探求会计基本准则革新特性

前不久，我国了39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则，企业新会计准则体系无论在形式上还是在实质内容上都实现了与国际财务报告标准的趋同，广泛采用了国际上通用的概念、原则和方法，财务报告的目标也侧重于资本市场的投资者，体现了会计信息的决策有用性。新会计准则将带来“革命性的变化”，它的变革主要体现在8个方面：会计基本准则、会计要素的计量、存货管理办法、资产减值准备计提、债务重组方法、企业合并会计处理方法、合并报表基本理论、金融工具准则。本人就新会计准则的部分变革发表些粗浅看法：

一、会计基本准则中的变革

新基本准则中的会计基本原则，继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。

(一)由于这项准则被称为“基本准则”，因此，有以下几个特点：第一，它是准则的准则；第二，它能为具体准则提供基本概念并指引方向，所以，它是所有具体准则的基础，为具体准则的制定提供理论上的依据；第三，它不同于所有具体准则，两者并不处于同一层次，基本准则显然高于具体准则，因为可用来指导、评估和发展具体准则；第四，基本准则是在企业会计准则体系之中，并处于顶尖地位，它不仅是法规，而且是比具体准则更重要、更基本的法规。

(二)在第一章总则中，包含了会计基本假设。例如：

第二条明确规定了基本准则指导具体准则制定的作用。

第四条明确了财务报告的目标，它有两个要点：⑴财务报告应当提供与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的会计信息；⑵这些信息的用途是：第一，反映企业管理层受托责任的履行情况，第二，有助于使用者作出经济决策。基于第四条的两点，我国参考了IASB的编报财务报表的框架，但并不完全照搬，而是把财务报表提供的企业财务状况、经营成果和现金流量等信息定为两个用途，而且把反映企业管理层的受托责任放在目标的第一位。这基本体现利用财务会计信息，不仅可供投资人增加持有和抛售股份决策的参考，而且更为重要的是对企业高级管理阶层受托经营的资源进行必要的监督，以保证国有企业的资金不致流失，所有委托经营的企业的资产都可保值、增值。

从第五条至第九条分别描述了“主体假设”、“持续经营假设”、“会计分期假设”、“以货币为计量单位假设”和“权责发生制假定”。

具有我国特色的是第十条和十一条，前者阐述了会计要素的确定原则和我国承认的六项要素，这就为从第三章至第八章奠定了概念基础；至于第十一条，那是因为保持我国会计改革的连续性。

(三)除明确财务报告的目标外，还突出会计信息的质量要求。目标尽管能指引财务会计的方向，但它仅提出财务报告应揭示哪些信息，而对信息的质量并未提出要求。第二章弥补了在这方面的不足，它明确提出为保证会计信息质量而必须遵守的若干基本概念。这些概念包括：

第十二条的“如实反映”和“真实可靠”、“内容完整”。会计信息的可靠性是一项基本质量要求。它必须建立在如实反映和内容完整之上。如实反映是企业实际发生的交易或事项，其程序是通过确认、计量与报告。这一点是同第五条“企业应当对其本身发生的交易或事项进行会计确认、计量和报告”是互相呼应的，第五条旨在明确会计主体；第十二条则进一步肯定所确认、计量和报告的交易与事项应当是企业实际发生的。

从十三条到十九条，分别提出“相关性”、“可理解性”、“可比性”、“实质重于形式”、“重要性”、“谨慎性”、“及时性”等信息质量。虽然，准则上没有使用上述术语，也没有明确哪些是主要质量要求，哪些是次要质量要求。但从排列的顺序看，大体上可以显示：可靠性和相关性优先予以考虑，表明两者是主要质量。而把可靠性又列于相关性之前，这是很必要的。如实反映交易和事项的真相，保持信息的可靠与完整，必须成为首先关注的基本信息质量。不相关的项目当然无用；但项目虽然相关，而金额如不可靠，则相关性同样会化为乌有。

(四)第三章到第八章是按会计要素分列的，它包括每个会计要素的定义（特征）和确认标准。这也体现我国基本准则的另一特色，对于会计要素来说，一是要识别；二是要在财务报表中加以确认。

(五)第九章主要规定五种计量属性，即历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。我国的基本准则对于企业采用何种计量属性，不是由企业计量对象的性质自由选用的，它是一项由具体准则明确规定的会计政策。这可能因为，会计属性的自由选用，不但影响财务报表的可比性，而且有可能会为会计作假提供另一条路。

在会计计量一章中，第四十二条再一次强调信息的可靠性，要求一般按历史成本计量，如果采用其他计量属性，应当保证所确定的会计要素的金额能够取得并可靠计量。这是为制定具体准则作出的指导原则。

(六)在我国的基本准则中，增加了财务报告，这是另一个创新。为了同国务院颁布的《财务会计报告条例》协调一致，其中涉及到的核心部分仍沿用“会计报表及其附注”，但分析其内容，会计报表及其附注所列报的信息，即是财务报表所反映的信息。整个财务报告（即财务会计报告）的组成可以表列如下：基本假设与目标(总则)＋会计信息要求＋会计要素及其确认＋会计计量＋财务报告。

总起来说，我国的基本准则，是我国现阶段的财务会计框架。它既立足于中国国情，又努力与国际会计惯例趋同。

二、存货管理办法的变化

存货发出的计价方法发生变化。新准则取消了后进先出法，规定企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。这对于原先采用后进先出法、存货较多、周转率较低的公司，会造成毛利率和利润的不正常波动。

新准则允许将用于存货生产的借款费用资本化。新准则规定，应计入存货成本的借款费用，按照“借款费用”准则的规定处理。“借款费用”准则规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产时，应当予以资本化。这就意味着允许为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长且用于出售的资产所借入的款项所发生的利息资本化，计入存货价值，而不再直接计入损益，也就是可资本化的资产不再限于使用专门借款购建的固定资产。

投资者投入的存货成本确认方法不同。新准则规定，投资者投入的存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。即应当按照公允价值来确定存货的成本。公允价值的确定是这次新制定的会计准则的一个亮点。原准则规定，投资者投入的存货的成本，应当按照投资各方确认的价值确定。原准则对投资者投入的存货的成本，人为可操纵性很大，容易造成存货资产不实。

低值易耗品和包装物摊销方面有新规定。新准则规定，企业只能采用一次转销法或者五五摊销法两种方法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。原准则规定，企业应当采用系统合理的方法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入成本费用。可选用的方法有一次转销法、五五摊销法等。新旧准则的变化，防止了利用低值易耗品和包装物摊销方法的变化，多计提或者少计提费用，减少了人为操纵利润的空间。

三、资产减值准备计提

针对借减值准备的计提和转回操纵利润的问题，新资产减值准则明确，计提的减值准备不得转回，只允许在资产处置时，再进行会计处理，这也是新会计准则与国际财务报告准则的实质性差异之一。值得关注的是，一些利用大幅计提减值准备进行利润调节的公司，有可能在2006年将减值准备冲回，否则2007年执行新会计准则后，这些“隐藏利润”将再也没有机会浮出水面。从上市公司实际计提的减值准备来看，一些公司的减值准备甚至超过了当期净利润。这些公司若在2006年报中转回部分减值准备，其利润将大受影响。

资产减值是以决策有用观为理论基础，通过提供资产真实价值，向企业现实的和潜在的投资者提供信息，以帮助他们做出正确的决策。资产减值突破了历史成本计量模式，以资产价值代替历史成本计量，将资产账面价值大于该资产可收回金额(或可收回净值、市价等)的部分确认为资产减值损失或费用。从提供资产真实价值量度的角度，资产减值是应该允许恢复的，国际会计准则允许资产减值的恢复。我国新准则的资产减值规定，是一项重大变革，“迫使”上市公司提高信息质量。虽然不得转回的规定，与国际财务报告准则存在实质性差异，但符合我国上市公司监管现状。新准则禁止恢复，对那些喜欢采用大幅计提减值准备进行利润调节的上市公司，特别是以下上市公司将有较大影响。

四、债务重组方法变革

新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。

新的债务重组准则中规定债务重组利得可以计入当期损益。对作为债务人的上市公司而言，新的债务重组准则意味着，一旦债权人让步，上市公司获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表。债务重组确实有可能增加当期利润，提高其每股收益。但这种做法体现了债务人与债权人之间会计处理的对称性，实现了与国际会计准则的趋同。债务重组利得毕竟是债权人而不是所有者作出的让步，过去将其不经过损益表直接计入资本公积，实在是特殊背景下的权宜之计，现在将其计入损益，不是颠倒次序，而是正本清源。新准则在债务重组的定义中，明确了只有在“债务人发生财务困难的情况下”，才可以对获得的债务的让步确认为债务重组利得。这个前提条件将在一定程度上制约了对新准则的滥用及不恰当的确认债务重组利得。

有人认为一些关联方还可以通过一面豁免债务、一面做高业绩来操纵股价、搞内幕交易。实际上，这种担心有点多虑。其一，对于ST公司而言，幻想依靠债务重组获益而摘帽、摘星是徒劳的。因为沪深交易所规定的摘帽、摘星条件是，扣除非经常性损益后，净利润为正值。债务重组给上市公司带来的利润，在实际会计操作时，将计入营业外收入，属于非经常性损益，因而会在摘帽、摘星时被扣除；其二，债务重组准则要求企业披露公允价值的确定方法及依据，投资者很容易识别出债务重组包装获得的利润，进而做出理性的选择。