未分配利润的财税处理

未分配利润是指企业没有给企业所有者分配且尚未指定用途的税后利润，是所有者权益的重要组成部分。企业留存一定量的未分配利润，为生产发展提供一部分自行安排使用的积累性资金，在一定程度上反映了公司未来的发展潜力。但随着税后利润的积累，我国企业尤其是民营企业的账面呈现出未分配利润“肿大”趋势，并且逐渐成为自然人持股企业普遍存在的问题，其主要动因就是逃避分红所承担的20%个人所得税。对于越来越大的未分配利润，一些企业在利益驱动下，采取了违法乱纪的手法进行处理，其中的风险不言而喻。

针对这个普遍存在于我国自然人持股企业的问题，笔者不揣浅陋，想结合现行政策和企业实务，分析未分配利润存在的问题，并提出相应的解决建议，以期帮助相关企业正确处理未分配利润业务，减少不必要的损失和风险。

一、未分配利润目前存在的问题

企业自然人股东拿到手的分红要缴纳两道税：一是按税务利润的25%缴纳的企业所得税，二是按自然人股东分红额的20%缴纳的个人所得税。其中，个人所得税是明显的“税后税”，很难让自然人股东接受。但政策是硬性的，政策不改，这“税后税”就得交。纳税人与政策的博弈结果直接导致了未分配利润的“乱象”。对于庞杂的税收政策，一些纳税人知其一不知其二，也令这些“顾头不顾尾”的“乱象”存在巨大的涉税风险。

未分配利润目前存在的主要问题分述如下：

（一）利润长期挂账

利润长期挂账主要是为了偷逃自然人股东和合伙人的个人所得税。针对这一实际存在的“不分配”问题，国家税务总局在2001年下发了《关于进一步加强对高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2001]57号），规定私营有限责任公司的税后利润不分配、不投资、挂账达一年的，从挂账的第二年起，按投资者的比例计算投资者所得，按“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。但财政部、国家税务总局又下发了《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号），明确税后利润不分配、不投资、挂账，按“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税的规定停止执行。是以很多企业长期挂账不分配，导致一些企业账面的未分配利润“肿大”。其实这是一种“顾头不顾尾”的做法，利润总是要分配的，越积越大，以后反而更不好处理。

（二）挂“应付利润”账户

即应分配利润分配到股东个人名下但不支付。一些财务人员的误区是：根据个人所得税法规定，扣缴个人所得税应该是在支付时扣缴，实际尚未支付的可以暂时不扣缴税款，即认为在分配环节不应该扣税。但《国家税务总局关于利息、股息、红利所得征税问题的通知》（国税函[1997]656号）规定：扣缴义务人将属于纳税义务人应得的利息、股息、红利收入，通过扣缴义务人的往来会计科目分配到个人名下，该收入所有人可以随时提取，即视为个人所得税法所称的“支付”，扣缴义务人应按规定扣缴个人所得税款。根据这个规定，对于已分配到股东名下的利润，如果满足国税函[1997]656号文件的条件，应按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。在此提醒广大纳税人，在具体缴税问题上财务核算原则应服从税法规定。凡是挂“应付利润”账户的，都存在一定涉税风险。

（三）变相分配利润

变相分配利润的表现形式主要有两种，一种通过“长期借款”账户领钱挂账；二是把企业资产所有权转到个人名下。

1.通过“长期借款”账户领钱挂账

即自然人股东以借款的名义从企业把钱领走，企业长期挂账。这些现象在私人股份企业比较常见，一些企业为了逃避纳税，把应该正常分配给个人投资者的利息、股息及红利，通过借款形式支出，变相分配利润，借以偷逃税款。

为了防止个人投资者以借款的名义掩盖利润分配的事实，《财政部国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号）规定：纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，只要个人投资者在该纳税年度终了后既不归还借款，又未用于企业生产经营，对其所借非生产经营款项应按照投资者取得股息、红利所得征收个人所得税。2005年国家税务总局又下发了《关于印发〈个人所得税管理办法〉的通知》（国税发[2005]120号），加强个人投资者从其投资企业借款的管理，对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税。

2.把企业资产所有权转到个人名下

即借企业名义为投资者本人、家庭成员及其相关人员支付与企业经营无关的消费性支出和购买汽车、住房等财产性支出，并将所有权办理到股东个人名下。

《财政部国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号），明确规定：个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照“个体工商户的生产经营所得”项目计征个人所得税。其他企业的个人投资者，以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。企业的上述支出不允许在所得税前扣除。

《财政部国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》（财税[2008]83号）规定，企业出资购买房屋、汽车及其他财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员的，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应视同投资者取得股息、红利所得，缴纳个人所得税。考虑到股东个人名下的车辆同时也为企业经营使用的实际情况，允许合理减除部分所得，减除的具体数额由税务机关根据车辆的实际使用情况合理确定；同时，为企业所用的个人资产提取的折旧不得在企业所得税税前扣除。

二、未分配利润的处理建议

针对未分配利润的性质及其存在的问题，我们提出以下处理思路和建议：

（一）弥补亏损

未分配利润可以弥补。税法规定，若企业发生年度亏损，准予向以后年度结转，用以后年度所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。如果不能在5年内用税前利润弥补完，要用税后利润即未分配利润继续弥补。

1.税前弥补

税前弥补是指以企业税前利润对企业的亏损进行弥补，然后再计算企业所得税。这是一项税收优惠政策，企业符合税法规定并履行相关手续才能享受。企业不但需要了解弥补亏损的政策，还要注意弥补亏损的额度。弥补亏损的额度必须是税务机关按税法规定核实调整后的额度，而不是企业财务报表中反映的亏损额。具体的操作流程有二：一是年度亏损的确认；二是税前弥补亏损的审核。

（1）年度亏损的确认。纳税人可在税前弥补的亏损数额，是指经主管税务机关按照税收法规规定审核认定并且尚在弥补期内的往年亏损额。纳税人发生年度亏损，必须在年度终了后四十五日内，将本年度纳税申报表和中介机构的鉴证报告，报送当地主管税务机关。企业需要弥补以前年度的亏损，要经过会计师事务所的审核，出具《年度亏损额的鉴证报告》并向税务机关提交后方能弥补，而可以弥补多少需由事务所出具审核报告进行确认。

（2）税前弥补亏损的审核。纳税人在税法规定的亏损弥补期内，以年度实现的所得弥补以前年度亏损，在年度终了后四十五日内，必须在报送纳税申报表的同时，附送《企业税前弥补亏损申报表》，税务机关依据税收法规和纳税人弥补亏损的有关资料进行审核，审核无误后方可弥补。

2.税后弥补

用往年未分配利润弥补亏损，属于税后补亏的范畴。税后利润补亏，指以已计算应交所得税后的企业净利润（又称税后利润），弥补企业往年被主管税务机关审核认定不得在税前弥补的亏损额或已超过延续弥补期限的挂账亏损额。用未分配利润弥补以前年度结转的未弥补亏损，纯属企业财务处理，税务机关一般不管。

未分配利润具有弥补亏损的作用。但企业要掌握税前弥补的相关规定和具体的操作流程，尽量在税前弥补亏损，避免用税后利润弥补亏损，以便减轻企业税负。

（二）转增资本

未分配利润可以转增资本。税法将企业用未分配利润转增资本视为先分配后投资两项活动，转增资本后增加了股东持有股权的计税基础，这就意味着股东需要缴纳相应的所得税。纳税人要区分股东性质正确缴纳所得税。

1.法人股东企业所得税

根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益免缴企业所得税。当被投资企业用未分配利润转增资本时，法人股东免缴企业所得税。需要注意的是，股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

股东为非居民企业且在中国境内未设立机构、场所的，取得的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。

2.自然人股东个人所得税

股东为个人且为居民纳税人的，未分配利润转增资本，属于股息、红利性质的分配，对个人股东征税。

《国家税务总局关于转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函[1998]333号）规定：公司用税后利润转增注册资本，实际上是将税后利润向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，对自然人股东而言，被投资企业用未分配利润转增资本，实质是先分配后投资，应按照“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税。

《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2010]54号）再次明确：对以未分配利润、盈余公积和除“股票溢价”发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。因此，有自然人参股的企业通过未分配利润“转增资本”的方式来规避个人所得税是行不通的。

根据《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字[1994]20号），股东为外籍个人的，从外商投资企业取得的股息、红利所得免税。

（三）提取生产发展基金

根据1988年6月25日颁布的《中华人民共和国私营企业暂行条例》（国务院令第4号）第三十八条：私营企业税后利润留作生产发展基金的部分不得低于50%，由于特殊原因，提取比例低于50%的，须经税务机关批准。私营企业的生产发展基金可以用于本企业扩大再生产、向其他企业投资、偿还贷款或者弥补本企业的亏损。用于其他用途，须经税务机关批准。

私营企业可以据此计提生产发展基金，即在未分配利润中计提生产发展基金，专门用于企业生产发展之用，根据条例的规定，计提的比重不低于50%，甚至可以高达100%。这样私营企业的投资者就可以在当期很好的避免缴纳个人所得税，获得延缓缴纳个人所得税的税收效益。如果企业在未来的经营中出现亏损，还可以用发展基金来弥补亏损。

（四）用奖金或福利代替分红

即回报股东的环节提前，借以减少未分配利润的增幅。新企业所得税法放宽了对工资的限制，只要是合理工资都允许在税前扣除。我国的个人投资者往往又是企业管理者，企业向管理者支付的合理工资都是可以在税前扣除的。在我国现行税率体系中，企业所得税税率为25%，分红的个人所得税税率为20%，两道税率的综合税负为40%，而工资薪酬的个人所得税最高税率为45%，而且要减去速算扣除数，因此工资的税负往往要低于分红的税负，对自然人股东发放工资比分红节税。此外我们还发现，发放“年终奖”也具有节税的效果。根据《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号），年终奖可以除以12个月，然后根据得到的数额按相应的税率计算个人所得税，并且依据税法规定可以在企业所得税前扣除。建议企业可以通过奖金的方式奖励自然人股东。

鉴于一些地方的社保按工资总额计算，而年终奖要列入工资总额中，导致社保费用大增。是以用福利代替年终奖也是一条减轻税负和成本的思路。

作者单位：中国农业大学经济管理学院