租赁会计准则的国际比较

摘要　本文试图通过对《国际会计准则第17号――租赁》(以下简称IAS17)、《美国财务会计准则第13号――租赁会计》(以下简称FASl3)和我国《企业会计准则第21号――租赁》(以下简称CAS21)中有关问题的比较，达到探寻三者存在差异原因以及三者进一步趋同的原则和途径的目的。

关键词　租赁会计；融资租赁；经营租赁

2006年2月15日，财政部修订并了《企业会计准则第21号――租赁》，虽说与国际租赁会计准则进一步趋同了，但与《国际会计准则第17号――租赁》、《美国财务会计准则第13号――租赁会计》还存在着一定的差异。不同的会计准则制定模式决定了各个国家或地区的租赁会计准则的优缺点，各个国家或地区不同的政治、经济、法律和文化状况决定了租赁会计准则国际差异的客观存在。因此，各个国家或地区的会计界只有在正确地遵循租赁会计准则差异国际协调原则的前提下，探寻租赁会计准则差异国际协调的切实可行的途径，使各国之间的差异尽可能的缩小，以便使租赁会计提供的信息能够更好地促进世界租赁业的共同发展。

一、租赁会计准则关键术语的比较

(一)租赁的定义

IAS17认为，租赁是指在一个议定的期间内，出租人将某项资产的使用权让与承租人，以换取一项或一系列支付的协议；FAS13认为。租赁是指在一定规定的期间内转让财产、厂房和设备(土地或可折旧资产)的使用权的协议；CAS21认为，租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。

三者对租赁定义的认识基本一致。都是“租赁协议观”的体现。其实租赁本身就是承租人和出租人之间就不同形式的资产租赁行为达成的一种协议，有时确实类似于一种购买交易，比如长期融资租赁；有时类似于一种借贷交易，比如简单的经营租赁；有时又类似于一种销售和借贷式的混合交易，比如售后租回。细微的区别就是CAS21定义中不包括土地租赁，而JAS17和FAS13包括土地租赁，这主要是因为我国的土地所有权属于国家所有，而企业只有土地使用权。

(二)租赁期

IAS17认为，租赁期为承租人签约租赁资产的不可撤销期间；如承租人有权选择继续租赁该资产，而且在租赁开始时就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则不论是否再支付租金，续租期也算在租赁期内。

FAS13认为，租赁期为固定的不可撤销的租赁期加上：1.优惠续租期间；2.承租人不续租就会遭到罚款，以至：于二在租赁开始日就可以合理确定承租人将会续租的期间；3.承租人为出租人购买租赁资产所提供的债务担保尚未解除的正常期间：4.承租人为行使优惠购买选择权而必须续租的期间；5.可由出租人单方面决定的续租期间。但是，在任何情况下租赁期最长不应超过租赁开始日至优惠购买选择权行使之日的这段时间。

CAS21认为，租赁期是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。

三者对租赁期的定义认识基本相似，FAS13对行使优惠购买选择权和最长租赁期限作了规定；而IAS17和CAS21没有作该方面的规定。另外，FAS13比CAS21和IAS17对租赁期的规定要详细一些。

(三)不可撤销租赁

IAS17认为，只有在以下情况之一出现时才可以被认定为可撤销租赁：1.发生了很少会出现的或有事项时；2.经出租人同意；3.承租人与原出租人就同样或类似资产签订了新的租赁合同；4.承租人支付了一笔额外款项。以至于在租赁开始时，可以合理肯定租赁会继续下去。

FAS13对可撤销租赁未作明确的规定。

CAS21认为，只有在以下一种或数种情况下才可以被认定为可撤销的租赁：1.经出租人同意；2.承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同；3.承租人支付一笔足够大的额外款项；4.发生某些很少会出现的或有事项。

IAS17和CAS21对不可撤销租赁期的规定基本一致，虽说FAS13对可撤销租赁未作明确的规定，但在其准则中表达的意思与IAS17和我国的规定相似。

(四)担保余值和未担保价值

IAS17认为，已担保余值是指：1.就承租人而言，由承租人或承租人关联方担保的那部分余值(担保的金额是无论如何也应支付的最大金额)；2.就出租人而言，是指由承租人或由与出租人无关，但在财务上能够履行担保义务的第三方担保的那部分余值。未担保余值是指出租人无法保证是否能够变现，或其变现只是由出租人的关联方给予担保的那部分租赁资产的余值。

CAS21认为，担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。未担保余值是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

FAS13对担保余值未作明确的规定，对未担保余值是这样规定的：未担保余值是指租赁资产估计余值中扣除由承租人或与出租人无关的第三方担保后的部分。

CAS21和IAS17的规定相似，只是IAS17对未担保余值的定义比CAS21要科学一些。虽然FAS13对担保余值未作明确的规定。但从其对未担保余值的规定可以看出，其担保余值应该是指由承租人或与出租人无关的第三方担保后的那部分租赁资产的价值。

(五)最低租赁付款额

IAS17认为，最低租赁付款额是指在租赁期内。承租人将会支付或可能支付的款项(不包括或有租金、服务成本以及由出租人支付但可退还的税金)，以及：1.就承租人而言，由承租人或与其有关的第三方担保的余值；2.就出租人而言，由承租人或由与出租人无关，但在财务上能够履行担保义务的第三方担保的那部分残值、租赁期满可能行使购买选择权而支付的购买价格。

FAS13认为。最低租金付款额是指按照租赁协议的规定，由承租人支付给出租人租金的最低付款额；最低租赁付款额是指最低租金付款额加上与承租人有关的担保余值和未能续租或展期所需支付的款项和租赁期满可能行使购买选择权而支付的购买价格。

CAS21认为，最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值。因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。

三者对最低租赁付款额的规定是基本相似的，但FAS13没有

明确说明最低租赁付款额是否包括或有租金、服务成本以及由出租人支付但可退还的税金；CAS21没有明确说明最低租赁付款额是否包括由出租人支付但可退还的税金，所以，IAS17的规定要详细一些。

(六)最低租赁收款额

CAS21认为。最低租赁收款额是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。

IAS17和FAS13对最低租赁收款额都未作明确的规定。但从最低租赁付款额和最低租赁收款额相对应的关系中可以推理出最低租赁收款额。

二、租赁分类的比较

IAS17采用指导性原则加以分类；FAS13采用规范性规则加以分类CAS21在准则中采用指导性原则加以分类，但在准则指南中采用规范性规则加以分类。比较如表1所示。

只要满足表中任何一个条件即为融资租赁，否则即为经营租赁。IAS17和CAS21对出租人和承租人只按性质分类，而FAS13还对承租人按租赁资产的来源分类。以上不同的分类各有其利弊：FAS13和CAS21以75％和90％为界限便于会计人员实务操作。但容易造成会计人员玩“数字游戏”，对出租人和承租人按不同的标准进行分类，有利于出租人和承租人各自按照自己的实际情况进行账务处理，造成出租人和承租人会计信息的不可比性和不一致性；IAS17虽然没有规定数字界限，但准则中的通用标准涉及的“公允价值”、“使用年限”、“最低租赁付款额”、“相当于”及“现值”等内容具有主观性和模糊性。要用这些通用判断标准来区分实务中纷繁复杂的租赁关系绝非易事，并且会因人的不同而不同，加上经营者的方法偏好，在进行租赁时，通过精心设计，就能轻而易举地改变租赁的性质和类别。

三、租赁会计账务处理的比较

IAS17、FAS13和CAS21对租赁会计账务处理都规定得比较多，关于经营性租赁的账务处理规定也都大体一致，而融资租赁账务处理却存在一些共同点和不同点。

(一)lAS17、FAS13和我国租赁准则融资租赁会计账务处理共同点

由于CAS21的制定较多地借鉴了IAS17和FAS13的规定，因此。CAS21对融资租赁会计处理的规定与IAS17、FAS13共性的地方比较多。比如：对融资租赁资产的账务处理，CAS21与IAS17、FAS13一样都采用实质重于形式原则；在租赁开始日，三者都要求承租人对融资租赁资产予以资本化并采取与自有资产相同的折旧政策，出租人则应当确认一项债权，同时转出该项固定资产。

(二)JAS17、FAS13和我国租赁准则融资租赁账务处理的不同点

我国的具体会计准则较为谨慎地运用公允价值，由此产生了CAS21与IAS17、FAS13的差异，主要表现为：1.在融资租入资产入账价值的确认上，CAS21规定在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值；而IAS17规定租入资产入账价值等于租赁资产在租赁开始日的公允价值减去出租人应收到的各种补助金、税款减免后的净额。或者等于最低租赁付款总额的净值；FAS13则规定应以租金支付额的现值确认租入资产入账价值。2.关于出租人的账务处理，IAS17规定采用净额法；FAS13与CAS21采用总额法。净额法是指：在租赁开始日，按租赁投资净额(租赁投资总额折现)作为长期债权的入账价值，不确认“未实现融资收益”。这种处理方法简单，便于操作。总额法是指：在租赁开始日，按租赁投资总额(最低租赁收款加未担保余值)作为长期债权(未担保余值也可以单列)，租赁投资总额与租赁资产的账面净值之间的差额确认为“未实现融资收益”。

四、租赁会计信息披露的比较

IAS17、FAS13和CAS21对租赁会计信息披露规定比较如表2和表3所示：

从比较中可以看出，对于租赁会计信息披露的内容，CAS21最为简单，FAS13次之，IAS17要详细和复杂一些，这与各国租赁业发展状况有着密切联系。租赁业发展成熟的国家或地区的租赁会计信息披露的内容就要求得详细和复杂一些，反之，就简单一些。

五、三者之间存在差异的原因

通过以上比较可知，三者存在差异的主要原因有两个方面：

(一)不同的会计准则制定模式

会计准则可分为规则基础模式和原则基础模式两种。前者是指在制定会计准则的同时，出台各种解释公告、实施指南，详细地为经济业务会计处理的各方面提供指导，它有利于使用者较好地理解会计准则，有助于提高会计处理的可比性，但这一模式过于具体、缓慢、复杂，制定成本相当高，并且排除了会计人员的职业判断，使编报者和审计师等很难判断会计处理的整体影响是否与准则的目标一致，这一模式在美国会计准则体系中表现得较为典型；后者是指在制定会计准则时，只规定一些概括的原则。而不全面规定在各种可能情况下应怎样进行会计处理，它突出了对经济业务实质的重视，使编报者按简明的会计准则要求做出最符合经济实质的会计处理，但这一模式缺乏具体的会计处理指导。对会计人员的职业判断能力要求高，并且由于可选择方式较多和理解不同，容易出现相似经济业务的会计处理不可比的问题。这一模式在国际会计准则委员会，现改组为国际会计准则理事会制定的准则体系中表现得较为典型。可见。规则基础模式和原则基础模式各有优缺点，如何取舍要由不同国家的经济环境和市场基础来决定。

(二)不同国家或地区的客观情况存在差异

首先，应当承认，租赁会计准则的国际差异的存在是客观的现实。从某种意义上来讲，只要代表不同利益集团的各独立国家仍然存在，这对矛盾将永远不会消失；其次，因为各国经济发展不平衡是长期的，所以，租赁会计准则的国际差异的存在也将是长期的。

六、三者进一步趋同的原则和途径

(一)三者进一步趋同的原则

承认差异的客观存在，并不能排除差异国际趋同的可能。租赁会计准则差异的国际趋同原则应当也只能遵循以下原则：1.求大同存小异，即应当建立在各国会计共性的基础上而不排斥个性的原则；2.国际化趋同与地区化趋同要相结合，即采用区别对待的原则，有的可以直接国际化，有的可以先地区化再国际化，有的可以二者并存；3.依靠国际会计组织的权威性，先易后难逐步趋同和统一；4.统一性与灵活性并存，即在统一规范的基础上，允许各国自主选择。

(二)三者进一步趋同的途径

在租赁会计准则差异的国际趋同过程中应通过以下切实可行的途径：首先，各国应该积极参与全球性或地区’性的会计职业团体和政府有关会计趋同组织。利用国际讲坛介绍本国租赁会计准则理论及实务。使国际会计组织的租赁会计准则决议中包括适应本国情况的内容。实现双向趋同，以便诱导各国租赁会计准则理论及实务的趋同；其次，各国应建立专门国际会计和国际比较会计的研究机构。这样做的目的是增进交流，取长补短，寻找差异，择优弃劣，最终实现求大同存小异，以便达到推广国际统一的租赁会计准则技术、方法、规范等目的；最后，各国的会计准则制定机构应充分吸收和借鉴国际会计惯例，以务实的态度避免不必要的差异，取得最大程度的趋同。也可以通过一定的组织形式制定一套公认的国际租赁会计准则规范，用以指导和规范各国会计实务处理程序和方法。