税务行政复议制度范文
时间：2023-03-10 14:05:32
税务行政复议制度范文第1篇
（中经评论·北京）我国的税务行政复议制度在保护税务管理相对人的合法权益、促使税务机关依法行政、减少税务行政诉讼、严肃税收法纪、增强公民纳税意识等方面发挥了积极作用，但也存在一些问题，亟待解决。
一、我国现行税务行政复议制度的主要问题
（一）申请审查抽象行政行为操作困难
第一，法律规定了对抽象行政行为申请审查的限制条件。只有对规章以下的规范性文件才可申请审查；向行政复议机关提出对“规定”的审查申请，以对具体行政行为的复议申请为前提；一并向行政复议机关提出对抽象行政行为的审查申请，应当是认为抽象行政行为不合法，而非不适当。第二，税收规章与“规定”（《行政复议法》称“规章以下规范性文件”）实质上的区分标准相对模糊。第三，纳税人获取规范性文件的渠道淤滞，不能有效监督抽象行政行为。第四，赋予税务管理相对人对抽象行政行为一并申请审查的权利，无疑对包括税务部门在内的行政部门制定规范性文件提出了更高要求，而行政部门对此态度消极。
（二）对征税行为的复议附加了限制条件
现行《税收征管法》不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的限制条件。这不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此剥夺纳税人申请法律救济的权利。如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因税务机关征税过多或遇到特殊困难或税务机关所限定的纳税期限不合理而无力缴纳（或提供相应担保），复议势必无法启动。当事人受到不法侵害后既不能申请复议，也无法直接向法院.显然是对当事人诉权的变相剥夺。
（三）对与税款相关的非纳税争议，实践中复议标准不一
《税收征管法》规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。虽然各方对“与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议”已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的观点。一种观点认为，相对人不可以直接申请税务行政复议，必须先缴纳相关税款，但可以不缴罚款。另一种观点认为，可以直接申请税务行政复议。笔者以为，两种观点都不能很好地解决问题。第一种观点将处罚争议等同于税款争议，未免有失偏颇。如果相对人对税款并无异议，只是对罚款是否适当有异议，此时还将先行纳税作为复议的条件，显然有失公正。而据第二种观点，征税决定和处罚决定常常是基于同一事实和理由做出的，对处罚的审理必须基于对征税问题的复议。如果不经过先行纳税即可对罚款申请复议，并与税款征收问题一并审理，显然与“对征税行为的复议以先行缴纳有争议的税款为条件”相矛盾，而且还会助长纳税人借口对罚款有异议而逃避先行纳税动机。造成这种两难局面的根本原因是税款争议的先行纳税问题，该问题不解决，上述现象便不可避免。
（四）“条条管辖”存在弊端，复议机构缺乏“中立性”
现行税务行政复议实行“条条管辖”。“条条管辖”有利于克服地方保护主义，有利于满足行政复议对专业性和技术性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，经济成本过高；申请人参与复议审理活动的可能性较小，复议工作的公开性和公正性会“打折”；上下级税务部门经常就具体行政行为进行沟通.下级部门某些具体行政行为往往是“奉旨行事”的结果；易受部门利益左右。
根据《行政复议法》的规定.税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。该机构以其所从属的税务机关的名义行使职权，其行为实际上是其所从属的税务机关的行为。在税务机关内部设立税务行政复议机构，有利于处理专业性较强的税务争议案件，有利于税务机关内部自我监督、自我纠偏，有利于避免和减少税务行政诉讼，但也存在中立性不足，不能公正、无偏私地对待双方当事人等问题。
（五）复议与诉讼两种衔接模式引发的问题
以税务争议可否直接提讼为标准，可以将税务行政复议与税务行政诉讼的衔接模式划分为两种，通常称为“必经复议”和“选择复议”。根据税务行政复议与税务行政诉讼两种衔接模式有关适用范围的规定，税务管理相对人在对“罚款”进行复议时，适用选择复议，对此，法条规定不够缜密。《税收征管法》第八十八条第1款规定.纳税人对税务机关作出的纳税决定有争议，必须先经过复议，对复议决定不服方可向人民法院。而该条第2款规定，纳税人对税务机关作出的罚款决定不服，可以不经过复议程序而直接向人民法院。假如纳税人据此条规定同时启动行政程序和司法程序，对追缴税款的行为申请行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼，将会产生这样几种情形：一是税务行政复议机关维持下级税务机关原具体税务行政行为中有关纳税的决定，人民法院也维持被诉税务机关原具体税务行政行为的罚款内容。出现这种情况，不会产生矛盾，皆大欢喜。二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中的纳税决定或作其他处理。在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础，无论结果如何，都将毫无意义。三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关纳税决定的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。在第三种情况下，理论界和实际工作者对法院受理后能否对相关的税款问题作出判决，有不同的意见。一种意见认为，法院受案后，既可以审查税款征收行为，也可以对税款问题作出判决，否则，对罚款判决将失去事实依据，且难以执行。另一种意见认为，法院可以对税款征收行为进行审查，并据此判断罚款行为是否合法、适当，但不能在未经复议的情况下对税款问题作出判决，即法院对税款问题只审不判。由于认识不同，各地法院在处理此类税务行政案件中掌握的标准也不尽一致。
二、完善我国税务行政复议制度的设想
（一）增强对抽象行政行为申请审查的可操作性
1.将税务行政规章纳入审查申请范围。将税务规章纳入审查申请范围，赋予税务管理相对人启动监督审查抽象行政行为的权利.实现对税务规章的常态化、机制化监督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的税务规范性文件相比，税务规章具有制定机关级别高、影响面广、可以在一定范围内创设新的行政规范等特点。税务规章一旦违法，其危害性远大于一般的税务规范性文件违法。（2）法院审理税务行政诉讼案件的依据是法律法规，税务规章只能参照适用，如果税务规章与法律法规不一致，税务机关即使“照章行事”，也可能败诉。（3）现行体制下，对包括行政规章在内的抽象行政行为的监督因缺少有效的程序规则、缺少程序的发动者而“实际上收效甚微”。（4）在民主和法制的环境下，税务机关实施具体行政行为必须以法律、法规和规章为依据，其中最直接的依据往往是税务规章。就趋势而言，税务机关直接依据税务规章以外的其他规范性文件实施具体行政行为的几率会越来越小，到一定时期，具体行政行为依据的合法性问题实际上主要是税务规章的合法性问题。从这个角度讲，更不应把税务规章排除在审查申请范围之外。
2.允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查。大多数国家和地区对抽象行政行为申请审查持开放和包容态度，不附加限制条件。我国的税务管理相对人认为具体行政行为所依据的规定不合法，只能在对具体行政行为申请复议的同时一并提出对该规定的审查申请。该规定除了可以降低抽象行政行为受到行政复议监督的几率以外，无任何意义。取消对抽象税务行政行为申请审查的限制性规定，有助于更好地发挥行政复议的监督功能。
3.建立抽象税务行政行为公开制度。公开抽象的税务行政行为，为税务管理相对人提供尽可能全面的税收信息，是发展民主政治，参与国际政治、经济交流的必然要求。必须改变单纯靠行政机关层层转发红头文件政策的方式，建立规范的税法公开制度.利用各种媒体和信息网络技术，为相对人提供可靠的税务信息.便于其发现问题，行使复议权。
（二）废止先行纳税或提供相应担保的规定
现行法律规定纳税争议复议前先行纳税或提供相应担保，主要是为了避免当事人拖欠税款，确保国家财政收入。表面看，此说似乎有道理，细究起来却立不住脚。因为，税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收目的。以限制诉权的方式保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。
（三）增加选择性的异议审理程序
笔者所说的异议审理程序，类似于我国台湾租税法规定的在提愿之前的“复查程序”。税务管理相对人对纳税有异议，可以向作出具体行政行为的税务机关提出。经过异议审理，税务机关自认无误，须将答辩书连同有关文件移送税务行政复议机关进行复议；如果税务机关认为原具体行政行为有误，可撤销或变更该行为。相对人对变更结果仍然不服的，可以向税务行政复议机关正式申请复议。增加该程序的积极意义，在于节约投诉的精力和财力，减轻相对人的诉累。异议审理应设置为选择性的非必经程序。
（四）改革税务行政复议委员会
我国的税务行政复议机构设置有三种选择：设在政府法制机构内或与政府法制机构合署办公，即“块块管辖”；设在税务机关内部，即“条条管辖”；设置一个独立于税务部门的专职税务复议机构。第一种选择的优势是：有专门的机构和人员，地位比较超脱，执法水平比较高.便于申请人就近申请税务行政复议。但是，税务行政复议有很强的专业性和技术性，要求复议人员精通一般法律，并具备较高的税收业务素质。这里的税收业务素质无疑是一个不可或缺的充要条件，而“块块管辖”恰恰很难满足这一条件。第三种选择具有独立性和超脱性，能够保证复议案件的公正审理，是一种理想模式。但该模式在我国推行的时机尚不成熟，因为我国目前的税务行政复议案件数量极小，从成本的角度考量，远不需要设立专职的税务复议机构。我国行政复议机构的理想模式应该是：以税务行政复议委员会为相对独立的复议机构，实行合议制；保证复议委员会委员中社会公正人士、专家、学者不少于二分之一；完善税务行政复议委员会组织规则和案件审理规则，确保复议优质、高效、公正。
（五）重构税务行政复议与诉讼的衔接制度
作为一种解决纠纷的机制，行政诉讼和行政复议的生命基础在于它们的公正性。任何一项解决纠纷的法律制度都必须符合最低限度的公正标准，这是行政诉讼和行政复议制度设计的最基本要求。在现实的具体的法律程序中，公正与效率总是在同时发挥作用：当两者发生冲突时，应以哪一个优先，不仅是一个理论问题，更是一个实践问题。与行政诉讼相比，税务行政复议具有程序简便、易于纠正错误、范围广泛和经济有效等特点，这些特点表明，复议前置不仅可行，而且必要。但是，不加区别地在一切税务行政案件中都实行复议前置，也不可取。笔者认为，对税务争议应该有选择地实行复议前置.除了对征税争议实行复议前置外，如果纳税人对与征税有关的税务行政处罚行为有异议，也要实行复议前置。这是因为：征税决定与税务行政处罚决定常常是基于同一事实和理由作出的，后者有时要依据前者认定的事实，两者之间有一定的联系。在税务行政复议和行政诉讼的衔接方式上，对前者实行必经复议，对后者实行选择复议，给实践操作带来很大不便。
（六）设立税务行政复议听证程序
税务行政复议制度范文第2篇
1994年4月29日，我国颁布了《行政复议法》，并于1999年10月1日起正式施行。行政复议法的颁布实施标志着我国行政复议制度的最终确立，颁布之初，人们对行政复议制度充满了期待，行政复议案件在短时间内出现了大幅度增长。然而这些年过去，行政复议案件数量大幅度下降，这说明我国行政复议制度本身的设计有妨碍其达成目标的因素存在。国内也有许多专家、学者，对我国的行政复议制度存在的缺陷进行了广泛的讨论。归纳起来有以下几点：
（一）行政复议时纳税义务前置的规定
国家税务总局颁发的《税务行政复议规则（暂行）》第14条规定：“纳税人、扣缴义务人及纳税担保人…对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼，申请人按前款规定申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供担保的刀作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”这便是税务行政复议纳税义务前置的法律依据[1]。
主要问题就在于对复议附加的先行纳税或提供相应担保的条件。目前的普遍观点认为，如果纳税人确实无力纳税和或者提供有效的担保（现实中大量存在这种现象），那么也就不能够提起税务行政复议申请，征税机关的上一级机关有权根据上述规定拒绝受理该复议申请。税务行政复议和税务行政诉讼之间是有先后顺位的，纳税人没有选择权，也就是说，如果纳税人丧失行政复议救济权，也就进一步丧失司法救济权。这将使许多纳税人的权利在实际上得不到保护。
（二）税务行政复议机构的独立性
在我国，根据《税务行政复议规则（暂行）》规定，受理税务行政复议的一般为做出具体行政行为的各级税务机关之上一级税务机关。行政复议机构与上级税务机关在工作机制上仍不顺畅，存在着隶属与依赖关系，对案件没有最终的决定决定权，不能以自己的名义独立行使复议权。因此，在机制运行中不能超然于具体执法过程，仍像其他普通行政机构一样听命于行政机关首长，复议权最终不可避免地受到干预，难以保证复议案件及时、公正地审理，从而淡化了复议工作的重要性和复议指责的严肃性。
（三）税务行政复议人员组成问题
涉税案件不同于其他案件，具有很强的专业性、技术性，所以目前我国从事税务行政复议工作的人员多从税务部门选用。首先，这种人员设置可以说是税务人审税务人，缺乏多样性，有失公平公正性，不能给纳税人足够的信任感。其次，税务人员若未经过培训，很难有完整的法律知识，这对案件的高效处理带来很多障碍。
正是由于这诸多缺陷，全国税务行政诉讼案件虽然从1990年的123件迅速增加到1998年的2069件和1999年的1804件，绝对量增长10多倍，但平均到全国2000多个各级人民法院却少得可怜。而且我国的税务机关在行政诉讼中的败诉率很高，1999年和2000年，税务机关的行政诉讼败诉率分别为66%和82%[2]。
二、日本行政复议制度简介
日本在税务上的权力救济，与世界上大多数国家一样，主要通过两个途径实现，即行政救济和司法救济。其中，税务行政救济制度有其独特之处，值得我们研究和借鉴。日本的税务行政救济制度，称为“行政不服审查”或者“行政不服申诉”，相当于我们的行政复议制度。
在日本的国税领域，专门规定有国税不服审查制度，由作为日本国税厅附属机关的“国税不服审判所”对有关国税的行政行为进行复议，只在某些特殊性情况下才适用作为一般法的《行政不服审查法》，该制度是在对日本战后实行的“协议团制度”进行改革的基础上，与1970年确定的，由于其复议机关独立性较强，案件处理公正性较高，在实践中成绩显著，深受公众信赖，最终得到了普遍认可，甚至被认为是日本明治时代以来行政复议制度中唯一成功的一例[3]。
（一）基本程序
日本实行“二级复议”的体制，即在通常情况下，首先要有“提出异议”阶段，然后才能进入第二阶段：“审查申请”阶段。
纳税人提出异议，应当在收到处罚通知的次日起2个月内向作出该处罚决定的税务机关提出。之所以这样规定是考虑到一旦纳税人提出异议，就意味着在纳税人与税务机关之间产生了争议，由争议的另一方当事人——税务机关直接受理并就争议进行处理，简单、快捷，可以提高行政效率，及时维护纳税人的正当权益。当然，也有几种特殊情况，纳税人可以不提出异议而直接提出“审查申请”，这里就不多做讨论。
税务署长接到纳税人提出的异议后，将就提出的异议进行调查和书面审理，若认为提出异议的理由成立的，税务署长决定撤销或者变更原处罚；理由不能成立的，决定维持原处罚。调查和审理期间，原处罚仍然有效，仍具有执行力。但是，如对因征收国税而扣押的财产进行拍卖时，则应在对纳税人提出的异议进行审理并作出决定之后，方能进行。日本实行二级复议制,税务机关就纳税人提出的异议作出决定并通知纳税人后，纳税人对税务机关的决定不服的，仍然可以在收到通知之日起的1个月内依法向隶属于国税厅的专门机构——“国税不服审判所”提出“审查申请”，请求裁决。
（二）机构设置
日本国税的行政复议，由独立的行政复议审理部门——“国税不服审判所”及其所属的各支部、支所进行审理。国税不服审判所是国税厅（日本最高的国税机关）的附属机关，其组织人员单设，完全独立于各国税局和各税务署等征收机关之外。由于独立、公正的第三者地位在制度上得以保障，所以国税不服审判所的裁决普遍被纳税人所信服，纳税争议基本上在服役环节都能得到解决，进一步提起行政诉讼的案件较少，并且行政诉讼中税务机关败诉率也很低。
在国税不服审判所之下，与全国的12个国税局相对应，设立12个地方的国税不服审判所，如东京国税不服审判所、大阪国税不服审判多等等。并且，在全国7个主要城市还设立了支所。为了方便审理，国税不服审判所所长把自己的各项权力授权给各地方的国税不服审判所的国税审判官行使，但最终的复议决定全国统一是由国税不服审判所所长的名义作出[4]。
（三）人员构成
在日本，从事审理与调查的国税审判官，通常从精通税收业务的税务人员和检察官、法官等司法工作人员当中产生，同时还通过交流的办法，向法院等司法部门派出税务工作人员，以培养税收与法律二者精通的复合型人才，也有部分国税审判官是从这些有过交流经验的人员之中选任，比如大学教授、研究专家等。目前，审判所所长和东京、大阪两个支部的首席国税审判官，均由司法界出身的人事担任。
由于从事审理与调查人员的专业性，日本国税不服审判所的工作效率非常之高。2001年，日本全国各税务机关处理完毕异议案件4860起，其中原税收决定由过错的为756起，占15%；经国税不服审判处理完毕的案件为3294期，其中税务机关“败诉”的为459起，占13.9%，法院审结税务行政诉讼案件404起，其中税务机关败诉的为19起，败诉率仅为4.7%[5]。
三、对我国税务行政复议制度的启示
（一）进一步完善复议前置的规定
我们可以发现日本的税务行政复议制度中也规定：在复议的调查和审理期间，原处罚仍然有效，仍具有执行力。这类似于我国的纳税义务前置，然而日本的这项规定并没有影响纳税人权利的保护，并且有效的保证了国家税收的征收。上文也有数据显示，国税不服审判所深受日本民众的信赖，投诉案件非常之多。所以，笔者认为，武断的将纳税义务前置制度一刀切掉是不可取的，我们应该在保留此规定的同时，吸取日本在此项规定中的优点，对纳税义务前置制度进行进一步补充和说明，对特殊情况特别列出，使行政机关在处理不同情况的复议案件时更加合理，更加体现公平原则。
启示：笔者认为，若盲目的将纳税义务前置的规定取消，将对我们的税收征管工作带来很大的障碍，并且增加很多复杂的认定工作，不利于国家税收的有效征收。所以，在保留纳税义务前置规定的基础上对其作进一步的修改是比较可行的办法。参考日本的做法，我们可以规定：不服行政机关处罚的，原则上要选择先复议，然后对复议不服再提讼，当然是在先行纳税或提供相应担保后才有权提出复议；但纳税人也可以不经复议而直接提起行政诉讼，这就给那些确实无力纳税或提供有效担保的纳税人提供了寻求法律救济的途径。但是要说明的是，对不经复议而直接提起行政诉讼的案件应该有一套严格的资格认定程序，比如对纳税人纳税能力的认定等，这里就不做深入探讨。
（二）建立独立的复议机构
日本的税务行政诉讼中税务机关的平均败诉率仅为4%左右，远低于我国。日本税务机关能够维持较低的败诉率的原因在于大量的涉税争议都在行政复议环节获得解决。而我们通过上面的介绍可以看出，日本税务行政复议制度的突出之处，在于其有一个隶属于国税厅但又比较独立的专门机构——“国税不服审判所”，审判所在税务行政救济中担当了十分重要的作用[6]。正是因为国税不服审判所具有相对的独立性，地位超然，能以比较中立的态度对“审查申请”的案件进行调查、审理和裁决，适应了税收案件复杂、专业性强、处理起来比较棘手的特点，才使得税收案件在行政程序中得到了比较快速的解决。
启示：我国的税务行政复议机构可以在组织地位方面借鉴日本国税不服审判所的经验，考虑建立直属于国家税务总局局长领导下的，独立于征管、稽查等系列的税务行政复议系列，其机构分中央与省、市三级设立，市一级的复议机构可视案源情况对应多个市的征管单位，而不必拘泥于现有的行政区划，并且针对市级以下征管单位提起的行政复议案件，统一由市一级的复议机构受理；针对市级征管单位提起的行政复议由省级复议机构受理，相对集中的设置复议机构，避免组织肥大，也便于严格选用优秀的人才从事行政复议工作。
三）人员构成更加多样化
日本国税不服审判所在人员构成方面的经验同样值得借鉴，审判所的审判官多从精通税收业务的税务人员和检察官、法官等司法工作人员当中产生，平时注意培养税收与法律二者精通的复合型人才，同时，也有许多审判官从社会上的学者，研究员中挑选。这样，就保证了复议人员构成的多样化，不但可以保证复议的公正性，还在无形中提升了复议工作的效率，为纳税人带来了便利。
启示：为了确保行政复议的公正与中立，在人员的构成上，除了从税务部门选用外，可以广泛的吸收税务机关之外的专家，可以采用交流的方式，吸收司法机关的法官、检查官、律师、税务师等专业人员从事复议审理工作。通过组成人员的民主多样性来确保审理的公正、中立与高效。
【摘要】：税务行政复议旨在保护纳税人的合法权益，平衡纳税人与征税机关之间权利义w务的不协调，但目前我国的税务行政复议制度存在诸多问题。相比之下，日本在税务行政复议方面有许多有益的经验和成果，其中有位突出的是独立的复议机构——“国税不服审判所”的设置，非常值得我们借鉴和学习。
税务行政复议制度范文第3篇
一、我国现行税务行政复议制度的主要问题
（一）申请审查抽象行政行为操作困难
第一，法律规定了对抽象行政行为申请审查的限制条件。只有对规章以下的规范性文件才可申请审查；向行政复议机关提出对“规定”的审查申请，以对具体行政行为的复议申请为前提；一并向行政复议机关提出对抽象行政行为的审查申请，应当是认为抽象行政行为不合法，而非不适当。第二，税收规章与“规定”（《行政复议法》称“规章以下规范性文件”）实质上的区分标准相对模糊。第三，纳税人获取规范性文件的渠道淤滞，不能有效监督抽象行政行为。第四，赋予税务管理相对人对抽象行政行为一并申请审查的权利，无疑对包括税务部门在内的行政部门制定规范性文件提出了更高要求，而行政部门对此态度消极。
（二）对征税行为的复议附加了限制条件
现行《税收征管法》不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的限制条件。这不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此剥夺纳税人申请法律救济的权利。如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因税务机关征税过多或遇到特殊困难或税务机关所限定的纳税期限不合理而无力缴纳（或提供相应担保），复议势必无法启动。当事人受到不法侵害后既不能申请复议，也无法直接向法院.显然是对当事人诉权的变相剥夺。
（三）对与税款相关的非纳税争议，实践中复议标准不一
《税收征管法》规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。虽然各方对“与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议”已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的观点。一种观点认为，相对人不可以直接申请税务行政复议，必须先缴纳相关税款，但可以不缴罚款。另一种观点认为，可以直接申请税务行政复议。笔者以为，两种观点都不能很好地解决问题。第一种观点将处罚争议等同于税款争议，未免有失偏颇。如果相对人对税款并无异议，只是对罚款是否适当有异议，此时还将先行纳税作为复议的条件，显然有失公正。而据第二种观点，征税决定和处罚决定常常是基于同一事实和理由做出的，对处罚的审理必须基于对征税问题的复议。如果不经过先行纳税即可对罚款申请复议，并与税款征收问题一并审理，显然与“对征税行为的复议以先行缴纳有争议的税款为条件”相矛盾，而且还会助长纳税人借口对罚款有异议而逃避先行纳税动机。造成这种两难局面的根本原因是税款争议的先行纳税问题，该问题不解决，上述现象便不可避免。
（四）“条条管辖”存在弊端，复议机构缺乏“中立性”
现行税务行政复议实行“条条管辖”。“条条管辖”有利于克服地方保护主义，有利于满足行政复议对专业性和技术性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，经济成本过高；申请人参与复议审理活动的可能性较小，复议工作的公开性和公正性会“打折”；上下级税务部门经常就具体行政行为进行沟通.下级部门某些具体行政行为往往是“奉旨行事”的结果；易受部门利益左右。
根据《行政复议法》的规定.税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。该机构以其所从属的税务机关的名义行使职权，其行为实际上是其所从属的税务机关的行为。在税务机关内部设立税务行政复议机构，有利于处理专业性较强的税务争议案件，有利于税务机关内部自我监督、自我纠偏，有利于避免和减少税务行政诉讼，但也存在中立性不足，不能公正、无偏私地对待双方当事人等问题。（五）复议与诉讼两种衔接模式引发的问题
以税务争议可否直接提讼为标准，可以将税务行政复议与税务行政诉讼的衔接模式划分为两种，通常称为“必经复议”和“选择复议”。根据税务行政复议与税务行政诉讼两种衔接模式有关适用范围的规定，税务管理相对人在对“罚款”进行复议时，适用选择复议，对此，法条规定不够缜密。《税收征管法》第八十八条第1款规定.纳税人对税务机关作出的纳税决定有争议，必须先经过复议，对复议决定不服方可向人民法院。而该条第2款规定，纳税人对税务机关作出的罚款决定不服，可以不经过复议程序而直接向人民法院。假如纳税人据此条规定同时启动行政程序和司法程序，对追缴税款的行为申请行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼，将会产生这样几种情形：一是税务行政复议机关维持下级税务机关原具体税务行政行为中有关纳税的决定，人民法院也维持被诉税务机关原具体税务行政行为的罚款内容。出现这种情况，不会产生矛盾，皆大欢喜。二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中的纳税决定或作其他处理。在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础，无论结果如何，都将毫无意义。三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关纳税决定的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。在第三种情况下，理论界和实际工作者对法院受理后能否对相关的税款问题作出判决，有不同的意见。一种意见认为，法院受案后，既可以审查税款征收行为，也可以对税款问题作出判决，否则，对罚款判决将失去事实依据，且难以执行。另一种意见认为，法院可以对税款征收行为进行审查，并据此判断罚款行为是否合法、适当，但不能在未经复议的情况下对税款问题作出判决，即法院对税款问题只审不判。由于认识不同，各地法院在处理此类税务行政案件中掌握的标准也不尽一致。
二、完善我国税务行政复议制度的设想
（一）增强对抽象行政行为申请审查的可操作性
1.将税务行政规章纳入审查申请范围。将税务规章纳入审查申请范围，赋予税务管理相对人启动监督审查抽象行政行为的权利.实现对税务规章的常态化、机制化监督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的税务规范性文件相比，税务规章具有制定机关级别高、影响面广、可以在一定范围内创设新的行政规范等特点。税务规章一旦违法，其危害性远大于一般的税务规范性文件违法。（2）法院审理税务行政诉讼案件的依据是法律法规，税务规章只能参照适用，如果税务规章与法律法规不一致，税务机关即使“照章行事”，也可能败诉。（3）现行体制下，对包括行政规章在内的抽象行政行为的监督因缺少有效的程序规则、缺少程序的发动者而“实际上收效甚微”。（4）在民主和法制的环境下，税务机关实施具体行政行为必须以法律、法规和规章为依据，其中最直接的依据往往是税务规章。就趋势而言，税务机关直接依据税务规章以外的其他规范性文件实施具体行政行为的几率会越来越小，到一定时期，具体行政行为依据的合法性问题实际上主要是税务规章的合法性问题。从这个角度讲，更不应把税务规章排除在审查申请范围之外2.允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查。大多数国家和地区对抽象行政行为申请审查持开放和包容态度，不附加限制条件。我国的税务管理相对人认为具体行政行为所依据的规定不合法，只能在对具体行政行为申请复议的同时一并提出对该规定的审查申请。该规定除了可以降低抽象行政行为受到行政复议监督的几率以外，无任何意义。取消对抽象税务行政行为申请审查的限制性规定，有助于更好地发挥行政复议的监督功能。
3.建立抽象税务行政行为公开制度。公开抽象的税务行政行为，为税务管理相对人提供尽可能全面的税收信息，是发展民主政治，参与国际政治、经济交流的必然要求。必须改变单纯靠行政机关层层转发红头文件政策的方式，建立规范的税法公开制度.利用各种媒体和信息网络技术，为相对人提供可靠的税务信息.便于其发现问题，行使复议权。
（二）废止先行纳税或提供相应担保的规定
现行法律规定纳税争议复议前先行纳税或提供相应担保，主要是为了避免当事人拖欠税款，确保国家财政收入。表面看，此说似乎有道理，细究起来却立不住脚。因为，税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收目的。以限制诉权的方式保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。
（三）增加选择性的异议审理程序
笔者所说的异议审理程序，类似于我国台湾租税法规定的在提愿之前的“复查程序”。税务管理相对人对纳税有异议，可以向作出具体行政行为的税务机关提出。经过异议审理，税务机关自认无误，须将答辩书连同有关文件移送税务行政复议机关进行复议；如果税务机关认为原具体行政行为有误，可撤销或变更该行为。相对人对变更结果仍然不服的，可以向税务行政复议机关正式申请复议。增加该程序的积极意义，在于节约投诉的精力和财力，减轻相对人的诉累。异议审理应设置为选择性的非必经程序。
（四）改革税务行政复议委员会
我国的税务行政复议机构设置有三种选择：设在政府法制机构内或与政府法制机构合署办公，即“块块管辖”；设在税务机关内部，即“条条管辖”；设置一个独立于税务部门的专职税务复议机构。第一种选择的优势是：有专门的机构和人员，地位比较超脱，执法水平比较高.便于申请人就近申请税务行政复议。但是，税务行政复议有很强的专业性和技术性，要求复议人员精通一般法律，并具备较高的税收业务素质。这里的税收业务素质无疑是一个不可或缺的充要条件，而“块块管辖”恰恰很难满足这一条件。第三种选择具有独立性和超脱性，能够保证复议案件的公正审理，是一种理想模式。但该模式在我国推行的时机尚不成熟，因为我国目前的税务行政复议案件数量极小，从成本的角度考量，远不需要设立专职的税务复议机构。我国行政复议机构的理想模式应该是：以税务行政复议委员会为相对独立的复议机构，实行合议制；保证复议委员会委员中社会公正人士、专家、学者不少于二分之一；完善税务行政复议委员会组织规则和案件审理规则，确保复议优质、高效、公正。（五）重构税务行政复议与诉讼的衔接制度
作为一种解决纠纷的机制，行政诉讼和行政复议的生命基础在于它们的公正性。任何一项解决纠纷的法律制度都必须符合最低限度的公正标准，这是行政诉讼和行政复议制度设计的最基本要求。在现实的具体的法律程序中，公正与效率总是在同时发挥作用：当两者发生冲突时，应以哪一个优先，不仅是一个理论问题，更是一个实践问题。与行政诉讼相比，税务行政复议具有程序简便、易于纠正错误、范围广泛和经济有效等特点，这些特点表明，复议前置不仅可行，而且必要。但是，不加区别地在一切税务行政案件中都实行复议前置，也不可取。笔者认为，对税务争议应该有选择地实行复议前置.除了对征税争议实行复议前置外，如果纳税人对与征税有关的税务行政处罚行为有异议，也要实行复议前置。这是因为：征税决定与税务行政处罚决定常常是基于同一事实和理由作出的，后者有时要依据前者认定的事实，两者之间有一定的联系。在税务行政复议和行政诉讼的衔接方式上，对前者实行必经复议，对后者实行选择复议，给实践操作带来很大不便。
（六）设立税务行政复议听证程序
税务行政复议制度范文第4篇
（一）申请审查抽象行政行为操作困难
第一，法律规定了对抽象行政行为申请审查的限制条件。只有对规章以下的规范性文件才可申请审查；向行政复议机关提出对“规定”的审查申请，以对具体行政行为的复议申请为前提；一并向行政复议机关提出对抽象行政行为的审查申请，应当是认为抽象行政行为不合法，而非不适当。第二，税收规章与“规定”（《行政复议法》称“规章以下规范性文件”）实质上的区分标准相对模糊。第三，纳税人获取规范性文件的渠道淤滞，不能有效监督抽象行政行为。第四，赋予税务管理相对人对抽象行政行为一并申请审查的权利，无疑对包括税务部门在内的行政部门制定规范性文件提出了更高要求，而行政部门对此态度消极。
（二）对征税行为的复议附加了限制条件
现行《税收征管法》不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的限制条件。这不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此剥夺纳税人申请法律救济的权利。如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因税务机关征税过多或遇到特殊困难或税务机关所限定的纳税期限不合理而无力缴纳（或提供相应担保），复议势必无法启动。当事人受到不法侵害后既不能申请复议，也无法直接向法院.显然是对当事人诉权的变相剥夺。
（三）对与税款相关的非纳税争议，实践中复议标准不一
《税收征管法》规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。虽然各方对“与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议”已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的观点。一种观点认为，相对人不可以直接申请税务行政复议，必须先缴纳相关税款，但可以不缴罚款。另一种观点认为，可以直接申请税务行政复议。笔者以为，两种观点都不能很好地解决问题。第一种观点将处罚争议等同于税款争议，未免有失偏颇。如果相对人对税款并无异议，只是对罚款是否适当有异议，此时还将先行纳税作为复议的条件，显然有失公正。而据第二种观点，征税决定和处罚决定常常是基于同一事实和理由做出的，对处罚的审理必须基于对征税问题的复议。如果不经过先行纳税即可对罚款申请复议，并与税款征收问题一并审理，显然与“对征税行为的复议以先行缴纳有争议的税款为条件”相矛盾，而且还会助长纳税人借口对罚款有异议而逃避先行纳税动机。造成这种两难局面的根本原因是税款争议的先行纳税问题，该问题不解决，上述现象便不可避免。
（四）“条条管辖”存在弊端，复议机构缺乏“中立性”
现行税务行政复议实行“条条管辖”。“条条管辖”有利于克服地方保护主义，有利于满足行政复议对专业性和技术性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，经济成本过高；申请人参与复议审理活动的可能性较小，复议工作的公开性和公正性会“打折”；上下级税务部门经常就具体行政行为进行沟通.下级部门某些具体行政行为往往是“奉旨行事”的结果；易受部门利益左右。
根据《行政复议法》的规定.税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。该机构以其所从属的税务机关的名义行使职权，其行为实际上是其所从属的税务机关的行为。在税务机关内部设立税务行政复议机构，有利于处理专业性较强的税务争议案件，有利于税务机关内部自我监督、自我纠偏，有利于避免和减少税务行政诉讼，但也存在中立性不足，不能公正、无偏私地对待双方当事人等问题。
（五）复议与诉讼两种衔接模式引发的问题
以税务争议可否直接提讼为标准，可以将税务行政复议与税务行政诉讼的衔接模式划分为两种，通常称为“必经复议”和“选择复议”。根据税务行政复议与税务行政诉讼两种衔接模式有关适用范围的规定，税务管理相对人在对“罚款”进行复议时，适用选择复议，对此，法条规定不够缜密。《税收征管法》第八十八条第1款规定.纳税人对税务机关作出的纳税决定有争议，必须先经过复议，对复议决定不服方可向人民法院。而该条第2款规定，纳税人对税务机关作出的罚款决定不服，可以不经过复议程序而直接向人民法院。假如纳税人据此条规定同时启动行政程序和司法程序，对追缴税款的行为申请行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼，将会产生这样几种情形：一是税务行政复议机关维持下级税务机关原具体税务行政行为中有关纳税的决定，人民法院也维持被诉税务机关原具体税务行政行为的罚款内容。出现这种情况，不会产生矛盾，皆大欢喜。二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中的纳税决定或作其他处理。在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础，无论结果如何，都将毫无意义。三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关纳税决定的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。在第三种情况下，理论界和实际工作者对法院受理后能否对相关的税款问题作出判决，有不同的意见。一种意见认为，法院受案后，既可以审查税款征收行为，也可以对税款问题作出判决，否则，对罚款判决将失去事实依据，且难以执行。另一种意见认为，法院可以对税款征收行为进行审查，并据此判断罚款行为是否合法、适当，但不能在未经复议的情况下对税款问题作出判决，即法院对税款问题只审不判。由于认识不同，各地法院在处理此类税务行政案件中掌握的标准也不尽一致
二、完善我国税务行政复议制度的设想
（一）增强对抽象行政行为申请审查的可操作性
1.将税务行政规章纳入审查申请范围。将税务规章纳入审查申请范围，赋予税务管理相对人启动监督审查抽象行政行为的权利.实现对税务规章的常态化、机制化监督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的税务规范性文件相比，税务规章具有制定机关级别高、影响面广、可以在一定范围内创设新的行政规范等特点。税务规章一旦违法，其危害性远大于一般的税务规范性文件违法。（2）法院审理税务行政诉讼案件的依据是法律法规，税务规章只能参照适用，如果税务规章与法律法规不一致，税务机关即使“照章行事”，也可能败诉。（3）现行体制下，对包括行政规章在内的抽象行政行为的监督因缺少有效的程序规则、缺少程序的发动者而“实际上收效甚微”。（4）在民主和法制的环境下，税务机关实施具体行政行为必须以法律、法规和规章为依据，其中最直接的依据往往是税务规章。就趋势而言，税务机关直接依据税务规章以外的其他规范性文件实施具体行政行为的几率会越来越小，到一定时期，具体行政行为依据的合法性问题实际上主要是税务规章的合法性问题。从这个角度讲，更不应把税务规章排除在审查申请范围之外。
2.允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查。大多数国家和地区对抽象行政行为申请审查持开放和包容态度，不附加限制条件。我国的税务管理相对人认为具体行政行为所依据的规定不合法，只能在对具体行政行为申请复议的同时一并提出对该规定的审查申请。该规定除了可以降低抽象行政行为受到行政复议监督的几率以外，无任何意义。取消对抽象税务行政行为申请审查的限制性规定，有助于更好地发挥行政复议的监督功能。
3.建立抽象税务行政行为公开制度。公开抽象的税务行政行为，为税务管理相对人提供尽可能全面的税收信息，是发展民主政治，参与国际政治、经济交流的必然要求。必须改变单纯靠行政机关层层转发红头文件政策的方式，建立规范的税法公开制度.利用各种媒体和信息网络技术，为相对人提供可靠的税务信息.便于其发现问题，行使复议权。
（二）废止先行纳税或提供相应担保的规定
现行法律规定纳税争议复议前先行纳税或提供相应担保，主要是为了避免当事人拖欠税款，确保国家财政收入。表面看，此说似乎有道理，细究起来却立不住脚。因为，税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收目的。以限制诉权的方式保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。
（三）增加选择性的异议审理程序
笔者所说的异议审理程序，类似于我国台湾租税法规定的在提愿之前的“复查程序”。税务管理相对人对纳税有异议，可以向作出具体行政行为的税务机关提出。经过异议审理，税务机关自认无误，须将答辩书连同有关文件移送税务行政复议机关进行复议；如果税务机关认为原具体行政行为有误，可撤销或变更该行为。相对人对变更结果仍然不服的，可以向税务行政复议机关正式申请复议。增加该程序的积极意义，在于节约投诉的精力和财力，减轻相对人的诉累。异议审理应设置为选择性的非必经程序。
（四）改革税务行政复议委员会
我国的税务行政复议机构设置有三种选择：设在政府法制机构内或与政府法制机构合署办公，即“块块管辖”；设在税务机关内部，即“条条管辖”；设置一个独立于税务部门的专职税务复议机构。第一种选择的优势是：有专门的机构和人员，地位比较超脱，执法水平比较高.便于申请人就近申请税务行政复议。但是，税务行政复议有很强的专业性和技术性，要求复议人员精通一般法律，并具备较高的税收业务素质。这里的税收业务素质无疑是一个不可或缺的充要条件，而“块块管辖”恰恰很难满足这一条件。第三种选择具有独立性和超脱性，能够保证复议案件的公正审理，是一种理想模式。但该模式在我国推行的时机尚不成熟，因为我国目前的税务行政复议案件数量极小，从成本的角度考量，远不需要设立专职的税务复议机构。我国行政复议机构的理想模式应该是：以税务行政复议委员会为相对独立的复议机构，实行合议制；保证复议委员会委员中社会公正人士、专家、学者不少于二分之一；完善税务行政复议委员会组织规则和案件审理规则，确保复议优质、高效、公正。
（五）重构税务行政复议与诉讼的衔接制度
作为一种解决纠纷的机制，行政诉讼和行政复议的生命基础在于它们的公正性。任何一项解决纠纷的法律制度都必须符合最低限度的公正标准，这是行政诉讼和行政复议制度设计的最基本要求。在现实的具体的法律程序中，公正与效率总是在同时发挥作用：当两者发生冲突时，应以哪一个优先，不仅是一个理论问题，更是一个实践问题。与行政诉讼相比，税务行政复议具有程序简便、易于纠正错误、范围广泛和经济有效等特点，这些特点表明，复议前置不仅可行，而且必要。但是，不加区别地在一切税务行政案件中都实行复议前置，也不可取。笔者认为，对税务争议应该有选择地实行复议前置.除了对征税争议实行复议前置外，如果纳税人对与征税有关的税务行政处罚行为有异议，也要实行复议前置。这是因为：征税决定与税务行政处罚决定常常是基于同一事实和理由作出的，后者有时要依据前者认定的事实，两者之间有一定的联系。在税务行政复议和行政诉讼的衔接方式上，对前者实行必经复议，对后者实行选择复议，给实践操作带来很大不便。
（六）设立税务行政复议听证程序
行政听证程序是现代民主政治的产物，其核心内涵是听取当事人的意见。这是程序公正的必然要求和内在体现。随着行政权的不断扩张，实体法控制日渐势微，程序法日益兴盛。作为程序法的核心，听证对行政民主、法治、保障人权的作用越来越突出，听证也愈来愈受到人们的关注，并得到广泛应用。设立我国的税务行政复议听证程序，不仅是与国际接轨，还有助于将我国《行政复议法》赋予税务管理相对人的一些权利落到实处。如据我国《行政复议法》，税务行政复议申请人和第三人享有查阅权，可以查阅被申请人提出的书面答复、作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料。但仅有查阅权是不够的，对通过查阅发现的问题还需要给申请人和第三人以质证和辩解的机会。否则，关于查阅权的规定很难有实际效果，或者说只能将税务争议引向税务行政诉讼。而听证无疑是税务复议申请人和第三人质证和辩解的最好的机会和方式。日本的研究人员通过试验发现，当事人的“参与”程度与对案件判决的接受程度成正比。因而，在税务行政复议中采取听证的方式，更多地发扬民主，有利于问题的解决，有助于增强复议的权威性，提高复议效率，减轻当事人的诉累和法院的负担，保护相对人的合法权益。
税务行政复议制度范文第5篇
[关键词]复议前置条件；回避制度；说明理由制度；复议决定公正性
2010年4月1日起正式施行的《税务行政复议规则》在税务行政复议范围、管辖、申请、受理、决定以及相关证据制度等方面作出的一些改进性规定使我国的税务行政复议制度的可操作性有了进一步的增强。但笔者认为，我国的税务行政复议制度仍然存在一些需要改进的地方。
一、税务行政复议的前置条件和复议前置
2010年4月1日正式施行《税务行政复议规则》(以下简称《规则》)第十四条以列举的方式规定了申请人可以申请复议的十一种具体行政行为并加了一项概括性规定。在第二十三条规定：“申请人对本规则第十四条第(一)项规定的行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”第三十四条规定：“申请人对本规则第十四条第(一)项规定以外的其他具体行政行为不服，可以申请行政复议，也可以直接向人民法院提起行政诉讼。申请人对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服的，应当先缴纳罚款和加处罚款，再申请行政复议。”按照这些规定，申请人对税务机关的征税行为不服，必须先向税务复议机关申请行政复议，即复议为提讼的前置程序(必经复议)。申请人对征税行为、税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款决定的行为申请行政复议的，需先缴纳税款或罚款或提供担保，此即复议的前置条件。
(一)应取消复议前置条件的规定
从立法学角度上分析，税收征管法中有关纳税人复议申请权的限制性条件的设置，是由于税收特别行政法的立法思路仍然未能完全冲出管理论模式阴影所造成的。管理论以管理者为本位，以管理为使命，视法为管理工作，往往无视行政相对方的权利，忽略对管理者的监督，过于强调行政效率和行政特权。它加深了行政领域“官本位”的特征，同现代社会的发展与进步以及民主与法治原则不相适应。
对纳税人申请复议设置一定的条件(如必须在规定的时间内、以特定的形式提出等)对防止纳税人滥用救济权和复议机关及时有效地解决税务行政争议有一定的积极作用，也是各国通行的做法，只是这种限制必须是合理的。
征税行为是税务机关最常进行的行为，也是纳税人与税务机关常发生争议的行为。而按照复议前置条件的规定，对税务机关的征税行为不服，申请人如果不能支付全部有争议的税款及滞纳金或无力提供税务机关认可的担保，那他不仅失去了寻求行政救济的机会，而且也失去了寻求司法救济的机会。这样的复议前置条件不仅大大提高了纳税人寻求救济的门槛，而且使得一些纳税人被迫放弃了自己的救济权(征税额越高就表现得越明显)。对于逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服，申请人如果不缴纳罚款及加处罚款，他就不能申请行政复议，只能向法院提讼①，这样的规定实际上就等于不想让行政相对人申请复议。
“复议不停止执行”是《行政复议法》的一项基本原则，根据这一原则，征税行为作出以后，不管相对人是否提起了复议申请，也不管该申请是否被复议机关受理，被申请人仍可以依据原征税决定在复议期间进行税款的征收，具备法定的条件还可以采取税收保全措施与税收强制执行措施。既然纳税人申请复议并不影响征税行为的执行，也不影响征税机关采取税收保全措施与税收强制执行措施，那么也就不会出现因纳税人申请复议而导致国家税款流失的问题，复议前置条件的规定显无必要。
税务行政复议前置条件的规定限制甚至剥夺了当事人寻求救济的权利，违背了“有权利必有救济”的法理，显然是不合理的，因此应当取消。
(二)复议前置程序应予保留
对于复议前置程序(必经复议)的规定，许多人认为这限制了纳税人的程序选择权，是不合理的，应将其改为选择复议。笔者认为，这样的认识有失偏颇，是对程序选择权的一种不当理解。固然，在一个法制的社会，寻求司法救济是公民的一项基本权利，司法救济的渠道是否畅通甚至被视为一个国家法制是否文明的重要标志。但同时我们必须看到，没有任何一个国家将诉讼作为解决争议的唯一途径，考虑到司法资源的有限性、诉讼程序的固有缺憾、某些纠纷自身的特殊性、纠纷解决成本等因素，现在许多国家都在探寻多样化的纠纷解决机制，以求更有效、更合理和低成本地解决争议。虽然某些强制性的程序规定(如劳动争议的强制仲裁、离婚诉讼的强制调解等)限制了当事人的自由选择权，但此类规定对纠纷解决的正面作用往往大于其可能产生的负面影响，更何况前述的程序规定并不影响后续程序的进行。正是考虑到因征税行为而引发的争议所具有的专业性、技术性较强特点，为了充分发挥税务机关的专业优势，使税务行政争议能简便快捷地得到解决，我国有了对因征税行为而引发的争议必须先申请行政复议的规定，这既给了税务机关自我纠错的机会，也有利于降低纠纷解决成本。尽管目前复议前置程序的这一作用还没有得到充分的发挥(这涉及到纳税人对复议制度的认可程度、税务行政复议运行状况等多种因素)，但随着我国税务行政复议制度的逐步完善，其优势必将逐渐显现出来。因此，笔者认为复议前置程序仍应保留。
二、税务行政复议的程序规则
行政复议程序可谓行政复议制度的核心，其具体设计及实际运作状况如何，决定着行政复议制度的命运。而人们之所以对行政复议制度有所信任或信心，部分地也是基于对行政复议程序的希望和信赖。我国的行政复议制度在设计时过于强调了复议的行政性，把效率放在了优先考虑的方面，忽略了程序的重要性，造成复议程序规则过于简单、可操作性差，使得复议制度无法为行政相对人提供真正有效的救济，从而使得行政复议这种对行政行为进行审查的机制失去了其存在的基础。我国的税务行政复议同样存在这些问题，虽然《规则》在复议程序方面有了一些改进，比如在证据制度方面对证据的种类、证据合法性、真实性的审查以及非法证据排除规则等诸多方面作了详细的规定，扩大和规范了行政复议机关的调查取证权，明确了复议机关的告知义务等，使得申请人的程序权利得到了更好的保障，为税务复议质量的提高提供了重要保障，但笔者认为还应当在税务行政复议中增加对回避制度、说明理由制度的规定。
(一)回避制度
回避制度是保证案件公正处理的一项重要制度。一方面，它可以避免与争议双方存在某种利害关系 的复议工作人员因其偏私性而作出不公正的复议决定；另一方面，它可以打消申请人对复议机关中立性的怀疑，提高申请人对复议决定正确性的信任度。因此，应将回避作为税务行政复议活动的一项重要的原则和制度予以规定，明确回避的原因、适用对象、方式、程序。
(二)说明理由制度
说明理由制度是行政程序法的基本制度之一，是正当程序的基本内容，作为行政程序法一个重要组成部分的行政复议法也应对说明理由制度予以规定。正当程序中的说明理由制度是指公权力机关在作出决定或裁决时，应向其他利害关系人说明法律依据和事实状态，及通过相关法律和事实状态进行推理或裁量而作出结论的过程，从而表明理由与最终决定的内在联系。说明理由要求决定或者裁决必须具有足够的、合乎规则的事实依据和有效的规则，是正当程序中重要的构成要素，违反说明理由义务有可能直接影响到决定或裁决的效力。规定复议机关在作出复议决定时应说明理由有着重要意义，从复议机关角度而言，说明理由要求其陈述作出决定的法律依据和事实理由，这意味着他必须慎重考虑决定所依据的法律依据和基本事实，找到支持其结论的合法合理的理由，而不能任意做出决定。从申请人的角度而言，说明理由促进了复议机关与申请人之间的交流，增强了申请人对复议决定的信服程度，可以促使申请人仔细考虑是否提讼并进行更有针对性的准备，间接地起到了减轻法院诉讼压力的作用。对被申请人而言，说明理由能够使其更好地理解自己实施的行政行为是否符合合法、合理的要求，促进其执法水平的提高。因此，应当规定税务行政复议机关在作出复议决定时必须说明其认定事实所依赖的证据、证据取舍的理由和作出决定所适用的法律、法规、规章或规范性文件，同时明确复议机关未说明理由的法律后果及法律责任。
三、税务复议决定的公正性
(一)现行税务行政复议机构设置及其工作人员素质对复议决定公正性的影响
在我国，根据相关法律和《税务行政复议规则》的规定，各级行政复议机关负责法制工作的机构依法办理行政复议事项。从实际的情况来看，目前省级税务机关普遍成立了税务法制机构，设区的市级税务机关也有部分成立，县区级税务机关没有专门的法制机构，法制工作一般挂靠在某一业务部门。《税务行政复议规则》同时规定，各级行政复议机关可以成立行政复议委员会，研究重大、疑难案件，提出处理建议。税务行政复议委员会作为税务机关内部一个专门联席会议的组织，它不同于税务机关的各业务部门，是一个非常设机构，其成员由行政首长和各业务部门领导及业务人员组成。①作为复议机关的一个内设机构，复议机构在人事、财物等方面直接受复议机关控制，在办理复议案件过程中，难免受制于内部行政关系的先天性制约而导致偏私行为的发生，复议活动实际上无法独立进行。《税务行政复议规则》规定对各级地方税务局的具体行政行为不服的，可以选择向其上一级地方税务局或者该税务局的本级人民政府申请行政复议。由税务局的本级人民政府作复议机关虽然能从一定程度上打消申请人对复议机关中立性的怀疑，但复议机关必将面对如何解决税务行政争议中涉及到的专业性、技术性问题的挑战，这一问题的解决程度势必对人们对税务行政复议作用的评价产生很大影响。
在我国，目前从事税务行政复议工作的人员基本都是原来从事税务工作的人员，虽然他们对税务知识较为了解，但法律知识往往存在欠缺；在管理、考核、待遇等方面他们与所在机关其他机构的人员也没有太大不同，可以因所在单位的工作需要而进行调整，这既影响了专业化复议工作队伍的形成，也严重影响了复议人员的独立性。
争议裁决者的独立和应有的专业素质是裁决公正的基本保证，而以上两种现象的存在使得税务行政复议决定的公正性受到了严重威胁，复议在解决税务行政争议方面的作用自然大打折扣。
(二)增强复议机构的独立性，提高税务行政复议工作的专业化水平
税务行政复议制度范文第6篇
一、税务行政复议听证制度的作用
(一)体现了行政救济法的立法精神，保障了申请人的合法权益根据《行政复议法》的立法目的，行政复议具有纠正行政过错、保障当事人权益和监督行政行为的功能，其中保障当事人权益是最核心的立法目的。行政复议听证制度具有体现行政复议公开、公正原则的特点，当事人各方以及行政复议机关共同参与到行政复议听证活动中来，自由陈述意见、进行辩论，有利于缓解行政复议当事人的对立情绪，有利于行政争议的彻底解决，最终实现社会效果和法律效果的统一。实践证明，以不公开的书面方式审理行政复议案件，会使行政相对人在复议过程中处于被动状态，无法为维护自己的权利进行抗辩，也为“官官相护”提供了可能，不利于及时查明案情。据笔者调查了解，实践中，经行政复议机关举行听证后作出决定的行政复议案件，申请人提讼的比例较小，基本上做到了定纷止争、案结事了。
(二)作为行政复议审理方式的必然要求，有效弥补书面审查的缺陷行政复议制度的关键是审查方式。《行政复议法》确定以书面审查为主的审理方式，主要考虑了效率的因素。但书面审查有一定的缺陷和不足，主要体现为因书面材料和证据的不充分、不完善而可能使复议机关作出有瑕疵或错误的决定。例如，案件中某些关键事实和证据尚存在疑点，而书面材料无法体现;执法人员制作的处罚文书及复议答复书中，对案件事实认定、证据采信、定性处罚依据等说理性不强;个别执法人员以不合法手段取得证据，而复议审理人员无法发现，等等。另外，在书面方式审理中，由于各方提供的证据材料没有经过一个辩论和质证的过程，证据的采信与否主要依靠复议办案人员的主观判断，由此认定的事实很可能与实际情况存在较大偏差。而通过听证方式审理税务行政复议案件，当事人就有关的事实、法律问题、依据等进行辩论和质证，对各种证据材料的真实性、相关性和合法性进行论证和辩驳，有利于行政复议机关全面了解案件真实情况，从而作出合法、公正、合理的行政复议决定。
(三)有利于接受外界监督，保证行政复议权的公正行使由于行政复议机关与被申请人同属行政机关，申请人往往希望通过一种更公开、透明的程序对行政复议权进行控制和监督。听证活动除涉及国家秘密、商业秘密或个人隐私外，都需公开进行，这样就使税务行政复议权处于公众的监督之下，滥用复议权的行为就会大大减少，一定程度上增强了行政复议活动的透明度和公正性，提高了行政复议的办案质量和公信力。此外，在法院对行政复议案件进行审理的过程中，通过听证环节的质证程序后确认的证据材料更容易被法官采信和采纳。
二、当前税务行政复议听证制度存在的不足
随着法制进程的推进和行政管理相对人法律意识的增强，行政复议案件的数量必将激增。目前，我国尚未制定统一的听证法规，关于行政复议听证的规定散见于部分单一的法律、法规和地方法规、规章中。《规则》关于复议听证的内容仅有5条，而且均为概要性的规定，许多重要的问题如举办复议听证会的流程、听证主持人的资格、各参与人的权利义务特别是当事人的举证责任、证人是否能参与全程听证、听证审理回避等内容并没有给出有利于操作的具体规定，税务复议机关在听证环节仍然处于无所适从的状态。实践中，税务复议机关只能参照税务行政处罚听证制度来具体实施复议听证。然而，税务行政复议听证和税务行政处罚听证是两种不同的听证制度，有很大的区别。第一是适用条件不同。《行政复议法实施条例》第33条、《规则》第65条均规定:“对重大、复杂的案件，申请人提出要求或者行政复议机构认为必要时，可以采取听证的方式审理。”而《行政处罚法》第42条、《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》(以下简称《实施办法》)第4条均规定:“当事人要求听证的，行政(税务)机关应当组织听证。”可见，税务行政复议听证程序的启动，可以由申请人提出，也可以由行政复议机关决定，即法律赋予了税务机关一定的主动权和选择权，如果案情并不重大、复杂但申请人提出复议听证请求的，复议机关可以根据情况决定不举行听证。而税务行政处罚听证程序的启动，则是只要符合法定条件的申请人提出听证要求的，税务机关就应当接受并组织听证，税务机关处于相对被动接受的地位，属于法定的履行义务。第二是实施环节不同。税务行政处罚听证是在税务机关作出具体行政处罚决定之前，针对当事人的请求而举行的，属于税务机关行政行为事前听证。而税务行政复议听证是在税务机关的具体行政行为和处罚决定已经实施，但税务行政管理相对人对该行为和决定不服而依法提起复议，是行政救济渠道中的听证，具有上级行政机关对下级税务机关已作出的具体行政行为的合法性与合理性进行审理、监督的特性。第三是举办听证的机关不同。税务行政复议听证由受理复议申请的税务机关举行，而税务行政处罚听证则由拟作出行政处罚的机关或其主管税务机关如各级稽查局或稽查局的主管税务机关举行。第四是程序的严谨性不同。目前，《规则》没有规定复议听证的事前告知程序，实践中，行政复议机关一般在申请人提出复议申请时告知其有要求听证的权利。笔者在国家税务总局制定的、供各地参考使用的32类税务行政复议文书中，未找到有关此项内容的告知文书，实践中，各地的操作也不尽相同。而《行政处罚法》《实施办法》均规定了较为严谨的行政处罚事前告知事项和程序。综上所述，鉴于税务行政复议听证和处罚听证存在种种不同，本着行政复议“高效便民、方式灵活”以及“定纷止争、案结事了”的立法精神，笔者认为，在目前复议听证具体程序“无法可依”的情况下，可以参照税务处罚听证程序中的部分规定，但不宜照搬照套，而应在尊重当事人法定权利的前提下，注重达到听证的目的、发挥听证的作用。当然，复议机关在人员力量充足、时间充裕、财力物力具备的情况下，也可以尽量参照处罚听证的程序来操作，使申请人充分体会到复议机关的严谨性和对听证工作的重视。
三、完善税务行政复议听证制度的设想
(一)加快立法完善随着法制进程的推进，行政复议听证制度作为行政复议工作中的一项重要制度，日益发挥着越来越重要的作用。因此，立法机关应尽快出台统一、规范的复议听证制度，便于各级复议机构的执行和操作，充分保障复议申请人的法定权利。同时，国家税务总局应尽快制定《税务行政复议听证程序实施办法》或《税务行政复议听证程序规程》。
(二)综合考量复议听证的适用范围行政复议听证范围界定标准的确定，应当坚持利益重大或案情疑难复杂的原则，兼顾申请人的请求，重点考虑当事人对案件事实和适用依据方面的争议程度，案情疑难、复杂程度，案件的社会影响程度以及申请人的申请等。这些因素既可以单独考虑，也可以综合衡量。立法中还应当明确行政复议机关对案情是否疑难复杂或是否涉及重大利益等享有裁量权。
(三)进一步提升复议听证的法律效力鉴于复议听证的必要性和重要性，为进一步提升复议听证的法律效力，立法中可增设如下规定，即除法律有特别规定外，未经听证，行政复议机关不得作出影响行政相对人权益的决定;申请人无故放弃行政复议听证的，不得再要求举行行政复议听证;被申请人无正当理由拒不参加行政复议听证的，依法承担相应的后果，行政复议机构可以依法向有关机关提出处理建议。
(四)健全和完善复议听证制度行政复议听证制度的设计应保证行政复议决定的公平性、公正性和合理性。其基本要求是，行政复议机关必须保持绝对的中立，不偏不倚，秉公办案。为此，一是应逐步建立和健全听证主持人资格制度，合理选拔或委任具备一定法律素养、保持中立的听证主持人并赋予其较大的话语权、主导权和指挥权。在当前没有完善的制度保障的情况下，可以直接由复议机关的法制机构负责人或法制骨干人员担任主持人。二是应建立行政复议听证审理回避制度，参照民事法律中有关回避制度的规定，进一步细化应回避人员的范围、如何行使回避权、如何批准回避等内容，以保证复议决定的公正性。同时，尽量禁止复议人员与当事人单方面接触，以免在作出决定时带有明显倾向性。三是在听证审理举证责任方面，应当明确行政复议申请人和被申请人各自的举证责任。四是应建立律师参与听证制度，对律师的地位和权利作出明确的规定;尝试建立税务行政复议听证制度的法律援助制度等。
(五)细化听证环节的重要内容为增强复议听证的可操作性和严谨性，应细化部分重要的听证内容，增加对延期听证、撤回听证、放弃听证等内容的规定。例如，复议听证参加人因不可抗力或者其他正当理由不能按时参加行政复议听证会的，应当在举行行政复议听证会的3个工作日之前，以书面或者其他方式告知行政复议机构，经行政复议机构同意的，可以延期举行行政复议听证会;申请人撤回行政复议听证申请的，应当在举行行政复议听证会的3个工作日之前书面告知行政复议机构;申请人无正当理由拒不参加听证会、听证会开始后迟到或者无故中途退出听证会的，视为放弃行政复议听证。
税务行政复议制度范文第7篇
1，问题的提出。
之所以研究税务行政复议的问题，是因为行政复议在法律制度当中的重要位置。行政复议的重要意义在理论界和实务界都得到了相当的重视。
在理论界，诸多学者描述过行政复议的重要性。有行政法学者指出，现代社会，“随着行政权的膨胀和积极行政的日益兴起，行政纠纷日益增多，公民的基本权利受到诸多威胁”[1].为了保障公民权利、防止行政权的滥用，必须建立各种监督制度和救济途径，行政复议就是其中重要的一种。著名行政法学者姜明安这样描述过行政复议的重要意义，他说，人类文明包括物质文明、精神文明和制度文明。在现代社会，制度文明的重要内容和标志是民主、法治和市场经济体制。而行政复议则是民主、法治的重要制度架构，是市场经济体制正常运作的重要保障。或者可以说民主、法治是现代文明的构成要件，它本身又是由一系列体现民主、法治精神的制度构成的，如人民参与国家管理制度、政府行为公开制度、行政程序制度、司法审查制度和行政复议制度等。这些制度与市场经济有着密切的联系，它们形成市场经济运作的软环境。就行政复议而言，它为市场主体提供解决行政争议的途径，为保护市场主体合法权益提供救济机制，为市场的正常运作提供解决行政争议的途径，为保护市场主体合法权益提供救济机制，为市场的正常运作提供行政秩序保障。有了这些途径、机制、保障，才可能激发出市场主体竞争、开拓、创新、发展的积极性[2]……
在法律实践当中，行政复议的意义也得到重视。2006年12月2日至3日举行的全国行政复议工作座谈会上，国务院秘书长华建敏指出，行政复议是解决行政争议、化解社会矛盾的重要法律制度和法定渠道。加强行政复议工作，是妥善化解矛盾纠纷、促进社会和谐稳定的必然要求，是维护人民群众合法权益的重要途径，是建设法治政府的重要内容，是促进政府自身建设的重要手段。各地、各部门要充分认识新形势下加强行政复议工作的重要性和必要性[3]……同时，12月4号的人民日报评论员文章也指出，“行政复议制度作为保护人民群众合法权益、保障和监督行政机关依法行使职权的重要法律制度，涵盖了利益协调机制、诉求表达机制、矛盾调处机制、权益保障机制等方面的内容，是解决行政争议的重要法定渠道，是加快建设法治政府、构建和谐社会的重要环节，必将在保障社会公平正义、促进社会和谐诸方面扮演更加重要的角色。通过发挥行政复议在解决行政争议方面的重要作用，有利于把行政争议化解在基层、化解在矛盾初始阶段、化解在行政系统内部，防止行政纠纷扩大和激化，有利于进一步密切党和政府与人民群众的关，从而推动社会和谐。[4]”
就税务行政复议的情况开看，国家税收总局的全国税务行政复议应诉工作调查分析报告中有数据显示，1994——2005年全国税务系统发生行政复议案件4300多件，复议决定维持与撤销变更的比例为50.4：49.6；行政诉讼案件1400多件，裁判维持与变更撤销的比例为55：45.[5]从数据可以看出来，经过行政复议程序又提起行政诉讼的比例仅为不足13%，行政复议成为解决税务争议的主渠道，这也可以使我们看出税务行政复议的法律制度非常重要的意义。
上面三个方面的都可以作为一个税法研究者进行税务行政复议研究的重要意义。
2，已有的学术成果和本文的学术理由。
我们还需要交代的是，关于税务行政复议的缺陷和完善已经有学者就相同的主题写过论文[6].按道理，再以相同的主题来写作没有太大的必要和足够的学术空间，但是，我认为前面作者的论述还存在诸多不完善之处，或者遗漏了重要问题，或者就是没有看准问题，最重要的是没有把问题深入化。
详细说来，前面作者的文章有如下的缺陷：
第一，有一些问题没有论述到[7].比如审理形式的缺陷，税务纠纷的特点是情节复杂，技术性强，这是税务纠纷区别于其他纠纷的地方，也是税务行政复议区别于其他行政复议的地方，具有很重要的学术研究意义，但是作者并没有很好地论述这个问题。再比如复议人员的不专业，同样是税务行政复议的技术性复杂性对复议人员的专门要求，作者也没有论述。对于这些问题，我认为是很重要的问题，最能体现出税务行政复议研究的学术特点，完全有必要予以专门论述。
第二，有一些问题论述不准确，或者说不正确。比如作者说在我国目前的立法状况里，税务规章（包括涉税规章）与“规定”（据《行政复议法》为规章以下规范性文件）的界限不明确[8].规章与规定的界限不明确导致在行政复议实践中对规定申请审查缺少可操作的标准，从而影响到对抽象税务行政行为的审查。其实，这个问题在税务实践部门的工作人员看来是不成立的，现在的规章与规范性文件都是有明确规定的，以“命令”的形式颁布的就是规章，通知等形式就是规范性文件，这在税务实践部门是明确的。再比如说，现在诸多税务行政复议问题没有规定，作者说，以与纳税争议相关的非纳税争议如税务处罚、强制措施为例。《税务征收管理法》第63条至69条都规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。此类罚款处罚是依税款额度按一定比例（多为百分之五十以上五倍以下）直接计算出来的，是与税款直接相关的。虽然各方对与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的看法。同样，在税务机关因征收税款而采取税务保全和强制执行措施时也会出现类似问题。纳税争议以先行纳税为复议条件，从而在与之相关的非纳税争议如税务处罚、强制措施等方面引发了一系列的问题没有明确法律依据[9].而实际上，这个问题首先在法理上是不成立的，这是两个不同的行为，在法理上是完全可以明确区分开来的，而且在实践中就是把这两个行为分开处理，分开下决定书的，是完全可以区分开来分别进行的，对与纳税争议相关的非纳税争议如税务处罚、强制措施是可以单独进行复议和的。
最后一点也是最重要的一点，我认为作者没有把文章的主题进行深化，没有看到现行行政复议存在诸多缺陷的根本原因。作者的文章仅仅是一项一项地列出了存在的具体问题，但是对这些问题背后的深层原因没有进行阐述[10].仅仅停留在表面的层次，我认为不能发现问题的根本，也不能从根本上解决问题。我把现行税务行政复议存在的诸多问题归根于税收法治理念的缺失。理念是制度的灵魂，理念决定制度的方向。没有税收法治理念作指导，我们的税务行政复议就没有正确的方向，没有税收法治理念作指导，我们现行的税务行政复议在具体的制度设计和规则选择上就出现了诸多的问题。
因此，我认为重新研究完善税务行政复议制度是有必要的。
本文首先对我国的税务行政复议的历史和制度内容进行简单介绍，然后从微观和宏观两个层面进行分析。微观的分析与前述作者的笔法相似，分别对税务行政复议的前置条件、税务行政复议前置、税务行政复议机构、税务行政复议方式、税务行政复议人员等方面的问题进行了论述，算是对前述作者文章的修正与完善。宏观层面的分析从税收法治的两个基本方面出发进行批判，一方面是纳税人权利本位主义，一方面是税收司法主义[11].我认为宏观方面的论述是更为根本的分析，是对深层和本质原因探讨。文章最后提出一些建设性的完善意见。
二、我国税务行政复议的沿革与现状
我国当前的税务行政复议制度在我国法律中的规定主要体现在《中华人民共和国税务征管法》（以下简称税务征管法）、《中华人民共和国行政复议法》（以下简称行政复议法）、《税务行政复议规则》（暂行）等规定当中。下面我们对税务行政复议的历史进行简短回顾并对我国当前的行政复议制度进行简单介绍。
1，我国税务行政复议制度的历史
新中国行政复议制度初创于20世纪50年代。1950年政务院批准、财政部公布的《财政部设置财政检查机构办法》第6条规定：“被检查的部门，对检查机构之措施，认为不当时，得具备理由，向其上级检查机构，申请复核处理。”这里的“申请复核处理”，实际上就是行政复议。这是我国行政复议制度最早的雏形。随后，行政复议的范围不断扩大。1950年政务院颁布的《税务复议委员会组织通则》和《印花税暂行条例》，首次使用“复议”一词。税务行政复议制度正式建立。50年代中后期，行政复议制度得到初步发展，规定行政复议制度的法律、法规越来越多。这一时期行政复议制度的突出特点是行政复议决定为终局决定，当事人对复议决定不服，不能提起行政诉讼。税务行政复议制度也伴随带有这个时期的特点。
20世纪60年代至70年代，受极“左”思想的干扰和法律虚无主义的影响，特别是十年浩劫对社会主义法制严重破坏，我国行政复议制度处于停滞状态，仅有个别规章对行政复议制度加以规定，如交通部1971年的《海损事故和处理规则（试行）》第14条。税务行政复议也就因此中断。
党的十一届三中全会以来，特别是80年代后期，行政复议制度作为社会主义法制建设的一项重要内容得到迅速发展，规定行政复议制度的法律、法规越来越多。据统计，到1990年12月为止，我国已有100多个法律、法规规定了行政复议。这些规定不仅立法技术日趋成熟，而且还注意了有关法规之间的衔接和协调，对有效解决行政争议，加强行政系统内部的自我约束，发挥了积极作用。但由于没有对行政复议制度进行统一规范的法律，关于行政复议的范围、管辖、审理、程序、时限等，都缺乏统一的法律依据。此时的行政复议案件还不多，行政复议制度尚不健全。1989年4月4日我国《行政诉讼法》的颁布，使行政复议立法排上日程。为了适应和配合行政诉讼制度的实行，在制定行政复议法时机尚不成熟的情况下，国务院于1990年颁布了《行政复议条例》，并于1994年又对该条例进行了修改。《行政复议条例》的颁布和实施，为我国行政复议工作提供了最直接的行政法规依据，极大地促进了我国行政复议制度的发展和完善，标志着我国行政复议制度进入了一个全新的发展时期。
税务复议制度在这个过程里也逐步得到恢复和发展。在1980年制定的《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》、1981年制定的《中华人民共和国外国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》及1986年制定的《中华人民共和国税务征收管理暂行条例》中都有税务行政复议的相应条款。1988年，全国首起税务行政诉讼案发生，纳税人支国祥状告河南省驻马店地区税务局，获得胜诉。该案被最高人民法院作为主要判例公报，对全国税务系统震动很大。税务机关败诉的主要原因是没有严格按照规定的程序做好复议工作，这从反面促进了税务行政复议工作的发展。1989年5月，当时的国家税收局（现国家税收总局）在河南省驻马店地区税务局进行了税务行政复议工作试点，并于当年10月推出了《税务行政复议规则》（试行），先于1990年12月24日由国务院的《行政复议条例》。
1999年4月29日，第九届全国人民代表大会常务委员会第九次会议审议通过了《行政复议法》，国家税收总局于1999年9月23日了新的《税务行政复议规则》（试行）。其后，国家税收总局又对该规则进行部分修订，于2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）。这是我国目前税务行政复议制度的主体规范性文件。
2，我国现行税务行政复议制度的基本内容
我国现行税务行政复议制度的基本内容主要包含在2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）中。下面我们对与本文的讨论主题相关的内容进行简单介绍。
第三条和第四条规定了税务行政复议机关。与本文论述相关的主要制度内容是指复议审理机构制度。税务行政复议机关（以下简称复议机关），是指依法受理行政复议申请，对具体行政行为进行审查并作出行政复议决定的税务机关。复议机关负责税务法制工作的机构（以下简称法制工作机构）具体办理行政复议事项，履行受理行政复议申请、向有关组织和人员调查取证、查阅文件和资料等等职责。
第二章规定了税务行政复议的范围。与本文论述相关的主要制度内容包括对抽象行政行为的限制审查制度。第八条规定了具体行政行为的审查范围，复议机关受理申请人对下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：（一）税务机关作出的征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为和征收税款、加收滞纳金及扣缴义务人、受税务机关委托征收的单位作出的代扣代缴、代收代缴行为。（二）税务机关作出的税务保全措施。（三）税务机关未及时解除保全措施，使纳税人及其它当事人合法权益遭受损失的行为。（四）税务机关作出的强制执行措施。（五）税务机关作出的行政处罚行为。（六）税务机关不予依法办理或者答复的行为。（七）税务机关作出的取消增值税一般纳税人资格的行为。（八）收缴发票、停止发售发票。（九）税务机关责令纳税人提供纳税担保或者不依法确认纳税担保有效的行为。十）税务机关不依法给予举报奖励的行为。（十一）税务机关作出的通知出境管理机关阻止出境行为。十二）税务机关作出的其它具体行政行为。第九条规定了抽象行政行为的审查范围，纳税人及其它当事人认为税务机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法，在对具体行政行为申请行政复议时，可一并向复议机关提出对该规定的审查申请：（一）国家税收总局和国务院其它部门的规定；（二）其它各级税务机关的规定；（三）地方各级人民政府的规定；（四）地方人民政府工作部门的规定。需要我们注意的是，在该款的结尾，法条明确规定前款中的规定不含规章。
第三章规定了税务行政复议管辖。与本文论述相关的主要的制度内容主要指条条管辖制度。第十条规定：对各级税务机关作出的具体行政行为不服的，向其上一级税务机关申请行政复议。对省、自治区、直辖市地方税务局作出的具体行政行为不服的，可以向国家税收总局或者省、自治区、直辖市人民政府申请行政复议。第十一条规定：对国家税收总局作出的具体行政行为不服的，向国家税收总局申请行政复议。对行政复议决定不服，申请人可以向人民法院提起行政诉讼，也可以向国务院申请裁决，国务院的裁决为终局裁决，等等。这里需要我们关注的是关于国务院终局裁定的规定。
第四章规定了税务行政复议申请。与本文论述相关的主要制度内容包括复议前置制度和复议条件限制制度。第十三条规定申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。因不可抗力或者被申请人设置障碍等其它正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。第十四条规定纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。申请人按前款规定申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。申请人提供担保的方式包括保证、抵押及质押。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格，或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。第十五条规定申请人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目以外的其它具体行政行为不服，可以申请行政复议，也可以直接向人民法院提起行政诉讼。
第五章规定了税务行政复议受请，第六章规定了税务行政复议证据。
第七章规定了税务行政复议决定。与本文论述相关的主要的制度内容指书面审理制度。第三十五条规定行政复议原则上采用书面审查的办法，但是申请人提出要求或者法制工作机构认为有必要时，应当听取申请人、被申请人和第三人的意见，并可以向有关组织和人员调查了解情况。这里需要注意的是原则的书面审理制度。
我国的税务行政复议为我国法治建设发挥了不小的作用，为解决纳税人与税务行政机关之间税务争议以及税务机关自我纠正错误提供了重要的制度框架。但是由于税务本身的专业特性及行政复议的准司法特性，税务行政复议工非常复杂，可以说这十多年的税务行政复议工作基本上是处于探索阶段的，实践中还存在着不少的问题需要解决。依据国家税收总局税务行政复议应诉工作调查分析报的数据，1994——2005年全国税务系统发生行政复议案件4300多件，复议决定维持与撤销变更的比例为50.4：49.6；行政诉讼案件1400多件，裁判维持与变更撤销的比例为55：45.[12]虽然经过行政复议程序又提起行政诉讼的比例仅为不足13%，行政复议已成为解决税务争议的主渠道，但行政诉讼案件裁判维持与变更撤销的比例为55：45的数据说明税务行政败诉率高，这种的现象也一定程度上说明了税务行政复议没有很好发挥化解纠纷的作用，税务行政复议阶段没有把应当消化的矛盾消化好。其原因是多方面的，我们就从微观和宏观两个层面进行分析。
三、现行税务行政复议微观层面的问题
微观的分析可以为宏观分析提供基础和材料，在这一章里我们首先从微观的角度对现行的税务行政复议进行研究。具体而言，这些问题包括税务行政复议的前置条件不当、复议前置不合理、复议机构不独立、复议人员不专业、复议审查形式存在缺陷等等。
1，税务行政复议的前置条件是不当的。
2001年5月1日起开始施行的新修订的《税务征管法》第88条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院。”不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件。这与1986年施行的《税务征收管理暂行条例》中的有关规定一脉相承，只是删除了先行缴纳罚款的规定，增加了“提供相应担保”这一选择方式。
同样，2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）第十四条规定纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。申请人按前款规定申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。申请人提供担保的方式包括保证、抵押及质押。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格，或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。
对于该前置条件是否合理，在理论界有两种截然相反的观点。赞同者主要持以下两个观点：一是我国目前税制不太完善，税务争议比较普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，为了保证税款及时足额入库，防止纳税人借口申请复议而故意拖延税款，在复议前要求纳税人缴清税款是合理的，也是必要的。［13］二是法律之所以如此强硬地要求，当事人只有在缴纳税款及滞纳金后才能申请复议，主要是考虑税款的及时安全入库。如果当事人直接申请复议，按照现行税务争讼程序，从复议到诉讼，从一审到二审，至少要经历半年以上的时间。在这段时间内，税款可能面临各种各样的风险，对国家利益可能造成损害。不仅如此，如果当期的税务不能当期入库，必须等讼争程序结束才能实现，这完全增加税务管理的难度。［14］持反对观点者认为，在复议前附加限制条件，不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此而剥夺纳税人申请法律救济的权利。在实践中，如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人（也可能因为税务机关认定纳税主体错误，其根本就不是税务行政相对人）又因税务机关征税过多而无力缴纳或提供相应担保，也可能因有特殊困难或因税务机关所限定纳税期限不合理而不能按期缴纳，在这种情况下，当事人既不能申请复议，也无法直接向法院，税务机关的征税行为无人来审查，当事人受到了不法侵害无处寻求救济，这显然是对当事人诉权的变相剥夺，不利于保护相对人的合法权益，使得行政复议的作用难以实现。［15］
笔者反对给复议设置的条件限制，理由如下：（一）我国宪法明确规定：“中华人民共和国公民在法律面前一律平等”。如果当事人因为贫富之差，因为缴纳有争议的税款有别而影响其享有的法律救济权利，显然有失公正，不符合宪法规定的平等原则。（二）该前置条件规定与我国宪法及其它法律规定的公民享有的控告、申诉的权利是相冲突的。我国宪法等41条规定，中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告、检举的权利。在实践中，假如税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因征税机关征税过多而无力缴纳税款或提供相应的担保，也可能因有特殊困难而不能缴纳，在这种情况下，当事人是不能申请行政复议，更无法向人民法院，这样一来，当事人受到的侵害都无法获得法律的救济，等于变相剥夺当事人的控告、申诉权。（三）该规定有违“有权利就必有救济”的法律公理。“有权利就必有救济”、“有权利而无救济，即非权利”，这可以说是一条法律公理。这一公理在行政法领域被有的学者改为“有权力必有救济”、“无救济权力即非权力”，并称之为行政法学上的公理。［16］而税务复议前置条件与这一公理是明显相悖的。（四）其他国家和地区的司法实践中，这样的限制条件是很少的。台湾地区在1988年4月司法院大法官释字第224号解释对与税法相关的限制行政争讼提出质疑，解释文为“税捐稽征法关于申请复查，以缴纳一定比例之税款或提供相当担保为条件之规定，使未能缴纳或提供担保之人，丧失行政救济之机会，系对人民诉愿及诉讼权所为不必要之限制，……与宪法第7条、第16条、第19条之意旨有所不符，均应自本解释公布之日起，至迟于届满2年时失其效力。”到目前，经由司法审查，台湾与税法相关的限制行政争讼，已逐一认定违宪，虽然尚有部分法规未作修正，但行政争议应当符合“有权利就有救济”的原则，已经成为台湾行政法学界的定论。［17］（五），实践中，没有确切的证据表明税款的收缴会因为纳税人申请复议的受到影响。有学者指出，2000年修订的海关法取消了相关的限制条件，但是新海关法实施以来并没有出现因为复议、诉讼而影响国家税收征收的问题，关税的征收与税务的征收性质基本相同，海关法可以取消复议限制条件，税务征管法为什么不能取消这一规定呢？［18］
综上，笔者认为，税务行政复议前置条件的设置虽然有其合理性，但总的来讲由于其可能会成为防碍当事人获得救济的障碍，故从保障当事人诉权和制约行政机关滥用权力角度出发，应对此进行修改。
2，复议作为诉讼的前置程序的规定和裁决终局的规定不当
2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）第十四条规定纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。这就是与税务诉讼想衔接的复议前置模式。
复议前置模式客观上确有一定的优点：税法的技术性较强，通过复议前置阶段，可以借助行政机关专业人员的专业知识和经验来解决纠纷；可以给行政机关自省的机会，并维护法律适用的统一；税务纠纷标的额往往较大，前置的复议程序解决纠纷往往更偏重于高效率，行政救济程序体现了比司法救济程序更大的优越性；通过复议前置程序可以疏减讼源，以减轻大量的税务案件对法院的负担。等等。但是在我国目前的情况来看，我们赞同税务行政争议全部实行选择复议模式，具体理由如下：（一）复议前置模式不利于纳税人权利的保护。复议制度的设定目的应界定为保护相对人的权利。是将税务行政复议制度主要作为行政监督制度的重要组成部分，还是将其定位在保护税务行政相对人的权利，这是我们首先要解决的问题。［19］在当今法治昌明社会，二者相权我们的重点应当放在相对人权利的保护上。如美国《纳税人权利宣言》第7条规定：“上诉和公正的复议权”——“如果你对应纳税额或我们的某些征税行为有不同意见，你有权要求国内收入署上诉办公室复议，你也有权对国内收入署作出的有关纳税义务和征税行为的任何决定提起上诉。［20］”（二）我国目前税务行政复议的一个很大问题就是复议机关缺乏独立性，其公正性、中立性不高，根据我国税法相关规定，税务复议机构为税务机关内设机构，其难以超脱税务机关整体利益关系，故其缺乏中立性，公正性也就当然很差了。在过外一些实行复议前置的国家，一般都有相对的独立的复议机构。（三）从实践来看，复议前置程序中复议机关的复议结果正确率较低，未能起到相应的作用。近几年来，税务机关的行政诉讼中的败诉率奇高。［21］上述事实表明税务复议机关未能公正有效地审查税务行政机关错误的行政决定，当事人最终还是依靠法院才公正解决税务行政争议。故复议前置模式实际效果不佳。（四）从国外的情况来看，复议前置模式的设置是因为它们有很好的独立复议机构。［22］日本实行复议前置，其复议机构具有很强的独立性，国税不服裁判所在组织上虽是国税厅的一个部门，但审查裁判权由国税不服裁判所所长拥有，而且其权限行使具有独立性。［23］
我们设置的复议前设置其实是对行政权的高度信任和对司法权的不信任，或者说是对司法理念的漠视。同样的不合理规定还有关于复议终局的规定。《税务行政复议规则（暂行）》第十一条规定：对国家税收总局作出的具体行政行为不服的，向国家税收总局申请行政复议。对行政复议决定不服，申请人可以向人民法院提起行政诉讼，也可以向国务院申请裁决，国务院的裁决为终局裁决。这种国税总局的原级制度和国务院的终局裁决根本违反了WTO规则的要求。原级行政复议违反了自己不能作自己法官的根本原则，难以被国际上所接受，而且实践中原级行政复议很难操作。国务院终局行政复议的问题与国际上通行的司法最终原则相违背，也与基本的法治理念相冲突。
3，税务行政复议机构不独立。
税务行政复议机构是指税务行政复议机关内设的具体负责税务行政复议工作的机构。它以其所从属的税务机关的名义行使职权，对外发送任何复议文书均应以其所从属的税务机关的名义进行，它的行为实际上是其所从属的税务机关的行为。根据《行政复议法》第3条的规定，税务行政复议应由税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。目前省级税务机关普遍成立了税务法制机构，设区的市级税务机关也有部分成立，县区级税务机关没有专门的法制机构，法制工作一般挂靠在某一业务部门。
为了适应税务行政复议专业性、业务性强的特性，各地各级税务机关均保留了税务行政复议委员会。税务行政复议委员会作为税务机关内部一个专门联席会议的组织，它不同于税务机关的各业务部门，是一个非常设机构，其成员由行政首长和各业务部门领导及业务人员。现行的税务行政复议委员会最早源于国家税收总局1993年的《税务行政复议规则》。1990年的《行政复议条例》规定：“复议机关应当根据工作需要，确立本机关的复议机构或专职复议人员。”据此，国家税收总局在1993年的《税务行政复议规则》第18条、19条规定：“复议机关应当设立复议机构——税务行政复议委员会及其复议办公室。复议机构应当配备专职复议工作人员。”“复议机构在县以上（含县级）税务局（分局）设立。税务行政复议委员会由主任委员、副主任委员以及委员五人以上组成。主任委员、副主任委员由复议机关领导担任，委员由各业务部门领导或者有关人员担任。”从此，各级税务复议委员会作为复议机构具体负责税务行政复议工作。1999年10月1日起施行的《行政复议法》第3条、第28条规定：“行政复议机关负责法制工作的机构具体办理行政复议事项”。“行政复议机关负责法制工作的机构应当对申请人作出的具体行政行为进行审查，提出意见，经行政复议机关的负责人同意或者集体讨论通过后，按照下列规定作出行政复议决定”。据此，国家税收总局1999年的《税务行政复议规则（试行）》对复议机构作了重新规定：“复议机关负责税务法制工作的机构具体办理行政复议事项”。“法制工作机构应当对被申请人作出的具体行政行为进行合法性与适当性审查，提出意见，经复议机关负责人同意，按照下列规定作出行政复议决定”。至此，税务行政复议委员会不再作为复议机构而存在。但是，各地各级税务机关并未废除税务行政复议委员会，而是将其作为一个咨询组织予以保留，为税务机关负责人正确审批复议意见提供帮助。
不管是复议机关负责税务法制工作的机构还是作为咨询机构的税务复议委员会，他们都难以做到独立。各地税务行政复议处、复议科、税务委员会等组织各方面都受制约于税务局，人事、财务没有一点独立性，要求他们成为独立的第三人充任公正的裁判很难。汉米尔顿说，对某人的生活有控制权，等于对其意志有控制权。［24］而且，税务机关的上下级关系对司法活动而言也有其固有的弊端，极大影响到其独立性。许多基层税务行政复议案件中的具体行政行为在作出之前，已向上级事先请示、沟通过，是按上级意志“遵旨行事”。此种情况下，税务行政复议的“层级监督”功能很难实现，复议成为一种形式，其客观公正性为人诟病。最近几年的税务纠纷的当事人大多选择直接到法院也证明了这一点。［25］
4，税务行政复议方式存在缺陷。
行政复议法第22条规定的行政复议的审查方式是原则上采用书面审查的方法，申请人提出要求或者行政复议机关负责法制工作的机构认为有必要时，可以向有关组织和人员调查情况，听取申请人，被申请人和第三人的意见。行政复议条例第37条关于审查方式的规定是，行政复议实行书面方式复议制度，但复议机关认为有必要时，可以采取其它方式审理复议案件。可以看出我国的税务行政复议审查的方式为书面审查为原则，非书面审查为例外。
《税务行政复议规则》（暂行）作了类似规定。第四条与第十六条规定税务行政复议案件由税务行政复议机关负责税务法制工作的机构办理，在审理税务复议案件时，原则上采取书面审理的办法，但是申请人提出要求或者税务行政复议机关负责法制工作的机构认为有必要时，可以向有关组织和人员调查情况，听取复议申请人、被申请人和第三人的意见。
在现实法律实践中，由于税务官员的工作作风，由于纳税人自己的权利意识缺乏，由于税务行政复议官员对法治精神的理解不够透彻，我们基本看不到税务复议的非书面审查。书面复议的原则审理本来是出于书面审理的效率和方便出发，但实践中则成为图简单图省事的借口。
实践中大部分案件的处理排斥很多司法程序中常用手段的运用，如听证、质证、现场调查、合议等等。从而削弱了对案件事实的调查力度，这成为妨碍税务行政复议全面审查、公正裁决的主要障碍，从一定意义上来讲也背离了“以法律为准绳、事实为依据”的行政复议基本原则。
书面审查剥夺了申请人的参与权和知情权，当事人的想法得不到表达，容易引起当事人的情绪对抗。书面审查对行政复议机构来说也为暗箱操作提供了可能，税务行政复议人员可以违规违纪操作。这些弊端不利于行政复议案件的公正有效的审理。
税务纠纷的特点是情节复杂，技术性强。现行法律规定采取书面审查为原则，很难想象复议官员仅仅看看案卷就可以洞察案件的真相。面对双方的争议，面对冲突的利益，面对矛盾的证据，如何做出决定？现实中造成了许多的复议不公的案件，也造成了群众对税务行政复议的不信任，以至于我国目前的税务行政复议流于虚置。
5，税务行政复议官员非专门化。
能够熟练担任税务行政案件审理的税务行政人员应当既熟悉税务知识，也熟悉法律知识。因为税务行政案件的审理很大程度上是一种法律实践活动。但是我国目前的税务行政复议官员远没有达到应当具备的知识结构，税务行政复议官员的专业化程度很低。
现有的税务行政复议成员大多是税务系统的人才，对税务知识了解很多，但是对法律知识不熟悉，对行政复议方面的法律了解不多。尤其是对法律的理念和精神、司法的价值和宗旨没有领会。我们现在对于行政复议工作人员的任职资格也缺乏统一的规定，对税务行政复议人员没有统一选拔和培训制度。复议工作人员的素质不算太高，很难胜任对专业性、技术性问题的处理工作。
以某省国税系统为例，负责复议工作的是法规部门，目前，全省所辖17个单位中法规科长没有一个是法律专业毕业的，地市级从事法规工作的人员中，学法律的有15人，只占六分之一。处理重大复议问题通过由局长和各业务部门领导及业务人员组成的各级税务行政复议委员会，这些人对财税问题了解的比较多，但是对法律缺乏了解。［26］
在日本，从事审理与调查的国税审判官，从精通税务业务的税务人员和检察官、法官等司法工作人员当中产生，同时还通过交流的办法，向法院等司法部门派出税务人员工作，以培养税务与法律二者精通的复合型人材，也有部分国税审判官是从这些有过交流经验的人员之中选任。日本的这种选人机制可以保证从事税务行政复议的人员具有很好的专业性，而我国目前的税务行政复议人员却很难做到应有的专业性质。
税务行政复议官员的专业化不够导致了税务行政复议案件的审理质量不高，没有形成对行政复议案件的法治精神层面的理解和重视。
四、现行税务行政复议宏观层面的问题
在前面论述本文的学术理由时，我已经指出，宏观层面，也就是理念层面，我认为是本文之所以有必要的非常重要的原因。前面作者的文章虽然对行政复议制度的缺陷和完善进行了很全面的论述，但是最重要和最根本的原因原因没有提到，也不能最彻底地解决问题。
前面作者的论述和本文微观层面的论述都属于制度或者规则层面的问题，这里要论述的属于宏观的理念层面的问题。关于理念与制度的重要性对比，西方制度经济学家伦勃朗早已阐明：制度不过是人们的思想、习惯、意识甚至风俗而已。由此可见，制度是由人们的观念决定的。在这个意义上说，思想和观念高于制度，先有观念才有制度。在法学界，田成有教授对此也有过很好的论述。“任何法律都包含着理念和制度两个层面，只有制度层面的法律，而没有理念层面上的法律，这样的法律是残缺的。”“理念是制度的灵魂。”“法治的过程，不在于我们制定了多少法律，而在于我们树立了什么样的法律理念，或者说确立的法治理念是否深入人心？法治的实现过程就是不断追求和树立法治理念的过程，就是要把法律至上的理念贯穿始终的过程。”“理念不清，定位不准，将会导致司法制度的紊乱。”[27]因此，我们可以说，在税务行政复议的问题上，重要的也是理念的问题，本文之所以有必要的原因也是因为本文没有忽略理念这个更为重要的问题。
从这个角度来谈问题，那我们首先还得谈谈税收法治理念。关于税收法治的基本理念，我曾经撰文专门论述，以《税收法治的基本理念》为题发表于法律思想网、中国财税法网、经济法网等网站，文章从亚里士多德关于法治理念的经典论述出发，得出税收法治的三项基本理念，即纳税人本位主义、税收法定主义、税收司法主义。然后分别对三者进行了论述。纳税人本位主义就是纳税人权利的保障和实现在税收法律体系和税收法治实践中处于核心和主导位置。税收法定主义是指课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。税收司法主义是指税收司法的意义得到信仰和高度关注，司法程序所体现的中立、公平价值得到重视。在本文的论述语境里，我认为税务行政复议违反了两项基本的税收法治理念，一是纳税人权利本位主义，一是税收司法主义。后面一项的有些内涵在学术界和实务界都有着共识，有着在理论上的探讨也有着实际的立法和司法改革。行政复议司法化的文章和实际法律活动就体现着税收司法主义的要求，当然，学术界还没有充分认识到税收司法主义的全部含义。前面一项现在学术界的探讨是很深的，但是在实践工作者看来还不是那么紧迫和重要。我认为两项缺陷度非常值得我们关注，两个缺陷引起的问题堵已经是非常明显。没有这两项基本理念的指导，我们的税务行政复议的问题已经非常之多。
纳税人权利本位主义是两个相对应的理念，税收司法主义纳税人权利本位主义是从纳税人的角度看问题，税收司法主义是从税务执法和立法机关看问题。前者考虑纳税人的问题多一些，后者考虑国家考虑征纳机关的问题多一些，但是最终都服从于税收法治的实现，都是税收法治的基本理念。与纳税人权利本位主义对立的是税收国家主义，与税收司法主义相对立的是税务行政主义，我们现在的税务行政复议在这两方面的缺失就是指在前一方面很多时候体现的是税收国家主义而不是纳税人权利本位主义，在后一方面体现的是税务行政主义而不是税收司法主义。
1、纳税人权利本位主义视角下的研究
纳税人权利本位主义的含义就是纳税人义务的设置服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现，征纳机关权力的运行也服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现。纳税人权利在税务法律体系和税收法治实践里处于核心和主导的位置。具体地体现在纳税人权利和纳税人义务关系方面，纳税人权利和征纳机关权力方面。
在权利与义务的关系方面，权利是目的，义务是手段，义务的设置是为了权利的实现。在纳税人权利与纳税人义务的关系方面，纳税人权利是目的，纳税人义务是手段，纳税人义务的设置是为了纳税人权利的实现。权利是第一位的因素，义务是第二位的因素。“在商品经济和民主政治发达的现代社会，法是以权利为本位的，从宪法、民法到其它法律，权利规定都处于主导地位，并领先于义务，即使是刑法，其逻辑前提也是公民、社会或国家的权利。［28］”
“权利构成法律体系的核心。法律体系的许多因素是由权利派生出来的，由它决定，受它制约。权利在法律体系中起关键作用。在对法律体系进行广泛解释时，权利处于起始的位置：权利是法律体系的主要的和中心的环节，是规范的基础和基因。［29］”
“权利是在一定社会生活条件下人们行为的可能性，是个体的自主性、独立性的表现，是人们行为的自由。权利是国家创制规范的客观界限，是国家在创制规范时进行分配的客体。法的真谛在于对权利的认可和保护。［30］”
在权利和权力的关系上，“公民的权利是国家政治权力配置和运作的目的和界限，即国家权力的配置和运作只是为了保障主体权利的实现，协调权利之间的冲突，制止权利间的互相侵犯，维护权利平衡才是合法的和正当的。［31］”征纳机关权力的运行服务于本质纳税人权利。纳税人权利是国家征纳权力配置和运作的目的和界限，即国家征纳权力的配置和运作只是为了保障纳税人权利的实现。公民权利和国家权力处于的对立统一关系之中，公民权利和国家权力的良性协调是良好法律应当具有的性格。从权利本位主义来看待二者关系，公民权利第一，国家权力第二。国家权力的存在是为了实现公民权利。权利是权力的本源，即无权利便无权力。［32］“任何国家权力无不是以民众的权力（权利）让渡与公众认可作为前提的”［33］，“在终极意义上，权利是权力的基础”［34］。税务机关的权力是为了实现纳税人权利而运行的。所有这些具体权力的设置是为了能够顺利的实现税务的征缴，最终实现纳税人公共产品享受权利。
税收国家主义的含义与纳税人本位主义的含义相反，一切问题都是为了国家税收的实现而不是为了纳税人权利的实现。纳税人义务的设置服务于国家税收的实现，征纳机关权力的运行也服务于国家税收的实现。国家税收在税务法律体系和税收法治实践里处于核心和主导的位置。在权利与义务的关系方面，权利是手段，义务是目的，权利的设置是为了义务的实现，当然义务的实现最终又是为了国家税收的实现。在权利与权力的关系上，征纳机关的权力是目的，纳税人的权利是手段，权力和权利的最终目的就是国家税收的实现。
贯彻纳税人权利本位主义我们需要在多方面入手。在12月2日至3日举行的全国行政复议工作座谈会上，国务院委员、国务院秘书长秘书长华建敏强调，行政复议工作必须坚持“以人为本、复议为民”，坚决维护人民群众的合法权益。［35］维护人民群众的合法权益具体到税务行政复议里，我们就需要贯彻纳税人权利本位主义的精神。税务行政复议制度就是一种可以贯彻纳税人权利本位主义的具体制度。
税务行政复议制度是指当税务机关的违法行政行为对纳税人的合法权益造成侵害时，纳税人提出审查相关行政行为的申请，并由法定复议机关进行审查，用行政手段来排除侵害并弥补损害的法律救济制度和程序。税务行政复议制度属于税务机关的内部监督纠偏制度，税务行政复议决定除国务院作出的外不具有终局意义，相关纳税人可以对其提出诉讼请求。它的意义一方面是保障纳税人的合法权益不受损害，一方面是对税务行政执法机关的行政管理活动，特别是对税务征管程序和税务执法程序实行法律制约和监督，保障税务机关依法行政，然后是纠正和防止税务机关的违法或不当的行政行为。［36］这就可以从保护权利和限制权力两方面贯彻纳税人权利本位主义。
但是，在现行在复议制度里，几方面的规定是违背纳税人权利本位主义的。
第一，税务行政复议的前置条件违背纳税人权利本位主义。前面已经提及，2001年5月1日起开始施行的新修订的《税务征管法》第88条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院。”不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件。2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）做了类似的规定。这样一种先行缴纳或担保义务的规定，对于纳税人权利的实现是一大障碍，更谈不上有利与纳税人权利实现，违背了纳税人权利本位主义的第二项原则“义务的规定是为了实现权利的实现”。同时，从另一方面讲，要求纳税人这样做是税务行政复议机关的权力，这样的权力规定违背了纳税人权利本位主义的第二项原则“权力的规定是为了实现权利的实现”
第二，复议前置模式也违背了纳税人权利本位主义。《税务行政复议规则》（暂行）第十四条规定纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。这种复议前置模式剥夺了当事人的选择权。依据纳税人权利本位主义，对于是选择复议，还是选择诉讼，本应属于当事人的正当程序权利，应由当事人自由选择，而不应强行规定。行政复议与行政诉讼衔接的制度建构也应当服务与纳税人权利的实现，而不是阻碍纳税人权利的行使。
“权利构成法律体系的核心。法律体系的许多因素是由权利派生出来的，由它决定，受它制约。权利在法律体系中起关键作用。在对法律体系进行广泛解释时，权利处于起始的位置：权利是法律体系的主要的和中心的环节，是规范的基础和基因。［37］”我们现在的税务行政复议制度离这样的要求相差是很远的。税务行政复议制度的诸多因素并不是围绕纳税人权利派生出来、受它决定、由它制约，而相反，我们现行的税务行政复议制度很大程度上体现的是税收国家主义，好多制度的设计和规则的选择是为了国家税收的实现。
2，税收司法主义视角下的研究
没有司法公正就没有法治。法治的双重含义是既要有良法又要有普遍守法。用亚里士多德的话说就是法治意味着有良好的法律，然后是良好的法律得到普遍的遵循。而法律得到普遍遵循的重要因素就是有良好的司法体系保障法律实施，就是公正司法，司法的公正可以使公众建立对法律的信任。“从实际操作上看，依法治国的重点也是难点表现在，能否建立起严格执法的机制和体制，能否建立严格执法的正当程序，能否保证制定的法律得到切实的遵守，能否在全社会树立崇尚法律的普遍心理等。”“法治国家的标志主要取决于这个国家实施法律的决心和能力，而不是制定法律的数量、质量和能力。［38］”法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决，［39］在当下中国，要真正走向法治之路，必须实现司法独立，必须积极、稳妥地进行司法制度的改革。［40］司法对于法治的意义如此重要，税收司法对于税收法治的重要性也就是说可想而知，翟继光博士提出了“税务司法是税收法治的突破口”的命题。［41］在这样的话语背景下也就有了税收司法主义的提出。
税收司法主义的含义主要就是是指税收司法在税收法治中的意义受到关注和信仰，税法的司法化得到很好实现。司法所体现的理性精神和对人之自由与权利的尊重得到认可。税收司法独立和税收司法中立原则体现在具体的制度选择和规则设计里。法治的信仰对于法治的意义非同寻常，“法律必须信仰，否则它将形同虚设［42］”。税收司法主义的理念也要提高到为我们所信仰的程度。我们应当在信仰税收司法主义的基础上把税收司法主义的理念贯彻到我们日常的生活和工作里，用来指导税收法治建设的任何行动。
论述到这里，我们有必要澄清一个问题，就是税收司法主义与行政复议司法化的关系。其实，从上面关于税收司法主义的含义我们看出来，税收司法主义包含税务行政复议司法化的要求，但是税收司法主义的含义不仅仅是税务行政复议的司法化，它还包含诸多的其它要求。税收司法主义比税务行政复议的司法化承载了更多的价值，是比税务行政复议的司法化更高更远的一种理念。税务行政复议的司法化着眼的是税务行政复议问题，税收司法主义则既着眼行政复议问题，也着眼其他相关的问题，它着眼到税法的方方面面，也自然地着眼税务行政复议的问题。比如，税务行政复议司法化的视角并不考虑复议与诉讼的衔接问题，而税收司法主义则予以考虑表示对司法的尊重而不主张复议前置。再比如。在复议终局裁决的问题上，税务行政复议司法化视角并不考虑终局裁决的合理性与否，而税收司法主义则予以考虑并且认为比应当规定终局裁决。
我们现行的税务行政复议制度里税收司法主义的理念还有很远的距离。复议前置的强制规定是对司法的明显不信任，复议终局裁决制度体现出的也是对司法权威不尊重，认为行政机关对纠纷的解决功能要强于司法机关，与“法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决［43］”的要求和追求相差甚远。税收司法主义的理念的贯彻还体现为对现在的税务行政复议进行司法化的改造，也就是大家提倡的上面进行了论述的税务行政复议的司法化。税务行政复议的司法化主要是要求税务行政复议的制度选择和规则设计上要体现出司法权的特点。司法权的具有如下方面的特点：［44］1、中立性，中立性是司法权的第一特性，不处于中立地位的裁判就容易做出错误的判断。2、独立性，司法权的独立性是确保司法公正的必要。马克思早就指出：“法官除了法律，没有别的上司。”3、统一性。4、专业性，法官不仅都受过严格的法学教育和训练，而且有丰富的司法实践经验。5、公开性，司法权的公开性也可以称为民主性。6、权威性，权威性作为司法权的最后的，也是最重要的一个共同特点，是其前面几个特点所决定的。这就是说，司法权的中立性、独立性、统一性、专业性和公开性决定了它必然具有权威性。贯彻税收司法主义的理念既要在微观的规则设计和制度选择上体现出对司法独立性、中立性、专业性、权威性、统一性、公开性等特点的理解和追求，也就是遵循税务行政复议司法化的进路。
我们现行的税务行政复议制度里没有体现出对独立性、中立性、专业性、权威性、统一性等司法理念的贯彻，诸多制度与税收司法主义相违背，或者说与税务行政复议司法化的要求和进路相违背。
复议审理机构和复议委员会都受制于税务行政机关，根本谈不上独立。没有独立性，复议机构的复议处理也难以做到中立审理。复议的审理以书面审理为原则，公开性也就无从谈起。复议人员的情况已经入前面所述，知识结构不专业，也没有专门的制度（比如统一培训和资格要求）来保证和提升税务复议官员的专业性。在不独立不专业的情况下也难以树立自己的权威。权威性作为司法权的最后的，也是最重要的一个共同特点，是其前面几个特点所决定的。这就是说，司法权的中立性、独立性、统一性、专业性和公开性决定了它必然具有权威性。没有了中立性、独立性、统一性、专业性和公开性作保证，也就没有了权威性。
五、税务行政复议制度的完善意见
1，用税收法治理念指导税务行政复议制度的构建
理念是制度的灵魂，没有理念的指导，制度就会失去大方向，我们现行的税务行政复议制度就是缺乏正确的理念作指导，以才在具体的制度设计和规则选择上面出现上面如此多的问题。我们应当用税收法治理念指导我们的税务行政复议的改造。税收法治理念在上面我们已经描述过，只要就是指纳税人权利本位主义、税收司法主义。
纳税人权利本位主义的含义就是我们的制度设计和规则选择应当以纳税人权利实现为中心，围绕纳税人实现而存在和运行。纳税人义务的设置服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现，征纳机关权力的运行也服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现。纳税人权利在税务法律体系和税收法治实践里处于核心和主导的位置。纳税人权利本位主义的指导下，我们就不会有复议条件限制的规则，我们也不会选择复议前置制度，更重要的是我们会在任何一项涉及纳税人权利的具体制度上考虑到能否有利于纳税人权利，在根本上是否服务于纳税人权利，大到税务行政复议宗旨的确立，小到复议程式里关于期间关于审理形式等细小规则。
税收司法主义是指税收司法在税收法治中的意义受到关注和信仰，税法的司法化得到很好实现。司法所体现的理性精神和对人之自由与权利的尊重得到认可。税收司法独立和税收司法中立原则体现在具体的制度选择和规则设计里。用税收司法主义的理念作指导的宏观上就会体现出对司法的信仰和对权威的尊重。复议前置的强制规定是对司法的明显不信任，复议终局裁决制度体现出的也是对司法权威不尊重。这些与税收司法主义对司法的尊重和信任是格格不入的，这些制度都会税收司法主义的理念的指导被取消。用税收司法主义的理念作指导微观上就会对司法的特点进行理解和把握。制度选择和规则设计上要体现出司法权的特点。复议审理机构和复议委员会都受制于税务行政机关，根本谈不上独立。没有独立性，复议机构的复议处理也难以做到中立审理。用税收司法主义的理念作指导我们就会发现这些现状的不合理从而进行改进。税收司法主义的理念作为灵魂指引的时候，中立性、独立性、统一性、专业性和公开性等要求就会为我们所发现和注意。
总之，用税收法治的基本理念作指引时，我们就如同手上由一束强光，一切不合理的东西可以被照射出来从而被我们所清扫。如果我们没有理念作指导，就会只见树木不见森林，头痛医头，脚痛医脚。
2，大力营造税务行政复议制度的良好环境
这一条同样是宏观层面的建议。税务行政复议制度的健康发展离不开良好的环境。从某种角度而言，没有良好的环境，税务行政复议制度就会变成空中楼阁。
我们把税务行政复议制度分为直接的紧迫的环境和间接的环境。直接的环境包括税务执法、税务立法、纳税人权利意识等等，这些是与税务行政复议制度的建设直接相关的因素。间接的环境是指政治环境、经济发展环境等因素。
首先看直接环境的改良。
（1）进一步加强培养纳税人的权利意识。在现代国家，公民应该有较强的权利主体意识和法治意识，这是法治发展的内在要求。在我国，封建社会形成的法律“治民不治官”、“官本位”等观念，至今还在一定程度上影响着普通民众、国家公务员、甚至部分领导干部。再加上到目前为止，我们还没有建立“税务之债”的概念，过分强调纳税人的纳税义务，忽略对纳税人合法权益的保护。因此，要完善行政复议制度，就必须培养全社会的法治意识和公民的权利主体意识。一方面，要注意提高公民的法治意识，使其学会运用法律手段来维护自己的合法权益；另一方面，要增强公务员依法行政的观念，改变其怕当被告的心理。要通过普法、宣传、公正执法和司法等各种手段，将法治意识传播于社会各个层面，渗透于千家万户，使法律成为权利的根本保障。
（2）。强化执法监督，提升执法质量。税务行政执法的好坏直接关系到税务行政复议的状况。强化执法监督，提升执法质量是降低税务行政复议案件的主要措施。税务部门和税务人员，应牢牢树立“税收法治”观念，探索新的思路和方法，在治税观念上，实现“人治”向“法治”的转变；在治税思路上，实现“任务导向型”向“法治导向型”的转变；在治税方法上，实现“管理整治”向“管理服务”转变，积极开展依法行政，全面推行税务执法责任制、重大税务案件审理制度、税务人员执法资格和等级认证制度，加强税务执法检查和过错追究的力度，通过执法权的有效制衡和执法权的规范行使，全面提升执法质量，减少税务争议，从而达到降低复议案件发生率的目的。
（3）。清理税收政策，加强税收立法。税务立法的情况同样直接关系到税务行政复议的状况。一方面，针对税务规范性文件数量多，文种多，时间跨度长，联合发文多，数量不少的文件存在超越解释权限、违反上位法等现象，开展规范性文件的清理工作，对确已过时或违法的文件，应宣布终止或废止，同时出台规范性文件制定办法，加强规范性文件的管理；另一方面，加强税务立法，尽可能提升税务立法级次，加强税务立法的前瞻性研究，保障税务法律、行政法规和税务政策的稳定性。
然后看间接环境的改良。
（1）在经济上，进一步深化改革，为完善我国税务行政复议制度创造良好的经济环境。税务行政复议的前提之一是公民、法人或者其它组织存在着自己独立的经济利益。只有当发现自己的利益受到税务机关的行政行为侵害时，才能去申请行政复议。如果公民、法人或者其它组织不存在自己的独立利益，税务行政复议就会失去存在的基础。在我国，由于长期实行计划经济体制，各种权利关系不太明确，尤其是财产权的保护制度尚不健全。因此，必须进一步深化经济体制改革，理顺国家、集体和个人的关系，明确各自的利益范围，特别是分清财产权关系。只有这样，才能有力地依法保护纳税人的合法权益，并为进一步完善税务行政复议制度创造经济上的条件。
（2）在政治上，进一步健全社会主义民主和法治，为税务行政复议创造良好的政治背景和法治环境。税务行政复议制度本身就是加强和健全社会主义民主和法治的重要内容，同时我们应该进一步完善人民代表大会制度，保障人民当家作主的权利，大力加强权力机关的监督，使人大对税务行政权的监督落到实处，真正保证依法设定的税务行政权规范运作。
3，税务行政复议制度的具体完善
（1），设立独立的税务行政复议机构
税务行政复议机构与税务行政复议委员会的人财物必须脱离税务局，或者一定程度上脱离，摆脱既当运动员又当裁判员的尴尬，成为独立的裁判者，为税务行政复议公正公平奠定坚实的基础。
在这一方面，日本的税务（国税）行政复议制度可以为我们提供有益的参考。日本的税务不服申诉分为异议申诉和审查请求，依据日本国税通则法，关税法以及地方税法，对不服申诉原则上采取不服申诉前置主义，审查请求的审理由国税不服裁判所负责。其设计的原则是：必须能够充分满足保护国民权利的要求。特点是：第一，不服申诉制度，不是作为行政监督的制度，而明确其作为权利保护制度的地位；第二，不服申诉的审查，由独立于行政机关的机关进行。［45］
日本有关国税的行政复议，由独立的行政复议审理部门“国税不服审判所”及其所属的各支部、支所进行审理。国税不服审判所是国税厅（日本最高的国税机关）的附属机关，但其组织和人员与各国税局、各税务署等征管机关完全分离，国税不服审判所的所长由财政大臣批准、国税厅长官任命，虽然从组织上来说，它仍属于国税厅的组成部分之一，不服审判所所长拥有独立的复议审理和决定权，除了拟将作出的复议决定与国税厅长官已的通知见解相反，或者是就尚未规定的问题作出具有行政先例性的复议决定时，需要先征求国税厅长官的意见之外不受国税厅长官的任何制约。
在国税不服审判所之下，与全国的12个国税局相对应，设立12个地方的国税不服审判所，如东京国税不服审判所、大阪国税不服审判所等等。并且，在全国7个主要的城市还设立了支所，如东京国税不服审判所横浜支所等等。
此外，在美国也有类似制度。美国的税务行政复议制度。美国的税务行政复议机关是上诉部（theAppealOffice），隶属于美国财政部立法局首席咨询部，是一个完全独立于国内收入局的行政机构。其税务行政复议制度的设计体现了美国行政法“穷尽行政救济”的原则，该制度的巧妙之处在于不强迫纳税人一定要经过税务行政复议，却在处处诱导纳税人先行选择行政复议救济，并以其程序的简捷高效和公正，无偏私的结构设计吸引了大量的涉税纠纷在行政机关内部先行解决。纳税人如果不愿意寻求行政救济手段，可以不缴税直接诉诸税务法院。美国的税务法院分为：税务法院，地区法院，联邦索赔法院，对纳税人的诉权给予了最大限度的满足。
可以看到两国在税务行政复议上有许多的共同点其就一是税务行政复议机关独立于税务机关；二是税务行政复议诉讼色彩浓厚，程序规定完备，保障了公正复议。［46］
英国的类似制度虽然也是建立在行政系统内的，但也比较注重裁判机构的相对独立性，强调职能分离、程序保障，深刻关怀公正性的要求。英国的行政裁判所制度的发展过程中也有过关于行政裁判所是“行政的还是法律的”之论争，1957年弗兰克委员会的报告选择了裁判所是一种司法机构的观点，将行政裁判所视为司法体系的一种补充。［47］
建立相对独立的复议机构、建立公正透明的复议程式、增加复议的公正性等专家们所展望的我国行政复议制度的发展方向。［48］
我们应当借鉴其它国家的经验，建立相对独立的税务行政复议机构，保证税务行政复议的公正性。
（2），税务行政复议程式更加司法化
书面复议制度是行政复议的基本制度，其存在的意义一是提高复议的效率，二是减轻双方的对抗情绪。［49］但是，在前面我们已经描述，我国目前的书面审查使得形式化的东西没有任何意义，造成了许多问题和麻烦，创新行政复议审理方式是节省行政资源、审判资源、化解社会矛盾、构建和谐社会的客观需要。［50］
因此我们认为基于税务行政复议追求公正和效率双重价值的目标，我们应当增加税务行政复议程式的透明度和公正性，建立健全税务行政复议听证制度、回避制度、双方当事人对质制度、复议案件材料公开制度等。修改和完善税务行政复议的程序，实现税务行政复议程式的司法化。［51］可以确立非书面审查的依据，使非书面审查有法可依。实行正式复议与简易复议和正式听证与非正式听证等多种形式。根据复议案件的复杂性和复议对申请人权利的影响程度，确定正式复议与简易复议和正式听证与非正式听证各自的适用范围。这样既可以发挥正式税务行政复议和正式听证对税务申请人权利保护功能，又可以发挥简易复议和非正式听证的便民与效率优势。
具体言之，
1，建立完备的税务行政执法档案制度。每个具体行政行为不但要有调查事实，收集证据，使用依据，作决定的事实过程，而且还要有对这些事实过程的完整记录档案，客观地记载和反映执法事实。2，建立行政证据制度，明确规定行政程序中证据的主要种类，证明力，可采性，采集过程，使复议决定建立在科学的证据基础上。非书面审查方式更集中体现了争讼的特点，更具有“司法”化的特征，更能体现当事人主义的精神，能有效的减少“暗箱”操作，既有利于维护当事人的合法权益，又有助于提高税务行政复议的水平。3，建立预审制度。预审制度是指税务机关法制机构受理了相对人的申请之后，应该在法制机构内部先行就案件的大致案情召开一个预审会议，确定案件的办理方向，提出一些办理案件过程中应该关注的问题，从而从制度的层面保证案件的审理不会出现方向性的错误。目前，由于预审制度没有建立，税务行政复议人员往往凭借直觉和经验办理案件的预审，这么做的结果是，案件的办理受个人政策水平的影响。4，建立合议制度。在案件审查完毕，复议决定做出之前，复议机构应该就案件审理结果召开一次会议，对结果进行审议，并提出相关处理意见，这样做的目的是加强对案件处理结果的监督，更进一步地辩明是非，减少错误复议决定的产生，避免将税务行政复议决定的形成完全系于审查者个人的能力水平和良知品德。5，建立说明理由制度。建立和实施税务行政复议说明理由制度，一方面可以让申请人以及社会公众不仅知其然，而且知其所以然；另一方面通过说明理由的履行过程，税务行政复议机关和人员可以更加明了案件事实，以及证据的证明力度，避免出现大的差错，同时，说明理由的过程实质上也是一个进一步化解矛盾的过程。6，建立回避制度。对于和税务行政复议案件申请人或被申请人有利害关系的税务行政复议人员，应当自行回避，有关当事人有权申请回避。应当回避而未回避做出的裁决，应当作为程序违法而被宣告无效。税务行政复议审查者应避免与当事人私下接触，防止可能出现的偏私。7，建立听证、质证程序的引入。原《行政复议条例》第三十七条规定“行政复议实行书面复议原则。但复议机关认为有必要时。可以采取其它方式审理复议案件。”这里的其它方式即包括言辞辩论的开庭审理方式，虽然行政复议法删掉了这个条款，目的是为了简化复议程式，但是，实践却证明这种言辞辩论程序对于一些大案、疑案十分必要。因此，建立言辞辩论制度。规定税务行政复议机关在办理某些案件时，有权采取言辞辩论的听证程序，以最大限度地查清案件事实。并充分地保证申请人的申辩权利。另外质证制度也非常必要，质证制度是指在复议的审查环节，办案人员应给予双方当事人一个机会，让他们在相对公开的场合，以公正的方式就对方提供的证据的合法性、关联性进行质询，排除非法证据对案件的干扰。
我国目前税务行政人员的人均办理案件数量是相当少的，[]需要相关数据证明，不存在缺乏人手的问题，加上我们在前面论述的那些理由，我们在现阶段完全可以在税务行政复议领域把复议程序更加司法化。这样可以提高复议办件的质量和复议工作人员的法治理念。
（3），确立司法最终裁决原则，取消复议前置
所谓司法最终裁决原则，是指行政复议不应该是终局裁决，当事人对行政复议决定不服的，仍然可以提起行政诉讼，由司法机关对所争议的行政行为作出终局裁决。［52］这是现代法治的一条重要原则。“司法权是终极性权利，它对争执的判断和处理是最后的和最具权威的”［53］。人们往往把司法机关看作公正的化身，司法审判是正义的殿堂，或者说它是社会实现公正、正义的最后屏障。公正是司法的实质和最高价值追求。在涉税争议的处理过程中更需要司法机关的介入，也它所面对的案件是作为社会弱者的纳税人与拥有强大权力和优越地位的税务机关的对抗。税务行政复议由于在处理以税务机关本身为一放当事人的纠纷，有“自己作自己案件法官”之嫌，因而不足以从制度上保证税务行政复议的公正。我们应当在完善税务行政复议制度的同时，为当事人留有诉诸法院的最后出路。因此，随着我们法制建设的进一步完善和进步，司法裁决最终原则应当确立为解决税务行政复议所坚持的一项基本原则。从发展趋势上看，《税务行政复议规则》（暂行）关于税务行政复议终局的规定（尽管范围不是很大），应当在今后逐步取消。
关于复议前设置还是复议选择，在前面我们已经做了充分论述，从保护纳税人权利角度，从我国复议机构不独立的现状、还有从目前税务行政复议没有起到应有作用的角度，我们认为应当选择复议选择。每个人都是自己利益的最佳判断者，怎样行使自己的救济权利，每个人理应有选择的自由。这方面可以借鉴美国的制度，美国没有实行先复议再诉讼的制度，但是又诱导纳税人先行选择行政复议救济。这种制度设计就给了相对人一种选择权，就是对纳税人权利的保护。我们也应当把制度设计为复议选择，同时应到当事人选择复议途径，这样就可以做到效率与公平兼顾。
（4），取消对复议设置的限制条件
对2001年5月1日起开始施行的新修订的《税务征管法》第88条规定的对复议前置附加的先行纳税或提供相应担保的条件以及2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）第十四条规定类似制度进行修改，取消纳税人在复议之前必须交清纳税款项或者提供担保的规定。
可以考虑做如下修改。2001年5月1日起开始施行的新修订的《税务征管法》第88条修改为：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院。”或者是取消纳税争议的复议前置制度，当然，其情况时如前面所说的税务复议机构的独立性得到了很好的确立的前提下。
同样，2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）第十四条可以改为：纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。或者如上面的建议。
（5），培养专门的税务法律人才
我们必须培养专门的税务法律人才。我们必须在税务部门充实法律专门人才，尤其是财税法方面的人才。他们既懂经济又谙熟法律，既可以在税务执法中可以把大量的案件化解在萌芽中。又可以在税务行政复议中公平公正的化解矛盾，解决纠纷，提高税务行政复议的质量。
在我国现阶段，国家也开始逐渐重视对税法方面专业人才和高素质人才的培养。北京大学税法研究中心的成立、中国税法学会的成立以及中国法学会财税法学研究会的成立都表明了我国税法学专家和学者的队伍在不断壮大。在高素质人才的培养方面，许多大学都开始培养税法方向的研究生和博士生，并已开始有税法硕士和税法博士进入工作岗位。我国税务机关系统也开始注重培养税务干部的税法方面的素质，并举办了各种形式的培训班，提高了大批税务干部的法律素质。在司法系统，为了审理税务案件的需要，许多法官也开始自学税法或进行税法方面的培训。
然而，这些步伐还是远远不够的，现在我们虽然说有税法硕士和税法博士，但是它们都是放在经济法专业招生和培养的，在课程设置和技能培训方面离西方国家的税法硕士还相差很远，远远不能满足税法专门人才的需求。
可以考虑设置单独招生的税法专业硕士，培养懂法律、懂税务、懂国际规则，复合型、应用型税法专业人才，这些专门人才可以在税务知识和法律知识的运用上操作自如。
世界各国均在法学院设置税法硕士（或国际税法硕士），以培养税务律师、税务官员、税务法官、注册税务师、注册会计师、企业税务总裁和税务咨询人员等税法职业队伍，并成为惯例。这些专门的人才在税务行政复议中也可以大展身手。
近来，在这方面，国内税法学界已经开始进行探索，为了推动我国税法硕士专业学位的设置，北京大学研究生院、北京大学法学院、北京大学财经法研究中心将于2006年10月14日在北京大学联合举办“中国设置税法硕士专业学位专家论证会”。这是很好的开端，将推进我国税法专门人才的培养。
六，结语
税务行政复议具有不可忽视的重要法制意义，虽然有作者已经论述过相关问题，但是本文对作者论述过的文进行了重新梳理，给以了完善和修正，更重要的是从本质上探讨了诸多问题存在的原因。现行行政复议存在的诸多问题本质上应当归根于税收法治理念的缺失，没有税收法治理念作指导，我们的税务行政复议就没有正确的方向，没有税收法治理念作指导，我们现行的税务行政复议在具体的制度设计和规则选择上就出现了诸多的问题。税收法治理念的基本内容包括纳税人权利本位主义和税收司法主义，我们现行的税务行政复议就在这两方面的理念是缺乏的，纳税人权利本位主义理念是缺失的，因而出现了不顾及纳税人申诉权利的复议限制条件的设置，出现了漠视纳税人诉讼权利的复议前置制度。税收司法主义的理念是缺失的，所以出现了审理形式排斥司法中立和独立精神的情况，出现了复议前设置限制纳税人司法权利的制度。
面对这些问题，我们首先的是要树立税收法治的理念，把税收法治的理念贯彻到税务行政复议的改革和完善。精神和理念是制度的灵魂，有了税收法治理念的指引，税务行政复议的改革与完善就有了方向。如果我们没有税收法治理念作指导，对税务行政复议的完善就会只见树木不见森林，头痛医头，脚痛医脚。在税收法治理念作指引的前提下，我们还应当完善税务行政复议制度的环境，包括直接的立法执法环境，也包括间接的政治和经济环境。在理念指引和环境改善的基础上，我们具体的应当在税务复议机构的独立性、复议审查的方式、复议人员专业性、复议限制条件和复议前置的撤销等方面进行改进。
「注释
[1]应松年、袁曙宏主编：《走向法治政府——依法行政理论研究与实证调查》，法律出版社，2001年版，第288页。
[2]姜明安：《行政复议：走向现代文明的制度架构》，法制日报，1999年9月30日第七版。
[3]华建敏：《加强行政复议工作促进社会和谐稳定》，人民日报，2006年12月04日，要闻版。
[4]《开创行政复议工作新局面》，人民日报评论员文章，12月4号。
[5]《全国税务行政复议应诉工作调查分析报告》（未公开稿），2006年，国家税务总局行政复议处材料室。
[6]刘红霞：《我国税务行政复议的缺陷与完善》，载于《财税法论丛第三卷》，法律出版社，2004年版，第166-194页。
[7]刘红霞：《我国税务行政复议的缺陷与完善》，载于《财税法论丛第三卷》，法律出版社，2004年版，第166-194页。
[8]刘红霞：《我国税务行政复议的缺陷与完善》，载于《财税法论丛第三卷》，法律出版社，2004年版，第168-170页。
[9]参见刘红霞：《我国税务行政复议的缺陷与完善》，载于《财税法论丛第三卷》，法律出版社，2004年版，第172-173页。
[10]刘红霞：《我国税务行政复议的缺陷与完善》，载于《财税法论丛第三卷》，法律出版社，2004年版，第166-194页。
[11]关于纳税人权利本位主义和税收司法主义的详细的解释见后面的第四部分——“现行税务行政复议宏观层面的问题”的论述。
[12]《全国税务行政复议应诉工作调查分析报告》（未定稿），2006年，国家税务总局行政复议处材料室。
［13］万福、角境：《谈<税务行政复议规则>制定中的几个问题》，载《税务》1989年第12期。
［14］刘剑文、熊伟：《税法基础理论》北京大学出版社，2004年第1版，第488页
［15］参见傅红伟：《税务行政诉讼若干问题初探》，载《行政法学研究》1999年第2期。
［16］参见张树义主编：《行政法学》，中国政法大学出版社，1995年版，第261-262页。
［17］参见蔡文斌：《行政争讼与行政程序》，载《行政法学研究》1999年第4期。
［18］蔡小雪，《行政复议与行政诉讼的衔接》，中国法制出版社，2003年版，第101页。
［19］刘剑文主编：《WTO体制下的中国税收法治》法北京大学出版社2004年版，第296页。
［20］丁一：“纳税人权利保护的最低法律标准——一种人权的视角”，载刘剑文主编：《财税法论丛》第2卷，法律出版社2003年版，第85页。
［21］刘剑文主编：《财税法论丛》第一卷：熊晓青：《问题与对策：税务争讼法律制度探讨》，法律出版社2002年，第291页
［22］刘剑文主编：《财税法论丛》第一卷：熊晓青着：《问题与对策：税务争讼法律制度探讨》，法律出版社2002年，第284—291页。
［23］[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社，2004年版，第520页。
［24］（美）汉米尔顿等著：《联邦党人文集》商务印书馆1980版，程绛如等译，第396页。
［25］钱建伦：《当间税务诉讼中存在的难点及对策》，《财税之窗》，2003年第3期，第40页。
［26］《全国税务行政复议应诉工作调查分析报告》（未定稿），2006年，国家税务总局行政复议处材料室。
[27]田成有，《从制度层面看法治理念的重要》，云南法院网，访问日期，2007-3-1，访问地址：/ynsgirmfy/2378746127693381632/20061019/74516.html
［28］张光博、张文显：《以权利和义务为基本范畴重构法学理论》，《求是》1989年第10期，第24页。
［29］马图佐夫：《发展中的社会主义法律体系》，《苏维埃国家与法》1983年第1期，第21页。
［30］孙国华：《法的真谛在于对权利的认可和保护》，《时代论评》1988年创刊号，第79页
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［45］参见（日）金子宏着《日本税法》法律出版社2004年版，战宪斌等译，第519~520页。
［46］参见刘剑文著：《财税法》人民出版社2004年第二版，第559~560页。
［47］参见韦德著、楚建译：《行政法》，中国大百科全书出版社，1997年版，第641页。
［48］参见应松年、袁曙宏主编：《走向法治政府——依法行政理论研究与实证调查》，法律出版社，2001年版，第301-302页。
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税务行政复议制度范文第8篇
关键词：税务行政复议 附加限制性条款 独立复议机构
税务行政复议是我国行政复议制度中一个重要组成部分，是行政复议在税务机关的具体化与专业化，是依法治税的重要组成部分，是纳税人享有的、税务机关应当提供的一种权利救济制度，也是税务机关内部基于层级关系的一种重要监督制度。本文结合现行税务行政复议制度存在的问题，展开论述，并就如何进一步完善税务行政复议制度提出一些建议。
一、“条条管辖”的存在，让“中立性”不存在于复议机构
税务行政复议管辖，重点任务是将具体性的案件进行解决和明确，是否被税务机关所管辖，还包含由哪个级别和哪一个税务机关所管辖的问题。
“条条管辖”是现行税务机关复议所实践的。这种模式可以有效地在剔除地方保护主义的前提下，使得行政复议能够得到技术性和专业性的满足，然而任何事物都有利弊两个方面，复议工作公开性和公正性不到位、不便民、申请人参与的可能性有待提高以及成本高于平均水平等都是其弊端的体现。还有，很多具体性的行政行为呈现出来的只是“形式主义”的状态，下级部门易受部门利益影响。
在《行政复议法》有明确规定，具体办理税务行政复议事项是税务机关在法制工作方面的责任。它以其所从属的税务机关的名义进行对外发送任何复议文书，这种行为从实际上来说，可以看做是其所从属的税务机关的行为。
各地各级税务机关均保留了税务行政复议委员会。作为税务机关内部一个专门联席会议组织，它仅是一个非常设机构，由局长和局内业务部门领导及业务人员组成。
不论是复议机关负责税务法制工作的机构还是作为咨询机构的税务复议委员会，都受制约于税务局，人事、财务均不存在独立性，要求他们成为独立的第三人充任公正的裁判很难。而且，行政隶属中的上下级关系对司法活动而言也存在弊端，极大影响其独立性。此种情况下，税务行政复议的“层级监督”功能很难实现，复议成为一种形式，其客观公正性大打折扣。
二、对征税行为复议附加的限制条件不尽合理。
复议前置不仅被现行《税收征管法》所规定，而且提供相应担保以及现行纳税的限制条件也在复议前置中得到了明确说明。
现行《税务行政复议规则》第三十三条规定，对于不服本规则第十四条第（一）项规定的申请人，首先要做的就是将行政复议的请求诉诸于行政复议机关；不满于行政复议决定的，可以向人民法院提起行政诉讼。
申请人必须在遵循税务机关根据法规范围内的期限和税额以及相关法律的基础上，按照前款规定申请行政复议，先行提供担保、解缴滞纳金或者税款的，才能在完成此类相关内容之后在被确认后60日之内获取行政复议申请的权利，这些由作出具体行政行为的税务机关执行。
质押、保证和抵押是申请人提供担保的方式。相应的税务机关应当对保证人的资信和资格进行审查，有权拒绝没有能力保证以及不具备法律资格的行为。审查对出质人、抵押人所提供的质押和抵押担保，是作出具体行政行为的税务机关的职责，要及时性地对不符合法律规定的质押和抵押担保进行否决。
这不仅没有体现出原本的便民原则，而且纳税人申请法律救济的权利也可能因此被剥夺。如果当事人由于遇到特殊困难或者因为税务机关征税过多等原因不能提供相应担保或无力缴税，与此同时税务机关的征税行为确属违法，，那么复议必定不能正常启动。
三、脱节现象存在于税务行政诉讼和税务行政复议。
两种情形存在于我国行政诉讼的受理和税务行政复议：一是在征税行为中践行复议前置；二是将复议选择涵盖在征税行为以外的税务行政行为中。
在实际中，税务机关发现纳税人有偷税行为，会对其进行追缴税款以及罚款等。如果纳税人不服这种结果，可以直接向人民法院，不用经过复议程序。如果纳税人依照此条规定将诉讼和复议程序同时启动，申请相应的行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼；二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中追缴税款的内容或作其他处理，在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础；三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关追缴税款的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。据此，应当高度重视行政诉讼和税务行政复议所存在的脱节现象。
为此，针对现行的税务行政复议制度，提出如下建议：
1、考虑设立独立的税务行政复议机构。
在这一方面，我们可以参考日本的税务（国税）行政复议制度。依据日本国税通则法等有关法规，审查不服申诉请求由国税不服裁判所负责。这一“国税不服审判所”是国税厅（日本最高的国税机关）的附属机关，但其组织和人员与各国税局、各税务署等征管机关完全分离，国税不服审判所的所长由财政大臣批准、国税厅长官任命，不服审判所所长拥有独立的复议审理和决定权，需要先征求国税厅长官的意见之外不受国税厅长官的任何制约。
类似制度也出现在美国。隶属于美国财政部立法局首席咨询部的上诉部是美国的税务行政复议机关。纳税人可以不缴税而直接诉诸于税务法院，这是在不愿寻求行政救济手段的前提下。联邦索赔法院、税务法院和地区法院是美国税务法院的分类，最大限度的满足纳税人的诉权。
可以看到日、美两国在税务行政复议上有许多的共同点其就一是税务行政复议机关独立于税务机关;二是税务行政复议诉讼色彩浓厚，程序规定完备，保障了公正复议。为此，我们应当借鉴其它国家的经验，建立相对独立的税务行政复议机构，保证税务行政复议的公正性。
2、建议取消复议前置，确立司法最终裁决原则。
人们往往把司法机关看作公正的化身，或者说它是社会实现公正、正义的最后屏障。在涉税争议的处理过程中更需要司法机关的介入，也它所面对的案件是作为社会弱者的纳税人与拥有强大权力和优越地位的税务机关的对抗。税务行政复议由于在处理以税务机关本身为一方当事人的纠纷，有“自己作自己案件法官”之嫌，因而不足以从制度上保证税务行政复议的公正。我们应当在完善税务行政复议制度的同时，为当事人留有诉诸法院的最后出路。因此，随着我们法制建设的进一步完善和进步，司法裁决最终原则应当确立为解决税务行政复议所坚持的一项基本原则。
从保护纳税人权利角度，从我国复议机构不独立的现状、还有从目前税务行政复议没有起到应有作用的角度，我们认为应当选择复议选择。每个人都是自己利益的最佳判断者，怎样行使自己的救济权利，每个人理应有选择的自由。我们也应当把制度设计为复议选择，同时应到当事人选择复议途径，这样就可以做到效率与公平兼顾。
对2001年5月1日起开始施行的《税务征管法》第88条规定的对复议前置附加的先行纳税或提供相应担保的条件以及2010年4月1日正式施行《税务行政复议规则》第三十三条规定类似制度进行修改，取消纳税人在复议之前必须交清纳税款项或者提供担保的规定。
3、构建与税务行政诉讼的衔接制度
在当今社会，要想切实保障相对方权利救济，必经复议实行选择复议模式被取消是良好的途径，如此一来不仅可以有效地解决诉讼和复议模式衔接的模式，而且可以做到在公平的前提下兼顾效率。
首先在复议阶段，虽然复议机关要依据相关文件和规定进行复议案件的审理，但是复杂性和混乱性等是这些文件的特点，需要认真考虑，因此复议机关要借助于有关规章制度和法律文件等对规范性文件的合法性等进行审查，可以依据其他规范性文件或者合法的规章。
其次在诉讼阶段，在没有明确的或者坚实的法律法规作为基础和保障的状态下在没有法律、法规作为依据或者法律、法规规定不明确的情况下，人民法院应当将效力原则践行在复议机关工作的审核中，包含根据其他规范性文件或者合法的规章所作出的行政复议，从而使得合理的行政复议得到维持；对于不符合效力原则的行政复议要予以坚定的否决，这样不仅使得规范性文件和合法的规章的重要作用和地位得到肯定，而且避免审判依据中出现不合理的文件或者有缺陷的规章，也为诉讼和复议之间衔接问题的解决打下了坚实有力的基础。
税务行政复议制度范文第9篇
关键词：税务行政复议 申请权 权利告知 前置条件
税务行政复议权是国家法律赋予纳税人的救济权，因纳税人申请而启动。复议机关通过对争议的具体税务行政行为的合法性和合理性进行审查，进而体现税务行政复议所具有的行政监督职能。税务行政复议权对违法或不当具体税务行政行为进行纠正，保护纳税人的合法权益。税务行政复议是世界各国普遍采取的解决税务行政争议的行政救济法律制度，是保护纳税人合法权益、保障和监督税务机关依法行使职权的重要法律制度。
一、税务行政复议申请权的法律保障
税务政复议申请权，是指纳税人依法向复议机关申请对具体行政行为的合法性、适当性进行审查的权利，是一种基于税务具体行为形成的请求权。现行法律法规主要通过确定以下制度保障纳税人税务行政复议申请权的行使。
（一）税务机关的申请行政复议权利告知义务
关于行政复议权利的告知，由于我国还没有统一的行政程序法，关于告知的规定散见于《行政处罚法》等单行法律、法规，《行政复议法》也没有对此进行规定。国务院制定的《行政复议法实施条例》进行了立法创新，确立了行政复议权利告知制度。该条例第17条规定：行政机关作出的具体行政行为对公民、法人或者其他组织的权利、义务可能产生不利影响的，应当告知其申请行政复议的权利、行政复议机关和行政复议申请期限。
一般而言，税务具体行政行为对纳税人所产生的影响往往都是不利的，《税务行政复议规则》规定的12类税务行政复议机关应当依法受理纳税人提出的行政复议申请的具体行政行为，均可能对纳税人的权利、义务可能产生不利影响。因此，税务机关在作出具体行政行为时，应当告知纳税人其申请行政复议的权利、行政复议机关和行政复议申请期限。通过什么方式告知，最好是在行政决定文书上告知，如果没有在行政决定文书上告知，应当以书面的补充告知方式进行告知。
《行政复议法》将申请行政复议期限的计算，与申请人“知道”具体行政行为紧密联系在一起。依据法律，行政决定文书只有依法送达当事人，才对当事人发生法律效力，通常情况下，“送达”即可“知道”，但知道的内容仅限于文书所载明的内容。如果税务文书内未载明行政复议权利的告知事项，致使纳税人自“送达”之日起计算申请复议期限而逾期的，参照行政诉讼法相关司法解释规定，申请复议期限应当自纳税人知道行政复议申请权或者行政复议申请期限时开始计算，以保障纳税人申请行政复议权利的实现，但是从知道具体行政行为内容之日起最长不得超过2年。
（二）“不服”即可申请
纳税人只要认为税务机关的具体行政行为侵犯了其合法权益或者认为具体行政行为所依据的规定不合法，即只要对具体行政行为不服，就可申请复议。关于具体行政行为是否真正侵犯其合法权益及所依据的规定是否合法，只有复议机关审查后才能确定，而审查的前提必须是对“认为”之申请予以立案受理。纳税人提出复议申请的条件仅限于其“认为”税务机关的具体行政行为侵犯了其合法权益而“不服”，不要求具体行政行为确属违法才能申请复议。
（三）禁止行政复议不利变更
禁止行政复议不利变更是指复议机关在审查具体行政行为的合法性和适当性过程中，禁止自己作出或者要求其他行政机关作出对行政复议申请人较原具体行政行为更为不利的行政复议决定。行政复议决定既不能加重对复议申请人的处罚或科以更多的义务，也不能减损复议申请人的既得利益或权利。
纳税人之所以申请行政复议，大多是出于维护自己合法权利。至于申请复议的理由，要么认为行政行为不合法，要么认为其明显不合理。《行政复议法》要求复议机关不仅要审查具体行政行为的合法性，而且还要审查其合理性。从理论上讲，关于合理性的审查的结论可能是有利于申请人的纳税人，也可能是有利于被申请人的税务机关即不利于纳税人，如果法律不明确禁止不利于申请人的变更，那申请人申请复议的初衷将不能得以实现。《行政复议法》对是否允许不利变更没有明确，但《行政复议法实施条例》第51条明确规定：行政复议机关在申请人的复议请求范围内，不得作出对申请人更为不利的行政复议决定。该条规定表明，我国法律已确立了行政复议不利变更禁止原则，其目的在于保护当事人申请复议的权利。在行政复议中贯彻禁止不利变更原则，可以有效的消除复议申请人的不利变更顾虑，使申请人的行政复议申请权能够得到有效保障，也有利于确保行政复议制度的功能充分发挥。
（四）行政复议机关受理行政复议申请，不得向申请人收取任何费用
不收取行政复议受理费，有利于申请人依法行使行政复议申请权，对于申请人依法行使申请权具有积极的保障作用。
二、废止税务行政复议前置条件，切实保障税务行政复议申请权的实现
（一）税务行政复议前置条件
为保障行政复议申请权的规范行使，《行政复议法》明确规定了行政复议的申请条件、申请方式、复议机构对申请的审查处理方式，这既有利于申请人行使申请复议权利，也有利于行政争议的有效解决。但现行法律对纳税争议申请权的行使设置的前置条件，有碍于行政复议申请权的行使并进而影响纳税人的行政诉讼权的实现。现行《税收征收管理法》第88条规定，纳税人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定，缴纳或者解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可以申请行政复议，对复议决定不服的，可以依法向人民法院。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院。法律对纳税争议的行政复议申请设置了前置条件即：先行依照税务机关作出的纳税决定所确定的税款数额和缴税期限，缴纳税款及滞纳金或者提供税务机关认可的担保，然后可以向上一级税务机关申请行政复议，否则将不能提起行政复议。
（二）税务行政复议前置条件的弊端
1、前置条件的设置有违“有权利、必有法律救济”的公理
纳税人如果无钱或不能支付全部有争议的税款及滞纳金，或无力提供税务机关认可的担保，那么他不仅丧失了申请行政复议的资格，同时也彻底丧失了诉讼救济的权利。也就是说，当税务机关违法征税的税款额度巨大到纳税人无力承担的情况下，纳税人的救济权利将不可能行使，纳税人所受侵害越严重，权利越不容易获得救济。当纳税人在缴纳税款之后，启动了行政复议程序，但这种行政复议却是对已经“强制执行”完毕后的征税行为进行的所谓“复议”，与法院未经审理而执行，然后允许当事人申请再审或进行申诉又有何区别？这种“先清债后说理”的做法，明显不符合行政文明、民主和法治的要求。国家尊重和保障基本人权，对税务机关侵害财产的行为申请救济，既是保护公民合法财产权的手段，又是公民基本人权的重要内容。前置条件的设定，有违宪法关于保障基本人权的规定。
2、前置条件的设置导致行政复议和行政诉讼之间的矛盾
现行法律将征税行为与行政处罚行为的复议申请权的行使作了不同的制度安排，对于征税行为引起的纳税争议设置了复议前置条件，对行政处罚则没有设置前置条件。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院。依据法律规定，税务机关在对纳税人作出缴纳税款、滞纳金决定的同时，同时会对纳税人作出缴纳税款一定倍数的罚款的行政处罚。纳税人如果在没有缴纳或解缴税款及滞纳金或者没有提供税务机关认可确认的担保的情况下，直接对行政处罚的罚款申请行政复议，复议机关将如何进行审查？如果复议机关不审查纳税争议问题，则罚款的确定基数税款额的审查将无法进行，行政处罚的复议也将无法进行实质性处理。如果复议机关对罚款的确定基数税款额进行审查，是否意味着对纳税争议进行了审查，是否意味着纳税争议的复议前置条件的设置失去其意义呢？如果复议机关不审查罚款的确定基数税款额，那么复议机关又如何对罚款的合法性及合理性进行复议审查呢？复议机关又如何履行其法定职责呢？因此该前置条件的设置将会导致与纳税争议相关的行政处罚（罚款）的行政复议和行政诉讼陷入困境。
三、结论
行政复议的首要需求就是恢复申请人受到侵害的权益，纠正违法或不当行政行为只是实现其维权目的的手段。当纳税人无力缴纳税款及滞纳金或者无能力提供担保时（当然一般情况下，无力缴纳税款及滞纳金的纳税人，往往也无能力提供担保），纳税人就无法获得复议救济，法律所赋予的行政复议救济功能和监督功能将难以实现。同时在前置条件存在的情况下，纳税人行政复议申请权的不能实现，也就意意味着无法行使行政诉讼权来维护其合法权益。建议修改《税收征收管理法》时废止纳税争议税务行政复议前置条件，这样不仅有利于纳税人行政复议申请权的实现，更重要的是纳税人可以通过行政诉讼来维护自身的合法权益。■
税务行政复议制度范文第10篇
【关键词】税务行政复议，税务法院
税收行政复议是指纳税人认为征税机关的行政行为侵犯了其合法权益，因而提出审查相关行政行为的申请，并由法定的复议机关进行复查的制度的总称。
一、我国税收行政复议的历史沿革
政务院于1950年制定了《税务复议委员会组织通则》，第一次对税务复议制度做出了规定，明确规定复议决定为终局决定，不得对其提讼。从这里我们可以看出我国的税收行政复议从一出生就是一个行政机关的把关程序，不带一丝诉讼的色彩。1958年，税务复议委员会被取消，复议为申诉所取代。1973年复议制度一度被停止。
改革开放以来，税收复议制度逐步得到恢复和发展。1990年12月24日，国务院了《行政复议条例》。1999年4月29日，第九届全国人民代表大会常务委员会第九次会议审议通过了《行政复议法》。国家税务总局于1999年9月23日了新的《税收行政复议》(试行)。这是我国目前税收行政复议的主体规范性文件。[1]行政复议法规定的审查办法是以书面审为原则，以非书面审查为例外，还没有进化到诉讼形态。
二，我国税收行政复议的主要程序
1．管辖。我国的税收行政复议采取“下管一级”的办法，国务院管国家税务总局，国家税务总局管各省市自治区税务局，各省税务局管各地级市税务局，市级税务局管县级税务局。记得一位老师曾经形象的比喻这种关系为“父子关系”，现在的税务条条化管理更加密切了这种关系，而且低一级税务局的领导大多来自于上级税务局，使下级税务局更加了解上级的意图。尤其是在税务纠纷中更加积极的去征求上级税务局的意见，使复议成为一种形式，我国目前的管辖还没有摆脱自己人管自己事的模式，其客观公正性历来为人诟病。最近几年的税务纠纷的当事人大多选择直接到法院也证明了这一点。[3]
2．复议的方式。行政复议法第22条规定的行政复议的审查方式是原则上采用书面审查的方法，但是申请人提出要求或者行政复议机关负责法制工作的机构认为有必要时，可以向有关组织和人员调查情况，听取申请人，被申请人和第三人的意见。行政复议条例第37条关于审查方式的规定是，行政复议实行书面方式复议制度，但复议机关认为有必要时，可以采取其他方式审理复议案件。可以看出我国的税务行政复议审查的方式为书面审查为原则，非书面审查为例外。关于非书面审查，尽管法律的规定非常粗疏，但它是行政复议“司法”化的表现，应该充分肯定，并使之更加完善。
3．税务行政复议的主体。实务中各级税务机关主持行政复议的组织是税务复议委员会，他们的组成是税务局的各位局长。凡了解税务部门的人士都明白，我们的税务局的领导都是财经方面的专家，对法律普遍缺乏了解，在处理税务纠纷中缺乏足够的法律知识，而且对当被告有一种天生的反感，认为是一种耻辱。因此，在处理税务纠纷中方法可谓五花八门，有采取压制的，有协调的，有调解的。尽管总体上效果还不错，但是以牺牲法律的尊严为代价的!在我国普遍存在偷税漏税现象，名人偷税成为“能人偷税”。尽管暴露出来的并不多，税法的刚性普遍受到人们的置疑，有损于税法强行法的形象。
三、我国税务行政复议的缺陷
1．税务复议委员会不独立。我国税务复议委员会的成员都是税务局的官员，他们吃着税务局的粮，住着税务局的房，喝着税务局的水，呼吸着税务局的空气，要求他们成为独立的第三人充任公正的裁判何其难也!非圣人不能为也!汉密尔顿说，对某人的生活有控制权，等于对其意志有控制权。
2．税务行政复议方式不能体现“司法”的要求。税务纠纷的特点是情节复杂，技术性强。现行法律规定采取书面审查为原则，很难想象复议官员仅仅看看卷就可以洞察案件的真相，面对双方的争议，面对冲突的利益，面对矛盾的证据，如何做出决定?现实中造成了许多的复议不公的案件，也造成了群众对税务行政复议的不信任。
3．税务行政复议官员非专门化。必须在税务部门充实法律专门人才，尤其是财税法方面的人才。他们既懂经济又谙熟法律，既可以在税务执法中可以把大量的案件化解在萌芽中。又可以在税务行政复议中公平公正的化解矛盾，解决纠纷，提高税收行政复议的质量。
四、国外税务行政复议的启示
1．日本的税务行政复议制度。日本的税收不服申诉分为异议申诉和审查请求，依据日本国税通则法，关税法以及地方税法，对不服申诉原则上采取不服申诉前置主义，审查请求的审理由国税不服裁判所负责。其设计的原则是:必须能够充分满足保护国民权利的要求。特点是：第一，不服申诉制度，不是作为行政监督的制度，而明确其作为权利保护制度的地位;第二，不服申诉的审查，由独立于行政机关的机关进行。[5]
2．美国的税务行政复议制度。美国的税务行政复议机关是上诉部(theAppealOffice)，隶属于美国财政部立法局首席咨询部，是一个完全独立于国内收入局的行政机构。其税务行政复议制度的设计体现了美国行政法“穷尽行政救济”的原则，该制度的巧妙之处在于不强迫纳税人一定要经过税收行政复议，却在处处诱导纳税人先行选择行政复议救济，并以其程序的简捷高效和公正，无偏私的结构设计吸引了大量的涉税纠纷在行政机关内部先行解决。纳税人如果不愿意寻求行政救济手段，可以不缴税直接诉诸税务法院。美国的税务法院分为:税务法院，地区法院，联邦索赔法院，对纳税人的诉权给予了最大限度的满足。
可以看到两国在税务行政复议上有许多的共同点:一是，税务行政复议机关独立于税务机关;二是，税务行政复议诉讼色彩浓厚，程序规定完备，保障了公正复议;三是，税务行政复议以税务诉讼为后盾，并设立了税务法院。[6]
五、完善税务行政复议的建议
1．税务行政复议委员会独立于税务局。税务行政复议委员会的人财物必须脱离税务局，摆脱既当运动员又当裁判员的尴尬，成为独立的裁判者，为税务行政复议公正公平奠定坚实的基础。新晨
2．规定开庭式审查或听证式审查的程序与规则，使非书面审查有法可依。一是建立完备的税收行政执法档案制度。每个具体行政行为不但要有调查事实，收集证据，使用依据，作决定的事实过程，而且还要有对这些事实过程的完整记录档案，客观地记载和反映执法事实。二是建立行政证据制度，明确规定行政程序中证据的主要种类，证明力，可采性，采集过程，使复议决定建立在科学的证据基础上。非书面审查方式更集中体现了争讼的特点，更具有“司法”化的特征，更能体现当事人主义的精神，能有效的减少“暗箱”操作，既有利于维护当事人的合法权益，又有助于提高税务行政复议的水平。
3，设立税务法院。依据法律规范的阶梯式结构来看，从税法的立法到税法的执行均在以宪法为最高法律之下进行的。在采用违宪立法审查权的现在，税法规及其执行行为是否合乎宪法的诸规定这一问题始终是法院的审查对象。[7]在税收这个领域，政府政策的专断趋势，要比在其他领域更为凸显。[8]在我国目前的税收行政复议不能有效的解决税务纠纷的情况下，大量税务纠纷不能进入法院审理，造成大量的上访案件，或借助行政的力量干预，导致权利寻租，成为社会的不稳定因素。因此，借鉴世界发达国家的经验设立税务法院，不仅符合宪法的规定，也是现实的需要。
【注释】
1参见刘剑文著《财税法》2003年人民出版社第二版，第530页。
2参见张步洪编著《中国行政法学前沿问题报告》中国检察出版社2003年版，第393页。
3参见钱建伦《当间税务诉讼中存在的难点及对策》《财税之窗》2003年第三期，第40页。
4参见(美)汉密尔顿等著《联邦党人文集》商务印书馆1980版，程绛如等译，第396页。
5参见(日)金子宏著《日本税法》法律出版社2004年版，战宪斌等译，第519~520页。
6参见刘剑文著《财税法》人民出版社2004年第二版，第559~560页。
7参见(日)金子宏著《日本税法》法律出版社2004年版，战宪斌等译，第27页。