“不征税收入”在中储粮系统的应用

摘要:我国《新企业所得税法》提出了“不征税收入”的概念，导致企业应纳税所得额的计算发生了重大变化。本文以中储粮企业为例，通过对比新旧税收政策中应纳税所得额的计算，进一步厘清了“不征税收入”的概念和认定问题，并分析了中储粮系统在“不征税收入”认定方面存在的问题，最后根据这些问题提出了相应的改进措施。

关键词:免税收入 不征税收入 中储粮系统

一、新税收政策对中储粮系统的影响

《新企业所得税法》实施后，中储粮企业收取财政补贴收入适用《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（以下简称财税【2011】70号）规定，由原免税收入改变为不征税收入，准予在应纳税所的额中扣除。同时，明确规定不征税收入用于的支出费用不得在计算应纳税所得额中扣除。在税收优惠和纳税调整方面发生了较大变化，给企业税收筹划工作带来了新的要求。

依据财税【2011】70号文件规定，对企业从县级以上各级政府财政部门取得财政性资金同时符合三个条件，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，即

A：企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件

B：财政部分或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体要求

C：企业对该资金以及该资金发生的支出单独进行核算

同时还规定对符合上述条件的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额中扣除；用于支出所形成的资产，其计提的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额中扣除。该资金在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应收收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

在新企业所得税法环境下，中储粮企业取得财政补贴资金如何认定为不征税收入， 如何合理确认和分摊其对应支出及后续纳税调整成为当前应用新税收政策探讨的焦点。

二、“不征税收入”在中储粮系统现行应用中存在的问题

中储粮总公司主要承担着国家政策性粮食的收购、调运、储藏、拍卖等政策性任务，经营中取得财政拨款形成各类财政补贴收入。在原税收环境下财政拨款认定为免税收入，中储粮系统享受着免税税收优惠政策，导致企业在新纳税环境中开展税收筹划工作存在以下风险。

(一)“不征税收入”概念未厘清，存在政策风险

中储粮企业现行存在不征税收入与免税收入概念混淆的现象，认为两者均属于税收优惠，纳税调整时同样在应纳税所得额扣除，结果都是不缴纳所得。没有认识到两者存在本质区别：免税收入实际属于应纳税项目，只是在特定范围内减免了纳税人的此项任务，在年度所得税汇算清缴时直接将免税额作为调减项调整应纳税所得额即可，不征税收入本身就是税法规定的不征收税款的项目，因此其对应的支出也不许税前列支，不得在应纳税所得额中扣除，在年度汇算清缴时不仅将不征税收入调减应纳税所得额，还要对其相应的支出调增应纳税所得额，只有企业取得的不征税收入在五年内未使用并未缴回财政时，才作为第六年应税收入总额。不征税收入实际给企业提供的是一个延期纳税的税收优惠，优惠体现在货币资金的时间价值上；免税收入税收优惠则体现在免征税额上。

(二)“不征税收入”三个条件难以达到，存在税收风险

中储粮国家政策性粮油费用补贴，作为财政部通过中储粮总公司、分公司授权拨付直属库，用于中央储备粮等国家政策性粮油经营管理的专项财政拨款，符合上述关于专项用途财政性资金的含义和规定，理应作为不征税收入，但同时符合上述财税【2011】70号规定的三个条件。在实际工作中第二个条件容易满足而第一个条件和第三个条件存在问题，例如：中储粮拨付直属库的中央储备粮保管费用补贴拨款文件中没有明确该保管费用补贴专项用途，不符合第一个条件。例如：中储粮直属库在承担国家政策性任务的同时也扩大购销贸易，政策性业务与非政策性业务在同一法人主体中发生，导致企业对财政拨款以及以该资金发生的支出很难分清和单独进行核算，不符合第三个条件。

三、针对中储粮系统适应新税收环境的应对措施

中储粮企业肩负着“两个确保”、“三个维护”的历史使命，每年取得大量财政性资金，针对企业现行纳税环境中存在的问题，企业应从一下两个方面入手，以适应新的税收环境，不断提高税收筹划能力。

(一)加大学习培训力度，提高税收知识水平，防范税务风险

中储粮总公司通过多渠道提高财税人员知识水平。加大对税法知识培训力度，特别针对中储粮系统涉及的税收法律知识进行重点讲解，通过实际案例培训提高税收筹划能力。鼓励和支持财会人员参加社会上税收实务讲座和税务师、注册税务师考试，对合格人员给予一定的奖励，中储粮总公司定期组织财税知识竞赛，通过竞赛方式加深理解税收政策和更新税收法律知识，总之中储粮培养一批高素质财税人员，不断提升税收筹划能力，防范各种税收风险。

(二)完善拨付文件、规范会计核算、合理分摊费用

1、政策性专项用途资金在拨付环节上进行完善

中储粮总公司、分公司按照财税【2011】70号文件，拨付中央储备粮保管补贴文件中明确该资金的专项用途，因现行拨付文件中未对明确描述，不符合财税【2011】70号文件第一条第一款的要求，不便于直属库应对税务检查。

2、政策性专项资金在会计核算环节上进行改进

直属库按照财税【2011】70号文件，对收到的财政性资金及其对应的支出单独进行核算，因在现行核算未进行必要的区分，会影响税务局对“不征税收入”的认定，进而影响企业应纳税所得额和应缴所得税，所以需要在现行核算基础上进行以下适当的改进。

(1)设立补贴资金专户，专项核算补贴资金收支。在银行存款账户下设立“补贴资金”明细科目，应按类别和取得时间在进行专项核算，符合财税【2011】70号文件内容。由于企业将规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额。这时企业还应注意跨期资金的管理。建议总公司与浪潮公司协商，对系统内使用浪潮业务管理信息系统财务模块中开发对补贴资金风险提示的功能，即当这部分资金在5年（60个月）后还有余额的，软件自动提示企业转作应税收入处理。

(2)合理确认、分摊费用，单独进行核算,建议中储粮系统制定统一的符合国家政策性粮油补贴用途的补贴资金费用支出范围标准，明确规定必须由补贴资金支出的范围，特别是当企业有些成本费用同时用于应税收入又用于不征税收入时，如何将这些成本费用在应税收入和不征税收入间进行合理分摊，缺乏一个明确的标准。实务中各种情况比较复杂，我们也很难提出一个标准的分摊方法。但是，从管理税务风险的角度出发，对于有不征税收入的企业，在内控制度中对这些问题要有所关注，自己应积极从合理性角度出发，制定相关的内控制度去规范这些问题的处理，及时防范这些税务风险。当税务机关发现企业已经主动注意到这些问题，并从制度上已经进行了相关处理，则会更容易认可企业的做法，避免不必要的税企争议，同时对确实不能分清的资金支出，直属库要制定符合业务实质的费用分配方法，区分政策性业务与非政策性业务费用支出范围，并进行单独核算，在现行会计核算基础上可采取三种方式。在期间费用科目下设“补贴资金费用支出”明细科目；利用浪潮业务信息系统财务模块辅助功能单独核算；利用exceL表格建立辅助账户单独核算。

综上所述，随着《企业所得税法》的变化；财政部、国家税务总局对中储粮系统税收优惠政策逐减；中储粮总公司做大、做强、做优的发展战略，中储粮系统内外税收环境发生了巨大变化，使企业的税收风险在增加。把纳税管理作为企业财务管理的重要部分，即要依法纳税，充分利用税收优惠政策，又要依法进行税收筹划，合理避税，降低税收风险，保障企业健康、科学、持续地发展。

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