“实证会计范式”解析

实证研究范式自上个世纪九十年代从国外引入以来，迅速掀起了国内会计学界的实证研究热潮，并辐射到经济学界和管理学界。近年来，各种学术杂志中实证类文章的比例越来越高，实证会计研究范式也越来越普遍，如何科学、客观地看待实证研究，虽然每篇实证研究文献研究的问题、设计的模型及采用的统计方法各不相同，但归纳起来，可以发现实证研究类的文章都有一套固定的思路，笔者试图透过复杂的变量和模型，从实证研究范式的步骤及其所经历的变换过程对实证会计研究方法做出解析，以期会计实务工作者对实证会计形成客观的认识。

一、实证研究范式的步骤

(一)寻找研究机会实证研究关注的对象是现实世界的经济现象，研究者通过对现实世界的观察，从而发现其中一些值得关注的现象，再从中精选出有吸引力而又重要的话题，这样，就能从中找到一些研究机会。例如，实证会计中，盈余管理、关联交易等就是会计实践中的经常运用的话题，而随着对公司治理问题的关注，大股东掏空现象又成为众人所关注的热点，如大股东掏空、非正常关联交易与独立董事约束之间的关系就是可以作为研究的话题。

(二)提出理论假设确定了研究主题以后，研究者就可开始运用理论来解释这一现象，在实证研究中，研究者往往要从过去的文献中寻找理论依据，梳理以往对该话题的研究，通过具体理论阐释为假设的提出提供充分的支撑。尤其是过去的研究中没有取得一致性意见的地方，便成为新的研究赖以生存的基点。通过理论分析和文献回顾，研究者提出一些待检验的理论假设，即作者对这一问题的观点。

(三)检验样本、变量和模型提出了理论假设，下一步就是对理论假设进行检验。如何进行检验，实证研究用的方法是采用计量分析方法，这也正是实证这一范式的特点所在。要进行计量检验，须具备三个条件：一是找到样本，二是设计变量，三是确定模型。然而，对全部现象进行检验几乎是不可能，因此，研究者只能从中找出代表性的样本进行检验。搜集样本方法有很多，如财务会计常常从资本市场上的上市公司中进行选取作为样本，从公司财务报告中获得数据，而管理会计则往往利用调查问卷获得数据。样本获得以后，就需要研究样本所体现出来的经济现象之间的规律，然而经济现象作为一种社会现象往往是难以定量描述的，于是要设计出变量来刻画所包括研究的经济现象。如果要研究企业的业绩，那么常用的变量就有总资产收益率(ROA)、净资产收益率(ROE)、经济增价值(EVA)等。有了样本和变量，最后还需设定一个数学模型来刻画变量之间的关系。如一般实证研究常采用线性回归模型，即认为经济现象之间存在一种线性相关关系，将被解释变量作为因变量，解释变量作为自变量。

(四)得出结论通过对模型的计算，研究者将会得到反映变量之间关系的计算结果。对模型进行计量分析的方法有很多，例如，普通最小二乘法、聚类分析方法、结构方程法等，不管方法如何千差万别，但目的都只有一个，即找出自变量与因变量之间的规律。如果在统计上得到的结果是显著的，则效用十分明显，因为“显著性”说明了这几个变量之间存在的相关关系。那么，实证研究者就可以在此基础上提出自己的结论，即是否验证了最初提出的假设。此时，实证研究者会因为其显著性的结论可以“言之有据”，在此基础上利用显著相关的结论来解释和指导现实研究。

二、实证研究的变换过程

(一)假设的提出这是实证研究的第一步“跳跃”。经济现象本身错综复杂，实证研究者从这些现象的观察中提出某一个论点作为待检验的假设，这是实证研究的起点。如果对经济规律的认识上犯了错误，那么假设的拟定本身就是错误的，后面的所有工作就没有任何意义。特别是当某一假设并非是基于对现实经济现象的深入观察，或对经济理论的深刻领会，而仅仅是基于对以往文献的回顾，通过对以往的假设稍做修正，或是倒过来从数据的相关性中提出假设，这样的假设对经济现象的反映就十分值得质疑。

(二)变量的设计这里的关键问题是变量能否真实有效地反映经济现象。经济现象纷繁复杂，难以像自然科学那样进行提炼分离，对此进行严格的刻画本身就很困难，很多时候甚至是难以量化的，因此常常困扰实证研究者的一个主要问题就是如何设计变量。例如，对于盈余管理的测度，至今难以找出准确测量企业盈余管理程度的方法，理论界常用的琼斯模型也只是一个近似的计量。再比如，对于关联交易，在变量设计中很难区分出正常和异常的关联交易，而研究者真正关心的是异常的关联交易，于是实证研究只能退而求其次，通过一些变量进行刻画。因此，的准确程度也就严重影响着实证研究的有效程度。从经济现象到可以量化计算的变量，实证研究进行了第二次重大“跳跃”。

(三)样本的选择所谓的实证检验只能是基于样本进行的，而无法对全部现象作出检验。准确地说，实证检验的结果只是对样本负责，但实际的经济生活是否就是样本所表现出来的样子，这是实证研究必须回答的一个关键问题。所以，实证论文一般都详细说明样本选择的方法，并着重指出样本是足量与随机的(即符合大样本定律)，从样本推断总体是无偏的等。同时，为了符合统计上的规律，实证研究往往还将异常样本剔除在模型之外。从经济现象到样本，实证研究进行了第三次重大“跳跃”。

(四)模型的选择实证研究运用模型来反映经济现象之间的规律，其关键在于选用模型能否真正反映出所有变量之间的规律。模型如错误设定，其后果是致命的。实证研究发展至今也很难证明，经济现象之中的关系就如绝大多数实证文章所设定的那样符合一个多元线性模型，只是在目前还不能准确得知经济现象之间的规律时，多元回归模型拟可以得出_些符合预期的结论，能够作为一个次优的选择。利用模型来刻画经济现象之间的关系，这又是实证研究的一大“跳跃”。

(五)实证结论的推广实证研究在得出了显著性的结论后，往往据此而对经济现象进行评论，或者提出一些规律性认识。于是，将从变量和模型中计算得出的结论，再投射回经济现实时，这又成了一次重大“跳跃”。必须引起注意的是，从实证检验中得到的结论仅仅是对样本负责的，是根据特定的变量通过特定的模型计算出来的结果，至于这样的结果是否为实际的现实，还不能妄下定论(在实证研究中，常出现对于同一个问题，因为模型和变量的不同而得出截然不同的结论的现象)。在经过了若干次重大的“跳跃”之后，最终可以从实证结论里所得出的经济规律是否能反映最初所关心的经济现象，这其实取决于以上几次“跳跃”，并没有使研究偏离轨道。然而，由于理论认识和技术方法的局限，绝对不偏离的情况几乎不可能，实证研究所追求的也只能是尽量降低这种偏离。

科学研究的目的是认识世界、解释和预测客观现象，在诸多科学研究的方法中，实证研究只是其中一种，这种方法在研究过程中利用了定量分析工具，能够保证其模型的运算过程符合科学性，但这一研究程序的两端仍然是处于社会现实中，最初的“现象到模型、变量”的抽象和最终的“定量分析结论到现实世界”的推广是实证研究的关键所在，这也正是评价一项实证研究质量高低的主要标准。学术界中“言必称实证”，只有对实证研究方法有正确的认识，才能有效地运用这一方法，而不会陷入“工具理性”的迷途。