生产性生物资产会计核算问题的探讨

【摘要】本文通过实例讨论现行会计政策对成熟与未成熟生产性生物资产界定、生物资产产出产品的成本核算及其折旧政策的不合理性，并提出改进建议。

【关键词】生产性生物资产 生命周期 产能 预计生产经营目的

一、生产性生物资产的概述

生物资产是有生命的动物或植物，生物资产和农业生产密切相关。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。2006年新颁布的《企业会计准则第5号—生物资产》（以下简称“生物资产准则”）中规定的消耗性生物资产和公益性生物资产账务处理比较简单，现仅就生产性生物资产的相关问题进行探讨。

生产性生物资产能够在生产经营中长期、反复使用，能够多年连续为企业创造价值，在使用过程中后续支出较少，创造价值不以牺牲自身形态为代价等等。同时，生产性生物资产的产能随生命周期的生长期、成长期、成熟期和衰退期四个阶段，呈零产能、产能增长、产能稳定、产能下降等趋势。

因此，我们对生产性生物资产的会计核算不能简单地参考现有固定资产政策进行处理，应当结合生产性生物资产生命周期特点制定适合的会计政策。

二、现行生产性生物资产会计核算存在的问题

我们先看一个实例：某农业企业以种植猕猴桃并进行初加工、精深加工为主营业务。种植猕猴桃大致有如下阶段：获取土地，平整土地，改良土壤、种植幼苗，嫁接，果树成熟、挂果等阶段（从种植幼苗到第一年结果一般需要三年时间），挂果阶段又是一个逐步达到盛产期的过程，一般第一年会有少量挂果（称为试挂果），第二年挂果量较多，可达盛产期产量的20%，该阶段果实已可以形成产品，在第三年、第四年、甚至第五年才逐步达到盛产的状态。

根据现行《生物资产准则》，对生产性生物资产核算应当划分为未成熟与成熟两个阶段进行核算，准则第九条规定以“达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租”作为划分界线，可见，准则划分为成熟期有一关键要求是“可以多年连续稳定产出”。

对于上述实例，应当在挂果的第五年才可能达到准则要求划分为成熟生产性生物资产，对于未成熟阶段，对生物资产的投入应当资本化，计入生物资产价值中。那么从试挂果到盛产期以前各年的产出产品的成本应当如何计算呢？

由于猕猴桃鲜果收获期一般在每年9月，怎么判断为成熟性生物资产呢？根据准则规定，产出情况应该是重要依据。由于果树自开花、结果、到最终能够收获到果实这期间存在很多不确定因素，因此，判断为成熟应当以收获期收获到的产量为标准。由于收获期之前的生产投入均已计入生物资产价值中，那么，当判定为成熟性生物资产当期的产品成本如何计算？

现行准则中没有作相关规定，如果参照现行在建工程试车形成的产品核算原则，似乎未必恰当，因为在建工程的试车可能在一两次就会达到固定资产，历时很短，但上述生物资产从试挂果到盛产期可能需要5年时间，因此是不恰当的。

因此，笔者认为现行生物资产对成熟与未成熟的界定不合理。因为，生产性生物资产是活的动物和植物，简单将其划分为成熟与未成熟，没有考虑生物资产的正常生命周期包括生长期、成长期、成熟期和衰退期，简单参照固定资产准则界定生产性生物资产的成熟与未成熟时点不够合理，脱离了生物资产生命周期的实际情况。

三、生产性生物资产会计核算问题的改进建议

（一）重新界定“达到预计生产经营目的”

生产性生物资产达到预计生产经营目的是指生产性生物资产进入正常生产期，可以产出农产品、提供劳务或出租。不再强调“多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租”，因为是果树开始挂果就已达到生产经营的目的。至于生物资产“多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租”是生物资产生命周期中的特殊阶段（最佳阶段），不能说生物资产没有达到最佳产能阶段就不能生产，就没有到达生产经营目的。因此，笔者认为生产性生物资产开始收获阶段，即从成长期就达到了生产经营目的。

（二）生产性生物资产明细核算可参照生命周期设为三项明细核算

目前，生产性生物资产设置“生产性生物资产—成熟生产性生物资产”和“生产性生物资产—未成熟生产性生物资产”两明细账进行核算，与生产性生物资产的一般生命周期不符，与生物资产生长实际不符。因此，在重新界定“达到预计生产经营目的”的基础上，建议对生产性生物资产设置：“生长期生物资产”、“成长期生物资产”和“成熟期生物资产”（核算成熟期与衰退期两个阶段）三明细账进行核算。

（三）改进成本模式核算的生产性生物资产的折旧政策

在重新界定“达到预计生产经营目的”的基础上，建议：生产性生物资产从成长期开始计提折旧，成长期折旧与支出资本化并行，进入成熟期后支出停止资本化。

为了保证成长期产出与折旧成本的匹配，便于核算其产品成本，建议自成长期开始折旧。同时，由于成长期的生物资产仍需大量投入，一是满足生物资产自身生长的要求，二是满足实现其产能的需要。因此，在成长期，折旧与资本化并行，能够分清上述两类投入的，分别确认为生产性生物资产的资产价值和生产性生物资产的产能成本。不能分清两类投入的，依据重要性原则，全部作为生产性生物资产的资产价值。由于成长期生产性生物资产账面价值的增加和产能的增加，建议其折旧采用年限平均法或其他更适合的方法，自成长期开始预计使用年限，分年度计算折旧额。

（四）成长性生产生物资产第一年产出产品的成本参照现行在建工程试车产品核算方式

对处于生长期的生物资产的投入主要是为了满足生物资产自身生长、价值增值的要求，所以，依据重要性原则，可将全部投入作为生产性生物资产的资产价值。因此，成长期第一年产出的产品成本可参照现行在建工程试车产品核算方式，即：根据重要性原则不必详细核算产出产品对应的成本，已产出产品产生的收益冲减其生物资产成本。

参考文献

[1]财政部.《企业会计准则——基本准则》.财政部令第33号.

[2]财政部.关于印发《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则的通知.财会[2006]3号.

[3]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010.北京：人民出版社.2010.