谈应收票据核算对现金流量表的影响

摘要：现金流量表是为财务报表使用者提供企业一定会计期间内现金和现金等价物流入和流出的信息，为使用者了解和评价企业获取现金和现金等价物的状况，并据此数据预测企业未来现金流量。但对于应收票据核算内容认识及处理方法的不同，直接影响企业会计信息质量的高低，影响投资者的经济决策。

关键词：现金等价物；应收票据；现金流量表

1998年财政部出台了《企业会计准则―现金流量表》，并在我国企业中全面推行现金流量表，这标志着在我国编制了5年的财务状况变动表正式被现金流量表替代，顺应了国际通用会计报表体系的发展趋势。2001年财政部在充分考虑了我国的具体国情情况下，对该具体准则进行了修订。2006年2月财政部制定并颁布了包括现金流量表等在内的38项具体企业会计准则，在财务报告方面要求企业必须编制资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（股东权益）变动表和附注，对进一步规范企业会计信息披露、提高会计信息的质量、推动我国证券市场乃至整个市场经济的发展，起到了积极的推动作用。本文拟从以下几方面谈一谈企业在执行该项准则的过程中，因应收票据核算内容认识及处理方法的不同，造成现金流量表会计信息的影响。

一、现金流量表的作用及编制

现金流量表是反映企业一定会计期间现金及现金等价物流入和流出的报表。编制现金流量表的目的，是为财务报表使用者提供企业一定会计期间内现金和现金等价物流入和流出的信息，以便于财务报表使用者了解和评价企业获取现金和现金等价物的能力，并据以预测企业未来现金流量。它的作用主要体现在以下几方面：一是有助于评价企业支付能力、偿债能力和周转能力；二是有助于预测企业未来现金流量；三是有助于分析企业收益质量及影响现金净流量的因素，掌握企业经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量，可以从现金流量的角度了解净利润的质量，为分析和判断企业的财务前景提供信息。

现金流量表以现金及现金等物为基础，按照收付实现制原则进行编制，将权责发生制下的盈利信息调整为收付实现制下的现金流量信息。《企业会计准则第31号―现金流量表》规定：企业按直接法编制现金流量表，同时要求在附注中提供以净利润为基础调节到经营活动现金流量的信息。

资产负债表、利润表则是按照权责发生制的原则编制的，与资产负债表和利润表相比，现金流量表的编制缺少主观判断，所以被人们视为更具有客观性。

二、应收票据核算的内容

《企业会计制度》规定对企业因销售商品、提供劳务而收到的商业汇票（包括银行承兑汇票和商业承兑汇票）在“应收票据”科目核算。应收票据是企业在销售商品、提供劳务实现时没有收到现金，而收到了客户的商业汇票而形成的票据，是企业在赊销业务中产生的。应收票据核算内容是企业持有的，还未到票据上规定的付款日期，尚未兑现的票据，主要包括商业承兑汇票和银行承兑汇票。商业承兑汇票是由出票人签发的，由银行以外的付款人承兑，委托付款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据；银行承兑汇票是由在承兑银行开立存款账户的存款人出票，向开户银行申请并经银行审查同意承兑的，保证在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或持票人的票据。银行是银行承兑汇票的付款人，承兑申请人在汇票到期前应将票款足额交存银行。银行承兑汇票自出票日至到期日最长期限不得超过6个月。办理银行承兑汇票必须以真实的商品交易为基础，严禁办理无真实贸易背景的银行承兑汇票。银行对办理银行承兑汇票的申请条件十分严格，尤其对申请人的资信、具有支付票款的可靠资金来源和能力特别重视。

随着我国票据市场的快速发展和日臻完善，企业间或企业与个人的经济业务往来，更多是通过银行采用银行承兑汇票方式进行结算的。银行承兑汇票具有良好的流通性和低风险，承兑申请人持银行承兑汇票可以与收款人办理经济业务的款项结算，交付银行承兑汇票给收款人。收款人可根据交易的需要，将银行承兑汇票背书转让给其他债权人；收款人或持票人也可根据需要，持银行承兑汇票向银行申请质押或贴现以获得资金。对于承兑申请人来说，银行承兑汇票可以减少企业银行贷款，减少资金占用。在国内企业界，当银行承兑汇票处于流通状态时，它的这种结算方式，就是资金的替代物，因此已成为企业间结算的主要手段之一，目前国内企业“应收票据”会计科目核算的内容主要是银行承兑汇票。

三、对现金及现金等价物的认识

《企业会计准则第31号―现金流量表》应用指南规定，现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。不能随时用于支取的存款不属于现金。现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。期限短，一般是指从购买日起三个月内到期。现金等价物通常包括三个月内到期的债券投资。权益性投资变现的金额通常不确定，因而不属于现金等价物。企业应当根据具体情况，确定现金等价物的范围，一经确定不得随意变更。

由上所知现金流量表应用指南只对现金等价物中的“期限较短”做出了解释，其他三个条件的具体涵义都未作进一步说明。并且说明企业应当根据具体情况，确定现金等价物的范围，一经确定不得随意变更。这无疑增加了企业编制报表的难度，会计人员只能根据具体情况进行职业判断来确定现金等价物的范围。这规定虽然体现了较大的灵活性和前瞻性，但很可能导致企业主观臆断、或是无所适从，甚至通过“适当的判断”来谋求对自己有利的结果，从而带来新的报表粉饰问题，影响会计信息的质量。

企业持有的银行承兑汇票，由于流动性强、信用保证程度高，期限最长的为六个月，一般无回收风险，且可根据企业需要随时用于贴现或质押，具有易于转换为已知金额现金的特点，已符合现金等价物的确认条件。在实际工作中，因销售商品提供劳务收到的银行承兑汇票、延期信用证等，企业通常是作为现金等价物进行控制和管理的。因此，笔者认为在会计核算上，遵循实质重于形式原则，体现对经济实质的尊重，应将其作为现金等价物在现金流量表内进行相应的反映，这样才能能够保证会计核算信息与客观经济事实相符。

四、应收票据核算对现金流量表的影响

现金流量表主要由三部分组成，分别反映企业在经营活动、投资活动和筹资活动中产生的现金流量，其中经营活动所形成的现金流量是最主要的内容，这是因为经营活动是企业一切活动的核心和重点。在大多数企业中，企业的投资活动和筹资活动都是为经营活动服务，作为一个健康运转的企业，经营活动应当是现金流量的主要来源。现在以经营活动产生的现金流量为主体，分析应收票据核算对现金流量表的影响。

第一，现代的经济是一个市场经济，其核心是平等市场主体之间的商品交换，而信用的发展是商品市场交换和消费得以发展的动力，因而市场经济也可以说是信用经济，在生产环节当中我们需要通过外部的融资或者贷款、或者获得股权的扩张来扩展我们的生产规模。在销售领域我们需要有赊销的行为，或者是预付的行为，商品与劳务的赊销与赊供已成为当代经济的一个基本特征，虽然大多数企业更希望现销而不是赊销，但竞争的压力迫使许多企业提供信用业务即赊销，以便稳定自己的销售渠道。实行赊销或赊供的结果，一方面可以扩大销路，增加销售收入，另一方面又形成了一定的应收账款、应收票据，增加了企业的风险。因此在经营活动产生的现金流量中“销售商品、提供劳务收到的现金（含增值税销项税额）”，即包括本期销售商品、提供劳务等收到的现金和本期收到的预收账款，也包括前期销售商品、提供劳务等而在本期收到的现金。同样“购买商品、接受劳务支付的现金（含增值税进项税额）”，即包括本期购买材料、商品、提供劳务等支付的现金和本期为购买商品而预付的现金，也包括本期支付前期购买商品、提供劳务等应付款。

第二，现金流量表与资产负债表、利润表相关项目的勾稽关系是销售商品、提供劳务收到现金＝（主营业务收入+其他业务收入）×（1+17%）+预收账款增加额-应收账款增加额-应收票据增加额；购买商品、接受劳务支付现金＝（主营业务成本+其他业务成本+存货增加额）×（1+17%）+预付账款增加额-应付账款增加额-应付票据增加额。但根据中国注册会计师协会专家技术援助小组信息公告第7号，明确说明银行承兑汇票不属于现金等价物。也就是说当一个企业销售产品取得银行承兑汇票而非货币资金，又将这些应收票据背书后支付供应商货款，或者向银行贴现以获得现金，或者对同一公司的应收账款、应付账款进行转抵等，都会造成企业按直接法编制，以利润表中的营业收入为起算点，调节与经营活动有关的项目的增减变动计算出的“销售商品、提供劳务收到的现金”和现金流量中“销售商品、提供劳务收到的现金”不一致的问题，造成营业收入与现金流的偏离，破坏了现金流量表与资产负债表、利润表相关项目之间的逻辑勾稽关系。

第三，由于上述原因对现金流量表造成的影响有。

一是尽管银行承兑汇票背书支付供应商货款时，起到了“支付工具”的作用，但却不能计入现金流量表中“经营活动产生的现金流量”中，就是说，这部分通过应收票据进行的相关销售与采购，事实上游离于现金流量表的“销售商品、提供劳务收到的现金”与“购买商品、接受劳务支付的现金”项目之外。

二是如果将应收票据进行贴现，虽可获得现金，但却具有了筹资的性质（根据财政部于2004年5月28日的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（四）》的规定），收现额应计入“筹资活动产生的现金流量”中。不能真实反映企业的经营情况，低估企业经营活动产生现金的能力。

三是如果企业将银行承兑汇票背书转让用以购置固定资产、无形资产或其他长期资产，那么现金流量表怎么这一交易。如果现金流量表不反映则会少计企业的资本支出，从而影响人们对未来现金流的预测。

四是对同一公司的应收账款、应付账款转抵行为，不在现金流量表中“销售商品、提供劳务”与“购买商品、接受劳务”同时反映这部分业务，也就没有真实地反映企业经营活动的全部内容，使报表使用者不能获取充分的财务信息。

五、对现金等价物确认的建议

第一，对现金等价物的范围给予明确的界定和统一，改变企业根据具体情况，确定现金等价物的范围。有关项目的归类及特殊业务处理应给予明确的答复。

第二，对银行承兑汇票应纳入现金等价物的范畴，并在现金流量表中体现。因为银行承兑汇票作为现金等价物核算应该更有助于反映企业财务状况与经营成果。

第三，对银行承兑汇票的贴现在经营活动产生的现金流量中反映，增加用应收票据背书偿付货款不涉及现金收支的经营活动方面的补充资料。

第四，对应收账款、应付账款转抵行为，应同时增加“销售商品、提供劳务收到的现金”与“购买商品、接受劳务收到的现金”，并在附注中予以说明。

参考文献：

1、财政部.企业会计准则2006[M].经济科学出版社,2006.

2、财政部.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2007.

3、王大力.关注票据化现金流[J].证券市场周刊,2006(36).

（作者单位：陕西建工集团第一建筑工程公司）