分期付款购买固定资产会计处理简析

一、分期付款购买固定资产会计处理简化

《企业会计准则》规定，分期付款购买固定资产，实质上具有融资性质，初始确认时，固定资产以分期付款未来现金流出量的现值为基础，加上使其达到预定可使用状态前所发生的相关税费等作为入账价值借记“固定资产”科目；未来分期支付的款项贷记“长期应付款”科目；二者的差额借记“未确认融资费用”。后续计量时，付款期内每年年末（为了简化，假定按年核算融资费用），先是偿还当年应还的本金和当年应该承担的利息费用，借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”科目；后是根据权责发生制原则，将当年已经偿还的利息费用计入当期损益，借记“财务费用”科目，同时未确认融资费用已经被确认了一部分，贷记“未确认融资费用”科目。借款利息费用应该等于期初借入的本金乘以实际利率再乘以计息期限。用公式表示为：

当期实际利息费用=期初借入的本金×实际利率×计息期限

上述公式中，关键变量是期初借入本金计算实际利率、计息期限都是已知量，只有期初借入的本金是个未知量。实际意义上，期初借入的本金就是企业在每期期初这一时点借入的本金，它是一个变量，随着每期借款的偿还，每期期初借入的本金就随之不断减少。财务人员借助账簿记录就可以直接分析计算出该数据。

（一）期初借入本金的理论计算公式因为，期末尚未偿还的本金应该等于最初借入本金总额，减去截止至本期期末止累计已经偿还的本金金额，本期期末尚未偿还的本金金额就是下一期期初借入本金的金额。用公式表示为：

期初借入的本金 ＝ 初始借入的总本金 － 累计已偿还的本金

（二）期初借入本金的账簿换算――数学归纳法初始确认时：初始确认时，固定资产购置进来了，但是因为分期付款现金未流出，因此，固定资产按未来应付款的现值入账，数值上等于初始融入的本金总额，同时，未来分期付款的金额通过“长期应付款”科目来反映，它实质记录的是未来应付的本金与利息之和，另外，未来应支付的借款利息通过“未确认融资费用”科目来反映。将“长期应付款”记录的未来应付的本金与利息之和，减去“未确认融资费用”反映未来应付的利息，数量上就等于未来应偿还的借款本金。即初始确认时，初始借入的本金总额等于“长期应付款”科目与“未确认融资费用”科目的余额代数和。 借记“固定资产”（未来现金流出量的现值，即初始融入的本金）、未确认融资费用（补平，即未来应付的融资利息）， 贷记“长期应付款”（未来应付的本金和利息） 后续计量：还款时， 借记“长期应付款（当期已经偿还的本金和利息）”， 贷记“银行存款（支付当期应付的本金和利息）”；确认融资利息时，借记“财务费用”（当期应负担的利息）， 贷记“未确认融资费用”（当期已经确认的利息）。

第一期期末，按合同规定分期付款，通过借记“长期应付款”科目来记录本期偿还的金额，即长期应付款记录的是本期已经偿还的本金和利息。本期利息费用等于初始借入的本金、实际利率、计息期限这三者的乘积。此时初始借入的本金就等于初始确认时“长期应付款”科目与“未确认融资费用”科目的余额代数和。本期应负担的利息费用通过“财务费用”等科目来记录，同时本期已经负担的利息费用通过贷记“未确认融资费用”科目来反映。将“长期应付款”科目记录的本期已经偿还的本金和利息，减去“未确认融资费用”科目记录的本期已经负担的利息，结果就是本期已经偿还的本金金额，再用初始借入的本金总额来减去本期已经偿还的本金金额就等于本期期末尚未偿还的本金金额，也就是下一期期初借入的本金金额。整理成公式为：

第一期期末尚未偿还的本金

＝初始借入的本金总额-第一期已经偿还的本金

＝（初始确认时“长期应付款”科目-“未确认融资费用”科目）―（第1期期末“长期应付款”科目-“未确认融资费用”科目）

根据数学归纳法可以推论出以下公式：

第n期期末尚未偿还的本金

＝初始借入的本金总额-第1期已经偿还的本金-…第n期已经偿还的本金

＝（初始确认时“长期应付款”科目-“未确认融资费用”科目）-（第1期期末“长期应付款”科目-“未确认融资费用”科目）-（第2期期末“长期应付款”科目-“未确认融资费用”科目）-…（第n期期末“长期应付款”科目―“未确认融资费用”科目）

分析上述数学归纳过程，得出结论，任一期期初借入的本金就是上一期期末尚未偿还的本金，数量上等于该时点“长期应付款”科目与“未确认融资费用”科目的余额代数和，换句话说，期初借入的本金这个变量可以通过上一期的“长期应付款”、“未确认融资费用的账簿记录数据的代数和得出，从而使得各期还本付息的计算过程简单明了，易于操作和应用。

二、分期付款购买固定资产会计处理简化例解

［例１］2011年1月1日，万达公司与东方房地产开发公司签订一项购房合同，合同约定，该房屋的价税合计为2000万元，款项分3次支付，2011年12月31日支付1000万元，2012年12月31日支付600万元，2013年12月31日支付400万元。假定万达公司综合各方面因素后决定采用10%作为折现率。假定按年支付利息，利息不以复利计算，不考虑其他相关税费。则万达公司各年末本金流入流出如下图所示：

根据上述经济业务计算及会计处理如下：

该房屋的入账价值（即是未来现金流出量的现值，也是初始融入的本金）=10000000/（1+10%）+6000000/（1+10%）2 +4000000/（1+10%）3=17054846（元）

未来应偿付的本金和利息=20000000（元）

未来应偿付的利息=20000000-17054846=2945154（元）

（1）2011年1月1日购入时：

借：固定资产17054846

未确认融资费用2945154

贷：长期应付款20000000

显然，2011年初借入的本金在数量上等于“长期应付款”科目与“未确认融资费用”科目的余额代数和。

即2011初借入本金=20000000-2945154=17054846（元）

（2）2011年12月31日，还涉及确认利息费用

借：长期应付款10000000

贷：银行存款10000000

2011年度实际利息费用=2011年初借入本金 × 实际利率 × 计息期限=17054846×10%×1=1705484.60（元）

借：财务费用 1705484.60

贷：未确认融资费用1705484.60

2011年末借入本金 ＝ 17054846 －10000000 ＋1705484.60 ＝

8760330.60（元）

事实上，2011年末，万达公司偿还10000000元，其中这10000000万元中付息1705484.60元，还本8294515.40元，因此2011年年末尚未偿还的本金为8760330.60元（17054846 - 8294515.40 =

8760 330.60）。就是2012年初借入的本金。

（3）2012年12月31日，还涉及确认利息费用

借：长期应付款 6000000

贷：银行存款 6000000

2012年度实际利息费用=2012年初借入本金 × 实际利率 × 计息期限=8760330.60×10%×1=876033.06（元）

借：财务费用876033.06

贷：未确认融资费用 876033.06

2011年末借入本金 ＝ 17054846 －10000000 ＋1705484.60＝

8760330.60（元）

同理2012年末， 万达公司偿还6000000元，其中这6000000万元中付息876033.06元，还本5123966.94元， 因此2012年年末尚未偿还的本金为3636363.66元（17054846-8 294515.40-5 123966.94=

3636363.66）。2012年年末尚未偿还的本金3636363.66就是2013年初借入的本金。

（4）2013年12月31日，还涉及确认利息费用

借：长期应付款 4000000

贷：银行存款 4000000

2013年度实际利息费用=2013年初借入本金 × 实际利率 × 计息期限=3636363.66×10%×1=363636.37（元）

为了排除计算过程中四舍五入造成的尾差影响，2013年的实际利息费用应倒算为：2945154－ 1705484.60 － 876033.06 ＝

363636.34（元）

借：财务费用 363636.34

贷：未确认融资费用363636.34

参考文献：

［1］财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解》，人民出版社2006年版。

［2］财政部：《企业会计准则――应用指南》，中国财政经济出版社2006年版。