土地税制范文

时间:2023-03-21 00:02:26

土地税制

土地税制范文第1篇

一、土地税及政府参与土地资源利用的理论依据

(一)土地税概念与范畴的界定

土地税是历史上最古老的税收形式之一,是以土地为征税对象征收的一类税收。它有广义和狭义两种范畴。广义的土地税不仅包括对土地实体本身及其所提供的服务的征税,还包括对土地上的建筑物及其附着物等土地改良物所征收的税收,比如房屋税、土地改良物税等,也包括对土地或土地改良物交易行为的征税,比如土地增值税、契税、印花税等,以及对土地的不当利用行为课征的税收,比如空地税、荒地税等;而狭义的土地税仅指对土地实体本身及其提供的服务所课征的税收,如地价税、地租税等。本文所指的土地税是广义概念,包括土地占有(取得)环节的土地税、土地保有环节的土地税和土地转让环节的土地税三部分。

(二)征收土地税的理论依据

征收土地税的理论依据是指政府课税行为的基本出发点是什么?要达到什么目的或实现哪些社会经济目标?这一问题不仅会影响一国最优土地税制的设计,而且还会对正确评判政府土地税行为的合理性以及政府课税行为的政策效果产生影响。当然,由于不同国家有不同的国情,即使同一国家在不同发展时期的经济发展水平、政府宏观经济社会目标以及税收目标的不同,土地税的征收依据也不可能是惟一的或是一成不变的,它会随着一国社会经济的发展而发展变化。

1.土地利用具有外部性和公共性特征。

外部性是指某个经济主体对另一个经济主体产生的一种外部影响,而这种外部影响又不能通过市场价格进行买卖。由于土地空间的连续性、不可分割性、不可移动性和不可增加性,使得土地的空间扩张和土地上的承载量受到一定的限制,使得土地上的一切活动与邻近土地及其使用者具有密切关系,也使得土地无论怎样利用,都存在着外部性和公共性的特征。首先,土地利用具有正外部性。比如,国家对某一区位的土地进行基础设施公共投资,修筑道路,通电、通气、通水等工程,将会为周边地区的土地带来经济效益或土地的增值,即为土地利用的正外部性,但市场不会给予其合理的补偿。其次,土地利用具有负外部性。由于土地的使用者以追逐最大的私人经济利益进行决策,往往较少考虑对其他人或社会总体会产生何种影响,这必然导致负外部性的出现。

2.土地税是政府矫正土地利用外部性的最有效途径。

由于土地利用的外部性导致市场失灵,无法使土地资源配置实现“帕累托最优”,这就需要政府采取行政的,经济的或法律的手段进行公共干预。土地税是政府矫正土地利用外部性的最有效的手段。

(1)投资外部经济效应依据。土地税是政府公共投资对相关地区产生的地价升值的正当课征。一般来说,城市或城市边缘地区、主要工业基地以及交通干线周边地区,其地价升值的主要原因是政府对一定区位上的土地进行公共设施投资或是提供的产权保护对相关地区产生了正外部影响。由于这种正外部影响可以给这些土地占有者或使用者带来土地投资利用上的节约,或产生超额的利用收益,这种超额利用收益的贴现值就是某个时点上土地价值正常增加的那一部分(排除土地资产交易场合下因公众投机心理预期等因素所推动的地价非正常上涨部分)。由于政府公共投资的真实来源主要是全体纳税人缴纳的税金,为满足政府公共投资的需要或更好地提供公共服务,体现社会公平原则,因公共投资外部经济效应而获得的地价增值收益应当部分或全部地为公共主体所吸收,吸收的形式一般采用土地税收手段。在此,收税相比收费,除了都能体现收益原则外,收税还能体现能力原则和强制性原则,也能够体现政府对土地资源的调控意图。

(2)经济政策依据。土地经济学认为,政府征收土地税,主要是为了发挥土地税优化资源配置的功能。土地资源配置是人们按照土地的自然特性和社会对土地的需要,对一个国家或地区的土地进行合理的配置和有效的使用。以市场配置土地资源会因其产生的负外部性导致土地治理的市场失灵,使土地资源产生不合理利用甚至滥用,使整个社会不经济,从而,绕过市场,通过土地税来配置土地资源就成为必要。土地税不仅可以影响投资者对土地利用方式的选择,而且可以帮助政府达到有效避免因土地持有者的不当预期而使土地资源闲置和浪费、使土地得到及时有效的开发的经济政策效果,包括促进农地的有效利用和生态利用,促进城市各产业、各部门、各地区对土地的集约利用,提高土地资源的利用效率等等。

(3)社会政策依据。公共经济学在探讨土地税的理论依据时,主要关注的是土地税的财政收入功能和社会财富的公平分配功能,认为土地税应更多地体现政府的强制性意志,降低土地财富的集中度。从社会政策角度来看,一方面,土地税的征收可以增加政府财政收入。从客观效果来考虑,政府无论出于什么目的课征的土地税,都具有增加财政收入的功能,比如对荒地税和空地税的征收,虽然其最初的主要政策目标是促进土地的有效利用,根本不含财政收入因素,但一旦课税,这种税收收入就成为预定政策目标的副产品而成为现实。所以,出于财政收入方面的考虑而课征土地税也就构成了土地税征收的一个理论依据。另一方面,土地不仅是一种财产,更是一种谋取流量财富的资本品,占有了土地也就占有了存量财富和获得流量财富的权利一土地收益权。由于土地流量财富,即土地的实际利用收益和增值收益中,有相当一部分来自全社会公民的共同创造,所以这部分财富应当通过税收手段,强制性地收归社会所有,以实现社会财富公平分配的政策目标。

二、我国土地税制现状及其缺陷

(一)我国土地税制现状

对于我国土地税制的界定,学术界有各种不同的说法。比如有的学者把土地使用税、耕地占用税、房产税、农业税和土地增值税等五个典型的税种称为“土地五税”;有的学者把上述税种都归为土地税费。笔者认为,我国土地税制的构成可分为主体和附属两部分,主体是针对土地及其附着物征收的税,主要包括城镇土地使用税、耕地占用税、契税、房产税和土地增值税;附属主要是包含在其他各类税种中主观上虽没有针对土地征收,但客观上起到了调节土地资源作用的税收。

(二)现行土地税存在的缺陷

1.立法层次低,缺乏统一规范。

现行的几部涉及土地税收的法律都是由国务院颁布的行政管理法规,其具体实施办法由各省、自治区、直辖市人民政府结合地方实际制定。几部法规不但立法层次低,而且在内容上留下了许多空白,需要地方政府去填补。这虽然有利于各地结合地方实际,但过多的空白造成了各地区法律适用的不统一。在改革开放初期,这或许是权宜之计,但在市场经济条件下,法律法规不统一的弊端日益显露:一方面权威性差,缺乏规范;另一方面导致房地产市场发育不良。影响房地产业的健康发展。而且,《耕地占用税暂行条例》、《城镇土地使用税暂行条例》等法规都是计划经济下的产物,其中有些规定已经不能适应市场经济的发展要求。

2.税费混杂,重费轻税。

目前,我国的土地税费关系混杂,以费代税、以费挤税、重费轻税现象十分严重。据统计,许多地方仅官方认定的土地收费项目至少在百项以上,如果把搭车收费等乱收费项目计算在内,估计多达200项左右(孟祥舟,2002)。这其中很多收费都具有税的性质:一是以费代税。比如《城市房地产管理法》宣布开征的“土地闲置费”;《土地管理法》宣布开征的“耕地开垦费”、“耕地闲置费”、“土地复垦费”等实质上都是一些具有惩罚性质的税,具有强制性、无偿性、固定性的特点。二是以费挤税。我国涉及土地资源的各种收费项目名目繁多,比如新菜地开发基金、新增建设用地的土地有偿使用费等等,费项总数远多于税项总数。其原因一是土地税制不完善。筹集的税收收入过少;二是政府通过基金、收费等形式筹集收入是被允许的,一些地方税披上了“费”的外衣,直接扭曲了收费的性质,孳生腐败;同时,由于收费单位所有制和管理上的弊端,具有很强的内在膨胀倾向,最终形成收费泛滥,导致土地的高成本和高价格,带来了房地产价格的迅速上涨。税费混杂的状况,抑制了真正意义上税收的培育和成长,使税收政策难以发挥其经济杠杆的调节作用。

3.税制设计不合理、税收调节力度不够。

一是内外资之间、城乡之间税制不统一。如城镇土地使用税只向国内企业、个人征收,对外资企业和外籍个人不征收,且该税只向城镇和工矿企业征收,对城镇以外的乡镇企业用地不征收,对外资企业征收的只是场地使用费。耕地占用税和城市维护建设税也只对内开征。二是中央和地方税权划分不清。一方面地方仅拥有征管权,难以调动地方积极性;另一方面,土地税收法规在制定时又给地方留下了太多的空白,不利于税政统一。三是一些税种、税目设置复杂,难以征收。比如土地增值税在30%~60%之间实行四级超率累进税率,由于对增值额不好计算。缺乏专业评估人员,致使在实践中难以有效征收。四是在土地保有环节税负过轻。城镇土地使用税采用四档幅度税额。最高税额仅为10元/平方米,虽然对超限额部分土地有规定税额3倍至5倍的加成征收,但实施效果不太理想,致使土地保有成本过低,容易造成土地的闲置与浪费,难以发挥土地税制应有的调节财富分配的功能。

4.土地税收征管的配套措施不完善。

我国目前的财产登记制度不健全,尤其是缺乏私有财产登记制度,出现化公有财产为私有财产的非法行为,致使税源流失。同时,与土地税收密切相关的房地产价格评估制度和房地产税收评估政策不健全。应当看到,以市场价值为计税依据是土地税制改革的必然趋势,需要定期对土地、房屋价值进行评估,这就对评估机构和评估人员提出了较高的要求。税务部门内部现有的房地产评估机构、评估人员的素质难以适应税收征管的需要。

三、适应节约型社会的要求,重构土地税制

建设节约型社会,走可持续发展之路,是世界各国的共同方向,而对于我国来说则尤为重要和紧迫。所以,在新一轮税制改革中,应着重考虑如何适应节约型社会的要求,重构土地税制的问题。

(一)土地税制的经济调控目标

第一,促进节约集约利用土地。土地是农业之本,也是人类赖以生存的基本保障。十分珍惜、合理利用土地和切实保护耕地是我国的基本国策。所以,在健全相关土地法律法规的基础上,新的土地税制应着重解决土地利用中由于公共性和外部性所导致的土地闲置、无效利用、资源浪费等问题。具体来说,土地占有环节土地税——控制用地数量;土地保有环节土地税——提高用地质量;土地转让环节土地税——规范土地交易。

第二,调节人地关系、人人关系。土地资源除了本身所固有的自然特性外,还具有可供人类发展生产的社会经济特性。一方面人类社会的发展离不开对土地的利用和改造,人与土地的关系是社会生产发展的基础;另一方面,土地作为生产资料,在被人类利用的过程中体现出人与人之间的某种生产关系。随着社会生产力发展和人口迅速增长,土地与人类社会的关系逐步上升为人类生存与可持续发展的全球性大问题。新的土地税制应能利用对土地占有、土地增值、土地收益的征税,通过税率的高低和税收减免等手段,改善土地利用方式、提高土地的利用效率,均衡社会财富分配、保护农民的权益,协调好人地关系和人人关系。

第三,规范不合理收费,避免政府短期行为。在市场经济下,土地是政府掌握的最主要的资源之一,为了实现数字政绩,对土地的各种收费成为地方政府收入的重要来源。新的土地税制应使地方政府的各种具有税的性质的收费都归于税收,纳入财政预算,规范征收与使用程序。另外,新的土地税制应成为地方政府的一个长期、稳定的收入来源,使历届地方政府的工作承上启下,改变目前“寅吃卯粮”、注重短期利益的行为。

(二)土地税制改革的方向

1.统一土地税立法,提高立法层次。

在重新修订《土地管理法》和《城市房地产管理法》的基础上,根据上述两法的有关立法精神和国家对土地资源的调控目标,应首先完善《耕地占用税暂行条例》、《城镇土地使用税暂行条例》以及《土地增值税暂行条例》等现有的土地税制法规,以适应市场经济的要求,在适当的时机,根据改革取向和应调整的税种和税制要素,由全国人大制定并颁布实施相应税种的法律,以提高土地税法的权威性。从长远来看,应由全国人大制定一部统一的《土地税法》,该部法律要对我国现行的土地税法及相应的法律法规进行整合重构,法律条文应尽量细化,增强其可操作性。另外,制定土地税法时,要注意与《土地管理法》、《房地产管理法》、《城镇国有土地出让和转让条例》等法律法规衔接配套,尽量避免矛盾和重复现象。

2.明租、正税、少费。

这是规范租、税、费混杂使用的必要措施。要明确租、税、费不同的内涵和经济属性,在使用过程中应严格区分,不能混淆。

“明租”就是要明确现行地租的内涵,理顺租、税、费之间的关系,将本质上属于地租的税费正名为租。比如土地出让金和年租金等都是土地使用者向土地所有者支付的报酬,属于地租的范畴,应明确地租的性质,建议改为土地批租金,将年租金作为土地批租金的补充形式。同时,要将存量土地中的划拨用地划入有偿使用的轨道,并逐步减少划拨土地的比例;加大出让用地中招标和拍卖所占的比重,尽量减少行政干预对地租量的影响。

“正税”就是要确立税收在土地税费中的主导地位,一方面完善土地税制并加强征管,另一方面,把一部分具有税收性质的收费转为税收,如土地闲置费、土地复垦费等,消除以费代税、以费挤税的现象。

“少费”就是要尽量取消不合理收费,将对土地的大多数收费项目取消,如有些地方收取的“小城镇建设管理资料费”等,按照受益者付费的原则保留一部分合理必要的收费,如证件工本费、提供必要劳务、设施的收费等。费的灵活性决定了它可以在税收没有触及的范围内或者税收无法普遍实行的领域中发挥巨大的作用,从世界各国的情况看,作为税收的补充而设置少量收费确有必要。

3.各环节具体税种的设置。

(1)土地占有环节——土地占用税。耕地占用税是土地占有环节的惟一税种,要充分发挥税收对土地资源的宏观调控作用,必须对现行的耕地占用税进行调整完善,从源头上抑制耕地迅速减少的势头。一是扩大征收范围,如将新菜地建设基金、耕地开垦费等并入,将其改名为土地占用税。林地和草场是可开垦的后续土地资源,对建设单位和个人占用的林地和草地资源,也要征收土地占用税。二是调整税率。其征收标准可在原适用税额的基础上提高3至4倍;并将税率按距离城市的远近划分为两个档次,距城市近的土地征收的税率要高于距城市远的土地;对占而不用的地按高税率征收,以促进土地的有效利用,遏制土地的浪费。三是建立一套作用长效的土地税征管制度,加强土地占用税的征管力度,建议土地占用税由国税部门征收,委托土地行政管理部门进行,土地管理部门在批准单位和个人占用土地后,将相关的审批手续转国税局备案,土地部门的土地占用税,税款入库后再划拨用地。国税部门根据土地管理部门转来的批地手续,对土地占用税的,隋况进行专项检查。对任意改变土地使用结构、违法占用、占而不用的土地,要依法严查。对享受减免税而改变了土地用途、新用途又不在减免税范围的,从改变之日起,补缴土地占用税。

(2)土地保有环节一物业税、土地闲置税。对土地保有环节课税,有利于促进土地资源的集约利用和优化配置。但目前我国土地保有环节的城镇土地使用税税负太轻,造成土地保有成本过低,不利于促进土地使用者合理、节约使用。房产税和城市房地产税也存在着税率低、征税范围窄等弊端。

目前,物业税的开征已是大势所趋,所讨论的就是在税制设计与实施上的一些细节问题。有人主张将现行的房产税、城市房地产税、城市土地使用税、土地增值税、土地出让金等项税费合并,转化为房地产保有环节统一收取的物业税,并统一内外税制,取消房地产使用环节的各种收费,实现税不重征。此观点有两个问题值得商榷:

第一,土地增值税不应列入物业税。此税是针对不动产流转环节征收的,而物业税是针对不动产保有环节征收的,两税的征收环节不同,归并缺乏可操作性;

第二,土地出让金不应列入物业税。将土地出让金列入物业税,混淆了地租与税收的本质区别。土地出让金是国家作为土地所有者向土地使用者一次性收取的若干年的土地租金折现值总额,并非土地“买卖出让”价值,是租的性质。收取土地使用权出让金一次性地结清了土地所有者和土地使用者之间的土地收益关系,其存在是合理的。土地税是对为私人占有的土地产权或土地收益权的课征,把土地出让金并入物业税,无法体现基本的国有土地所有权,也不利于引导土地资源的合理配置。因此,物业税应当是土地保有环节的城镇土地使用税、房产税和城市房地产税等税费的合并。

总的来说,物业税具体环节的确定应坚持几个原则:一是要与现有的税制有效衔接。平稳过渡;二是征收范围由城镇扩大到农村;三是税率设计上,应使其征收标准与现行房地产税费的总体规模基本相当,并略有降低;四是以房产估定价值为计税依据。

在土地保有环节应将土地闲置费改为征收土地闲置税,以促进土地占有者或使用者尽早开发土地,或将土地使用权尽早转让给有能力开发的人,从而在最大程度上使土地资源得以有效利用。土地闲置税包括城市闲置土地和农村集体未用土地两个税目,以土地的实际占有者或承租人为纳税人,以实际闲置的土地面积为税基,并根据土地闲置时间的长短和土地类型的差异,从高适用税率。

土地税制范文第2篇

一、国外土地税制的比较

(一)税种设置

1、美国。美国是一个以所得税为主体的复税制国家,实行联邦、州和地方政府各有侧重税种,税权彼此独立的课税制度。税种主要包括三个方面:所得税性质的土地税、财产性质的土地税和财产税性质的土地税。20世纪以后美国财产性质的土地税逐渐过渡为以房地产为主要课税对象,即房地产价值税。财产税性质的土地税包括遗产税和赠与税,是从土地上派生出的税收。

2、英国。英国是实行分税制的国家,与土地有关的税收有两大类:中央税和地方税。中央税种有所得税、增值税、遗产税、印花税。地方税种中只有财产税,其中包括居住用不动产税和经营性不动产税。

3、加拿大。加拿大的土地税是根据不同环节进行征税的,分别对土地的保有和转移进行征税。主要包括不动产保有税、不动产转让税和营业性不动产税。除一般不动产税外,各省都授权市区政府征收特别税或费,以弥补地方政府公共设施的开支。

4、日本。日本在第二次世界大战之后以所得税为主体税种,税种划分为所得税性质的土地税、财产税性质的土地税和其他土地税。其中,所得税性质的土地税有以下两类:不动产租金或所得税和不动产转让所得税。财产税性质的土地税又分为国税和地税,国税中的土地税分两类:地价税和继承税;地方土地税收体系又分两级:都道府县税(以不动产取得或购置税等为主)和市町村土地税(以固定资产税为主体税种)。

(二)税负水平

土地税是地方政府财政的主要收入来源之一,国外土地财税政策坚持“宽税基、少税种、低税率”的基本原则。发达国家虽然实行低税率,但由于税基宽、效率高的缘故,仍然能够为政府提供相对充足的收入。据美国林肯土地政策研究所的Yu―Hung Hong博士的一份报告中统计,土地税在地方收入中均占有较高的比重。

(三)征收管理

1、美国。美国主要土地税种的课税权、税收立法权以及课税收入均归地方政府,是一类典型的地方税种。其中,美国的三级政府均课征所得税,财产税是美国州及州以下地方政府的主要财源,课税收入也全部归属相应的地方政府支配。

2、英国。在英国,税务法律、法规由中央政府颁布。在英格兰、威尔士和北爱尔兰,中央政府负责收集房地产的数据及对纳税房地产评估;在苏格兰,这些是地方政府的一项职能。中央税由中央政府征收管理,地方税由地方当局征收管理。

3、加拿大。加拿大不动产的税收征收方式采用的是从价计征,不动产税属于地方税种,由省级政府和市政府合法开征,收入全部用于地方财政预算支出。各省征收土地税是完全独立,通常市政府负责对市区内不动产进行征税,各省政府对市区以外的不动产征税。

4、日本。不同的土地税收管理机构是相互独立的,土地税收实行中央、都道府府县、市町村三级管理,而三级政府土地税税权又相互独立。日本的国税由国税局负责征收,其余有关土地保有税种的收入分别归都道府县和市町村地方预算,土地税在日本地方税体系中占有重要地位。

(四)税率

1、美国。美国财产税的税率和课税办法由各地方政府自行决定,一般为3%―10%。美国开征的遗产税和赠与税税率为18%―50%,采用超额累进税率。所得税(含经营房地产所得)采取超额累进税率,个人所得税税率为15%、28%、33%、38%,公司所得税税率为15%、25%、34%。

2、英国。税率一般由中央政府制定,地方政府无权改变税基和税率,但地方税的税率由各地自行决定。从1994年1月1日起,英国增值税税率变化为:标准税率17.5%;低税率为5%。所得税中,私人出租房地产租金收入在1930英镑以下的,税率为25%,以上者为40%;公司买卖土地和房产要上缴公司所得税,税率为33%。

3、加拿大。加拿大没有全国统一的不动产税税率,税率主要依据各地方政府的收支状况自行规定。不动产税率的确定权在省或地方议会,地方政府广泛征求社会各界的意见,力求税赋公平公正。各省、市的不动产税大多采用不同税率征收,以此抑制贫富差距拉大。对于不动产转让税的税率确定各省、市的情况也不一样。

4、日本。日本三级政府的税权彼此独立,各自确定相应税种的税率,进行征收管理。例如,日本的不动产购置税,属地方税,税率为4%;购置房产用于居住的土地税率为3%。日本的不动产标准税率为1.4%,最高税率为2.1%。

(五)税收优惠政策

1、美国。在美国,免税是在州的法律框架下管理实行的,但是一些州在应用免税规定时允许根据本地的实际情况。免税主要是通过改变用于这些房地产的价值标准来实现的。所有的州均对政府所有的房地产免税,用于宗教和教育的房地产也通常被免税,但是州的法律在限定慈善机构的免税上存在差异。考虑到一些个人所有者的境况,一些州对低收入的老年人、残疾人及退伍军人一般部提供部分的免税。

2、英国。在英国,免税是基于房地产的用途,而不是基于所有权。政府建筑是免税的,一般情况下没有针对个人的税收减免,除了在困难时期税收部门有权为个人减免税,但很少使用。对慈善机构要求减免80%的税收,地方政府可以给予更高的税收减免直到全免税。

3、加拿大。加拿大不动产税的税收减免主要依据不动产的用途和不动产的所有者予以减免。此外,加拿大的一些省还设有税额扣除法、延期付税法,以减轻低收入家庭和有困难的特定纳税人的税收负担。多数减免税都是通过省级法规强制实行的;其他则是由市政府经当局批准对特定不动产给予减免税规定。

4、日本。不动产购置税的减免是根据土地或房屋的用途和面积决定的。日本税法规定,对拥有土地l0年以上者免征特别土地保有税,土地取得税的免征点是10万日元。对学校、特定医疗法人、道路等一定用途购置的土地不征税。

二、国外土地税制的特点

通过对上述四个国家土地税制的比较,发现其土地税制在调节土地利用和有效配置方面有较好的经验,可总结出以下特点:

(一)从土地税种的设置来看

可对应于土地取得、土地保有和土地流转的土地税。土地取得税类:登记许可税、土地取得税、遗产税和赠与税;土地保有税类:土地税、定期土地增值税;土地流转税类:所得税、土地转移增值税。设置的有关土地的税种齐全,包括了土地的各个方面。

(二)从税负水平来看

体现了公平与效率相结合的原则。税收的核心是税负公平,各国均坚持“宽税基、少税种、低税率”的基本原则。“宽税基”是指除了免税规定的外,其余的均要征税;“少税种”,即国外设置的有关土地的税收种类相对较少,可避免因税种复杂而导致的重复征税,又可提高税收效率;“低税率”,要缴纳的税费种类都很少且额度较低。税率虽然不高,但由于税基较宽、征收效率较高,依然能为地方财政创造相对充足和稳定的收入来源。

(三)从税收管理来看

土地税权在各级政府之间分配,所得税性质的多归于国税,财产税性质的多归于地方政府。从量上看,土地税主要由地方政府享有,并且成为地方政府的主体税种。

(四)土地税制建立的土地制度基础和政策意义

大多数国家和地区的税制体系以土地所有权私有和土地租金收益的私有为前提,税制结构合理。政府对土地市场的调控以各种法律法规为依据,体系完备。另外,针对不同地区经济情况和土地类型的差异,采取了相当灵活的土地税收政策,因此,土地税制还具有相当重要的土地政策意义。

三、对我国的借鉴

我国现行土地税制存在着税种多、计算复杂、征税范围狭窄、减免过宽、税率过低等问题,不利于土地资源的合理配置。只有针对这些情况,对我国土地税制进行改革,建立合理的土地税制体系,才能促进土地资源的合理配置和土地资产的合理流动,推进土地使用制度的顺利进行。通过对发达国家土地税制的比较与分析,值得我国借鉴的有以下几点:

(一)土地税种的设置

西方国家普遍开征的土地税种比较完备,包括土地取得、土地保有和土地流转三方面的内容。1994年我国全面实施工商税制改革,涉及不动产的税种也扩展到14种,税种多,计算复杂,呈现重复与缺位、交叉并存的态势,而且征税范围狭窄。应将对土地课征的税种并入资源税中,规范资源课税制度。应该在耕地占用税的基础上建立农用地占用税。在所得税方面,应将企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税合并,税率略降。城市房地产税是对房屋课征的,应并入房产税而从土地税体系中删除。另外,对低效利用土地的,征收土地闲置税。

(二)土地税收的管理

与发达国家地区相比,我国土地税收占地方财政收入的比重明显偏低,不能为地方财政提供充足的收入来源,而且土地税收对土地市场的调控能力较弱,难以提高土地资源的使用效率。应制定科学的《土地税法》,集中土地税立法。借鉴国外关于土地税收归属的经验,使我国土地税收逐渐成为地方财政的主要来源。同时应加大力度宣传土地税收制度,提高税收人员的素质,加强税收机构管理,提高税收的公平与效率。

(三)土地税率的设计

在需要土地税执行均分财富或谋取财政收入的职能的场合,土地税率的设计多采用土地与土地改良物统一税率制度。这时,土地或土地改良物常常被视作同质的财产税课税对象。在希望土地税执行资源配置功能场合,土地税率的设计往往采用差别税率制或双层税率制。这时,土地与土地改良物被视作非同质课税对象。现阶段我国土地税制设计应当以促进土地资源的合理配置和有效利用为优先目标,收入分配目标则处于相对次要的地位。

(四)土地税制建立的土地制度基础

在土地公有制经济里,只要土地使用权具有价值或土地的租金收益归政府以外的主体所有,便具备了课征土地税的条件,课征土地价值税或收益税就不存在产权制度障碍。因此,在我国现行的土地制度上,借鉴西方国家经验,加快土地产权制度改革,使产权明晰,且权能与其主体的权、责、利一致,建立符合我国国情的土地税收体系。还应不断加强土地法制建设,让法律来替代条例,加强税收的权威性。

参考文献:

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5、孟祥舟.英国土地税制[J].中国土地,2002(12).

土地税制范文第3篇

一、土地税及政府参与土地资源利用的理论依据

(一)土地税概念与范畴的界定

土地税是历史上最古老的税收形式之一,是以土地为征税对象征收的一类税收。它有广义和狭义两种范畴。广义的土地税不仅包括对土地实体本身及其所提供的服务的征税,还包括对土地上的建筑物及其附着物等土地改良物所征收的税收,比如房屋税、土地改良物税等,也包括对土地或土地改良物交易行为的征税,比如土地增值税、契税、印花税等,以及对土地的不当利用行为课征的税收,比如空地税、荒地税等;而狭义的土地税仅指对土地实体本身及其提供的服务所课征的税收,如地价税、地租税等。本文所指的土地税是广义概念,包括土地占有(取得)环节的土地税、土地保有环节的土地税和土地转让环节的土地税三部分。

(二)征收土地税的理论依据

征收土地税的理论依据是指政府课税行为的基本出发点是什么?要达到什么目的或实现哪些社会经济目标?这一问题不仅会影响一国最优土地税制的设计,而且还会对正确评判政府土地税行为的合理性以及政府课税行为的政策效果产生影响。当然,由于不同国家有不同的国情,即使同一国家在不同发展时期的经济发展水平、政府宏观经济社会目标以及税收目标的不同,土地税的征收依据也不可能是惟一的或是一成不变的,它会随着一国社会经济的发展而发展变化。

1.土地利用具有外部性和公共性特征。

外部性是指某个经济主体对另一个经济主体产生的一种外部影响,而这种外部影响又不能通过市场价格进行买卖。由于土地空间的连续性、不可分割性、不可移动性和不可增加性,使得土地的空间扩张和土地上的承载量受到一定的限制,使得土地上的一切活动与邻近土地及其使用者具有密切关系,也使得土地无论怎样利用,都存在着外部性和公共性的特征。首先,土地利用具有正外部性。比如,国家对某一区位的土地进行基础设施公共投资,修筑道路,通电、通气、通水等工程,将会为周边地区的土地带来经济效益或土地的增值,即为土地利用的正外部性,但市场不会给予其合理的补偿。其次,土地利用具有负外部性。由于土地的使用者以追逐最大的私人经济利益进行决策,往往较少考虑对其他人或社会总体会产生何种影响,这必然导致负外部性的出现。

2.土地税是政府矫正土地利用外部性的最有效途径。

由于土地利用的外部性导致市场失灵,无法使土地资源配置实现“帕累托最优”,这就需要政府采取行政的,经济的或法律的手段进行公共干预。土地税是政府矫正土地利用外部性的最有效的手段。

(1)投资外部经济效应依据。土地税是政府公共投资对相关地区产生的地价升值的正当课征。一般来说,城市或城市边缘地区、主要工业基地以及交通干线周边地区,其地价升值的主要原因是政府对一定区位上的土地进行公共设施投资或是提供的产权保护对相关地区产生了正外部影响。由于这种正外部影响可以给这些土地占有者或使用者带来土地投资利用上的节约,或产生超额的利用收益,这种超额利用收益的贴现值就是某个时点上土地价值正常增加的那一部分(排除土地资产交易场合下因公众投机心理预期等因素所推动的地价非正常上涨部分)。由于政府公共投资的真实来源主要是全体纳税人缴纳的税金,为满足政府公共投资的需要或更好地提供公共服务,体现社会公平原则,因公共投资外部经济效应而获得的地价增值收益应当部分或全部地为公共主体所吸收,吸收的形式一般采用土地税收手段。在此,收税相比收费,除了都能体现收益原则外,收税还能体现能力原则和强制性原则,也能够体现政府对土地资源的调控意图。

(2)经济政策依据。土地经济学认为,政府征收土地税,主要是为了发挥土地税优化资源配置的功能。土地资源配置是人们按照土地的自然特性和社会对土地的需要,对一个国家或地区的土地进行合理的配置和有效的使用。以市场配置土地资源会因其产生的负外部性导致土地治理的市场失灵,使土地资源产生不合理利用甚至滥用,使整个社会不经济,从而,绕过市场,通过土地税来配置土地资源就成为必要。土地税不仅可以影响投资者对土地利用方式的选择,而且可以帮助政府达到有效避免因土地持有者的不当预期而使土地资源闲置和浪费、使土地得到及时有效的开发的经济政策效果,包括促进农地的有效利用和生态利用,促进城市各产业、各部门、各地区对土地的集约利用,提高土地资源的利用效率等等。

(3)社会政策依据。公共经济学在探讨土地税的理论依据时,主要关注的是土地税的财政收入功能和社会财富的公平分配功能,认为土地税应更多地体现政府的强制性意志,降低土地财富的集中度。从社会政策角度来看,一方面,土地税的征收可以增加政府财政收入。从客观效果来考虑,政府无论出于什么目的课征的土地税,都具有增加财政收入的功能,比如对荒地税和空地税的征收,虽然其最初的主要政策目标是促进土地的有效利用,根本不含财政收入因素,但一旦课税,这种税收收入就成为预定政策目标的副产品而成为现实。所以,出于财政收入方面的考虑而课征土地税也就构成了土地税征收的一个理论依据。另一方面,土地不仅是一种财产,更是一种谋取流量财富的资本品,占有了土地也就占有了存量财富和获得流量财富的权利一土地收益权。由于土地流量财富,即土地的实际利用收益和增值收益中,有相当一部分来自全社会公民的共同创造,所以这部分财富应当通过税收手段,强制性地收归社会所有,以实现社会财富公平分配的政策目标。

二、我国土地税制现状及其缺陷

(一)我国土地税制现状

对于我国土地税制的界定,学术界有各种不同的说法。比如有的学者把土地使用税、耕地占用税、房产税、农业税和土地增值税等五个典型的税种称为“土地五税”;有的学者把上述税种都归为土地税费。笔者认为,我国土地税制的构成可分为主体和附属两部分,主体是针对土地及其附着物征收的税,主要包括城镇土地使用税、耕地占用税、契税、房产税和土地增值税;附属主要是包含在其他各类税种中主观上虽没有针对土地征收,但客观上起到了调节土地资源作用的税收。

(二)现行土地税存在的缺陷

1.立法层次低,缺乏统一规范。

现行的几部涉及土地税收的法律都是由国务院颁布的行政管理法规,其具体实施办法由各省、自治区、直辖市人民政府结合地方实际制定。几部法规不但立法层次低,而且在内容上留下了许多空白,需要地方政府去填补。这虽然有利于各地结合地方实际,但过多的空白造成了各地区法律适用的不统一。在改革开放初期,这或许是权宜之计,但在市场经济条件下,法律法规不统一的弊端日益显露:一方面权威性差,缺乏规范;另一方面导致房地产市场发育不良。影响房地产业的健康发展。而且,《耕地占用税暂行条例》、《城镇土地使用税暂行条例》等法规都是计划经济下的产物,其中有些规定已经不能适应市场经济的发展要求。

2.税费混杂,重费轻税。

目前,我国的土地税费关系混杂,以费代税、以费挤税、重费轻税现象十分严重。据统计,许多地方仅官方认定的土地收费项目至少在百项以上,如果把搭车收费等乱收费项目计算在内,估计多达200项左右(孟祥舟,2002)。这其中很多收费都具有税的性质:一是以费代税。比如《城市房地产管理法》宣布开征的“土地闲置费”;《土地管理法》宣布开征的“耕地开垦费”、“耕地闲置费”、“土地复垦费”等实质上都是一些具有惩罚性质的税,具有强制性、无偿性、固定性的特点。二是以费挤税。我国涉及土地资源的各种收费项目名目繁多,比如新菜地开发基金、新增建设用地的土地有偿使用费等等,费项总数远多于税项总数。其原因一是土地税制不完善。筹集的税收收入过少;二是政府通过基金、收费等形式筹集收入是被允许的,一些地方税披上了“费”的外衣,直接扭曲了收费的性质,孳生腐败;同时,由于收费单位所有制和管理上的弊端,具有很强的内在膨胀倾向,最终形成收费泛滥,导致土地的高成本和高价格,带来了房地产价格的迅速上涨。税费混杂的状况,抑制了真正意义上税收的培育和成长,使税收政策难以发挥其经济杠杆的调节作用。

3.税制设计不合理、税收调节力度不够。

一是内外资之间、城乡之间税制不统一。如城镇土地使用税只向国内企业、个人征收,对外资企业和外籍个人不征收,且该税只向城镇和工矿企业征收,对城镇以外的乡镇企业用地不征收,对外资企业征收的只是场地使用费。耕地占用税和城市维护建设税也只对内开征。二是中央和地方税权划分不清。一方面地方仅拥有征管权,难以调动地方积极性;另一方面,土地税收法规在制定时又给地方留下了太多的空白,不利于税政统一。三是一些税种、税目设置复杂,难以征收。比如土地增值税在30%~60%之间实行四级超率累进税率,由于对增值额不好计算。缺乏专业评估人员,致使在实践中难以有效征收。四是在土地保有环节税负过轻。城镇土地使用税采用四档幅度税额。最高税额仅为10元/平方米,虽然对超限额部分土地有规定税额3倍至5倍的加成征收,但实施效果不太理想,致使土地保有成本过低,容易造成土地的闲置与浪费,难以发挥土地税制应有的调节财富分配的功能。

4.土地税收征管的配套措施不完善。

我国目前的财产登记制度不健全,尤其是缺乏私有财产登记制度,出现化公有财产为私有财产的非法行为,致使税源流失。同时,与土地税收密切相关的房地产价格评估制度和房地产税收评估政策不健全。应当看到,以市场价值为计税依据是土地税制改革的必然趋势,需要定期对土地、房屋价值进行评估,这就对评估机构和评估人员提出了较高的要求。税务部门内部现有的房地产评估机构、评估人员的素质难以适应税收征管的需要。

三、适应节约型社会的要求,重构土地税制

建设节约型社会,走可持续发展之路,是世界各国的共同方向,而对于我国来说则尤为重要和紧迫。所以,在新一轮税制改革中,应着重考虑如何适应节约型社会的要求,重构土地税制的问题。

(一)土地税制的经济调控目标

第一,促进节约集约利用土地。土地是农业之本,也是人类赖以生存的基本保障。十分珍惜、合理利用土地和切实保护耕地是我国的基本国策。所以,在健全相关土地法律法规的基础上,新的土地税制应着重解决土地利用中由于公共性和外部性所导致的土地闲置、无效利用、资源浪费等问题。具体来说,土地占有环节土地税——控制用地数量;土地保有环节土地税——提高用地质量;土地转让环节土地税——规范土地交易。

第二,调节人地关系、人人关系。土地资源除了本身所固有的自然特性外,还具有可供人类发展生产的社会经济特性。一方面人类社会的发展离不开对土地的利用和改造,人与土地的关系是社会生产发展的基础;另一方面,土地作为生产资料,在被人类利用的过程中体现出人与人之间的某种生产关系。随着社会生产力发展和人口迅速增长,土地与人类社会的关系逐步上升为人类生存与可持续发展的全球性大问题。新的土地税制应能利用对土地占有、土地增值、土地收益的征税,通过税率的高低和税收减免等手段,改善土地利用方式、提高土地的利用效率,均衡社会财富分配、保护农民的权益,协调好人地关系和人人关系。

第三,规范不合理收费,避免政府短期行为。在市场经济下,土地是政府掌握的最主要的资源之一,为了实现数字政绩,对土地的各种收费成为地方政府收入的重要来源。新的土地税制应使地方政府的各种具有税的性质的收费都归于税收,纳入财政预算,规范征收与使用程序。另外,新的土地税制应成为地方政府的一个长期、稳定的收入来源,使历届地方政府的工作承上启下,改变目前“寅吃卯粮”、注重短期利益的行为。

(二)土地税制改革的方向

1.统一土地税立法,提高立法层次。

在重新修订《土地管理法》和《城市房地产管理法》的基础上,根据上述两法的有关立法精神和国家对土地资源的调控目标,应首先完善《耕地占用税暂行条例》、《城镇土地使用税暂行条例》以及《土地增值税暂行条例》等现有的土地税制法规,以适应市场经济的要求,在适当的时机,根据改革取向和应调整的税种和税制要素,由全国人大制定并颁布实施相应税种的法律,以提高土地税法的权威性。从长远来看,应由全国人大制定一部统一的《土地税法》,该部法律要对我国现行的土地税法及相应的法律法规进行整合重构,法律条文应尽量细化,增强其可操作性。另外,制定土地税法时,要注意与《土地管理法》、《房地产管理法》、《城镇国有土地出让和转让条例》等法律法规衔接配套,尽量避免矛盾和重复现象。

2.明租、正税、少费。

这是规范租、税、费混杂使用的必要措施。要明确租、税、费不同的内涵和经济属性,在使用过程中应严格区分,不能混淆。

“明租”就是要明确现行地租的内涵,理顺租、税、费之间的关系,将本质上属于地租的税费正名为租。比如土地出让金和年租金等都是土地使用者向土地所有者支付的报酬,属于地租的范畴,应明确地租的性质,建议改为土地批租金,将年租金作为土地批租金的补充形式。同时,要将存量土地中的划拨用地划入有偿使用的轨道,并逐步减少划拨土地的比例;加大出让用地中招标和拍卖所占的比重,尽量减少行政干预对地租量的影响。

“正税”就是要确立税收在土地税费中的主导地位,一方面完善土地税制并加强征管,另一方面,把一部分具有税收性质的收费转为税收,如土地闲置费、土地复垦费等,消除以费代税、以费挤税的现象。

“少费”就是要尽量取消不合理收费,将对土地的大多数收费项目取消,如有些地方收取的“小城镇建设管理资料费”等,按照受益者付费的原则保留一部分合理必要的收费,如证件工本费、提供必要劳务、设施的收费等。费的灵活性决定了它可以在税收没有触及的范围内或者税收无法普遍实行的领域中发挥巨大的作用,从世界各国的情况看,作为税收的补充而设置少量收费确有必要。

3.各环节具体税种的设置。

(1)土地占有环节——土地占用税。耕地占用税是土地占有环节的惟一税种,要充分发挥税收对土地资源的宏观调控作用,必须对现行的耕地占用税进行调整完善,从源头上抑制耕地迅速减少的势头。一是扩大征收范围,如将新菜地建设基金、耕地开垦费等并入,将其改名为土地占用税。林地和草场是可开垦的后续土地资源,对建设单位和个人占用的林地和草地资源,也要征收土地占用税。二是调整税率。其征收标准可在原适用税额的基础上提高3至4倍;并将税率按距离城市的远近划分为两个档次,距城市近的土地征收的税率要高于距城市远的土地;对占而不用的地按高税率征收,以促进土地的有效利用,遏制土地的浪费。三是建立一套作用长效的土地税征管制度,加强土地占用税的征管力度,建议土地占用税由国税部门征收,委托土地行政管理部门进行,土地管理部门在批准单位和个人占用土地后,将相关的审批手续转国税局备案,土地部门的土地占用税,税款入库后再划拨用地。国税部门根据土地管理部门转来的批地手续,对土地占用税的,隋况进行专项检查。对任意改变土地使用结构、违法占用、占而不用的土地,要依法严查。对享受减免税而改变了土地用途、新用途又不在减免税范围的,从改变之日起,补缴土地占用税。

(2)土地保有环节一物业税、土地闲置税。对土地保有环节课税,有利于促进土地资源的集约利用和优化配置。但目前我国土地保有环节的城镇土地使用税税负太轻,造成土地保有成本过低,不利于促进土地使用者合理、节约使用。房产税和城市房地产税也存在着税率低、征税范围窄等弊端。

目前,物业税的开征已是大势所趋,所讨论的就是在税制设计与实施上的一些细节问题。有人主张将现行的房产税、城市房地产税、城市土地使用税、土地增值税、土地出让金等项税费合并,转化为房地产保有环节统一收取的物业税,并统一内外税制,取消房地产使用环节的各种收费,实现税不重征。此观点有两个问题值得商榷:

第一,土地增值税不应列入物业税。此税是针对不动产流转环节征收的,而物业税是针对不动产保有环节征收的,两税的征收环节不同,归并缺乏可操作性;

第二,土地出让金不应列入物业税。将土地出让金列入物业税,混淆了地租与税收的本质区别。土地出让金是国家作为土地所有者向土地使用者一次性收取的若干年的土地租金折现值总额,并非土地“买卖出让”价值,是租的性质。收取土地使用权出让金一次性地结清了土地所有者和土地使用者之间的土地收益关系,其存在是合理的。土地税是对为私人占有的土地产权或土地收益权的课征,把土地出让金并入物业税,无法体现基本的国有土地所有权,也不利于引导土地资源的合理配置。因此,物业税应当是土地保有环节的城镇土地使用税、房产税和城市房地产税等税费的合并。

总的来说,物业税具体环节的确定应坚持几个原则:一是要与现有的税制有效衔接。平稳过渡;二是征收范围由城镇扩大到农村;三是税率设计上,应使其征收标准与现行房地产税费的总体规模基本相当,并略有降低;四是以房产估定价值为计税依据。

在土地保有环节应将土地闲置费改为征收土地闲置税,以促进土地占有者或使用者尽早开发土地,或将土地使用权尽早转让给有能力开发的人,从而在最大程度上使土地资源得以有效利用。土地闲置税包括城市闲置土地和农村集体未用土地两个税目,以土地的实际占有者或承租人为纳税人,以实际闲置的土地面积为税基,并根据土地闲置时间的长短和土地类型的差异,从高适用税率。

土地税制范文第4篇

关键词:土地税收调控;土地税收体系;税权划分;依法治税

中图分类号:F830 文献标识码:A

文章编号:1005-913X(2015)09-0101-02

土地税收作为调节土地市场收益公平分配的工具,是当前宏观调控的迫切需要,并且在其中发挥着越来越重要的作用。但是,我们应清醒地认识到,无论从土地税制结构本身,还是从税种设计及税收法治环境上看,仍存在着一些制约土地税收调控作用发挥的不利因素。本文拟就强化土地税收调控作用进行探讨。

一、制约土地税收调控作用发挥的因素分析

(一)土地税制结构的失衡,使土地税收调控明显乏力

我国的土地税收中涉及土地、房地产的税种已扩大到14种,包括耕地占用税、城镇土地使用税、土地增值税、房产税、城市房地产税、营业税、固定资产投资方向调节税、印花税、企业所得税等。由于目前国家征收的所得税是以企业的全部利润为基础的,而大部分企业的利润都包含地租,因此,所得税中也包含有地租的成分。应该说,我国基本构建了以土地、房地产的取得、持有(保有)、交易(流转)为征税环节的土地税收体系。目前在土地流转环节中征收的土地税偏重,而在土地取得、持有环节中却偏轻。如在土地转让中需交纳的主要税费项目就有:契税、印花税、增值税、营业税、所得税、城市维护建设税、固定资产调节税,以及能源交通基金费等。[1]转让中的总体税负水平高达15%左右。而在土地使用权持有环节,根据新修订的《城镇土地使用税暂行条例》的规定,不同规模城市土地使用税为0.9~30元/m2不等。即使是大城市的税收负担也只有1.5~30元/m2。况且由于城镇土地使用税作为一种地方税,不少地方至今尚未开征,即使开征,所占份额较少。同时,房产税在税收总额中的份额也很小。在土地使用权取得环节,耕地占用税,税负过轻,每平方米最多只有10~20元,多数地区在10元左右,同时减免税也存在着许多不合理的地方。这就是说,土地税收主要是针对一小部分流转的增量或存量土地展开的。[2]这种过分依重土地流转税的税制结构直接导致了我国土地税收缺乏弹性,庞大的土地流转税体系挤占了土地取得和持有中的城镇土地使用税和耕地占有税对经济的调节空间,削弱了其调节力度,使城镇土地使用税和耕地占有税的经济调节功能未能有效发挥。一般认为城镇土地使用税和耕地占有税在整个土地税收中的比重越大,土地税制弹性越大,越表明土地税收收入越能以大于国民经济增长幅度变动,从而更具有调控经济的能力。相反,土地流转税比重越大,土地税制弹性越小,其对经济波动的调控能力越弱。

(二)主体税种的设计不完善,使土地税收调控作用的发挥受到很大限制

在我国现有土地税种体系中,土地增值税是第一大税种,但实际运行中不能体现按能负担的土地税收公平原则,也并不完全具有土地税收“中性”特征,而且受现有征管水平的限制,其财政功能也没有得到应有的发挥。[3]土地增值税作为一种行为税,它具有间接税的性质,因而税负较易转嫁,只是不太明显而已。房地产的有偿转让受购房消费倾向递减规律的影响,随着个人收入的增加,低收入购房者因用于购房消费占其收入的比例比高收入者高,其负担的土地税收占收入的比例,即税负率相应较高,而高收入者因其购房消费占其收入的比例相对较少,其负担的土地增值税负也较少,这样土地增值税税负的累退性也就违背了高收入者多纳税的公平原则。即使人们把所有收入都用于购房消费,不同收入的人负担的土地税收占其收入的比例相等,征土地增值税即相当于征比例所得税,纳税人税负水平始终相同,这也不符合土地税收的公平原则。[4]

从表面上看,房地产持有人可以把税负全部转移给取得人,最终在购房消费领域由购房消费者承担全部土地增值税。但实际上税负全部转嫁给购房消费者的前提条件是不含税价在课税前后不会发生变化,而现在许多房地产开发商为了达到多销售商品房,摆脱滞销困境,往往降低价格,增加购房者的需求,这样房地产开发商便负担了一部分土地增值税。房地产供求弹性的差异也导致了土地增值税负担的不确定性,即房地产持有人与取得人各自负担多少税款因房地产商品而异。可见,土地增值税对所有房地产价格的影响不可能是等比例的,而现在对所有房地产商品统一按标准税率征税,将导致供给弹性大、需求弹性小的房地产商品实际税负下降,供给弹性小、需求弹性大的房地产商品实际税负上升,课征土地增值税便使资源在各个部门、行业之间的配置较课税前发生了变化,其“中性”原则大打折扣。更重要的是土地增值税专用发票的抵扣制度对征收管理提出了较高的要求,而目前征管手段与制度设计之间存在较大差距,导致了土地增值税成为偷税数额最多、恶性偷税案件发案率最高的一个税种,高额征收成本使土地增值税聚财功能大受影响,也不利于对经济资源的有效配置。[5]由此看来,我国目前过分依赖土地流转税,尤其是土地增值税的税制体系已不能适应当前市场经济发展的需要。

(三)土地税权划分的不科学,严重阻碍了地方土地税收调控作用的发挥

分税制的改革虽然通过土地税权划分初步构建了中央与地方两大土地税系,但中央并没有将相应的土地税收立法权、解释权、税种开征停征权、税目税率调整权赋予地方。这种分税体制无论对地方土地税系的完善,还是对地方挖掘土地税源都是不利的,对地方政府利用土地税收手段进行区域经济的调控更是不利。[6]从实质上看,实行分税制就是对地方经济利益的独立性的承认,地方政府对一定的土地税收权(包括土地税收立法权)的拥有,这不仅是分税制的内在要求,而且是区域经济发展的需要。[7]在地方政府拥有一定的土地税收权(包括土地税收立法权)的情况下,通过自身的行使,既可以创造出更多的土地税源,也可以发挥在经济调节方面的积极作用。而土地税权划分的不科学,极大地阻碍了地方土地税收经济调控功能的发挥。[8]

(四)整个土地税收体系不尽科学,使土地税收调控能力削弱

从表面上看,我国土地税收体系比较完整,但实质上缺乏清晰的总体设计思路,主要表现为三点:一是税种设计的目的性不尽明确,使已开征的税种难以充分发挥其调控作用。如城镇土地使用税属于资源税,目的在于调节因土地的资源结构、开发条件和地理位置的不同而产生的级差收入的悬殊,促进国有资源的合理利用。它是作为土地有偿使用的一项措施而存在的。尽管城镇土地使用税作为税收是国家以管理者的身份强制对纳税人无偿收取的固定税金,反映了不平等主体之间的税收法律关系。地租是国家以土地所有者的身份依平等互利的原则将土地有偿有期限地批租给土地使用者,而收取一定租金,反映了平等主体之间的民事法律关系。但在实际征收时,总与地租相混淆,甚至出现了以租代税的现象。目前城镇土地使用税只针对以划拨方式取得的城镇土地使用权者征税,而对出让方式取得土地的企业收取土地出让金,显然均是设计的目的性不尽明确所致。二是税种设置重叠,税基交叉,存在税种关系不协调和重复征税的问题。如土地增值税与所得税(含土地收益的成分)存在双重征收问题。按照我国现行房地产税制,对转让房地产的增值额是先征收土地增值税,再征收所得税,对房地产开发企业和房地产二级市场上转让房地产者均是如此,都是对增值额计征,同属于收益税,的确存在着重复征税的现象。显然不利于经济波动时发挥土地增值税“自动稳定器”的作用,熨平经济周期。三是一些应征的税没有开征。如土地闲置税,它是针对可利用而逾期尚未利用,或作低度使用的建筑基地所课征的赋税,其征收目的是为了促进城市土地的利用,而不是为了增加税收。换言之,其政策目的重于财政目的。[9]

(五)依法治税环境不适,应土地税收调控的需要

依法治税不仅是土地税收工作的出发点与立足点,而且是土地税收工作应遵循的根本准则。通过依法治税的推行,不仅控制了土地税收减免,而且使土地税收执法的随意性减少,同时,有效地打击了土地税收的犯罪活动。从总体上看,随着我国法制建设的发展,依法治税的环境在不断改善。但在土地税收实践中,仍然存在着诸多不依法治税的行为,如在土地税收执法中,“以权代法”、“以言代法”、“、以税谋私”的现象时有发生,对正常的土地税收执法秩序产生了严重的干扰,大大削弱了土地税收调控功能的发挥。

二、强化土地税收调控作用的基本思路

(一)优化土地税制结构,增强土地税收调控力度

我国土地税制偏重于土地流转的征收,而对存量无流动的行政划拨土地却几乎不征税。现今我国对存量土地使用者征收的城镇土地使用税税率太低,税收总量非常有限,根本形不成征税压力,很难促进土地使用者节约、高效利用土地。这一方面助长了建设用地外延扩张,同时,单位或个人持有的土地利用率低下,导致大量土地闲置,浪费严重,不利于土地集约利用。另一方面,由于这些土地进入土地市场流转税费繁多,税负较重,使划拨土地很难进入土地市场流动,使市场上土地供不应求,导致土地投机的发生。这两方面共同作用造成土地市场发育缓慢,土地资源得不到充分利用。因此,要适当降低土地流转税尤其是土地增值税在土地税收收入中的比重,强化城镇土地使用税和耕地占有税尤其是城镇土地使用税的收入功能,使税制结构逐步趋向合理。土地税收要尽量避免对市场机制产生扭曲,但土地增值税不能满足这一要求,它仍然对市场配置资源的机制产生扭曲,而且这种扭曲是制定土地税收时所难以预料的,因而对经济结构产生了一定影响,而且税负越重,影响越大。而城镇土地使用税和耕地占有税的课征只能减少人们的净收入,不会产生资源配置的负效应,所以,降低过重的土地增值税负,适当提高城镇土地使用税和耕地占有税的收入比重,是优化我国土地税制结构的必然选择。[10]

(二)科学设计土地税收体系,全面提升土地税收调控能力

我国土地税收体系的设计,既要考虑土地税收的调节作用,也要考虑其能够成为地方财政收入重要来源,增强其调控能力,两者不可偏废。笔者认为,应根据土地市场的运行过程和市场行为设置税种,构建以耕地占用税、城镇土地使用税,土地增值税为主要税种的土地税收体系。第一,土地取得阶段,目前我国取得土地使用权的途径有行政划拨、出让、转让、继承和出租等。对于这五种取得土地使用权的方式应区别对待。对于行政划拨的土地,应缴纳城镇土地使用税。这既可以控制土地利用结构,又可以控制土地使用规模。对于以出让方式取得土地使用权应分两种情况对待,其一,以直接出让方式取得国有土地使用权的,不应课税。因为土地出让是国家将国有土地使用权按一定年限,依据法律规定及约定条件,让渡给受让者的一种民事法律行为。土地受让者为取得土地使用权已交纳了土地出让金,如再对其课税,将会影响其对土地的正常需求,从而导致土地价格上涨和供求的失衡,引起经济的波动。但可以考虑改革目前的土地出让金制度,开征土地使用权保有税,使土地出让金的部分以税收形式收入国库,避免这部分国有资产变为地方预算外资金;其二,先通过征用集体所有的土地,然后将其出让时,应缴纳耕地占有税和城镇土地使用税。这是因为国家征用集体土地时,对土地所有者实行的是行政性补偿,而不是市场性补偿,因此补偿的费用很低。在这种情况下,政府以较低的成本,通过行使“征用权”,把大批农地转变为非农地而出让,获得大量经济利益,致使耕地面积锐减。为了控制政府“征用权”的滥用、维护耕地总量的平衡和农村生产、经济秩序,必须对其课税。[11]对于以转让方式取得土地使用权的,除买卖和互易而取得的,应不课税外,赠与取得应缴纳赠与税。因为买卖和互易双方均给予了对价,如果再行课税,将会影响土地使用权流转,引起土地市场价格的波动;而赠与是指当事人一方将自己的土地使用权无偿赠送另一方的民事法律行为。受赠方取得土地使用权时,没有给付地价。为了调整利益的公平分配,增加财政收入,征收赠与税是必要的。对于租赁方式取得土地使用权的,不应课税。因为承租人属有偿取得。如果再行征税,势必加重承租人负担,造成土地使用权流转不畅。对于继承方式取得土地使用权,应征收继承税。这既可缩小贫富悬殊,增加财政收入,又符合国际惯例。第二在土地持有阶段,土地使用权持有者应缴纳城镇土地使用税和定期土地增值税。这样可以调节政府与土地实际使用者之间的收益分配,促使土地使用者有效合理利用土地。此外,为防止随意批租、圈占、滥用土地现象,应以获得土地使用权而长期闲置不按规定使用者为纳税人,开征土地闲置税,以保障土地资源的充分利用。第三土地移转阶段,是土地价值得以充分实现的过程,也是设置土地税种的主要领域。这一阶段可设置土地增值税、营业税、契税、印花税、所得税等,但必须体现出税收的公平和效率原则,实现土地利用的最大化。提高土地税收收入,增强政府的宏观调控能力。[12]

(三)合理划分土地税权,加强区域经济调节

应建立中央与地方两级土地税收立法体系,调整中央与地方土地税收征管权限。在土地税收征管权限的划分上,必须遵循有利于中央贯彻其宏观调控意图的原则和有利于地方政府增加财政收入,加强区域经济调节的原则。在这两大原则的指导下,凡承担调控功能的土地税,如城镇土地使用税、耕地占用税、土地闲置税、土地增值税等土地税收立法权、税种开征与停征权、土地税收减免权都划归中央,以此协调全国的土地利用,控制土地的投机,调节土地级差收入,公平土地资源分配;必要时赋予地方政府调整部分土地税率和规定地方减免项目的权限。凡受益性土地税,如土地转让收益税、契税、印花税等列入财产税范畴,属地方税,由地方负责立法与征管,收入归地方财政,以此增加地方财政收入。土地流转中的共享税,如企业所得税及个人所得税的所有权限都划归中央。这样不仅有利于调动地方政府挖掘土地税源的积极性,而且有利于发挥地方土地税收在区域经济调节方面的作用。

(四)坚持从严治税,促进经济可持续发展

当前土地税收征管工作中最突出的问题是“有法不依、有法难依、执法不严”,既给偷逃税者以可乘之机,也给国家税收造成损失。因此,一方面,必须建立健全土地税收征管制度,对土地税收中的漏洞进行填补;另一方面,必须严格按照法律规定征税,对偷、骗、抗税犯罪行为予以坚决的打击,杜绝随意减免和变相减免行为的发生,以确保国家土地税收规定的执行。同时,在土地税收征管中,要重视土地税收对经济的影响和它的调控作用的发挥,处理好土地税收任务与土地税收调控的关系。当土地税收调控与土地税收任务的完成发生冲突时,应当从经济的长远发展出发,把贯彻政府调控意图放在土地税收工作的首位。土地税收对经济的调控作用,既有利于保持土地税收总量的增长,又有利于促进经济的快速发展。为此,应切实加强和不断完善土地税收调控作用,促进经济的可持续发展。[13]

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[12] 曲顺兰,路春城.构建节约型社会与土地税制的完善[J].税务研究,2006(2).

土地税制范文第5篇

摘 要 研究目的:通过分析我国现行土地税收制度存在的问题,试图为我国土地税收制度改革提出合理的建议。研究方法:文献研究法,经验总结法。研究结论:我国土地税收制度改革应统一税法体系,调整土地税费关系,完善现有土地税种,增设土地新税种。

关键词 土地经济 土地税收制度 土地税法

1994年我国根据市场经济体制改革的要求,借鉴国际惯例,按照统一税法、公平税赋、简化税制、合理分权、理顺分配关系、保证财政收入的指导思想,对税制进行了全面的改革。经过这次改革,涉及土地、房地产的税种扩展到了十四种,至此我国己基本构建了以土地、房地产的取得、保有、转让等环节为征税基础的税收体系[1]。虽然土地税收杠杆在保护土地资源、提高土地利用率、调节土地级差收益、组织财政收入等方面发挥了积极作用,但随着社会主义市场经济的完善和国际经济一体化步伐的加快,我国土地税收制度存在的一系列问题也逐渐暴露出来。

一、我国现行土地税收制度存在的问题

1.税费混杂现象严重

目前,我国现有土地税费关系呈现出较为混杂的现象,费代税、费挤税甚至等税费不分的状况十分严重。据统计,部分地方的土地收费项目中官方认定的就有百余项,再加上搭车收费等乱收费项目竟能多达两百多项,其中很多收费项目都具有税的性质[2]。

2.税种设计不合理

我国现行土地税制中,耕地占用税和城镇土地使用税的计税依据均是按土地面积实行定额税制。耕地占用税的征收以县为单位,按人均耕地面积确定单位税额,人均耕地面积越少,单位税额就越多,这样体现了对人多地少地区耕地占用的限制政策,但是对耕地质量的优劣不加区别,不论耕地的等级高低均缴纳同样数额的税,不利于“占劣保优”政策的实施[3]。城镇土地使用税的征收根据不同地区和各地经济发展状况实行等级幅度税额标准采用四级定额税率。这种征税方式使税额不能随课税对象价值的上升而上升,缺乏弹性,不能发挥调节级差收入的作用口,不利于促进土地使用者合理、节约使用,不利于土地向优势产业集中。

3.立法缺乏统一规范

我国现行的《耕地占用税暂行条例》、《城镇土地使用税暂行条例》等几部涉及土地税收的法规,其具体实施办法是由各省、自治区、直辖市人民政府结合地方实际制定的,不但立法层次较低,而且在相关内容制定上留有许多空白,造成了各地区在法律制定和适用范围的不统一[4]。同时,由于这些法规多是在改革开放初期制定的,在很多方面已经不能适应甚至落后于当前经济高速发展的形势。法律法规不统一的弊端在市场经济条件下显露无疑,权威性差,缺乏规范,使土地资源不能达到最合理充分的利用。

二、完善我国土地税收制度的对策

1.调整现行土地税费关系

指导思想是正税、明租、少费,从而确立土地税的主导地位。具体内容是指,第一,完善土地税收并加强征管。第二,将一部分具有税收性质的收费纳入规范化的税收轨道,或通过扩大税基的办法将其并入现行的相关税种。第三,合并或取消重复设置的收费项目,以制度的形式保留必要的收费。第四,明确现行地租内涵,将本质上属于地租的税费证明为租。比如土地出让金和年租金等。通过对税、租、费混杂无序行为的改变,逐渐过渡到大部分土地收益通过税收形式取得,从而保障国有土地的有偿合理使用,保障土地收益的国家所有,扩大税收参与土地收益分配的份额,增强土地税收在土地资源合理利用上作用的发挥,进一步保证土地税收制度对耕地保护的实施。

2.简化土地税收种类,加快物业税改革步伐

物业税是指对不动产征税的制度,也可称为房地产税,是我国房地产税制改革的重要内容。由于土地与房屋的紧密联系和不可分性,国际上许多国家往往将对房产征税与对土地征税结合在一起。提出“改革房地产税收制度,稳步推行物业税并相应取消有关收费”;根据国家“十一五”规划,我国将改革房地产税收制度,稳步推行物业税并相应取消有关收费,这为土地税制改革指明了发展方向[5]。

3.建立高层次统一的土地税税法体系

加强对土地税制的立法,在适当的时机根据改革取向和应调整的税种和税制要素由全国人大制订并颁布统一的《土地税法》,以法律代替条例,加强税收的权威性。加强立法是土地税得以科学规范的前提。《土地税法》的建立应在借鉴外国经验的基础上,结合我国土地国情,科学制定税种税率。法律条文应尽量细化,增强其可操作性。另外,制定的土地税法,应注意与《土地管理法》、《房地产管理法》、《城镇国有土地出让和转让条例》等法律和法规衔接配套,尽量避免出现矛盾和重复现象[6]。

参考文献:

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[5]张启珍.谈加强耕地占用税征收管理对保护耕地的作用.中国国土资源经济.2004(11):10-11.

土地税制范文第6篇

关键词:土地税收体系;取得;保有;流转;土地收益分配

中图分类号:F810.42

文献标志码:A

文章编号:1673-291X(2010)16-0015-02

一、现行土地税收体系

中国的土地税收体系经过1994年的税制综合改革,基本确立了适应社会主义市场经济体制的税制框架。对土地经济行为也初步形成了以土地使用权的取得、保有、流转为征税点的土地税收调节体系。现有的土地税收体系涉及的税种主要有:取得类的耕地占用税;保有类的城镇土地使用税、房产税、城市房地产税;流转类的土地增值税、营业税、城市维护建设税、契税、印花税、企业所得税、个人所得税。

二、土地税收体系存在的问题

1.税收体系结构缺陷。一方面表现为税种缺失。有些税种、税目该设立却没有设立,如国际通行的遗产税。另一方面表现为错位。性质属于税的却收成费。如土地闲置费本来属于不当行为惩罚税,却以费的形式存在。

2.税负结构不够合理。在土地取得和保有环节中税负水平偏低,而在土地流转环节税负水平却偏高,占到总体税负水平的15%左右。不合理的税负结构给土地市场的进一步发展带来了一系列问题:第一,对持有存量土地的征税压力不够,不能形成经济上的自我约束机制和用地激励机制。第二,在土地流转环节上,税负偏重,如营业税、所得税、契税等,使流转阶段的税负水平相对较高,致使土地交易成本过大。第三,土地取得环节的征税压力不够,加上开发存量土地所需支付的高额成本,促使宁愿支付少量的税费,也不愿占用存量土地进行开发。

3.税种设置交叉与重叠并存。如对出租房地产收入既征所得税又征房地产税,则是税种交叉;契税与印花税设置重叠,契税是房地产产权发生转移时就双方当事人所订立契约征收的一种税,印花税也是就经济活动中订立的凭证征收的一种税,课税范围明显后者覆盖了前者。

4.内外两套税制。如对内资企业开征房产税,而对涉外企业则只开征城市房地产税,并且仅对房产征税,对地产不征税,其税收负担低于内资企业;对内资房地产企业开征城建税和教育费附加,而对外资房地产企业则不征收此项税费。这种内外有别的税制,不符合税负公平原则。

5.税种设置过多。中国现行税制中对不动产征收的税种较多,不便于计征,如房地产税,城市房地产税、土地增值税,其征收对象是一样的。因此,应对现有部分土地税种的有机整合和替代。

三、土地税收体系的调整与完善

(一)土地税收体系调整与完善的思路

土地税收体系调整与完善的思路是“转税、正税、完税”。

转税。就是把不属于税范畴的租与费还其本来面目,主要体现在“还税于租、还税于费”,从而消除税越位、错位的情况。

正税。就是调整不合理的税率、税目及减免办法,合并、停征一些与土地有关的税种。

完税。就是完善现有土地税种,设立一些新税种。

(二)调整与完善的内容

根据土地税收调整与完善的思路,从取得、保有、流转三个方面,对现行土地税收体系进行调整与完善。

1.土地取得环节税收。(1)新增设税种――遗产税和赠与税。遗产税和赠与税是对因继承、赠与而取得房地产等财产的承受人课征的一种财产税。通常认为,遗产税是主税,赠与税是辅税。大多数征收遗产税的国家,都同时征收赠与税。当前中国缺乏这一环节的课税,随着收入差距的逐渐扩大,贫富分化日趋严重,为体现社会公平,有必要对房地产的无偿取得开征遗产税和赠与税。可以根据赠与税和遗产税制度建设的整体进程,适时开征房地产遗产税和赠与税。可以以取得土地使用权时应支付的价款或评估值为计税依据,在取得时征收,实行累进税率。(2)需完善税种――耕地占用税。2007年,国家都对耕地占用税进行了修订,进一步明确了纳税人,提高了税率,调整了减免税的对象。但新的耕地占用税有税基窄、税率低两大缺点,但还需要从以下几个方面进一步完善:1)税基。拓宽税基,将园地纳入征收范围。2)纳税人。纳税人应包括任何单位和个人,只要占用农用地从事非农建设,都应缴纳此税。3)计税依据。计税依据既要考虑所占用耕地的质量等级,也要考虑物价水平的变动,将从量计征改为从价计征,以事先评估的农用地宗地价格作为计税依据。4)税率。实行差别税率,以更好地体现和落实切实保护耕地的基本国策。农地占用税的税率应根据不同地类设置不同的标准。具体税率可以考虑不同地区,不同土地类型而有差异。沿海地区土地资源短缺,税率可高些,内地可低些;耕地、菜地可高些,其他农地可低些。(3)需完善的税种――契税。中国过高的契税税率不利于推动房地产业的发展。1997年7月1日前执行的契税税率为6%,虽经调整降低至3%~5%,但却增设了地租部分的契税,而土地租金约占全部建房成本30%~40%,这样非但未使税额减少反而增多,又大大提高了购房成本。为鼓励居民购房,自1999年8月1日起对个人首次购房的契税减半征收,但客观上契税对二级市场的发展仍有不利。因此,为了优化土地资源配置,鼓励房地产的正常流转,契税税率可以考虑降低一些。

2.土地保有环节税收。(1)新增设税种――空地税。空地税属于不当行为税类,是对造成城镇和农村用地闲置或荒芜的当事人所课征的重税。空地税分为两种:土地闲置税和农地荒芜税。《土地管理法》第37条规定,对闲置一年以上未满两年的建设用地,应当按照省、自治区、直辖市的规定缴纳闲置费。土地闲置费属于行政收费性质,可收可不收,随意性较大,而税具有强制性。因此,有必要把现行的“土地闲置费”改为“土地闲置税”。对依法取得建设用地使用权占用土地后未及时按照批准的或合同约定的用途加以利用,或土地利用率未达到规定要求,致使土地处于未被利用或利用不充分的状态的土地,就其闲置面积课征税收。为促进农用土地尤其是耕地得以有效利用,加大对农用地的保护力度,有必要对农用地中的荒芜地征税,设置农地荒芜税,对可利用而逾期仍未利用,或低度利用的农用土地所课征的税收。农地荒芜税的征收中可以对因自然条件引起的种植条件恶化而无法耕种等特殊情况进行免税。(2)合并税种――城市房地产税、房产税、土地增值税合并为物业税。目前物业税已在十个城市空转运行,其基本框架已经基本明确,即将现行房产税、城市房地产税、土地增值税以及土地出让金等收费合并,转化为房产保有阶段统一收取的物业税。事实上,土地出让金(地租)和物业税是两个不同的领域和范畴。前者是物业在交易

过程中价值的实现,后者是持有物业价值的附加成本。前者是市场交易行为,后者是政府政策行为。如果说土地出让金和物业税还有一定的关系的话,就是土地出让金(地租)构成物业税的税基,物业税按照地租的一定比例征收,并且随之成比例地变化。因此,只能将房产税、城市房地产税、土地增值税合并物业税。(3)取消税种――城镇土地使用税。城镇土地使用税是为调节“土地级差收益”而设立的,明显带有地租的性质,名为税而实为租。土地出让金等地租形式已体现调节“土地级差收益”的作用,收取城镇土地使用税等于既收租又收税,因此应取消城镇土地使用税。

3.土地流转环节税收。对土地流转环节税收的完善主要包括:保留营业税、印花税、个人所得税和企业所得税;完善城市维护建设税。

对城市维护建设税的完善,应当按照以下原则进行:一是负担与受益基本一致的原则,谁受益、谁纳税、受益多、纳税多;二是适度扩大收入规模的原则,逐步满足城市维护建设资金的需要;三是充分体现地方税地方管理的原则,给予地方政府较大的管理权限,适应各地经济发展的实际情况,并调动地方政府的积极性。

四、调整后土地税体系

根据以上的分析,调整和完善后的土地税收体系涉及税种主要包括:取得类的耕地占用税、契税、遗产税和赠与税:保有类的物业税和空地税(包括土地闲置税和农地荒芜税);流转类的营业税、城市维护建设税、印花税、企业所得税、个人所得税。

五、总结

土地税收作为国家的一个重要经济杠杆,其税种设置和税率确定是一个政策性很强的问题,只能提出一些建议。上面所调整的土地税体系,要真正建立并实施,还需要一个过程。并且,土地税制改革的内容复杂,既有税制技术层面的改革、又有相应的体制制度深层次改革问题,有些环节的改革也不能一步到位。

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土地税制范文第7篇

各国的土地税制,是一个包括许多税种的复杂体系,既有中央税,也有地方税;既有财产税,也有所得税;既有个人税,也有法人税。此外,还与遗产税、继承税、赠与税相联系。总的来说,各国的土地税制是以土地为课税对象的税收制度。土地包括农业用地、住宅用地、经营用地、林地等。各国的土地税制包括3个方面的内容:(1)土地保有课税;(2)土地有偿转移和增值课税;(3)土地取得和无偿转移课税。

一、土地保育课制的国际比较

土地保有税是一定时期或一定时点上对个人或法人所拥有的土地资源课征的税。课征土地保有税的目的在于平抑地价上涨,确保土地保有的负担公平,降低土地作为资产保有的有利性。由于国情不同,各国对土地保有课税的范围、税种设置、计税依据、税率设计以及征收管理等,差别很大,特别是许多国家的土地税是作为地方税税种,即使在一国之内,各地方之间也不一样。

(一)课税范围

各国对土地税的课税范围,有广义和狭义两种:(1)广义的土地税,把房屋建筑物等不动产均包括在土地税之内。(2)狭义的土地税,只是单指对土地的课税。

(二)税种设置

各国对土地保有课税的税种设置,基本上可分为两种情况:

1.合并在其他财产税中征收

由于土地与房屋、建筑物等不动产都属于财产的存量,目前有许多国家和地区都把这些财产合并在一个税种中征收,合并征收的情况,主要有以下几种:

(1)合并在一般财产税内征收,一般财产税是对有选择的几类财产综合课征的一种税。如美国、新加坡等的一般财产税,把土地等不动产和动产合并征收。

(2)合并在不动产税内征收。由于土地是一种主要的不动产,如加拿大、法国、英国、荷兰等,都把土地归入不动产税内征收。加拿大不动产税的税基包括两个部分:一部分是土地,另一部分是建筑物和其他不动产。法国不动产税的征收对象分为已建筑土地税和未建筑土地税。我国香港特别行政区的差饷税相当于不动产税,对拥有土地、房屋、其他建筑物等不动产的所有人课征。

(3)合并在财产净值税内征收。财产净值税的课税对象是纳税人拥有的全部财产的净值。财产净值是从财产总额中扣除纳税人债务后的余额。印度、挪威、秘鲁、墨西哥等国,都把土地合并在财产净值税中征收。

(4)合并在房地产税中征收。房地产税是土地税和房屋税的总称。因为房屋往往附着于土地之上,密不可分,有些国家和地区将土地与房屋合并在房地产税中征收,如泰国对房屋及其占用的土地征收房地产税;巴西对城镇土地连同上面的房屋建筑物征收城市房地产税。

(5)合并在其他税种中征收。日本的土地保有税由地价税、固定资产税、城市规划税和特别土地保有税等4个税种组成,其中固定资产税和城市规划税2个税种是对土地与其他不动产合并征收的税种。固定资产税,是把土地、房屋及折旧资产等固定资产作为课税对象,其中土地占有非常重要的地位。城市规划税是为了确保城市、特别是城市规划事业所需资金而课征的税。课税对象是位于被指定为城市规划区域内的市街化区域内的土地和房屋。法定纳税人是此类土地和房屋的所有者。城市规划税与其他土地保有税的区别在于,它是专门用于城市规划事业或土地规划整理事业开支的目的税。而固定资产税和特别土地保有税则属于普通税。

2.单独设置土地保有税税种,分别课征。

据不完全统计,目前把土地保有单列税种征收的国家和地区大约有30个,所用税种名称也多种多样。土地资源比较丰富的巴西,一直征收土地税,包括对农业土地征收的农村土地税,对城市土地及房屋建筑物征收的城市财产税。印度的州政府对农业耕地征收土地税。我国台湾地区有地价税,还有荒地税、空地税、不在地主税(即土地所有人离开土地所在地达到一定期限),这些税都是带惩罚性质的特殊性土地税,都是以地价税为基础加增若干倍征收的,而非经常性的土地税。泰国对所有土地征收地方发展税。韩国征收综合土地税。新西兰的土地税,是对非农业用地征收,由土地所有者缴纳。日本的土地保有税税种,除合并在其他税种中征收的固定资产税和都市规划税外,还有单列税种征收的地价税(国税)和特别土地保有税(地方税)。

(三)计税依据

各国土地税的计税依据,基本上可以分为从量计征和从价计征两种。

从量计征的土地税,是按土地的面积、土地生产物的产量课征。这种从量计征的土地税,因为计征简便,税额确实,在古代曾被普遍采用。但随着商品经济的发展和级差地租的扩大,如果再按土地面积或生产物的产量征收,不但有失公平,且不合理。所以,近代各国已少采用,以从价计征取而代之。

从价计征的土地税,是以土地的价值或价格为课税标准所课征的土地税。1873年首先由加拿大始征,后来各国相继仿行。从价计征的关键是土地的计价。各国的土地计价方法不尽相同,大多数国家是根据土地的估价课征,也有少数国家按年度租金价值课征。美国的土地税一般是根据专门机构确定的“估定价”为标准课征。德国的应税财产价值也是根据“估价法”确定。瑞典财产净值税中土地等不动产的净值由官方评估确定。我国台湾地区的土地估价由地方政府负责实施,包括每年公告一次的“公告现值”和每3年公告一次的“公告地价”,税务机关按“公告现值”征收土地增值税,按“公告地价”征收地价税。日本作为国税征收的“地价税”,对土地的价额是以征税期的“时价”计算的。作为市町村征收的“特别土地保有税”(保有部分)的课税标准为该土地的取得价格。

(四)税率设计

各国土地税税率的形式较多,总的来说,有比例税率和累进税率两种。有少数国家对农业土地实行从量定额课征。

美国、德国、日本等多数经济发达国家,对土地课税一般采用比例税率。美国的税率由各地方政府逐年自行规定。德国对个人和公司分别适用0.5%和0.6%的比例税率。日本的地价税税率为0.3%,特别土地保有税税率为1.4%。新西兰的土地税税率为2%。

许多国家和地区,根据以下不同情况采用不同税率:

1.根据土地用途不同,采用不同税率。

有些国家和地区,对不同用途的土地采用不同税率,农业用地低于城市用地,工业用地低于商业用地,住宅用地低于营业用地,宗教、社会福利、教育、体育用地低于其他用途的土地。如我国台湾地区地价税税率,分为一般税率和优惠税率两种,对限额内的自用地、工业用地、公共设施保留地和公有土地均实行优惠税率。公共设施保留地税率为1%,公有土地税率为1.5%。菲律宾、牙买加、利比里亚等国,也按土地的不同用途采用不同税率。

2.根据土地所处地理位置不同,采用不同税率。

美国包括土地在内的一般财产税的税率,各州都不一样,一般在3%-10%之间。大城市如纽约、芝加哥等地的税率比其他地区要高。丹麦依土地位置的不同,将税率定为l%——5.5%,首都哥本哈根的税率最高。

3.根据土地开发程度不同,采用不同税率。

我国香港特别行政区的不动产税税率,原则上是17%,新开辟地区为11%,但对供应不过滤水的地区为16%,无水道的地区为15%,新开辟区为9%。新加坡为了适应经济开发政策的需要,原将全国地区分为发达地区、半发达地区和不发达地区3类,采用不同的税率,分别为36%、18%和12%。从1984年起修改为全国23%的统一税率。

4.对空地或闲置土地,采用较高税率。

如日本对闲置土地的所有人征收特别土地保有税。奥地利征收闲置土地价值税。我国台湾地区对私有空地(所谓空地是指已完成道路、排水及电力设施,而仍未依规定建筑,或虽已建筑但建筑改良物价值不及所占基地申报地价15%的土地)按该宗土地地价税的3——5倍征收。对空地或闲置土地课征较高税率,目的是为了促进土地的有效利用。

发展中国家的土地税多数采用累进税率,这主要是因为累进税率对限制私人占有土地数量有重要意义,在土地公有情况下,可防止土地盲目占用和浪费土地资源,有利于提高土地利用效率。如巴西的农村土地税实行22个级次(从0.2%——3.5%不等)的累进税率。泰国的土地发展税税率按土地中间价值大小,课以一定税额,分34个级次。我国台湾地区的地价税税率,按地价总额和土地用途不同,分别适用基本税率、累进税率和特别税率:凡地价总额未超过累进起点地价的,适用10%的基本税率;超过累进起点地价的,按超倍累进税率征收;对某些用途的土地如名胜古迹占地,适用10%的特别税率。韩国综合土地税税率比较复杂,分为一般税率、特别税率和个别税率3类:一般税率适用于法律规定的作为一般课税对象的土地,一般税率和特别税率都设有9个级别,最低级次的税率分别为0.2%和0.3%,最高级次的税率分别为5%和2%;个别税率的应税土地为旱田、水田、果园和森林,税率为0.1%;工厂厂址、牧场、电力公司用地、土地开发公司出售、出租的土地,税率为0.3%;高尔夫球场、别墅、娱乐用高档设施用地的税率为0.5%。

(五)征收管理

土地课税的征收管理权限,多数国家归地方政府,只有少数国家的少数税种作为中央税或中央、地方共享税。土地课税由于作为课税对象的土地其位置固定不变,不会发生税基的地区转移,而且税源分散和纳税面宽等特点,由地方征管便于掌握和控制税源。所以许多实行分税制的国家,都把土地课税归入地方税体系。如美国,土地课税是财产税的一个组成部分,而财产税则是美国地方政府财政收入的主要来源。我国1994年实行分税制财政体制改革,把直接涉及土地课税的税种划归地方税体系。日本现行土地税制,除1992年1月1日起开征的地价税属于国税,由国税局负责征收外,其余有关土地保有税种的收入分别归道府县和市町村地方预算,属于道府县的有固定资产税和不动产取得税,属于市町村的有特别土地保有税、都市规划税,土地税在日本地方税体系中占有重要地位。巴西涉及土地的征税,实行联邦、州和市3级划分税种分别征收的体制,3级政府都有相应的征收管理权限:土地税(农村土地)归联邦政府征收,收入的80%归当地政府;动产税(城市土地)归市政府征收;不动产转让税归州政府征收。

二、土地有偿转移和增值课税的国际比较

对土地所有者的土地增值额课征的税,称作土地增值税。土地增值可分为土地有偿转让增值和土地定期增值两种。前者是土地买卖或交易时的价格超过其原来入账时价格的增值部分;后者是指土地所有者所拥有的土地因地价上涨而形成的增值部分。在土地的增值中,有一部分是土地的自然增值(指这部分土地增值并非是土地所有者私人劳动或投资得到的,而完全是由于社会发展、土地需求的增长而形成的),这部分增值有人主张应该全部归公,以体现财富的公平分配,并限制土地投机,抑制土地兼并。土地是一种资本资产,对资本资产的增值所课征的税,实质上是属于资本利得税的范畴。

(一)课税范围

土地增值税的课税范围一般分为两种:一种是包括对土地及建筑物增值的课税,如我国现行的土地增值税和意大利的不动产增值税。另一种是只对土地的增值课税,如我国台湾地区的土地增值税和韩国的土地超额增值税。

土地增值税的课税对象是土地的增值额,一般包括土地转让时发生的增值额和土地非转移定期发生的涨价形成的增值额。德国、英国、日本原先实行过的土地增值税,对以上两种情况下的增值都课税。意大利现行的不动产增值税的课税对象,也包括这两个部分的增值额。我国和日本等国的现行土地增值税只对土地转移时发生的增值课税。韩国的土地超额增值税,只对纳税人拥有的闲置土地或非营业用地的增值征税。在日本,对个人和法人的土地转让收入,分别课征:对个人的土地转让收入课征的税种,由个人所得税、个人事业税和个人居民税3个税种构成;对法人的土地转让收入税,由法人税、法人事业税和法人居民税3个税种构成。

(二)课征方式

许多国家对土地转让或定期增值的收入,同其他收入一样征收个人所得税和法人所得税。土地增值税的课税方式,可分为两种:

1.综合征收。就是把土地增值收入归并到一般财产收益中,统一征收所得税。美国、英国等国的土地转让收入并入个人或法人的综合收入,征收个人所得税和法人税。加拿大将土地转让收入的四分之三计入所得,进行综合征税。法国对持有期只有2年以内的短期土地转让收入与其他收入一起合并征税;超过5年的长期土地转让收入用五分五乘方式征税。

2.单独征收。就是把土地增值收入从所得税中分离出来,单独课征。日本对个人的土地转让收入的课税,核心是单独计算,分离课税,对法人的土地转让收入,在1991年以前,是并入法人的全部事业年度收入课征普通法人税的,在1991年的土地税制改革中,进一步强化了对法人土地转让收入的课征,对超短期土地转让收入按67.5%的税率实行分离课税,不再与其他法人税综合计算,从而使法人企业在其他收入出现赤字时,无法用土地转让收入予以弥补。德国、意大利两国,除非投机买卖,原则上不征税。

(三)计税基础

土地增值税的计税基础是土地的增值额。土地有偿转移的增值额是土地的售价减去其原价(原来购入价或取得使用权的支付价)和各项成本费用以后的余额。我国台湾地区以每年政府公布一次的“土地公告现值”为计税基础,纳税人按公告现值的80%——120%申报纳税。对不发生转移的土地,定期估价一次,按增加价值课税,允许扣除为增值而发生的各项成本费用。

(四)税率设计

土地增值税的税率,基本上分为比例税率和累进税率两种。

1.比例税率。

韩国的土地超额增值税,实行单一的比例税率。日本、法国等对土地转让收入的税率,因土地持有期长短而设计高低不同的差另比例税率,土地持有期长的实行轻税率,短的实行高税率。如日本,对个人的土地转让,分为长期转让、短期转让和超短期转让3种,“长期转让”是指自获得土地所有权至出让土地的时间超过5年的;“短期转让”是指持有的时间2一5年的;“超短期转让”是指土地拥有期在2年以下的。对这3种长短不同转让收入分别实行10%——20%、40%和50%的不同税率,以抑制土地投机,合理分配土地的增值。日本对法人土地转让收入除征收普通法人税外,另征附加税,如从1973年起,对法人的土地转让收入,在普通法人税以外,对拥有期在5年以下的短期转让收入,加征20%的法人税。1987年规定,对土地拥有期2年以下的超短期土地转让收入,加征10%——30%的附加税。1991年,对5年以上的长期转让收入,也实行了加征10%的附加税制度。

2.累进税率。

有些国家和地区按照土地价格增长幅度采用累进税率征收。当土地转移时,不论土地面积大小,涨价数额多少,一律以超过原价倍数累进课征。如我国台湾地区现行土地增值税税率,按土地涨价倍数实行3级超额累,进税率,具体计算为:土地涨价总额超过原规。定地价或前次转移时申报现值但未达100%者,就其涨价总额按税率40%征收;超过100%而未达200%者,就其超过部分按50%的税率征收;超过200%以上者,就其超过部分按60%的税率征收。在计征土地增值税时,对以前转移时申报的土地现值,都按物价指数进行调整,以体现税负公平。意大利的不动产增值税是将房地产从买入到转让时的价格上涨部分作为征税对象,按照价格增长幅度采用累进税制,按3%——30%的税率征收。价格上涨部分是指地价超过基准价格的部分(具体征税标准和税率见表1)。

表1:

─────────────────────┬───────────────

征税标准

税率

├─────────────────────┼───────────────┤

20%部分

3%——5%

20%——50%部分

5%——10%

│超过基

50%——100%部分

10%——15%

│准价格

100%——150%部分

15%——20%

150%——200%部分

20——25%

200%以上部分

25%——30%

─────────────────────┴───────────────

三、土地取得和无偿转移课税的国际比较

土地取得税是对个人或法人在通过购买、接受赠与或继承财产等方式取得土地时课征的税,分为因购买、交换等有偿转移取得土地时课征的税和因接受赠与或继承遗产等元偿转移取得土地时课征的税两种情况。

(一)有偿转移取得土地时的课税

韩国对购置不动产所取得的土地设立不动产购置税,按所购项目价值2%的标准税率课征,或按购置不动产的年度分期付款额的比例征收。

日本的土地取得税制除了赠与税和继承税外,还有不动产取得税和特别土地保有税(取得部分)。不动产取得税是由都道府县对取得土地和房屋等不动产的个人和法人课征的税,不论有偿、无偿包括买卖、交换、赠与、捐赠、实物出资、填地等原始取得或继承取得的土地与房屋,都是不动产取得税的征税对象。土地取得税的免征点是10万日元,征税标准是购买时的价格,标准税率为4%。学校、特定医疗法人、道路等一定用途购置的土地不征税。特别土地保有税(取得部分)由市町村征收,目的是抑制土地投机性取得和促进已取得土地的有效利用,内容包括保有课税和取得课税两个部分。

德国、意大利、荷兰等国都设有“登记许可税”,在土地所有权转移书立登记凭证时,按土地的转让价格计算纳税。有些国家和地区对土地等不动产在产权发生转移变动时,就当事人双方订立的契约,对不动产取得人征收契税或印花税。契税和印花税表面上是对契约征税,实际上是对不动产取得者课征的税收。

(二)无偿转移取得土地时的课税

对土地等财产无偿转移时课征的税,称为财产转移税,包括遗产税、继承税和赠与税。广义的遗产税包括对财产继承者继承的财产课征的税和对死者遗留的财产课征的税。赠与税是对财产所有者生前赠与他人的财产课征的税,是遗产税的补充税种。遗产税和赠与税的配合方式,各国的做法不同,包括两个税种课征制度的配合和两个税种税率的配合

1.两个税种课征制度的配合。国际上通常有3种方式:(1)单一税制,即在遗产税、继承税和赠与税3种税中,只设立其中一个税种,如新加坡、我国香港特别行政区等在财产转让税制中只有一个遗产税,而没有继承税和赠与税;英国是将一部分生前赠与财产归入遗产额中课征遗产税,不单设赠与税;伊朗、冰岛、马来西亚只设继承税,未征收赠与税;加纳,秘鲁只征收赠与税,不征收遗产税。(2)分设两税,并行征收,这种方式为大多数国家所采用,如美国既征遗产税同时又征赠与税;日本、德国、法国、瑞典等国均实行继承税和赠与税相结合的制度。(3)分设两税,交叉合并课征,即对生前赠与财产除按年或按次课征赠与税外,在财产所有人死亡后,均将生前赠与总额(或受赠总额)并入遗产总额(或继承总额)中一并课税,原先已纳的赠与税额准予扣除,如意大利、新西兰等采用这种方式。

2.税率的配合方式,有两税分设税率和两税合一税率两种做法,如美国联邦的遗产税和赠与税,适用统一的超额累进税率;英国的遗产继承税,从1988——1989年度起,税率由超额累进税率改为统一的比例税率;德国按被继承人与继承人或受遗赠人、赠与人与被赠与人之间的亲疏关系设计税率,实行超额累进税率;日本对继承税和赠与税分别设计税率表,都采用超额累进税率。

主要参考资料:

(1)尾崎护(日)《日本等工业化国家的税制》(中国税务出版社1995年11月出版)。

(2)孙执中主编《战后日本税制》(世界知识出版社1996年3月出版)。

(3)《税务研究》1998年1——12期。

土地税制范文第8篇

各国的土地税制,是一个包括许多税种的复杂体系,既有中央税,也有地方税;既有财产税,也有所得税;既有个人税,也有法人税。此外,还与遗产税、继承税、赠与税相联系。总的来说,各国的土地税制是以土地为课税对象的税收制度。土地包括农业用地、住宅用地、经营用地、林地等。各国的土地税制包括3个方面的内容:(1)土地保有课税;(2)土地有偿转移和增值课税;(3)土地取得和无偿转移课税。

一、土地保育课制的国际比较

土地保有税是一定时期或一定时点上对个人或法人所拥有的土地资源课征的税。课征土地保有税的目的在于平抑地价上涨,确保土地保有的负担公平,降低土地作为资产保有的有利性。由于国情不同,各国对土地保有课税的范围、税种设置、计税依据、税率设计以及征收管理等,差别很大,特别是许多国家的土地税是作为地方税税种,即使在一国之内,各地方之间也不一样。

(一)课税范围

各国对土地税的课税范围,有广义和狭义两种:(1)广义的土地税,把房屋建筑物等不动产均包括在土地税之内。(2)狭义的土地税,只是单指对土地的课税。

(二)税种设置

各国对土地保有课税的税种设置,基本上可分为两种情况:

1.合并在其他财产税中征收

由于土地与房屋、建筑物等不动产都属于财产的存量,目前有许多国家和地区都把这些财产合并在一个税种中征收,合并征收的情况,主要有以下几种:

(1)合并在一般财产税内征收,一般财产税是对有选择的几类财产综合课征的一种税。如美国、新加坡等的一般财产税,把土地等不动产和动产合并征收。

(2)合并在不动产税内征收。由于土地是一种主要的不动产,如加拿大、法国、英国、荷兰等,都把土地归入不动产税内征收。加拿大不动产税的税基包括两个部分:一部分是土地,另一部分是建筑物和其他不动产。法国不动产税的征收对象分为已建筑土地税和未建筑土地税。我国香港特别行政区的差饷税相当于不动产税,对拥有土地、房屋、其他建筑物等不动产的所有人课征。

(3)合并在财产净值税内征收。财产净值税的课税对象是纳税人拥有的全部财产的净值。财产净值是从财产总额中扣除纳税人债务后的余额。印度、挪威、秘鲁、墨西哥等国,都把土地合并在财产净值税中征收。

(4)合并在房地产税中征收。房地产税是土地税和房屋税的总称。因为房屋往往附着于土地之上,密不可分,有些国家和地区将土地与房屋合并在房地产税中征收,如泰国对房屋及其占用的土地征收房地产税;巴西对城镇土地连同上面的房屋建筑物征收城市房地产税。

(5)合并在其他税种中征收。日本的土地保有税由地价税、固定资产税、城市规划税和特别土地保有税等4个税种组成,其中固定资产税和城市规划税2个税种是对土地与其他不动产合并征收的税种。固定资产税,是把土地、房屋及折旧资产等固定资产作为课税对象,其中土地占有非常重要的地位。城市规划税是为了确保城市、特别是城市规划事业所需资金而课征的税。课税对象是位于被指定为城市规划区域内的市街化区域内的土地和房屋。法定纳税人是此类土地和房屋的所有者。城市规划税与其他土地保有税的区别在于,它是专门用于城市规划事业或土地规划整理事业开支的目的税。而固定资产税和特别土地保有税则属于普通税。

2.单独设置土地保有税税种,分别课征。

据不完全统计,目前把土地保有单列税种征收的国家和地区大约有30个,所用税种名称也多种多样。土地资源比较丰富的巴西,一直征收土地税,包括对农业土地征收的农村土地税,对城市土地及房屋建筑物征收的城市财产税。印度的州政府对农业耕地征收土地税。我国台湾地区有地价税,还有荒地税、空地税、不在地主税(即土地所有人离开土地所在地达到一定期限),这些税都是带惩罚性质的特殊性土地税,都是以地价税为基础加增若干倍征收的,而非经常性的土地税。泰国对所有土地征收地方发展税。韩国征收综合土地税。新西兰的土地税,是对非农业用地征收,由土地所有者缴纳。日本的土地保有税税种,除合并在其他税种中征收的固定资产税和都市规划税外,还有单列税种征收的地价税(国税)和特别土地保有税(地方税)。

(三)计税依据

各国土地税的计税依据,基本上可以分为从量计征和从价计征两种。

从量计征的土地税,是按土地的面积、土地生产物的产量课征。这种从量计征的土地税,因为计征简便,税额确实,在古代曾被普遍采用。但随着商品经济的发展和级差地租的扩大,如果再按土地面积或生产物的产量征收,不但有失公平,且不合理。所以,近代各国已少采用,以从价计征取而代之。

从价计征的土地税,是以土地的价值或价格为课税标准所课征的土地税。1873年首先由加拿大始征,后来各国相继仿行。从价计征的关键是土地的计价。各国的土地计价方法不尽相同,大多数国家是根据土地的估价课征,也有少数国家按年度租金价值课征。美国的土地税一般是根据专门机构确定的“估定价”为标准课征。德国的应税财产价值也是根据“估价法”确定。瑞典财产净值税中土地等不动产的净值由官方评估确定。我国台湾地区的土地估价由地方政府负责实施,包括每年公告一次的“公告现值”和每3年公告一次的“公告地价”,税务机关按“公告现值”征收土地增值税,按“公告地价”征收地价税。日本作为国税征收的“地价税”,对土地的价额是以征税期的“时价”计算的。作为市町村征收的“特别土地保有税”(保有部分)的课税标准为该土地的取得价格。

(四)税率设计

各国土地税税率的形式较多,总的来说,有比例税率和累进税率两种。有少数国家对农业土地实行从量定额课征。

美国、德国、日本等多数经济发达国家,对土地课税一般采用比例税率。美国的税率由各地方政府逐年自行规定。德国对个人和公司分别适用0.5%和0.6%的比例税率。日本的地价税税率为0.3%,特别土地保有税税率为1.4%。新西兰的土地税税率为2%。

许多国家和地区,根据以下不同情况采用不同税率:

1.根据土地用途不同,采用不同税率。

有些国家和地区,对不同用途的土地采用不同税率,农业用地低于城市用地,工业用地低于商业用地,住宅用地低于营业用地,宗教、社会福利、教育、体育用地低于其他用途的土地。如我国台湾地区地价税税率,分为一般税率和优惠税率两种,对限额内的自用地、工业用地、公共设施保留地和公有土地均实行优惠税率。公共设施保留地税率为1%,公有土地税率为1.5%。菲律宾、牙买加、利比里亚等国,也按土地的不同用途采用不同税率。

2.根据土地所处地理位置不同,采用不同税率。

美国包括土地在内的一般财产税的税率,各州都不一样,一般在3%-10%之间。大城市如纽约、芝加哥等地的税率比其他地区要高。丹麦依土地位置的不同,将税率定为l%——5.5%,首都哥本哈根的税率最高。

3.根据土地开发程度不同,采用不同税率。

我国香港特别行政区的不动产税税率,原则上是17%,新开辟地区为11%,但对供应不过滤水的地区为16%,无水道的地区为15%,新开辟区为9%。新加坡为了适应经济开发政策的需要,原将全国地区分为发达地区、半发达地区和不发达地区3类,采用不同的税率,分别为36%、18%和12%。从1984年起修改为全国23%的统一税率。

4.对空地或闲置土地,采用较高税率。

如日本对闲置土地的所有人征收特别土地保有税。奥地利征收闲置土地价值税。我国台湾地区对私有空地(所谓空地是指已完成道路、排水及电力设施,而仍未依规定建筑,或虽已建筑但建筑改良物价值不及所占基地申报地价15%的土地)按该宗土地地价税的3——5倍征收。对空地或闲置土地课征较高税率,目的是为了促进土地的有效利用。

发展中国家的土地税多数采用累进税率,这主要是因为累进税率对限制私人占有土地数量有重要意义,在土地公有情况下,可防止土地盲目占用和浪费土地资源,有利于提高土地利用效率。如巴西的农村土地税实行22个级次(从0.2%——3.5%不等)的累进税率。泰国的土地发展税税率按土地中间价值大小,课以一定税额,分34个级次。我国台湾地区的地价税税率,按地价总额和土地用途不同,分别适用基本税率、累进税率和特别税率:凡地价总额未超过累进起点地价的,适用10%的基本税率;超过累进起点地价的,按超倍累进税率征收;对某些用途的土地如名胜古迹占地,适用10%的特别税率。韩国综合土地税税率比较复杂,分为一般税率、特别税率和个别税率3类:一般税率适用于法律规定的作为一般课税对象的土地,一般税率和特别税率都设有9个级别,最低级次的税率分别为0.2%和0.3%,最高级次的税率分别为5%和2%;个别税率的应税土地为旱田、水田、果园和森林,税率为0.1%;工厂厂址、牧场、电力公司用地、土地开发公司出售、出租的土地,税率为0.3%;高尔夫球场、别墅、娱乐用高档设施用地的税率为0.5%。

(五)征收管理

土地课税的征收管理权限,多数国家归地方政府,只有少数国家的少数税种作为中央税或中央、地方共享税。土地课税由于作为课税对象的土地其位置固定不变,不会发生税基的地区转移,而且税源分散和纳税面宽等特点,由地方征管便于掌握和控制税源。所以许多实行分税制的国家,都把土地课税归入地方税体系。如美国,土地课税是财产税的一个组成部分,而财产税则是美国地方政府财政收入的主要来源。我国1994年实行分税制财政体制改革,把直接涉及土地课税的税种划归地方税体系。日本现行土地税制,除1992年1月1日起开征的地价税属于国税,由国税局负责征收外,其余有关土地保有税种的收入分别归道府县和市町村地方预算,属于道府县的有固定资产税和不动产取得税,属于市町村的有特别土地保有税、都市规划税,土地税在日本地方税体系中占有重要地位。巴西涉及土地的征税,实行联邦、州和市3级划分税种分别征收的体制,3级政府都有相应的征收管理权限:土地税(农村土地)归联邦政府征收,收入的80%归当地政府;动产税(城市土地)归市政府征收;不动产转让税归州政府征收。

二、土地有偿转移和增值课税的国际比较

对土地所有者的土地增值额课征的税,称作土地增值税。土地增值可分为土地有偿转让增值和土地定期增值两种。前者是土地买卖或交易时的价格超过其原来入账时价格的增值部分;后者是指土地所有者所拥有的土地因地价上涨而形成的增值部分。在土地的增值中,有一部分是土地的自然增值(指这部分土地增值并非是土地所有者私人劳动或投资得到的,而完全是由于社会发展、土地需求的增长而形成的),这部分增值有人主张应该全部归公,以体现财富的公平分配,并限制土地投机,抑制土地兼并。土地是一种资本资产,对资本资产的增值所课征的税,实质上是属于资本利得税的范畴。

(一)课税范围

土地增值税的课税范围一般分为两种:一种是包括对土地及建筑物增值的课税,如我国现行的土地增值税和意大利的不动产增值税。另一种是只对土地的增值课税,如我国台湾地区的土地增值税和韩国的土地超额增值税。

土地增值税的课税对象是土地的增值额,一般包括土地转让时发生的增值额和土地非转移定期发生的涨价形成的增值额。德国、英国、日本原先实行过的土地增值税,对以上两种情况下的增值都课税。意大利现行的不动产增值税的课税对象,也包括这两个部分的增值额。我国和日本等国的现行土地增值税只对土地转移时发生的增值课税。韩国的土地超额增值税,只对纳税人拥有的闲置土地或非营业用地的增值征税。在日本,对个人和法人的土地转让收入,分别课征:对个人的土地转让收入课征的税种,由个人所得税、个人事业税和个人居民税3个税种构成;对法人的土地转让收入税,由法人税、法人事业税和法人居民税3个税种构成。

(二)课征方式

许多国家对土地转让或定期增值的收入,同其他收入一样征收个人所得税和法人所得税。土地增值税的课税方式,可分为两种:

1.综合征收。就是把土地增值收入归并到一般财产收益中,统一征收所得税。美国、英国等国的土地转让收入并入个人或法人的综合收入,征收个人所得税和法人税。加拿大将土地转让收入的四分之三计入所得,进行综合征税。法国对持有期只有2年以内的短期土地转让收入与其他收入一起合并征税;超过5年的长期土地转让收入用五分五乘方式征税。

2.单独征收。就是把土地增值收入从所得税中分离出来,单独课征。日本对个人的土地转让收入的课税,核心是单独计算,分离课税,对法人的土地转让收入,在1991年以前,是并入法人的全部事业年度收入课征普通法人税的,在1991年的土地税制改革中,进一步强化了对法人土地转让收入的课征,对超短期土地转让收入按67.5%的税率实行分离课税,不再与其他法人税综合计算,从而使法人企业在其他收入出现赤字时,无法用土地转让收入予以弥补。德国、意大利两国,除非投机买卖,原则上不征税。

(三)计税基础

土地增值税的计税基础是土地的增值额。土地有偿转移的增值额是土地的售价减去其原价(原来购入价或取得使用权的支付价)和各项成本费用以后的余额。我国台湾地区以每年政府公布一次的“土地公告现值”为计税基础,纳税人按公告现值的80%——120%申报纳税。对不发生转移的土地,定期估价一次,按增加价值课税,允许扣除为增值而发生的各项成本费用。

(四)税率设计

土地增值税的税率,基本上分为比例税率和累进税率两种。

1.比例税率。

韩国的土地超额增值税,实行单一的比例税率。日本、法国等对土地转让收入的税率,因土地持有期长短而设计高低不同的差另比例税率,土地持有期长的实行轻税率,短的实行高税率。如日本,对个人的土地转让,分为长期转让、短期转让和超短期转让3种,“长期转让”是指自获得土地所有权至出让土地的时间超过5年的;“短期转让”是指持有的时间2一5年的;“超短期转让”是指土地拥有期在2年以下的。对这3种长短不同转让收入分别实行10%——20%、40%和50%的不同税率,以抑制土地投机,合理分配土地的增值。日本对法人土地转让收入除征收普通法人税外,另征附加税,如从1973年起,对法人的土地转让收入,在普通法人税以外,对拥有期在5年以下的短期转让收入,加征20%的法人税。1987年规定,对土地拥有期2年以下的超短期土地转让收入,加征10%——30%的附加税。1991年,对5年以上的长期转让收入,也实行了加征10%的附加税制度。

2.累进税率。

有些国家和地区按照土地价格增长幅度采用累进税率征收。当土地转移时,不论土地面积大小,涨价数额多少,一律以超过原价倍数累进课征。如我国台湾地区现行土地增值税税率,按土地涨价倍数实行3级超额累,进税率,具体计算为:土地涨价总额超过原规。定地价或前次转移时申报现值但未达100%者,就其涨价总额按税率40%征收;超过100%而未达200%者,就其超过部分按50%的税率征收;超过200%以上者,就其超过部分按60%的税率征收。在计征土地增值税时,对以前转移时申报的土地现值,都按物价指数进行调整,以体现税负公平。意大利的不动产增值税是将房地产从买入到转让时的价格上涨部分作为征税对象,按照价格增长幅度采用累进税制,按3%——30%的税率征收。价格上涨部分是指地价超过基准价格的部分(具体征税标准和税率见表1)。

三、土地取得和无偿转移课税的国际比较

土地取得税是对个人或法人在通过购买、接受赠与或继承财产等方式取得土地时课征的税,分为因购买、交换等有偿转移取得土地时课征的税和因接受赠与或继承遗产等元偿转移取得土地时课征的税两种情况。

(一)有偿转移取得土地时的课税

韩国对购置不动产所取得的土地设立不动产购置税,按所购项目价值2%的标准税率课征,或按购置不动产的年度分期付款额的比例征收。

日本的土地取得税制除了赠与税和继承税外,还有不动产取得税和特别土地保有税(取得部分)。不动产取得税是由都道府县对取得土地和房屋等不动产的个人和法人课征的税,不论有偿、无偿包括买卖、交换、赠与、捐赠、实物出资、填地等原始取得或继承取得的土地与房屋,都是不动产取得税的征税对象。土地取得税的免征点是10万日元,征税标准是购买时的价格,标准税率为4%。学校、特定医疗法人、道路等一定用途购置的土地不征税。特别土地保有税(取得部分)由市町村征收,目的是抑制土地投机性取得和促进已取得土地的有效利用,内容包括保有课税和取得课税两个部分。

德国、意大利、荷兰等国都设有“登记许可税”,在土地所有权转移书立登记凭证时,按土地的转让价格计算纳税。有些国家和地区对土地等不动产在产权发生转移变动时,就当事人双方订立的契约,对不动产取得人征收契税或印花税。契税和印花税表面上是对契约征税,实际上是对不动产取得者课征的税收。

(二)无偿转移取得土地时的课税

对土地等财产无偿转移时课征的税,称为财产转移税,包括遗产税、继承税和赠与税。广义的遗产税包括对财产继承者继承的财产课征的税和对死者遗留的财产课征的税。赠与税是对财产所有者生前赠与他人的财产课征的税,是遗产税的补充税种。遗产税和赠与税的配合方式,各国的做法不同,包括两个税种课征制度的配合和两个税种税率的配合

1.两个税种课征制度的配合。国际上通常有3种方式:(1)单一税制,即在遗产税、继承税和赠与税3种税中,只设立其中一个税种,如新加坡、我国香港特别行政区等在财产转让税制中只有一个遗产税,而没有继承税和赠与税;英国是将一部分生前赠与财产归入遗产额中课征遗产税,不单设赠与税;伊朗、冰岛、马来西亚只设继承税,未征收赠与税;加纳,秘鲁只征收赠与税,不征收遗产税。(2)分设两税,并行征收,这种方式为大多数国家所采用,如美国既征遗产税同时又征赠与税;日本、德国、法国、瑞典等国均实行继承税和赠与税相结合的制度。(3)分设两税,交叉合并课征,即对生前赠与财产除按年或按次课征赠与税外,在财产所有人死亡后,均将生前赠与总额(或受赠总额)并入遗产总额(或继承总额)中一并课税,原先已纳的赠与税额准予扣除,如意大利、新西兰等采用这种方式。

2.税率的配合方式,有两税分设税率和两税合一税率两种做法,如美国联邦的遗产税和赠与税,适用统一的超额累进税率;英国的遗产继承税,从1988——1989年度起,税率由超额累进税率改为统一的比例税率;德国按被继承人与继承人或受遗赠人、赠与人与被赠与人之间的亲疏关系设计税率,实行超额累进税率;日本对继承税和赠与税分别设计税率表,都采用超额累进税率。

主要参考资料:

(1)尾崎护(日)《日本等工业化国家的税制》(中国税务出版社1995年11月出版)。

(2)孙执中主编《战后日本税制》(世界知识出版社1996年3月出版)。

(3)《税务研究》1998年1——12期。

土地税制范文第9篇

关键词:物业税;立法模式;理想模式

中图分类号:F810.24文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)09-09-0021-02

物业税在不同的国家和地区名称有所不同,但征税客体都是土地和房屋。世界上大多数国家和地区都开征了此税种或同类性质的税种。由于各国历史文化背景、社会经济发展情况的不同以及配合税种之间的差异,各国物业税的立法模式有很大的差别[1],归结起来有两种,即一般财产税立法模式和个别财产税立法模式。

一、一般财产税立法模式及评析

一般财产税又称综合财产税,是对个人或法人的所有财产实行综合课征的一种税制。采取一般财产税制的国家主要有美国、加拿大、瑞典和德国。不同国家的一般财产税的课征对象不一,但大致包括:土地、房屋等不动产;机器设备、库存商品等营业性动产;汽车、摩托车、船舶等家用动产;资源开采权、营业性专利权、股权、公司债券、有价证券等无形动产。20世纪以来,无形资产的征收一般划归为营业税或所得税的征税范围。一般财产税立法模式的法律制度的构建是围绕着动产和不动产展开的,不仅仅限于房屋和土地这些不动产范围。由此,该税制的立法理念和征管方式就会和纯粹的不动产税制有很大的不同。从价值层面来评价,一般财产税立法模式较为公平。因为该制度是把纳税人所有的财产包括动产和不动产综合起来进行评估,然后按不同的税率予以课征。不同的纳税人会因为拥有财产数量的不同而适用不同的税率。从技术层面分析,采一般财产税的国家和地区的税收征管制度比较先进,尤其是配套制度的建设较为完备。因为一般财产税制要求征税机关有及时监控财产流向的权力。

二、个别财产税立法模式及其评析

1.房屋税附属于土地税的立法模式。这种模式盛行于租税历史的早期。如中国周收的廛布就是房屋税的起源。廛布是当时课征的土地税的一部分,对三种房屋征收。早期的房屋与土地的关系非常密切,房屋税与土地税一并征收未加分开,原因在于当时的生产力水平比较低下,土地所有者承担土地税就已经不堪重负了,况且房屋交易量小,房屋税的财政意义完全可以忽略不计。这种立法模式虽然已逐渐淡出历史舞台,但直至今日仍有国家使用。如泰国的土地税就包括对房屋和房屋占用的土地征收的房地产税,以及对所有土地征收的地方发展税。

2.房屋税与土地税分离的立法模式。自17世纪开始,随着经济的发展和社会人口的增加,房屋的需求量越来越大,于是土地所有者把土地以各种各样的方式出让或批租,让有能力的开发商进行房屋开发以满足人们对房屋的需求。房地产作为现代社会的高附加值产业,其对国民经济的影响已不可同日而语。基于国家财政收入和宏观调控的考虑,房屋税就有了与土地税相分离的现实基础。这种立法模式构建的一个非常重要的基点就是:不能增加纳税人的税负,否则就会招致纳税人的不满。

3.房屋税与土地税混合分离的立法模式。这种模式就是把房屋、土地与其他不动产合并课征不动产税,又称物业税[2]。在各国和地区的税收征收体系中,有以不动产为单一的课税对象,采用一致税率的类型,这是纯粹的混合制,如我国香港特别行政区的物业税;也有对不动产的不同类别分别规定征收方法和税率的不动产税类型,这又称混合分离制,如新加坡、巴西等国的不动产税。混合分离税制具体制度构建的要义是:不同财产门类如房屋、土地和其他建筑物都归于一个统一的税名之下,但税法构成要素可按不同的财产类别分别予以规定。房屋和土地混合分离立法模式的优势在于:税种统一,便于征管;纳税人的税收负担便于测算,较好地避免了重复征税。

三、中国物业税立法的模式选择

(一)这种选择是对中国税收价值目标嬗变的回应

税法发展到今天,它的价值目标已趋于多元化。税法既要保证征税主体对于财政资金的需求,也要满足纳税主体对于完备的公共产品的需要;税收既有筹集财政资金的职能,也具有宏观调控、调整纳税人收入的职能;税法在赋予税收机关征税权的同时,也要注重纳税人诸项权利的保障。成功的税收立法应协调好税收的多元价值目标。在众多的价值目标中,对于中国这样一个有着悠久的政府干预经济的传统的国家而言,如何协调好税收宏观调控职能与税收中性原则之间的关系,不仅是物业税法律制度构建的基点,也是近年来税法理论研究的重大课题。所谓税收中性原则,是要求把税收对各种经济活动所产生的不良影响降至最低限度。首先,国家在征税时,除了使纳税人因纳税而发生税负担外,应尽可能少地使纳税人再承受其他额外的负担或经济损失;其次,理想的税收不应对资源的配置起任何作用,让市场规则充分地发挥基础性作用;最后,在处理国家间的税收关系时,不应因税收而影响或阻碍商品、资金和人员的国际流动。税收中性原则近几年盛行于世界上大多数发达国家和一部分发展中国家。

在中国这样一个由计划经济向市场经济转型的国家,培植完备的市场竞争环境应是重中之重。在此背景下,税收立法应坚持中性税收原则优先,兼顾税收宏观调控职能,物业税概莫能外。中国现行法是采土地税与房屋税分离的模式,重复征税、税法之间相互抵触以及过于注重宏观调控而导致市场规则受损的情况比比皆是。例如,使用土地就会涉及耕地占用税、土地使用税和土地增值税,如涉及房产或土地交易,就要交房产税、契税、土地增值税等。再如,中国曾经为了配合阶段性的经济政策而开征过不少税种。从实证分析上看,过于偏向税收干预职能的税收如固定资产投资方向调节税、土地增值税实施效果的不效率导致该税种或废止或名存实亡即为佐证。

选混合分离税制的最大优点在于:一是税名统一,这是中国税法统一的形式要件;二是房地产市场统一适用物业税,取消一些干预性较强的税种,让市场规则充分发挥其资源配置的基础性作用,可减少国家干预带来的资源损耗;三是由于税种的整合,纳税人的税负容易测算,可以避免重复征税,便于纳税人遵守;四是税费关系明晰。中国长期以来在房地产市场中存在着税费关系模糊的弊端,物业税的开征特别是土地税、房屋税合并立法,税费关系较以往更加清晰明了。

(二)这种选择是中国税法公平原则新的内涵在财产税中的具体体现

税收的公平包括横向公平与纵向公平。横向公平是形式意义上的公平,纵向公平是实质意义上的公平。这两种公平的含义是放在代内的框架内来考察的,而代际公平在财产税的开征与改革中理应受到更多的关注。代际公平在物业税立法和征管中的含义应有两个:一是提高土地的使用效率;二是控制土地资源的滥用。因此,围绕土地的制度设计都应以提高土地的使用效率和坚持代际公平为终极目标。物业税采一般财产的混合分离制,在体现代际公平的原则上有如下功用:第一,房屋和土地在现实中密切相关,房产或土地税税负对于双方都会有影响。采混合分离制既可以避免分别立法所带来的模糊,使决策层准确把握住两者的税负走向,从而制定出最有利于提高房地产市场运行效率的政策,又能保持土地税和房产税各自的独立品格,各自发挥其在资源配置方面的功能。第二,混合分离制类型的物业税一般是对财产保有阶段征税。在此情形下,开发商囤积土地的成本和风险增加,房产炒家以贱买贵卖为赢利模式的投机炒作的成本和风险增加。这便于政府控制土地资源的滥用。第三,混合分离制类型的物业税的计税依据是财产的市场评估价值。市场价值不仅可以反映土地和房屋的供求关系,更重要的是财产周围基本设施的完备程度和私人对不动产的改良程度对该不动产市场价值有很大的影响。不动产因周围基本设施完备程度的不同和私人对其改良的程度不同,在税基上要相差好几倍。

(三)这种选择是对中国不动产税收征管效率的提高

长期以来,中国税收征管效率备受诟病。导致税收征管效率低下的原因很多,但最为突出的因素主要有以下几点:一是税法不统一。中国现行的税法和法规大多是20世纪90年代中期制定和修订的,当时的立法背景是要改变税收征管中无法可依的状况。由于优先考虑建构税法体系,立法技术、立法价值定位和税法之间的协调就退居其次。因此,重复征税以及税法之间的相互抵触屡见不鲜,房屋和土地税收体系也不例外。二是对同一征税客体,税收执法机关呈现不恰当的多元化。就房屋、土地等不动产而言,涉及征收或代扣代缴的行政机关有税务机关、财政机关、土地管理部门和房产管理部门。“征”出多头必然带来征管的低效率和部门保护主义,使纳税人的积极性受挫。三是税务机关征管水平的低下和纳税人的纳税意识淡薄。近年来,中国税制改革一直以简化税制、便利征收、降低成本为指导思想,特别是在税收具体制度的构建中,提高征管效率成为了重要的考量标准。就物业税制度的塑造而言,采混合分离制的立法模式可以对不动产征管领域中的征管效率产生积极影响。理由如下:第一,采个别财产税制而弃一般财产税制,是对中国税务机关征管水平和公民纳税意识的恰当定位。一般财产税制是对纳税人的所有动产和不动产合并按一种税率征税,这种税制虽然公平,但对税务机关的税收征管水平和公民的纳税意识要求很高。如果税务机关不能及时监测到纳税人财产的变动情况,纳税人本人又怠于申报,这种税制的设计将会导致大量偷、漏税的情形发生,从而降低纳税人对法律的行为依赖。因此,从中国的国情考量,采个别财产税制是明智而务实的选择。第二,从理论上讲,房屋和土地是两种性质相似的不动产,且房屋必须建筑在土地之上,将两者合并课税是可行的,有利于简化税制,便于征收,节省征收费用等。第三,混合分离制不仅是把土地税和房产税合并,更重要的是征管机关的统一,税务机关将成为唯一的征管机关。征管机关的统一可消除因“征”出多头所带来的征管效率低下的弊端。

参考文献:

[1][美]罗杰・科特威尔.法律社会学导论[M].潘大松,等,译.北京:华夏出版社,1989:54.

土地税制范文第10篇

各国的土地税制,是一个包括许多税种的复杂体系,既有中央税,也有地方税;既有财产税,也有所得税;既有个人税,也有法人税。此外,还与遗产税、继承税、赠与税相联系。总的来说,各国的土地税制是以土地为课税对象的税收制度。土地包括农业用地、住宅用地、经营用地、林地等。各国的土地税制包括3个方面的内容:(1)土地保有课税;(2)土地有偿转移和增值课税;(3)土地取得和无偿转移课税。

一、土地保育课制的国际比较

土地保有税是一定时期或一定时点上对个人或法人所拥有的土地资源课征的税。课征土地保有税的目的在于平抑地价上涨,确保土地保有的负担公平,降低土地作为资产保有的有利性。由于国情不同,各国对土地保有课税的范围、税种设置、计税依据、税率设计以及征收管理等,差别很大,特别是许多国家的土地税是作为地方税税种,即使在一国之内,各地方之间也不一样。

(一)课税范围

各国对土地税的课税范围,有广义和狭义两种:(1)广义的土地税,把房屋建筑物等不动产均包括在土地税之内。(2)狭义的土地税,只是单指对土地的课税。

(二)税种设置

各国对土地保有课税的税种设置,基本上可分为两种情况:

1.合并在其他财产税中征收

由于土地与房屋、建筑物等不动产都属于财产的存量,目前有许多国家和地区都把这些财产合并在一个税种中征收,合并征收的情况,主要有以下几种:

(1)合并在一般财产税内征收,一般财产税是对有选择的几类财产综合课征的一种税。如美国、新加坡等的一般财产税,把土地等不动产和动产合并征收。

(2)合并在不动产税内征收。由于土地是一种主要的不动产,如加拿大、法国、英国、荷兰等,都把土地归入不动产税内征收。加拿大不动产税的税基包括两个部分:一部分是土地,另一部分是建筑物和其他不动产。法国不动产税的征收对象分为已建筑土地税和未建筑土地税。我国香港特别行政区的差饷税相当于不动产税,对拥有土地、房屋、其他建筑物等不动产的所有人课征。

(3)合并在财产净值税内征收。财产净值税的课税对象是纳税人拥有的全部财产的净值。财产净值是从财产总额中扣除纳税人债务后的余额。印度、挪威、秘鲁、墨西哥等国,都把土地合并在财产净值税中征收。

(4)合并在房地产税中征收。房地产税是土地税和房屋税的总称。因为房屋往往附着于土地之上,密不可分,有些国家和地区将土地与房屋合并在房地产税中征收,如泰国对房屋及其占用的土地征收房地产税;巴西对城镇土地连同上面的房屋建筑物征收城市房地产税。

(5)合并在其他税种中征收。日本的土地保有税由地价税、固定资产税、城市规划税和特别土地保有税等4个税种组成,其中固定资产税和城市规划税2个税种是对土地与其他不动产合并征收的税种。固定资产税,是把土地、房屋及折旧资产等固定资产作为课税对象,其中土地占有非常重要的地位。城市规划税是为了确保城市、特别是城市规划事业所需资金而课征的税。课税对象是位于被指定为城市规划区域内的市街化区域内的土地和房屋。法定纳税人是此类土地和房屋的所有者。城市规划税与其他土地保有税的区别在于,它是专门用于城市规划事业或土地规划整理事业开支的目的税。而固定资产税和特别土地保有税则属于普通税。

2.单独设置土地保有税税种,分别课征。

据不完全统计,目前把土地保有单列税种征收的国家和地区大约有30个,所用税种名称也多种多样。土地资源比较丰富的巴西,一直征收土地税,包括对农业土地征收的农村土地税,对城市土地及房屋建筑物征收的城市财产税。印度的州政府对农业耕地征收土地税。我国台湾地区有地价税,还有荒地税、空地税、不在地主税(即土地所有人离开土地所在地达到一定期限),这些税都是带惩罚性质的特殊性土地税,都是以地价税为基础加增若干倍征收的,而非经常性的土地税。泰国对所有土地征收地方发展税。韩国征收综合土地税。新西兰的土地税,是对非农业用地征收,由土地所有者缴纳。日本的土地保有税税种,除合并在其他税种中征收的固定资产税和都市规划税外,还有单列税种征收的地价税(国税)和特别土地保有税(地方税)。

(三)计税依据

各国土地税的计税依据,基本上可以分为从量计征和从价计征两种。

从量计征的土地税,是按土地的面积、土地生产物的产量课征。这种从量计征的土地税,因为计征简便,税额确实,在古代曾被普遍采用。但随着商品经济的发展和级差地租的扩大,如果再按土地面积或生产物的产量征收,不但有失公平,且不合理。所以,近代各国已少采用,以从价计征取而代之。

从价计征的土地税,是以土地的价值或价格为课税标准所课征的土地税。1873年首先由加拿大始征,后来各国相继仿行。从价计征的关键是土地的计价。各国的土地计价方法不尽相同,大多数国家是根据土地的估价课征,也有少数国家按年度租金价值课征。美国的土地税一般是根据专门机构确定的“估定价”为标准课征。德国的应税财产价值也是根据“估价法”确定。瑞典财产净值税中土地等不动产的净值由官方评估确定。我国台湾地区的土地估价由地方政府负责实施,包括每年公告一次的“公告现值”和每3年公告一次的“公告地价”,税务机关按“公告现值”征收土地增值税,按“公告地价”征收地价税。日本作为国税征收的“地价税”,对土地的价额是以征税期的“时价”计算的。作为市町村征收的“特别土地保有税”(保有部分)的课税标准为该土地的取得价格。

(四)税率设计

各国土地税税率的形式较多,总的来说,有比例税率和累进税率两种。有少数国家对农业土地实行从量定额课征。

美国、德国、日本等多数经济发达国家,对土地课税一般采用比例税率。美国的税率由各地方政府逐年自行规定。德国对个人和公司分别适用0.5%和0.6%的比例税率。日本的地价税税率为0.3%,特别土地保有税税率为1.4%。新西兰的土地税税率为2%。

许多国家和地区,根据以下不同情况采用不同税率:

1.根据土地用途不同,采用不同税率。

有些国家和地区,对不同用途的土地采用不同税率,农业用地低于城市用地,工业用地低于商业用地,住宅用地低于营业用地,宗教、社会福利、教育、体育用地低于其他用途的土地。如我国台湾地区地价税税率,分为一般税率和优惠税率两种,对限额内的自用地、工业用地、公共设施保留地和公有土地均实行优惠税率。公共设施保留地税率为1%,公有土地税率为1.5%。菲律宾、牙买加、利比里亚等国,也按土地的不同用途采用不同税率。

2.根据土地所处地理位置不同,采用不同税率。

美国包括土地在内的一般财产税的税率,各州都不一样,一般在3%-10%之间。大城市如纽约、芝加哥等地的税率比其他地区要高。丹麦依土地位置的不同,将税率定为l%——5.5%,首都哥本哈根的税率最高。

3.根据土地开发程度不同,采用不同税率。

我国香港特别行政区的不动产税税率,原则上是17%,新开辟地区为11%,但对供应不过滤水的地区为16%,无水道的地区为15%,新开辟区为9%。新加坡为了适应经济开发政策的需要,原将全国地区分为发达地区、半发达地区和不发达地区3类,采用不同的税率,分别为36%、18%和12%。从1984年起修改为全国23%的统一税率。

4.对空地或闲置土地,采用较高税率。

如日本对闲置土地的所有人征收特别土地保有税。奥地利征收闲置土地价值税。我国台湾地区对私有空地(所谓空地是指已完成道路、排水及电力设施,而仍未依规定建筑,或虽已建筑但建筑改良物价值不及所占基地申报地价15%的土地)按该宗土地地价税的3——5倍征收。对空地或闲置土地课征较高税率,目的是为了促进土地的有效利用。

发展中国家的土地税多数采用累进税率,这主要是因为累进税率对限制私人占有土地数量有重要意义,在土地公有情况下,可防止土地盲目占用和浪费土地资源,有利于提高土地利用效率。如巴西的农村土地税实行22个级次(从0.2%——3.5%不等)的累进税率。泰国的土地发展税税率按土地中间价值大小,课以一定税额,分34个级次。我国台湾地区的地价税税率,按地价总额和土地用途不同,分别适用基本税率、累进税率和特别税率:凡地价总额未超过累进起点地价的,适用10%的基本税率;超过累进起点地价的,按超倍累进税率征收;对某些用途的土地如名胜古迹占地,适用10%的特别税率。韩国综合土地税税率比较复杂,分为一般税率、特别税率和个别税率3类:一般税率适用于法律规定的作为一般课税对象的土地,一般税率和特别税率都设有9个级别,最低级次的税率分别为0.2%和0.3%,最高级次的税率分别为5%和2%;个别税率的应税土地为旱田、水田、果园和森林,税率为0.1%;工厂厂址、牧场、电力公司用地、土地开发公司出售、出租的土地,税率为0.3%;高尔夫球场、别墅、娱乐用高档设施用地的税率为0.5%。

(五)征收管理

土地课税的征收管理权限,多数国家归地方政府,只有少数国家的少数税种作为中央税或中央、地方共享税。土地课税由于作为课税对象的土地其位置固定不变,不会发生税基的地区转移,而且税源分散和纳税面宽等特点,由地方征管便于掌握和控制税源。所以许多实行分税制的国家,都把土地课税归入地方税体系。如美国,土地课税是财产税的一个组成部分,而财产税则是美国地方政府财政收入的主要来源。我国1994年实行分税制财政体制改革,把直接涉及土地课税的税种划归地方税体系。日本现行土地税制,除1992年1月1日起开征的地价税属于国税,由国税局负责征收外,其余有关土地保有税种的收入分别归道府县和市町村地方预算,属于道府县的有固定资产税和不动产取得税,属于市町村的有特别土地保有税、都市规划税,土地税在日本地方税体系中占有重要地位。巴西涉及土地的征税,实行联邦、州和市3级划分税种分别征收的体制,3级政府都有相应的征收管理权限:土地税(农村土地)归联邦政府征收,收入的80%归当地政府;动产税(城市土地)归市政府征收;不动产转让税归州政府征收。

二、土地有偿转移和增值课税的国际比较

对土地所有者的土地增值额课征的税,称作土地增值税。土地增值可分为土地有偿转让增值和土地定期增值两种。前者是土地买卖或交易时的价格超过其原来入账时价格的增值部分;后者是指土地所有者所拥有的土地因地价上涨而形成的增值部分。在土地的增值中,有一部分是土地的自然增值(指这部分土地增值并非是土地所有者私人劳动或投资得到的,而完全是由于社会发展、土地需求的增长而形成的),这部分增值有人主张应该全部归公,以体现财富的公平分配,并限制土地投机,抑制土地兼并。土地是一种资本资产,对资本资产的增值所课征的税,实质上是属于资本利得税的范畴。

(一)课税范围

土地增值税的课税范围一般分为两种:一种是包括对土地及建筑物增值的课税,如我国现行的土地增值税和意大利的不动产增值税。另一种是只对土地的增值课税,如我国台湾地区的土地增值税和韩国的土地超额增值税。

土地增值税的课税对象是土地的增值额,一般包括土地转让时发生的增值额和土地非转移定期发生的涨价形成的增值额。德国、英国、日本原先实行过的土地增值税,对以上两种情况下的增值都课税。意大利现行的不动产增值税的课税对象,也包括这两个部分的增值额。我国和日本等国的现行土地增值税只对土地转移时发生的增值课税。韩国的土地超额增值税,只对纳税人拥有的闲置土地或非营业用地的增值征税。在日本,对个人和法人的土地转让收入,分别课征:对个人的土地转让收入课征的税种,由个人所得税、个人事业税和个人居民税3个税种构成;对法人的土地转让收入税,由法人税、法人事业税和法人居民税3个税种构成。

(二)课征方式

许多国家对土地转让或定期增值的收入,同其他收入一样征收个人所得税和法人所得税。土地增值税的课税方式,可分为两种:

1.综合征收。就是把土地增值收入归并到一般财产收益中,统一征收所得税。美国、英国等国的土地转让收入并入个人或法人的综合收入,征收个人所得税和法人税。加拿大将土地转让收入的四分之三计入所得,进行综合征税。法国对持有期只有2年以内的短期土地转让收入与其他收入一起合并征税;超过5年的长期土地转让收入用五分五乘方式征税。

2.单独征收。就是把土地增值收入从所得税中分离出来,单独课征。日本对个人的土地转让收入的课税,核心是单独计算,分离课税,对法人的土地转让收入,在1991年以前,是并入法人的全部事业年度收入课征普通法人税的,在1991年的土地税制改革中,进一步强化了对法人土地转让收入的课征,对超短期土地转让收入按67.5%的税率实行分离课税,不再与其他法人税综合计算,从而使法人企业在其他收入出现赤字时,无法用土地转让收入予以弥补。德国、意大利两国,除非投机买卖,原则上不征税。

(三)计税基础

土地增值税的计税基础是土地的增值额。土地有偿转移的增值额是土地的售价减去其原价(原来购入价或取得使用权的支付价)和各项成本费用以后的余额。我国台湾地区以每年政府公布一次的“土地公告现值”为计税基础,纳税人按公告现值的80%——120%申报纳税。对不发生转移的土地,定期估价一次,按增加价值课税,允许扣除为增值而发生的各项成本费用。

(四)税率设计

土地增值税的税率,基本上分为比例税率和累进税率两种。

1.比例税率。

韩国的土地超额增值税,实行单一的比例税率。日本、法国等对土地转让收入的税率,因土地持有期长短而设计高低不同的差另比例税率,土地持有期长的实行轻税率,短的实行高税率。如日本,对个人的土地转让,分为长期转让、短期转让和超短期转让3种,“长期转让”是指自获得土地所有权至出让土地的时间超过5年的;“短期转让”是指持有的时间2一5年的;“超短期转让”是指土地拥有期在2年以下的。对这3种长短不同转让收入分别实行10%——20%、40%和50%的不同税率,以抑制土地投机,合理分配土地的增值。日本对法人土地转让收入除征收普通法人税外,另征附加税,如从1973年起,对法人的土地转让收入,在普通法人税以外,对拥有期在5年以下的短期转让收入,加征20%的法人税。1987年规定,对土地拥有期2年以下的超短期土地转让收入,加征10%——30%的附加税。1991年,对5年以上的长期转让收入,也实行了加征10%的附加税制度。

2.累进税率。

有些国家和地区按照土地价格增长幅度采用累进税率征收。当土地转移时,不论土地面积大小,涨价数额多少,一律以超过原价倍数累进课征。如我国台湾地区现行土地增值税税率,按土地涨价倍数实行3级超额累,进税率,具体计算为:土地涨价总额超过原规。定地价或前次转移时申报现值但未达100%者,就其涨价总额按税率40%征收;超过100%而未达200%者,就其超过部分按50%的税率征收;超过200%以上者,就其超过部分按60%的税率征收。在计征土地增值税时,对以前转移时申报的土地现值,都按物价指数进行调整,以体现税负公平。意大利的不动产增值税是将房地产从买入到转让时的价格上涨部分作为征税对象,按照价格增长幅度采用累进税制,按3%——30%的税率征收。价格上涨部分是指地价超过基准价格的部分(具体征税标准和税率见表1)。

表1:

─────────────────────┬───────────────

│征税标准│税率│

├─────────────────────┼───────────────┤

│20%部分│3%——5%│

│20%——50%部分│5%——10%│

│超过基50%——100%部分│10%——15%│

│准价格100%——150%部分│15%——20%│

│150%——200%部分│20——25%│

│200%以上部分│25%——30%│

─────────────────────┴───────────────

三、土地取得和无偿转移课税的国际比较

土地取得税是对个人或法人在通过购买、接受赠与或继承财产等方式取得土地时课征的税,分为因购买、交换等有偿转移取得土地时课征的税和因接受赠与或继承遗产等元偿转移取得土地时课征的税两种情况。

(一)有偿转移取得土地时的课税

韩国对购置不动产所取得的土地设立不动产购置税,按所购项目价值2%的标准税率课征,或按购置不动产的年度分期付款额的比例征收。

日本的土地取得税制除了赠与税和继承税外,还有不动产取得税和特别土地保有税(取得部分)。不动产取得税是由都道府县对取得土地和房屋等不动产的个人和法人课征的税,不论有偿、无偿包括买卖、交换、赠与、捐赠、实物出资、填地等原始取得或继承取得的土地与房屋,都是不动产取得税的征税对象。土地取得税的免征点是10万日元,征税标准是购买时的价格,标准税率为4%。学校、特定医疗法人、道路等一定用途购置的土地不征税。特别土地保有税(取得部分)由市町村征收,目的是抑制土地投机性取得和促进已取得土地的有效利用,内容包括保有课税和取得课税两个部分。

德国、意大利、荷兰等国都设有“登记许可税”,在土地所有权转移书立登记凭证时,按土地的转让价格计算纳税。有些国家和地区对土地等不动产在产权发生转移变动时,就当事人双方订立的契约,对不动产取得人征收契税或印花税。契税和印花税表面上是对契约征税,实际上是对不动产取得者课征的税收。

(二)无偿转移取得土地时的课税

对土地等财产无偿转移时课征的税,称为财产转移税,包括遗产税、继承税和赠与税。广义的遗产税包括对财产继承者继承的财产课征的税和对死者遗留的财产课征的税。赠与税是对财产所有者生前赠与他人的财产课征的税,是遗产税的补充税种。遗产税和赠与税的配合方式,各国的做法不同,包括两个税种课征制度的配合和两个税种税率的配合

1.两个税种课征制度的配合。国际上通常有3种方式:(1)单一税制,即在遗产税、继承税和赠与税3种税中,只设立其中一个税种,如新加坡、我国香港特别行政区等在财产转让税制中只有一个遗产税,而没有继承税和赠与税;英国是将一部分生前赠与财产归入遗产额中课征遗产税,不单设赠与税;伊朗、冰岛、马来西亚只设继承税,未征收赠与税;加纳,秘鲁只征收赠与税,不征收遗产税。(2)分设两税,并行征收,这种方式为大多数国家所采用,如美国既征遗产税同时又征赠与税;日本、德国、法国、瑞典等国均实行继承税和赠与税相结合的制度。(3)分设两税,交叉合并课征,即对生前赠与财产除按年或按次课征赠与税外,在财产所有人死亡后,均将生前赠与总额(或受赠总额)并入遗产总额(或继承总额)中一并课税,原先已纳的赠与税额准予扣除,如意大利、新西兰等采用这种方式。

2.税率的配合方式,有两税分设税率和两税合一税率两种做法,如美国联邦的遗产税和赠与税,适用统一的超额累进税率;英国的遗产继承税,从1988——1989年度起,税率由超额累进税率改为统一的比例税率;德国按被继承人与继承人或受遗赠人、赠与人与被赠与人之间的亲疏关系设计税率,实行超额累进税率;日本对继承税和赠与税分别设计税率表,都采用超额累进税率。

主要参考资料:

(1)尾崎护(日)《日本等工业化国家的税制》(中国税务出版社1995年11月出版)。

(2)孙执中主编《战后日本税制》(世界知识出版社1996年3月出版)。

(3)《税务研究》1998年1——12期。

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