略论固定资产折旧方法及其对企业所得税的影响

【摘要】 计提的固定资产折旧额直接影响到企业应纳税所得额的大小，因此利用固定资产折旧方法是进行纳税筹划的一个重要方法。目前，会计准则规定的折旧方法中，主要是年限平均法、双倍余额递减法和年数总和法，本文通过案例分析计提折旧对企业各期所得税的影响，并对企业所得税的纳税筹划进行了分析。

【关键词】 固定资产 企业所得税 折旧

一、固定资产折旧核算的方法

1、年限平均法。也称直线法，它是以固定资产的预计使用年限为基准进行分摊，将固定资产的的应提折旧总额平均分摊到使用期间各年的一种折旧方法。当固定资产各期损耗程度相同时，各期应分摊相同的折旧费，这时采用年限平均法计提折旧是合理的。但是，如果固定资产在各期中的损耗程度不同，采用年限平均法计算折旧时，就不能反映固定资产的各期实际使用情况，提取的折旧数与固定资产的损耗程度也就不相符。

2、双倍余额递减法。双倍余额递减法是指不考虑固定资产净残值的情况下，根据每期期初固定资产账面余额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧得出各年应提折旧额的一种方法。用直线法折旧率的两倍作为固定的折旧率乘以逐年递减的固定资产期初净值。这种方法，一般应在固定资产使用寿命到期前两年内，将固定资产账面价值扣除净残值后的净值平均摊销。

3、年数总和法。也叫年限积数法，是以折旧当年年初固定资产尚可使用的年数作分子，以各年年初固定资产尚可使用年数的总和作分母，分别确定各年的折旧率，然后用各年折旧率乘以应提折旧总额，计算每年折旧额的一种方法。企业为某一固定资产选择的折旧方法与税法所许可的折旧方法不一致，在申报企业所得税时应进行纳税调整。

二、固定资产折旧方法对企业所得税的影响

1、企业所得税受折旧费用的多少影响。由于折旧费用可以计入产品成本或期间费用，所以折旧费用直接关系到企业当期销售成本或期间费用的大小，从而决定了企业当期应纳所得税的多少，最后就影响企业税前利润的高低。

2、企业所得税受折旧方法的影响。企业所得税是对企业的生产经营所得和其他所得进行征收，它会直接影响到企业净利润的多少。使用不同的折旧方法计提固定资产折旧，得到的应交所得税额也不同，应该选用哪种折旧方法计提折旧可以使企业纳税最少，下面就通过案例，分别用年限平均法、双倍余额递减法、年数总和法来分析对企业带来的不同影响。

例：宏图公司2008年12月20日将一生产车间投入使用，其建造成本为5000万元，预计净残值为50万元，按5年计提折旧。假设该生产车间投入使用后在2009年、2010年、2011年、2012年、2013年实现的利润总额均为6000万元（此利润总额未扣除折旧费用，全部折旧费用均计入当期损益，且税法折旧方法和年限与会计相同），所得税税率为25%。

（1）年限平均法。年折旧额=（5000-50）÷5=990（万元）；每年应缴所得税=（6000-990）×25%=1252.5（万元）。五年累计所得税=1252.5×5=6262.5（万元）。

（2）双倍余额递减法。年折旧率=2÷5×100%=40%。2009年：计提折旧=5000×40%=2000（万元）；应纳所得税=（6000-2000）

×25%=1000（万元）。2010年：计提折旧=（5000-2000）×40%=1200（万元）；应纳所得税=（6000-1200）×25%=1200（万元）。2011年：计提折旧=（5000-2000-1200）×40%=720（万元）；应纳所得税=（6000-720）×25%=1320（万元）。2012年、2013年：计提折旧=（5000-2000-1200-720-50）÷2=515（万元）；应纳所得税=（6000-515）×25%=1371.25（万元）。五年累计缴纳所得税=1000+1200+1320+1371.25+1371.25=6262.5（万元）。

（3）年数总和法。成本-净残值=5000-50=4950（万元）。2009年：应计提折旧=4950×5÷（5+4+3+2+1）=1650（万元）；应纳所得税=（6000-1650）×25%=1087.5（万元）。2010年：应计提折旧=4950×4÷15=1320（万元）；应纳所得税=（6000-1320）×25%=1170（万元）。2011年：应计提折旧=4950×3÷15=990（万元）；应纳所得税=（6 000-990）×25%=1 252.5（万元）。2012年：应计提折旧=4950×2÷15=660（万元）；应纳所得税=（6000-660）×25%=1335（万元）。2013年：应计提折旧=4 950×1÷15=330（万元）；应纳所得税=（6000-330）×25%=1417.5（万元）。五年累计应纳所得税=1087.5+1170+1252.5+1335+1417.5

=6262.5（万元）。

由上述案例计算汇总如表1所示。

由上述案例分析可知，虽然不同折旧方法每年计提的折旧额不同，但计提的折旧总额是相等的。从表1可以看出，使用年限平均法计提折旧每年计提的折旧额是相等的，对每年所得税的影响是一样的；使用双倍余额递减法、年数总和法计提折旧，折旧额逐年递减，所得税额逐年递增。使用不同的折旧方法计提折旧，在资产整个使用期间的应纳所得税总额相同，但是企业每年缴纳的所得税有差异。因此，采用加速折旧法对企业更为有利，在固定资产使用的初期多提折旧少交税，后面的年份少提折旧多交税，这样既符合会计上的谨慎性原则，也可以使企业获得延期纳税的好处，相当于取得了一笔无息贷款，如果企业将这笔资金投放于有保障的投资项目，还可以获得投资收益。

三、固定资产折旧的纳税筹划

在会计实务中，资金的时间价值、不同的税收制度、企业所得税税率的高低、折旧年限的多少等都会影响企业所得税额，下面分别进行探讨。

1、基于资金时间价值的纳税筹划。资金是具有时间价值的，资金会随着时间的推移而增值，不同时间点上的同一单位资金的价值量是不相等的。由于各期折旧额不同导致缴纳的所得税额不同，受资金时间价值的影响，企业缴纳的所得税的现值就不同，所以企业获得的利益也就不相同。由于资金的时间价值的存在，这就要求企业在评价纳税方案时要引进资金时间价值观念，把不同方案中的不同时期的所得税额折算成现值进行比较。还是使用上面的案例，假设资金利息率为10%，在使用期间没有发生资产减值。下面从资金时间价值角度分析运用年限平均法、双倍余额递减法、年数总和法来计提折旧对企业纳税额的影响。

（1）年限平均法。应纳所得税现值=1252.5×0.909+1252.5×0.826+1252.5×0.751+1252.5×0.683+1252.5×0.621=4848.4275（万元）。（0.909、0.826、0.751、0.683、0.621分别为1、2、3、4、5期的复利现值系数，以下相同。）

（2）双倍余额递减法。应纳所得税现值=0.909×1000+0.826×1200+0.751×1320+0.683×1371.25+0.621×1371.25=4679.63（万元）。

（3）年数总和法。应纳所得税现值=1087.5×0.909+1170×0.826+1252.5×0.751+1335×0.683+1417.5×0.621=4687.6575（万元）。

从表2可知，使用这三种方法计算的最终需缴纳的所得税总额是相等的，但如果考虑资金的时间价值，年限平均法所得税现值最大，年数总和法次之，双倍余额递减法需缴纳的所得税的现值最小。所以，使用双倍余额递减法计提折旧时，企业税负最轻，年数总和法次之，如果使用年限平均法计算折旧，企业税负就最重。所以，考虑到资金时间价值，在符合税法规定的情况下，应该尽量采用双倍余额递减法计提折旧，使企业获得最大的税收利益。

2、税率变动的纳税筹划。企业所得税税率一般是固定不变的，但国家对税收制度进行改革时，就会对税率进行调整。也就是说有些企业的所得税税率是可变的，如一些可以享受某种税收优惠的企业，当其达到税收优惠条件时，税率会很低，没有达到优惠条件时，税率又是正常税率。我国于2008年1月1日起执行新企业所得税法，规定所有内外资企业施行统一税率为25%，但对于部分高新行业以及外商投资企业适用以前15%的优惠税率，经政府批准，可以在五年内将税率过渡到25%。也就是说：第一年执行18%的税率，第二年执行20%的税率，第三年执行22%的税率，第四年执行24%的税率，第五年执行25%的税率。

3、折旧年限的纳税筹划。固定资产的折旧年限是影响企业各期计提折旧额大小的重要因素。新会计制度及税法，对固定资产的预计使用年限和预计净残值没有做出具体的规定，企业可以根据自己固定资产的具体情况，选择对企业有利的固定资产折旧年限来计提固定资产折旧，从而达到节税或其他对企业有利的目的。

4、不同税制的纳税筹划。税收制度分为比例税和累进税两种。在比例税制下，所得税税率是不变的，一般应选择加速折旧法计提折旧对企业比较有利。在累进税制下，利润额越高的部分税率也越高。如果企业利润较高，那么企业高利润阶段的税率也较高，这会使得企业所得税税额较大。但是如果企业加速折旧，在后面的年份提取折旧较少，使得利润偏高，就会导致企业税负过重。所以，在累进税制下，企业最好采用平均年限法计提折旧，使企业利润避免忽高忽低、保持相对稳定，从而平衡企业税负。

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