税收优惠管理论文范文

税收优惠管理论文范文第1篇

关键词：外资税收优惠法律制度；税收法定主义；中国

一、现行外资税收优惠法律制度存在的缺陷

由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差，现行的外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时，也对我国经济的持续、快速、健康发展产生了许多不利影响，这些内在缺陷主要体现在：

1.对内外资企业实行两套税制，致使税收优惠内外有别，对外资企业实行超国民待遇。目前我国实施的是内外两套税制，对外资企业所提供的税收优惠待遇在广度和深度上都超过了内资企业，内资企业的实际税收负担远远重于外资企业。内外资企业不公平竞争的结果是外资企业在国内许多产业中占据优势地位，在某些领域形成垄断地位，这种税收歧视也使得内资企业在市场竞争中处于劣势，最终导致许多企业（特别是国有企业）严重亏损、被兼并甚至破产倒闭。某些内资企业为获得和三资企业一致的待遇，改头换面钻法律空子，以“三资企业”的名义进行工商登记，在很大程度上导致市场秩序混乱和国家税款流失。

2.税收优惠层次过多，政出多门，管理混乱。现行外资税收优惠法律制度是在我国改革开放不同时期，根据经济发展形势的需要和开放地区的先后顺序，针对不同的情况分别制定的，缺乏总体的规划设计和宏观控制。税收优惠层次过多、政出多门，导致地方与地方之间、地方与中央之间的税收优惠措施相互冲突和效用抵消，不利于正确引导外资投向，人为地造成了外资在全国各地的不平衡分布。

3.税收优惠方法单一。现行的外资税收优惠主要以直接减免税额、降低税率为主，具体措施有从开始获利的年度起“免二减三”征收所得税，或返还一定比例的已纳税额等。这些税收优惠只能使一部分企业受惠，如“免二减三”的办法对投资小、经营期限短的项目有利，而对于投资期限长、投资规模大的项目则难以奏效，甚至与短期项目比还有不利影响。再如，直接减免型税收优惠对于生产型，特别是劳动力密集型企业有利，而对于无形资产或设备投资比重大的高新技术企业和资本密集型企业不利。由于税收优惠存在时限因素，部分外商还可以采取重新登记或变更登记的办法规避税法，延长享受优惠待遇的时间。因此，单一的税收优惠方法在实践中会因其过于简单而使其作用大打折扣，从而造成国家税款的流失。

4.税收优惠以地区性优惠为主，与国家产业政策不协调。现行外资税收优惠法律制度偏重于地区性（主要是沿海开放地区）优惠，对结构性运用不够。税收优惠制度对国家优先发展的产业（如高新技术产业）和经济欠发达地区重视不够，产业引导力不够。如设在经济特区的外资企业，不分产业性质都可享受15％的企业所得税，这种税收优惠政策使外资不分资本规模、技术层次密集投向沿海地区，在经济特区，不少企业只是普通的制造或服务企业，真正属于高新技术产业的企业较少。再如，对投资能源、通讯等基础设施建设的项目，其税收优惠待遇只提供给国务院批准的特定地区，弱化了外资税收政策的产业调节效果，导致外资大量涌入规模小、技术质量低的行业，而现阶段面临着东部地区产业升级换代、西部大开发和振兴东北老工业基地的局面，现行的税收优惠政策有悖于经济协调发展的要求，有悖于产业结构调整的目标。

二、我国外资税收优惠法律制度的完善

我国的外资税收优惠法律制度改革的基本方向应是：逐步取消外资企业在税收优惠方面的超国民待遇，实行内外完全一致的税收优惠法律制度，实现内外资企业平等的税收待遇，使内外资企业在平等的起点上公平竞争。

1.坚持税收法定主义，明确税收优惠立法权的主体。税收法定主义是税法的根本原则，是一个国家税收法治程度的衡量标准和前进方向，在某种程度上也是WTO原则对税法的最高要求。只有坚持税收法定主义才能保证各种税法措施（包括外资税收优惠法律制度）具有最大的权威性、确定性、稳定性和普遍性。

税收法定主义要求征税主体、纳税人、征税对象、税目、税率等税法要素必须由最高立法机关以法律形式加以明确，不能在课税要素中留下空白并委托行政机关立法决定，否则就会影响税收法律的效力。因为税收优惠无论形式如何，如税率减免、税额扣除等，都是对原有税法要素的改变，地方各级政府都无权行使税收优惠的立法权，即使是授权税务行政机关立法，授权事项也只能限于个别具体的和辅的细节。从这个意义上讲，拥有税收优惠立法权的主体必须只能是最高立法机关，税收优惠立法权通过最高立法机关制定法律的方式行使，行政法规、行政规章、地方性规章及行政机关的内部规范性文件等都无权涉及税收优惠立法权的行使。

由于受种种因素的制约，税收法定主义所代表的税收法治在我国短期内是不能实现的。目前，比较可行的做法是由国务院委托财政部或国家税务总局以规范性文件的形式对这些优惠措施的适用进行解释和补充，但不能对课税要素作出变更或修改，除此之外的地方各级政府（包括经济特区政府）和地方税务部门都无权制定新的税收优惠措施，从而维护和保障税收的权威性和统一性。2.在统一税法的基础上统一税收优惠，保障内外资企业的平等竞争。我国应按照国际惯例，逐步统一税法，对征税对象一致的税种制定内外资企业统一适用的税法，取消境内纳税人在法定适用上的区别待遇。首先，从与企业经济利益密切相关的企业所得税人手，制定境内所有企业统一适用的企业所得税法。

其次，对征税对象一致的其他税种也要制定统一的税法。如：将适用于内资企业的房产税法和适用于外资企业的城市房地产税法加以调整、合并、完善，制定出内外资企业统一适用的房产税法；制定内外资企业统一适用的车船使用税法等；此外，在城市建设维护税方面，应取消外资企业不用缴纳该税的规定，使外资企业和内资企业成为同样的纳税人。

在统一税法的目标实现后，应在消除税收优惠差别待遇根源的基础上，进一步统一税收优惠法律制度，税收优惠政策作为一种吸引外资、促进我国经济发展的有效手段无疑仍需坚持，但应在统一税法的基础上进行。完善税收优惠法律制度的改革重点应放在取消外资企业不合理的、超国民待遇的税收优惠待遇上，逐步实现税收优惠法律制度的内外统一，完善税收优惠法律制度的改革必须由国家统一部署，根据国家产业调整的需要制定出切实可行、内外资企业统一适用的优惠政策，使我国境内的企业，不分其资本来源、产权归属，只要符合法律规定的税收优惠条件，符合产业结构调整需要，就可以享受与之相对应的税收优惠待遇。这一举措也是WTO原则的要求和体现。

3.调整税收优惠的实施范围，使之更符合我国经济发展的要求和国际惯例。调整税收优惠范围，使其偏重于技术含量高、投资规模大、社会效益好的技术密集型企业和资本密集型企业，要改变地区性优惠为主的税收优惠法律制度，适应东部地区产业升级、西部大开发和振兴东北老工业基地的需要，有针对性地调整地区性税收优惠的结构。在东南沿海地区，税收优惠应偏重于投资规模大、技术密集型的企业，对于传统的劳动力密集型的制造业和服务业不再给与优惠；税收优惠应向中西部地区倾斜，对在中西部地区投资的企业要给与大量的税收优惠，只要有利于促进中西部地区经济发展的、有利于市场前景的企业，即使是传统的制造企业也可享受税收优惠。

从整体上看，税收优惠范围也应紧密结合国家产业调整政策发展的需要，加入产业性、技术性税收优惠的内容，对于资本密集型产业和高新技术产业要加大优惠力度，同时，外资税收优惠不能仅面向外商直接投资，还应给与外商间接投资的税收优惠，在境内发行股票、债券、基金等形式吸引的外商间接投资也可以享受优惠待遇。为此，应考虑对境外个人从中国取得的利息、股息、红利和特许权使用费等降低预提税率，以鼓励间接投资和引进外国先进技术，对于投资农业、开垦荒山荒地的外商投资企业，经过批准，可以延长一定年限的免税期。

4.建立多种优惠方式并存的税收优惠模式，丰富税收优惠的形式和内容。我国应将现行的税收优惠调整为“间接减免为主，直接减免为辅；过程优惠为主，结果优惠为辅”的税收优惠模式。优惠模式要实现两个方面的转变：第一，由直接减免为主转变为间接减免为主，充分发挥间接减免方式在税收优惠中的作用。在具体操作中可以根据具体的产业和地区特点，灵活采用跨期结转、项目扣除、缩短折旧年限、延长减免税期限等办法将税收减免的重点转向间接减免。根据产业调整的需要，对资本投入较大、时间长、短期内经济效果不明显的高新技术企业以及前期资本投入大的能源、交通、通讯等基础设施建设项目准予加大项目扣除额，对于投资绿色环保型农业的外资企业给与较长的免税减税年限；对前期投资较大、短期内经济效益不明显甚至会短期亏损的高新技术企业，可以延长亏损抵补期限；增加关于节约能源和环境保护方面的税收优惠，用以鼓励外商投资于科技含量高、社会效益好的环保产业和节能产业，这对我国实现可持续发展战略意义重大。第二，由结果减免为主转变为过程减免为主。首先应改革增值税制，将现行的生产型增值税转变为消费型增值税，允许纳税人扣除当期购进的固定资产总额，在此基础上实现其他流转税优惠由结果优惠转向过程优惠，特别是对于投资规模大、短期经济效果不明显的高新技术产业和资本密集型产业，应采取加速固定资产折旧、允许抵扣资本购进项目的全部增值税税额、允许扣除技术开发费用、允许扣除无形资产投入等过程减免措施，以降低企业的投资风险，对于技术转让和科技成果转让的所得应予以免税或减税。

5.改善投资环境，为税收优惠法律制度发挥作用创造良好的外部条件。投资环境是指足以影响资本有效运行，发挥资本的基本职能，实现资本增值的一切外部条件和因素有机结合而形成的综合环境。税收优惠是投资环境的重要组成部分，其作用的发挥有赖于其他条件的成熟。各级政府必须采取综合配套的措施，进一步完善投资环境。在完善“软环境”方面，重中之重就是转变政府职能，提高办事效率，改变工作作风，建设“廉洁、务实、勤政、高效”的政府；同时应加强法制建设，注重保护生态环境，建立交通方便、通讯畅通、环境舒适的投资环境。总之，要多管齐下，全方位建设吸引外资的良好环境。只有进一步改善投资环境，外资税收优惠的作用才能得到充分发挥，为市场经济的发展创造良好条件。

税收优惠管理论文范文第2篇

二、强化政策管理。

1、加强现有的税收政策的贯彻执行力度，深化流转税管理。

2、完善减免税管理，严格执行相关减免规定，堵塞管理漏洞。

三、加强调研工作。做好增值税转型的调研和准备工作，积极应对流转税制改革。一要科学测算增值税转型改革税收收入的影响，按要求进行测算上报，为上级机关决策服务；二要加强对环境保护税收政策以及中部崛起税收鼓励政策的研究；三要清理、规范流转税优惠政策。

四、按照精细化的要求抓好日常管理。1、加强税源管理，重点是税源监控和对本地区重点税源的管理；2、加强增值税一般纳税人管理。首先，要加强对一般纳税人的认定管理，严格按照总局规定的标准认定一般纳税人，坚持“三约谈一核实”的要求,把好实地核查、领导审核关，同时做好一般纳税人核查、审批等环节的工作，将年审纳入到日常管理中来；3、巩固和提高金税工程增值税征管信息系统运行质量。强化考核，以考核促管理。责任落实到具体岗位具体责任人，如有重大事件发生要向分局金税工程领导小组及时书面报告情况，确保金税工程增值税征管信息系统运行质量在全市名列前矛。4、加强发票管理，在一般纳税人中大力推广防伪税控系统版普通发票使用，提高个体工商户发票使用率；五是完善增值税一般纳税人纳税申报“一窗式”管理。严格依照总局《增值税一般纳税人纳税申报“一窗式”管理操作规程》规范操作行为，积极探索，及时发现问题，解决问题，逐步完善“一窗式”管理模式。重点是做好其他抵扣凭证审核检查工作。

五、推进流转税信息化建设。

1、做好建立流转税工作平台的准备，根据分局实际向上级

提出流转税工作平台的各项需求的建议，确保明年九月份前完成；

2、进一步提高金税工程数据采集和传输质量；

3、积极推行“一机多票”系统，认真核实一般纳税人增值

税普通发票（不含商业零售）的用量，做好企业DOS版开票金税卡的更换工作；

4、协助技服单位搞好企业端开票系统升级培训工作；

5、做好前期准备，有计划的在增值税专用发票月认证量在100份以上的一般纳税人中推行“网上认证”工作。

（二）所得税管理

一、进一步加强企业所得税政策管理，做好税收政策的宣传、辅导和培训工作。

二、进一步加强企业所得税税源管理,进一步做好各项基础性工作。主要包括政策、税源、征收、减免税和资料管理五方面的内容。

（1）在政策管理上，做好所得税政策宣传、政策执行落实、政策执行情况检查三个环节的工作。

（2）在税源管理上搞好所得税税源册籍管理，抓好税源普查工作，掌握税源动态变化情况。

（3）在征收管理上，健全纳税申报、征收方式的确定到税款入库等一整套管理程序。

（4）在减免税管理上，做到“三个严格”，即严格执行政策、严格申报程序、严格按权限办理。

（5）完善资料管理。使资料管理贯穿于所得税规范管理的全过程，建立所得税纳税资料的收集、整理、传递、归档保管、反馈等制度。

三、根据税收管理精细化的要求，进一步搞好所得税规范管理。建立税源登记制度，加强部门配合，主动取得工商、国税部门支持，定期核对纳税人的登记资料，发现漏征漏管户应及时补办税务登记并纳入正常管理。并及时对企业的各项有效数据进行收集、整理、归类，并将这些资料进行适当数据处理。

四、严格加强对纳税人的收入管理，监督企业如实反映收入，严格按权责发生制原则确定收入的实现；

五、加强预征管理，根据纳税人的具体情况确定预缴的期限和金额，并严格按确定的金额预征企业所得税。

六、大力清理欠税，建立台账，逐户逐月落实收入进度和压欠情况

七、根据汇缴清缴改革要求，落实好20__年度企业所得税汇缴清缴工作，组织召开了一次由企业所得税纳税单位的财务负/:请记住我站域名/责人、办税人员参加的专门会议。安排布置二0__年度的汇算清缴工作。

八、进一步加强对纳税人的减免税、财产损失及税前扣除项目的审核报批，对按税收法规及有关规定需经税务机关审批后方执行的税前扣除项目，必须严格按照审批权限对照有关规定认真审查，未经税务机关批准的，一律进行纳税调整，不得税前扣除。做到及时调查核实，严把政策关口，严格报批程序。

（三）征收管理

一、以提高征管“六率”为主要目标，围绕“征管六率”分析、查补征管漏洞，加强税源的有效控管，不断提高分局征管质量，认真做好催报催缴工作，如实编报征管质量考核表。

二、加强与其他部门的信息交换与沟通，继续加大对辖区内漏征漏管户的清理，及时做好新办户的税务登记工作，及时、妥善地解决税收议，提高管辖争工作效率。

三、核实在册的税务登记户和注册登记户，及时发现和处理准备逃跑或已失踪纳税人，清理非正常户，追缴相关证件，并配合稽查部门追缴流失的税款。

四、认真做好个体税收的管理，积极探索科学的个体经营信息采集方式和公平、公正、先进的定税方法，完善电子定税管理办法， 及时调整行业参数水平。

五、结合实际推行经济、灵活、便利的多元化申报方式，做好同城办税各环节的协调工作，认真落实好下岗再就业个体经营者的税收优惠政策，公正执法，优质服务。

六、加强税收征管基础工作，继续完善税收管理员职能，提高征管工作的信息化水平，提高工作效率。

七、加强纳税服务。进一步改进服务手段，提高服务水平，把公开、公平、公正执法作为管理与服务的结合点，以优质的税收服务引导纳税人提高依法纳税的意识。

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税收优惠管理论文范文第3篇

北京大学 刘明兴等

“中国县乡政府绩效

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申明:本网站内容仅用于学术交流，如有侵犯您的权益，请及时告知我们，本站将立即删除有关内容。 焦点 干部考核有待改变

北京大学 刘明兴等

“中国县乡政府绩效考核的实证研究”

《世界经济文汇》2013年第1期

基层政府干部考核的内容重点，同时受到基层政府自身偏好和中央政府政策目标变化的影响。

在基层两级政府的考核目标中，提供公共服务一直处于相对次要的位置。县、乡政府对下级的考核，均未能充分体现近年来中央政府对新农村建设投入力度的不断加大。两级政府对于农村基础设施建设的重视程度都没有增强。县政府对于农民增收的重视程度逐步衰减，而中央三农政策变革对乡村考核的影响要大于县乡考核。

其次，县乡和乡村考核的内容重点存在较大差异，农村税费改革及其配套政策对于两级政府考核的影响也是异质性的。税改前后，县乡考核中经济发展、社会稳定类指标不断强化，财政压力性指标没有削弱，县际之间的差异趋于缩小。

在乡村考核中，财政压力性指标逐步弱化，招商引资、农民增收、合作医疗等指标有所提升，而廉政建设、政治组织工作、发展集体经济等指标均有所下降。乡镇政府对村两委的考核指标在地区之间的变异在扩大，而这种趋势在县乡考核之中并不明显。

再次，县乡和乡村考核之间并非简单的压力传导关系。县政府在招商引资、农业产业化、社会稳定等工作上不断对乡镇政府施压；但乡镇政府主要通过加大对村干部“一票否决”考核的力度，部分地分散自身维稳的政治压力，但因乡镇干部和村干部在行政和财政能力上的固有差异，这种政治压力难以完全转嫁给村干部。

近年来，大量的社会不稳定因素源于市县政府的政策不合理。若村干部自身利益在政策执行过程中也受侵害，他们可能会在维稳工作中起负面作用。这些均导致社会维稳工作难度增加，实际效果越来越差。单纯依靠压力型的考核体制来推动经济发展，在长期内是难以持续的。 制度 政绩考核诱发污染

厦门大学 踪家峰等

“地区竞争、资本倚重与普遍污染”

《经济研究》工作论文WP542号

在中国“政治集权、经济分权”体制下，“自上而下”标尺竞争格局中以GDP为主的政绩考核体制，使地方政府具有用降低税收来争取投资的动机。税收优惠政策作为博弈工具在地方招商引资中的作用被不断放大，造成高名义税率、低征管效率的局面，由此引发的恶性竞争导致资源的极大浪费与环境的极度恶化。

对2003年-2010年中国271个地级市层面的数据进行实证检验发现：投资每增加一单位，污水排放、SO2排放、烟尘排放分别上升33.9151单位、22.5439单位和15.5032单位。地方政府实际税率每提高一单位，污水排放、SO2排放、烟尘排放分别减少942.378单位、1149.82单位和425.066单位。

地方政府“为增长而竞争”的行为导致为增长而污染的现象，政府主导型的经济导致政府引致型的污染。而降低污染排放量、提升环境质量，关键在于转变经济增长方式，改革现有分税制体制和环境规制体制，建立更为科学的政绩考核体制与公众参与的环保机制。 观点 灾后的商品可得性

麻省理工学院 Alberto Cavallo等

“自然灾害期间的价格和供给中断”

NBER工作论文第19474号

2010年智利大地震和2011年日本大地震发生后，对超市商品价格和商品可得性会有什么影响？

对这两次自然灾害过后的研究发现，自然灾害对商品可得性既有直接的影响，也有持久的影响。

在地震发生61天后，可销售商品的数量在智利下降了32%，至其最低点；而在日本，地震18天后，可销售商品的数量就下降了17%，至其最低点。商品可得性的恢复过程缓慢，半年后一大部分商品脱销。相比之下，灾后几个月内商品的价格都比较稳定，甚至那些严重短缺的商品，价格也相当稳定。

税收优惠管理论文范文第4篇

税务筹划是纳税人在法律规定许可的范围内，通过对投资、筹资、经营、理财等活动进行事先安排和筹划，尽可能减少不必要的纳税支出。以谋求最大限度的纳税利益，实现企业税后利润或现金流量最大化。税收对国家来说是为了实现其职能，凭借政治权利按预定标准无偿地参与国民收入分配的一种手段；而对纳税人来说则是资金的净流出，节约税款支付等于增加纳税人的净收益。本文从税务筹划的必然性和如何进行税务筹划两个方面谈一下自己对税务筹划的认识。

一、税务筹划的必然性

我国是法治国家，纳税人必须根据税法的规定性履行纳税义务。而纳税必然减少纳税人的净利润，为了在合理、合法、合规的情况下达到节税，实现利润最大化的目标，纳税人必须进行税务筹划。即，环境是一定的，只有适应环境，才能改变自我。我们的环境是：来源于市场，适应于市场。而在市场运行中又必须遵循一定的市场规则，适应、掌握并较好地运用这些市场规则，最终实现纳税额度最低，企业利润最大，市场份额占有率最高，进行税务筹划是我们的必由之路。

1、企业追求股东财富最大化使税务筹划成为必然；

企业要生存、发展、获利，盈得社会各界人士的好评，获得投资者最大额度的投资。追求股东财富最大化是他的根本目标。实现该目标的途径总体来说有两条：一是增加企业收入，二是降低企业成本费用。而税款就作为一项费用而存在，在收入不变的情况下，降低税务支出，就等于降低成本费用，从而实现股东财富最大化。

2、税法的规定性、法律的严肃性使税务筹划成为必然；

所谓税务筹划，是指在投资、筹资、经营、股利分配等业务发生之前，在法律、法规允许的范围之内，事先对纳税事项进行安排，以达到最低纳税额度。而一旦投资、筹资、经营、股利分配等事项已发生，那么纳税义务就已经产生，这时再想方设法少交税款，就成为偷税、漏税，必将受到法律处罚。合理、合法、合规、及时、有效地进行税务筹划就象一把双刃剑，一方面使企业遵纪守法；一方面降低企业成本费用，增加净利。最终达到增强企业活力，提高的社会效益和经济效益的目的。

3、税务筹划是纳税人行使的一项基本权利，经过税务筹划纳税义务会变得积极、主动、简捷而明了。

权利和义务是一对相互依存、相辅相成的矛盾。依法纳税是纳税人应履行的一项基本义务，而在合理、合法的范围内进行税务筹划则是纳税人行使的一项权利。进行税务筹划使纳税人被动的纳税行为（即税务机关征多少，纳多少）变成了一种具有主观能动性的行为，为了使企业利润最大化，为了最大限度的减少纳税额度，纳税人会进行一系列测算、规划、分析、对比，设计几套纳税方案，然后选择其中最优的使用。这里所指最优包括税额最低；操作最简便；使用最明了等等。对征税机关来说，利用纳税人的这种积级性，不但抑制了偷税、漏税、逃税；而且方便了征税。从而鼓励纳税人依法纳税，提高纳税人的纳税意识。

二、如何进行税务筹划

税务筹划是减轻企业税收负担，增强企业税后利润的一种战略性筹划活动，具体来说，我们从以下几个方面进行税务筹划。

（一）全局性是税务筹划的显著特征；

随着市场经济的发展，企业经济出现了多元化、多渠道、覆盖面宽，涉及范围广的趋势，税务筹划不再仅仅是一种行业、一个部门、一种产品基础上的单纯的筹划活动，而成为触动企业发展全局，减轻企业总体税收负担，增强企业税后利润的一种战略性筹划活动。随着市场经济的发展，企业合并、分立、重组不断拥现，税务筹划的全局性显得尤为重要，通过筹划缩小税基、适用较低税率，合理归属企业所得的纳税年度，延缓纳税期限，实行税负转嫁，进而降低整个企业的税负水平。一般可以考虑的操作方法有：

1、企业组建过程中的税务筹划。包括企业组建过程中公司制企业与合伙制企业的选择；设立分公司与子公司的选择。公司制企业既要交纳企业所得税又要交纳个人所得税，合伙制企业仅交纳个人所得税；如果设立公司享受税收优惠则设立子公司，如果经常亏损有负债经营的好处则设立分公司。

2、企业投资过程中的税务筹划。投资涉及选择投资地区、投资行业、投资类型。比如，在中、西部与东部投资会享受不同的税收优惠；选择服务行业和生产行业会适用不同的税种；而选择了生产行业，生产不同的产品又有不同的税收规定。

3、企业筹资过程中的税务筹划。企业筹资无外乎有两个途径，一是自有资金，一是借入资金。自有资金和借入资金所产生利润应承担税务额度是不同的。

4、股利分配过程中的税务筹划。企业经营已结束，本会计期间的净利润已结出，现金流量数额已确定。面临的工作就是是否进行股利分配，怎样行股利分配？如何为投资者节税？采用何种方法分配股利才能为投资者谋得最大利益？这些都是在股利分配中需要考虑的税务筹划问题。

（二）程序性、法治性、前瞻性是税务筹划在市场经济中必须遵循的游戏规则；

1、遵守企业业务流程，研究企业自身特点，全方位、全过程进行税务筹划。纳税人必须了解自身从事的业务从始至终涉及哪些税种？与之相适应的税收政策、法律、法规是怎样规定的？税率各是多少？采取何种纳税方式？业务发生的每个环节都有哪些税收优惠政策？业务发生的每个环节可能存在哪些税收法律或法规上的漏洞？在了解上述情况后，纳税人要考虑如何准确、有效地利用这些因素开展税收筹划，以达到预期目的。

2、税收法律、法规是纳税人缴纳税款和进行税务筹划的依据。纳税人在准确掌握与自身经营相关的现行税收法律、法规的基础上，需要利用一些恰当的税收筹划方法，对现行税收政策进行分析，从而找到与经营行为相适应的突破口。

3、进行税务筹划，要考虑企业空间和时间经济效益的统一，前瞻性是税务筹划的显著特点之一。税务筹划的主要目地是减轻企业的税务负担，是一个整体概念，从企业的建立至企业消失，从企业的总体负税到企业的个人负税。降低税收负担，要从横向、纵向、空间、时间上谋求经济效益和社会效益最大化。

（三）成本核算是企业管理目标对税务筹划提出的要求；

企业管理目标是股东财富最大化，要实现股东财富最大化，必须降低成本、扩大收入、提高市场占有率。税务筹划在市场经济下条件已成为必然。作为纳税人的一种权利，已被越来越多的企业管理者和财会人员接受和运用。但为了赶时髦、随大流一味追求税务筹划，为筹划而筹划，不遵循成本效益原则，笔者认为，是不附合市场经济游戏规则的。税务筹划作为企业理财的一个重要组成部分，实现企业价值和股东财富最大化是其根本目标。要想实现企业价值和股东财富最大化，必须降低税务筹划成本。税务筹划成本是指由于采用筹划而增加的成本。税务筹划作为市场经济的必然产物，节税是其目的，但同时要纵观全局，充分考虑节税与筹划成本之间的关系。忽略筹划成本的税务筹划，结果往往得不偿失，有时甚至捡了芝麻，丢了西瓜.

税收优惠管理论文范文第5篇

内容提要:外商先行回收投资制度的法律性质应该界定为妥协式契合关系。妥协式契合关系实际上是一种不和谐的契合关系，是一种权益配置失衡的契合关系。这种契合关系与我国和谐社会建设的旋律相阻相背。我们应该用理性的态度，冷静地思考“外商先行回收投资制度”的废止。

一、中外合作经营企业外商先行回收投资制度的研究现状

自从1988年《中外合作经营企业法》第22条正式确立合作企业外方先行回收投资制度以来，该制度在我国引资实践中的运用已30余年。这30年来《中外合作经营企业法》外商先行回收制度经历了官方多次的“小修小补”，但还是没有使我国外资立法走出捉襟见肘的困境。学界对先行回收投资制度的探讨与争鸣，也从未间断过。当下，对这个问题研究的着力点在该制度的“存废”和“修整与重塑”上，学界目前对这个问题的研究存在两种对立的观点：

否定观点：持此观点的学者认为，在知识经济快速发展的今天，应废除现行的允许中外合作经营企业外方先行回收投资的法律制度。允许合作企业外方先行回收投资的主要目的是为了鼓励外商投入先进的技术和设备，在改革开放的初期，采取这种做法有情可原。然而，在已进入知识经济年代的今天，技术和设备的淘汰速度越来越快，在合作企业创办之初，外方带来的技术和设备看似先进，可是没过若干年，在合作期限届满时，这些技术和设备已显落后，即使全部归中方所有，又有何用？[1]

肯定观点：持此观点学者认为，在我国，现在提议废除合作企业外方先行回收投资的制度，为时尚早。[2]上述判断恐有言过其实之嫌，更何况，在当前，合作企业外方先行回收投资法律制度的存在，对推动我国“积极、合理、有效”吸收投资政策的实现仍具有一定的意义。允许外商先行回收投资，可以减轻因投资数目大、回收周期长对外商所产生的巨大还贷压力，这对促进外商投资我国优先发展的基础设施等项目，可起到不可替代的激励作用。

合作企业外商先行回收投资制度是“存”还是“废”，要从多方面考证后，才能作出结论。

二、对中外合作经营企业外方先行回收投资制度的性质分析及评价

因对合作企业外方先行回收投资制度观察角度各异，迄今为止，国内学者提出的有关该制度定性的学说大致有两类：一类试图对该制度的法律性质进行定位；另一类则与法律定性无关，实际上是对该制度经济性质的说明。[3]

（一）关于中外合作经营企业外方先行回收投资经济性质的学说评析

1．优先补偿说。该说认为，允许合作企业外方先行回收投资是对其投资的一种优先补偿。在合作企业的创办实践中，外方通常以现金、机器设备和技术设备等投资。外方的出资往往贷之于国外的银行，需要分期还本付息，通过先行回收投资制度，合作企业外方就可以用每次回收的资本金，逐笔偿还国外银行的贷款，从而大大减轻其还贷的压力，刺激其持续长久投资的积极性。从资本制度的表征来看，中国虽然没有资金配套问题；但不能据此认为中方占了极大便宜，外方合作者仍可有以下几个方面的优惠：一是因土地使用费在合作期内不收取，合作企业不需缴纳场地使用费，因而减少了开支；二是由于土地使用费不必一次性计入投资总额，这就避免净增加注册资本，减少投资者的风险和责任，外方的分配比例可以大于中方。由此可见，合作经营方付出的代价和取得的补偿大致是相当的。[4]

2．保本经营说。该说认为“合作企业顽强生命力的原因在于，外方能保本，中方也有利……在一定条件下合作期限内外商先行回收投资，使外国投资者的投资原本和利润都有保证，从而减少或避免商业风险。”[5]显而易见，保本经营说违背合营企业中外双方“共担风险”原则；也违背我国中外合作经营企业的立法本意和国际投资法的基本原则之一——公平原则。保本经营说也不符合合作企业法中有关外方先行回收投资后仍应承担合作企业后续债务的规定。由此可见，外商先行回收投资具有暂时性，并不排除承担亏损时的赔本可能，风险尤存。

3．让利说。[6]该学说被学界达成共识者居多。该说认为外商先行回收投资性质上是一种让利性的优惠措施，是国家对外商投资的促进、鼓励政策。回收投资的性质主要是由其回收的渠道和来源决定的。外国合作者先行回收的投资主要来自两个方面：（1）中国合作者的让利。（2）中国政府的让利。笔者认为把外商先行回收投资制度定性为让利说欠妥，起码应该称“暂时性让利说”。让外商先行回收投资，笔者个人认为从我国和谐社会语境来审视，合作合同成立基础“显失公平”，但从原初条件视角来分析，这是一种“妥协式的意思自治”，是主动“妥协契合”。这一点我想中国政府特别是当初该制度的制订者应该是心知肚明的。如果“暂时性让利说”是对“外商先行回收投资制度性质的经济说明”，那么“妥协式契合说”应该是对中外合作企业外方先行回收投资制度的法律定性（笔者后面将详细阐述）。

以上三种学说都力图从经济上阐明合作企业外方先行回收投资的性质，不同的是选择的视角不同。尽管如此，以上三种学说的缺陷亦很明显，再说这些学说毕竟没有道出该制度在法律上的实质和特征。

（二）关于中外合作经营企业外方先行回收投资法律定性的学说及评析

目前，针对合作企业外方先行回收投资法律性质的学说主要有三种：

1．股权转让说。该说认为，合作企业外方先行回收投资实际上是合作企业内部的股权转让过程，外方通过先行回收投资在合作企业中逐步减少股本，等于中方用本来应该分得的利润来购买外方对应的股本，而不是外方从合作企业中抽出资本金，合作企业的注册资本不会减少。只要我们细加分析，不难发现其存在难以自圆其说的缺陷。中方让渡利润，取得股权；外方出让股权，获得利润。按常理这是一个合于逻辑的股权转让关系，照此推理下去，中外双方的股权比例会呈现出此消彼长的态势。随之，企业的经营管理权、收益分配权，亦即随着外商先行回收投资进程的深入，向中方倾置，企业性质和类型的变更将在所难免。中外合作经营企业最终要蜕变成一个中国内资企业了，倘若如此，外方投资回收完毕，外方实际已经不是该企业的股东了。事实并非如此，就算外方先行回收完毕，其在合作企业中的地位不会改变，仍然享受着股东的权利和义务。根据1995年国务院制定的《中外合作经营法实施细则》（以下简称《实施细则》）第50条以及2005年财政部的《中外合作经营企业外商先行回收投资制度审批办法》（以下简称《审批办法》）第4条第3项的规定：外国合作者先行回收投资后，对企业的债务还应承担责任；其中不具有法人资格的合作企业及其合作各方要依照中国民事法律的有关规定，承担民事责任。股权转让说违背了权利义务一致原则，与民法的精神相悖。另外，我们还可以从一个简单的渠道来论证股权转让说的不足：在中外合作企业不盈利的情况下，外商仍可通过固定资产折旧的方式回收投资，这种情形无关合作企业的收益分配，股权转让说的缺陷不攻自破。

2．减资说。该说认为外方在合作企业的资本额随着外方先行回收投资而逐步减少。笔者认为，此种观点难免有以偏概全之虞。根据我国的法律规定，外方先行回收投资有四种方式，即扩大收益分配比例，税收同收投资，提取固定资产折旧费及摊提无形资本摊销金。显然，从企业利润中以扩大收益分配比例的方式，不涉及企业注册资本，从企业税收利润中先行回收投资，会减少国家税收，但也不涉及到注册资本。但从企业固定资产折旧费中回收投资和从无形资产摊销费中回收投资，可能会导致注册资本的减少，这与资本维持原则背道而驰。减资说的缺陷亦显而易见。

3．特殊信贷说。[7]即把先行回收投资的行为视为一种特殊信贷。这种学说表面上能弥补股权转让说和减资说的不足，既不构成外方对中方的资本转让，也不会减损外方在合作企业中的股本，同时要求共担风险。笔者认为这种学说因理论而理论，缺乏对外商先行回收投资制度性质分析的目的性和导向性，表面看来能自圆其说，实际上是脱离实践的海市蜃楼。它既忽略了立法者的立法旨意，也忽略了外商先行回收投资制度存在的原初条件和和谐社会语境下中国的经济发展形势。

从现有的各种理论来看，都不足以完整准确地阐明这一制度的法律性质，容易造成对该制度理解和运用的不当，导致中外双方权利义务配置失衡或不当，进而影响该制度在社会主义现代化建设过程中积极作用的发挥。这就促使我们在立足中国改革开放的实践，立足外商先行回收投资制度的过去、现在和将来的发展历程的基础上去寻找一种符合与外商先行回收投资法律制度的基本特征相符合的新的学说来支持该项制度。笔者认为“妥协式契合说”与上述标准相吻合。在后面的论述中，笔者将围绕“妥协式契合说”渐进式地展开阐述。

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中外合作经营企业外商先行回收投资制度废止论

[日期：2009-05-31]来源：作者：陈业宏[字体：大中小]

三、外商先行回收投资制度的合理性质疑

如前所述，外商先行回收投资制度，在促进、激励外商投资的实践中确曾起到过积极的作用；然而，时过境迁，经过近30年的发展，我国经济体制经历了从计划经济到市场经济的历史性变革。当时我国经济发展面临的困境和种种棘手的问题逐步消除，尤其是中国加入WTO后，我国所处的国际环境发了显著的变化，中外合作企业外商先行回收投资制度已失去了其赖以存在的经济基础，当时中方制定该制度的法律依据也受到了挑战。从和谐社会视角去考察外商先行回收投资制度，从外商先行回收投资制度实施的历程来思考，外商先行回收投资制度于理相悖。若不及时调整外商先行回收投资制度，仍“妥协契合”，笔者认为实属不必，亦不值，抑或叫错误，其主要理由如下：

第一，在市场经济条件下，外商先行回收投资制度有“抑内让外”之嫌。从1993年中共十四大确定我国社会主义市场经济的改革目标，到2003年十六届三中全会《中共中央关于完善社会主义市场经济体制的决定》的通过，历时10年的经济体制改革，中国的市场经济体制已基本形成且不断走向完善，市场经济实行经济关系契约化，强调市场主体地位平等，是市场经济得以运行的内在要求。在这种经济环境下，再给中外合作经营企业外商先行回收投资优惠政策，不但违反了优惠政策的本意，而且势必使中方企业承担更大的经营风险。长此以往，势必会挫伤国内企业的积极性，威胁国内民族企业的发展。就算合作期届满，合作企业的全部固定资产归中方所有，“按照成本效果分析方法，其合理性究竟几何，需要进一步探讨”。[8]笔者无力进行精确的量化，想必众所周知，高新技术发展一日千里，引进时“先进”的机器设备等，在合作期限届满时“先进”的设备和技术早就被淘汰出局，这种不对价是显而易见的，其不合理性亦是不言而喻的。

第二，从中方政府来说，眼前的税收，是要用巨额的外汇收支不平衡作风险代价的。在未来的十几二十年的回收期限内，如果人民币币值产生波动，潜在的风险是巨大的，因汇率损失所导致的巨额债务负担的教训早已给我们深刻的启示，但令人担忧的是中方和其主管部门都没有重视和防范汇率风险的意识和措施。[9]

第三，在新时期，税收优惠不是跨国公司投资决策的决定因素。根据美国对欧洲和地中海沿岸23个国家和722家企业就投资环境问题的专项调查显示：外企认为理想的投资环境包括发达的市场经济，先进的科技，健全的金融税收体制，健全的汇率，完善的基础设施，良好的卫生和环境（医疗服务、教育水平、人的素质、生活质量、犯罪率等）[10]。这说明外商的投资理念在新形势下已由寻求政策优惠向依靠市场优化转变。寻求市场的投资者认为，市场保护的重要性高于财政优惠和其它优惠。[11]可见，优惠措施只有在其它情况相等的情况下，才能显示出威力。

现在的情况是，国际国内的投资环境发生了变化，可我国计划经济年代产生的优惠政策依旧故我。外商先行回收投资制度与中国经济发展的现实所表现出来的不契合以及这种不契合所体现出来的不合理就成了我国提高外资利用效益和中方在合作企业的地位、保护中方利益的一大障碍。

四、对中外合作企业外商先回收投资制度合法性的质疑

（一）从公司法的视角来分析

根据《中外合作企业法》第22条、《实施细则》第14条的规定：组织形式为有限责任公司的法人合作企业以全部资产对合作企业的债务承担债务，但双方也可以约定债务分担方式，即合作双方中的某一方可根据合同约定承担超出或低于自己出资额的风险责任。据此约定承担低于出资额责任的那一方就可以以其全部资产向外承担责任后享有向合作另一方追偿的权利。[12]这种规定与有限责任公司责任承担机理相悖。不管是1993年《公司法》，还是2005年修订后的《公司法》，都明确规定发起人的财产独立于公司的财产。发起人以出资额为限对公司承担有限责任，公司以其全部资产为限为公司债务承担责任，不存在发起人与公司债务发生直接联系的情况，也不存在债务分担约定问题；外商先行回收投资，中方风险还本，这还与公司法“风险与收益一致”原则相违背。因此，有学者认为将合作经营企业戴上有限责任公司的帽子，把有限责任公司这种公司形式搞得不伦不类。[13]

（二）从经济法的视角分析

经济法又被称作政府干预经济之法。国际投资中东道国政府如何摆正自己在外商投资领域经济运行过程中的地位，更有效地提高中外合作经营企业的业绩呢？对这个问题学界有三种不同的观点和主张：

第一种是抑制或取消过分、严格的政府干预行为。提出这种主张的成员认为，对国际投资的政府干预与多边国际投资立法所追求的理念相悖。目前，有关国际投资的国际法制的一个主要目标就是尽可能减少政府对国际投资的政策干预和影响。[14]

第二种主张是支持积极的政府干预。这种观点认为积极的政府干预与国际经济一体化和市场导向规则是并行不悖的。[15]

第三种观点是折中的主张。该观点认为东道国政府有权进行适当的政府干预，而何为适当的政府干预，可以由各国自行决定。

从我国现行的中外合作经营企业外商先行回收投资制度的立法规定来看，与外商先行回收投资相关的法律规范多为任意性规范、授权性规范。立法内容为中外双方的“意思自治”提供了过于广泛的选择空间和自由余地。中外合作企业虽然为契约型合作企业，但在国内外经济环境发生显著变化的现阶段特别是全球经济发展极不平衡的时期，用弱化政府干预和控制的《中外合作经营企业法》对外商先行回收投资制度进行规制，与经济法精髓“适度干预”、“适时干预”理念相背离。

（三）从国际法的视角分析

根据国民待遇的要求，内国人给予外国人的待遇因此可以不低于内国人，但不能高于内国人；根据现代国际法关于国家间平等原则及国家属地优越权原则，外国人在法律上与东道国国民享有同等待遇和同等保护，承担同等义务与责任，但不能要求不同于或更多于东道国国民所享有的权利，更不能处于特权地位，也不能承担更多的义务。[16]显而易见，现代国际法不承认外国人在内国享有超过内国人的权利。在和谐社会语境下，外商先行回收投资制度给予外国投资者的待遇实际上是一种“超国民待遇”，明显与现代国际法和TRIMs协议中的国民待遇原则不相符合。

通过上述对外商先行回收制度的合法性的分析，笔者不敢说“先行回收投资制度”这一对外商的措施于法无据，但是可以肯定的是，从和谐社会的视角，用现代法的理念去评判合作企业外商先行回收投资制度，我们不难发现，外商先行回收投资制度表现出很多与现代法理念不和谐乃至相冲突的因素。其实，在当时的情况下，中方已经发现该制度对中方的不利，这一点，只要我们仔细阅读外商先行回收投资制度的相关法律规定，一定能揣摩出其中之意。那中方又奈何给外商先行回收投资这样优惠的政策呢？当时中国促进经济发展的条件不理想，中方又想多、快、好、省地发展本国经济，在这样一种“为难”的局势下，给外商先行回收投资这样的优待，与其说是一种促进激励政策倒不如说是一种妥协式契合。在这种情况下的让利优惠，对外方而言，确有“不当得利”之嫌，也含有“乘人之危”之意。

五、结论

结合“对外合作企业外商先行回收制度合理性的质疑”，笔者认为，外商先行回收投资制度的法律性质应该界定为妥协式契合关系。

在新形式下，全球经济一体化、国际经济关系契约化已是一种客观存在，妥协式契合关系实际上是一种不和谐的契合关系，是一种权益配置失衡的契合关系。这种契合关系与我国和谐社会建设的主旋律相阻相背。中外合作经营企业外商先行回收投资制度其积极作用逐渐消退，其负面效应愈来愈为国人所关注。长此以往，不但减少了国家的财政收入，挫伤了国内企业的积极性，威胁了民族企业的发展，影响了外资政策的稳定性，扩大了地区差异，扭曲了外资流向，助长了“假外资”的蔓延，同时，使外商投资的战略动机出现错位，使外资不能深入地参与我国市场竞争，最终影响了我国利用外资的数量和质量。[17]对此，我们认为和谐社会语境下“外商先行回收投资制度”应予废止。

注释:

[1]丁邦开、刘恩媛：《对允许中外合作经营企业外方投资者先行回收投资的法律思考》，载《中国对外贸易》2001年第4期。

[2]谢晓尧、刘亘：《中外合作经营企业外方先行回收投资的法律性质新探》，载《现代法学》2004年第3期。

[3]刘丰名、周新成、易礼贤、姚文萍：《中外合资经营企业法概述》，武汉大学出版社1992年版，第135－139页。

[4]蔡冰菲、张纯金：《中外合作经营企业之法律分析》，载《景德镇高专学报》2004年第3期。

[5]杜新力、曹俊主编：《国际投资法》，中国政法大学出版社1995年版，第97页。

[6]谢晓尧、刘亘：《论中外合作经营企业先行回收的法律制度性质》，载《法商研究》1997年第3期。

[7]徐崇利：《中外合作经营企业先行回收投资的法律性质新探》，载《现代法学》2004年第3期。

[8]徐犇：《中外合作经营企业外方先行回收投资的法律问题研究》，载《荆门职业技术学院学报》2005年第4期。

[9]周元元、徐明贞、陈红：《外商先行回收投资的调查分析》，载《中国外管理》2000年第5期。

[10]郝红梅：《谈我国的外方投资环境》，载《对外经贸实务》2000年第2期。

[11]ReuberGHprivateForeignInvestmentindevelopment（M）claredonpress．

[12]徐犇：《中外合作企业中外方先行回收的法律问题研究》，载《荆门职业技术学院学报》2005年第4期。

[13]陈治东：《我国外商投资企业公司制度若干问题之剖析》，载《国际经济法论丛》（卷一），法律出版社1998版。

[14]see．WT/WGTI/M18．para．9．

[15]see．WT/WGTI/M18．para．14．

[16]姚梅镇：《国际投资法》，武汉大学出版社1989年版，第148页。

税收优惠管理论文范文第6篇

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申明:本网站内容仅用于学术交流，如有侵犯您的权益，请及时告知我们，本站将立即删除有关内容。 对15% 的部分失能老人，可在街道乡镇、城乡社区建立老年日间照护中心，为老人提供日托服务。

2015年，是“十二五”规划实施的最后一年，也是紧锣密鼓地讨论和制定“十三五”规划的一年。不管是独立成章还是与其他民生保障的内容合并，“老年服务”或“老年产业”恐怕仍是“十三五”规划中必不可少的内容。

近年来，民办养老机构的队伍一直在发展壮大，并逐渐为社会公众所接受。但养老服务产业在发展过程中也受到来自政府和资本等的“负能量”的干扰。因此，“十三五”时期，为促进养老产业的健康发展，需注意以下几个方面的问题。

其一，养老机构应有自我生存、自我发展的生命力，毋须把发展的希望完全寄托于政府补贴。根据多年的研究，只要经营得当，一个有50张床位的养老机构，就能做到自负盈亏;200?400张床位的规模，能获得5%―8%的利润;一些出类拔萃的，利润率能达到12%。在经济新常态下，只要能在几十年中稳定地保持这样的利润水平，就会吸引大量投资者进入这一行业。

因此，政府不应再投入大量资金兴办事业性质的养老机构了。因为这样的养老机构有政府财政补贴，收费低、设施好，入住的老人无形中获得了一种特权，所以大多人满为患。有些地方，这样的养老机构只面向有权有势的特殊人群，竟成了滋生腐败的温床。

老年服务要走向市场化，政府就要逐渐减少并最终停止对政府兴办养老机构的财政补贴，转而支持民办养老机构的发展，促使政府办的养老机构也真正参与到市场竞争中，以优质的服务吸引有需要的老人入住，同时赢取合理的利润。

其二，养老机构的规模不应过大，否则经营的难度将与床位数成正比。现在有些地方，动辄有成千上万床位的机构出现，这一方面是源于政绩冲动，养老服务的政绩考核一直被“床位数”这个指标所左右;另一方面是因为资本（譬如国有企业、金融企业和房地产商）的介入后一味“做大”，表面上是为贪大求洋，实则是为抢占地皮。这些都违背了养老服务的客观规律。

实际上，发达国家也经历过兴办大型养老机构的过程，但效率和效果皆不佳。如今，国际上产业发展的取向出现了多样化、个性化的特点，尤其像老年服务这样人对人的服务产业，适度小型化趋势非常明显。当前，老年服务产业以100?200人规模的养老机构最为流行。

其三，要将老年服务从潜在需求，变成有支付能力支持的有效需求。当下，中国老人和发达国家老人最大的不同就在于支付能力。发达国家如今的老人是经历了战后资本主义发展黄金时期的那一代人，财富积累相对比较充裕。而中国的老人基本上是中低收入群体。

2015年，我国城镇企业退休人员的基本养老金经过“十一连调”后，平均水平在2200元左右。一般来讲，中国收入分配常常是65%?70%的人在平均线以下，也即在近8000万的企业退休人员中，有5200万?5600万人的养老金不足2200元。更有数以亿计“城乡居民”的基本养老金，刚从每月55元调整到70元。

也正因如此，我国养老服务潜在需求无法转化为有效需求，这导致养老“怪圈”的出现：一方面，我们声称对老年人提供服务照护需要700万张床位，但目前只有494万张，差距较大;另一方面，2013年，全国各类养老服务机构仅收养老年人307万人，床位利用率是62%，空置率达到38%，民办养老机构的床位空置率更是高达40%?50%。

在老年服务领域，“十二五”规划留下的最重要遗产就是“居家养老为基础，社区养老为依托，机构养老为支撑”的养老服务体系框架。但是，当下流行的“90―6―4”或“90―7―3”（老人居家养老的占90%，社区养老的占6%或7%，机构养老的占4%或3%）的说法存在缺陷。

目前中国的2亿老龄人口中，有4000万是失能老人，其中有1000万是完全失能老人。如果从需要出发制定规划，应该是“80―15―5”，即80%健康或轻微失能的老人，可以居家养老，15%部分失能的老人可以社区养老，而5%的完全失能的老人最好是机构养老。

为促进养老服务的健康发展，制定“十三五”规划一定要接地气。首当其冲的是要解决5%的完全失能老人的问题。其实对这部分老人进行长期护理所需的资金是有限（有研究表明平均为44个月）且稳定的。具体的成本，按照现在中等水平的养老服务机构成本核算（不含医药费），一线城市大概需要5000元左右，二、三线城市大概要3000元上下。

因此，对有一定支付能力的人，完全可以考虑以社会保险或者市场化的保险的方式来筹措这些资金。对没有支付能力或支付能力不足的人，政府应该承担起相应的责任，可以给参加保险的中等收入群体适当的补贴和税收优惠。对低收入群体可采取直接补贴老人或帮助老人购买服务的方式来满足其需求。

对15%的部分失能老人，可在街道乡镇、城乡社区建立老年日间照护中心，为老人提供日托服务。这些照护中心可以和街道乡镇、城乡社区的老年活动中心、老年健康服务中心办在一起，也可延伸到家庭，为居家老人提供必要的服务。此外，这些照料中心的规模一般应有20?50个床位，具体视有需要的老人的数量而定。

对80%健康和轻微失能的老人，主要应该在社会服务和社区服务支持下，采取居家养老的方式。可以考虑以居家养老津贴的方式，将照护家中的老人也看成一种社会劳动，给予一定的补贴，促使一部分中年以上的劳动力人口，包括“年轻老人”，担负起照护家中的“老老人”的重任。

这也许是一种投入最少，效益最大的政策选择。实际上，这也是当前国际上正在兴起的一种趋势，源于北欧国家，后扩散到欧洲，目前在东亚地区，如日本、韩国、新加坡、台湾和香港，都已实行或正在考虑实行类似的政策。

另外，“十二五”规划强调了老年服务的“社会化”，“十三五”规划则更应重视老年服务的“专业化”问题。当老人生活不能自理时，帮助其吃饭、洗澡等日常琐事，就都成了一门专业技术。并不是有场地设备，再加上几个工作人员，就能提供合格的老年服务。尤其在社区层面，光靠街道、居委会是难以提供专业服务的。再说，从1980年代中期就开始倡导社区服务，但迄今为止，除了做成了一些“窗口”，哪个城市有居民真正能普遍享用的社区服务？

税收优惠管理论文范文第7篇

【关键词】煤炭；寻租；资源诅咒

一、模型分析

长期以来，自然资源丰富的地区其经济发展速度往往低于资源匮乏的地区，即所谓“资源诅咒”的问题。如中东地区虽然掌握着黑色黄金，其经济却十分落后；日本虽缺乏自然资源，但其经济总量却高居世界第二。之所以会出现如此大的差距，本文认为寻租是一个重要原因。寻租是寻租者通过贿赂等手段来获取大量不正当利益的行为，寻租对社会正常的可持续发展会产生严重的影响。为解决这一问题，笔者引入寻租者的数量（R）和寻租的价格P（R）这两个变量，来分析寻租对经济体的影响。寻租者的数量是指整个社会用于煤炭产业寻租的那些企业的数量，寻租的价格是那些寻租者所付出的平均成本。

模型假定如下：

其一，在一定的技术水平下，煤炭产业的生产规模不变，总投入水平为M。寻租作为一种外在要素影响煤炭企业的生产，其中寻租的价格为P，寻租的数量为R，寻租的价格和寻租者的数量线性相关。

其二，煤炭产业是一个封闭的产业，不存在同其它产业间要素的流动。

其三，煤炭企业的生产主要使用劳动（L）与资本（K）两种生产要素，他们之间可以相互替代。在总投入水平一定的情况下，每增加或减少一个单位的寻租，会减少或增加一个单位的劳动（资本）的使用。

在一定的技术和企业规模下，企业通过寻租所能获得的最大净收益是OB，随着寻租数量的增加，寻租的成本也在不断的增加。寻租者的净收益在不断的减少，当达到B点时，寻租者的收益就变成0，当寻租者的数量继续增加时，寻租的价格不断提高，寻租者将获得负收入。对于理性的投资者而言，曲线BC是一条无效的曲线，而B点就是寻租的最大点。

二、寻租对劳动、资本等生产要素的影响

当总投入规模不变时，社会把更多的资源用于寻租，必然导致投入的资本，劳动数量的减少，进而导致资本和劳动的产出降低。

图2中曲线S表示的是劳动的供给曲线，D1，D2表示的是劳动的需求曲线，当社会把资源用于寻租时，导致对劳动的需求量降低，劳动的需求曲线由D1向左下方移动到D2，形成新的均衡价格W2。而这时劳动所能获得的总收益为W2×L2×L1，而W1×L1-W2×L2的余额就是寻租所造成的社会福利的损失。

同理，寻租对资本的收益也会产生排斥作用，它会导致资本要么退出煤炭行业，要么参与到煤炭行业的寻租中去，从而造成煤炭行业的资源诅咒。

当寻租影响到劳动、资本对煤炭产业的投入时，它会导致社会总体福利水平大幅度降低。

如图3所示，L表示煤炭需求曲线，S1表示在没有寻租的情况下煤炭的供给曲线，L与S1相交于点F，寻租影响煤炭生产时，供给曲线就变为S2。S2与L相交于E点。在生产规模一定时，煤炭企业投入的总资本是一定的，寻租所占资源越多，意味着用于购买的劳动力和资本等生产要素的数量就越少。因此供给曲线向上移动，它与L相交于点F。

当L与S1相交时，所产生的消费者剩余是三角形HCF，当寻租投入生产的时候，消费者剩余是HDE，劳动和资本的总剩余是HCE，所以寻租所造成的社会的福利损失不仅包含哈伯格三角EGF，还包含了塔洛克四边形DCGE，而塔洛克四边形就是社会福利在消费者剩余和生产者剩余之间的转换。寻租不仅导致整个社会产出的降低，而且使得消费者福利水平降低。所降低的福利即为ECOF所围成的图形的面积，其中哈伯格三角是寻租所造成的社会福利的纯损失，而塔洛克四边形的收益由寻租的双方共同获得，所获收益的大小取决于寻租双方的博弈。如果设租方拥有更大的权力，那么它就拥有更多的权益。

通过图3可以看出，随着S2上升幅度的加大，寻租所导致的社会福利损失在不断的增加，在整个社会福利不变的情况下，劳动和资本所获得的收益在不断的减少。而反映在劳动的收入上，就是煤炭企业职工的福利水平很低，反映劳动力价格的工资甚至低于社会平均工资水平。资本获得收入即民营企业家的利润大量降低，企业家投资煤炭行业生产的积极性降低。煤炭产业市场竞争秩序被寻租严重地扭曲，政府被“俘获”，整个煤炭产业陷入资源诅咒。由此可以看出，寻租是造成煤炭产业社会福利大量损失，市场竞争秩序混乱，煤炭产业陷入资源诅咒的一个非常重要的原因。

三、结论

要解决煤炭产业寻租问题，需要从以下几个方面着手。

第一，对煤炭资源产权价值的重新估价，新的估价包括各种外部性成本（如员工的培训，安全生产，环境破坏的估价等）和煤炭产业的可持续发展等因素，减少煤炭产业寻租所获得的超额利润。

第二，加强和完善政府管理经济的制度建设，合理界定政府介入煤炭产业的力度和方法，加大对违法官员的惩罚力度，使之所获制度收益高于制度成本。

【参考文献】

[1]Y.巴泽尔.产权的经济分析.上海人民出版社，2006.3.

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[8]缪尔达尔.亚洲的戏剧.北京经济出版社,1992.

财政税收论文新税法变化

【摘要】本文针对新旧税法中纳税主体、税率、税收扣除项目、税收优惠等方面进行了对比分析，从而把握新税法的新意及亮点，对促进新税法的实施推广具有一定的现实意义。

【关键词】新税法；变化

2007年3月16日通过的《企业所得税法》（以下简称“新税法”）结束了内、外资企业所得税“制度不统一”的历史。接着，2007年12月11日《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“条例”）正式出台。《实施条例》共有8章133条，主要细化“新税法”的有关规定。通读“新税法”及“条列”，笔者发现有以下几大变化：

一、纳税主体及税率的变化

以前税法区分内资企业和外资企业。内资企业应纳税所得额在3万元以内（含3万元）18%税率；在10万元以内（含10万元）27%税率；超过10万元的33%。优惠企业为15%；外资企业实行统一的优惠税率：15%。

新税法区分居民企业和非居民企业。企业所得税的税率为25%。符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。新税法的税率相对于旧税法整体税率有所下降，但是对小型微利企业而言，税率是加重了2%。

二、明确了具体各项税前扣除项目及标准

（一）工资变“计税扣除”为“据实扣除”

以前内资企业的工资、薪金按“计税工资”标准扣除。超过“计税工资”的部分，企业要交“企业所得税”，个人要交“个人所得税”，变相地出现重复征税现象。而且，内资企业“计税扣除”而外资企业“据实扣除”这一规定也是历史条件下的特殊需求。

新税法《条列》规定：企业合理的工资、薪金据实扣除。对内资企业而言，切实减轻了“计税扣除”而产生的税收负担。加上“合理”这一限制条件，笔者认为主要是预防一些特殊情况，如在企业任职的股东及有密切关系的人通过多发工资变相分配股利，或者国有及国有控股企业管理层的工资违反国有资产管理部门的规定变相提高等侵蚀税基的情况。

（二）业务招待费按发生额60%的比例扣除

以前的业务招待费实行销售（营业）收入在1500万元以下（含1500万元）按销售收入的0.5%扣除，超过1500万元的部分，按销售收入的0.3%扣除。根据这一规定，许多企业进行税收策划：将部分个人消费纳入业务招待费之中而进行税收抵扣。

新税法《条例》规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的0.5%。出现只能扣除“60%”的限制，主要是严格区分个人消费与商业招待费开支。

（三）广告费、宣传费“合二为一”，按销售收入的15%扣除

以前纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入2％的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。粮食类白酒广告费不得在税前扣除。自2001年1月1日起，制药、食品（包括保健品、饮料）、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业，每一纳税年度可在销售（营业）收入8％的比例内据实扣除广告支出，超过比例部分的广告支出可无限期向以后纳税年度结转。从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业，互联网站，从事高新技术创业投资的风险投资企业，自登记成立之日起5个纳税年度内，经主管税务机关审核，广告支出可据实扣除。国家税务总局关于调整服装生产企业广告费支出企业所得税税前扣除标准的通知（国税发[2006]107号）规定：“自2006年1月1日起，服装生产企业每一纳税年度符合《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）第四十一条规定条件的广告费支出，可在销售（营业）收入8％的比例内据实扣除，”超过比例部分的广告费支出可无限期向以后年度结转。自2005年度起，制药企业每一纳税年度可在销售（营业）收入25％的比例内据实扣除广告费支出，超过比例部分的广告费支出可无限期向以后年度结转。

新税法《条列》的规定相对于旧税法要简单一些，是将广告费和业务宣传费的扣除合并在一起考虑的。规定企业家每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（四）捐赠支出的税基及税率发生了变化

以前捐赠支出按旧税法规定：纳税人（金融保险企业除外）用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除，超过部分不得扣除。金融、保险企业用于公益、救济性的捐赠支出在不超过企业当年应纳税所得额1.5%的标准以内的可以据实扣除，超过部分不予以扣除。

新税法规定：企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12％的部分，准予扣除。

由此可见，税基由应纳税所得额变为年度利润总额，防止亏损企业大量进行捐赠是有现实意义的。

三、优惠从“区域”向“产业”转移

以前的税收优惠，主要是区域优惠，譬如针对经济开发区、经济特区的优惠。而两税合并后，将实行“产业优惠”政策，主要针对的是高科技、节能、环保等产业。如果一个地方或者城市有特殊的经济区域，而且占的比重较大，那么税收政策调整对该地区或城市的招商引资就会产生一定的影响，而且以负面影响为主，特别是影响到该地区以后的外资增长。目前，经济开发区在各地的产出中，占比均在不断提高，是城市的经济增长点。

新税法实行后，将可能对开发区的外资增量产生直接影响。《企业所得税法》中指出，税收优惠政策重点向高科技、环保等企业倾斜。对国家需要重点扶持的高新技术企业实行15％的优惠税率，扩大对创业投资企业的税收优惠以及企业投资于环保、节能节水、安全生产等方面的税收优惠。“以产业优惠为主”的政策，会促使地方在招商工作中更注重产业的选择，更倾向于吸收一些技术含量比较高的产业。实现从高能耗、高污染的产业向高端制造业、高技术产业转移，这样也有助于提高我国招商引资的质量和水平。这也是我国提高对外开放水平的一个重要体现四、通过关联方交易“避税”行不通

以前企业常常利用关联交易转移利润。如甲企业适用较高的33％企业所得税税率，关联企业乙适用20％的所得税率。为了降低甲企业的税收负担，乙企业将甲企业的产品采取低价销售给乙企业的做法，减少了甲企业的利润，增加乙企业的利润。

新税法规定：“不具有合理商业目的的安排”需要进行特别调整。就是对关联交易中的关联方、关联业务的调整方法、独立交易原则、预约定价安排、提供资料义务、核定征收、防范受控外国企业避税、防范资本弱化等方面作了明确规定。税务机关实施特别纳税调整后，除应补缴税款外，还需缴纳按税款所属期银行贷款利率计算的利息另加5%的利息。所以，通过关联方交易“避税”的企业要特别小心了。

五、折旧年限与折旧方法的差异

旧税法规定最低折旧年限：

一是房屋、建筑物，为20年；二是专用设备、交通工具和陈列品，为10年；三是一般设备、图书和其他固定资产为5年。

固定资产折旧采取年限法或工作量法。

新税法规定，固定资产计算折旧的最低年限如下：

一是房屋、建筑物，为20年；二是火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；三是火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等，为5年；四是电子设备，为3年。

新税法规定，采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的固定资产，包括：一是由于科技进步，产品更新换代较快的固定资产；二是常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60％；采取加速折旧方法的，为双倍余额递减法或者年数总和法。两者相比，新规定较之旧规定更具有适用性。

六、鼓励创业及发展中小高新技术企业

新税法规定：创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70％在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度逐年延续抵扣。这一规定对鼓励创业及调整产业结构有现实意义。

七、注重把握“合理”的尺度

新税法实施细则中多次出现“合理”二字，如合理的工资薪金，合理的借款费用，合理的劳动保护支出、合理的商业目的，合理的期间费用等等，以前税收策划时通过多开办公用品及劳保用品发票、多开餐票、通过多造人员费用等等实行所得税避税及逃税等办法将受到重大限制。

另外，新税法要求非营利组织的营利收入也得纳税，法人母子公司不再合并纳税。补税的同时要加计利息（按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算）等等新规定不再逐一阐述。

总之，新税法较之旧税法更加合法合规，结合实际，接轨国际。只是新税法内容多，变化多。这也给税务工作者及会计工作者的自身素质及业务能力提出了更高的要求。

【参考文献】

[1]解读新税法：高新企业不在开发区内也可享低税率.中国税务报，2007.03.21.

[2]国家税务总局有关负责人详解.《企业所得税法实施条例》新意及亮点.中国税务报，2007.12.17.

宏观税负水平研究论文

【摘要】宏观税负占国内生产总值的比重高低，对保证国家财政收入，增强政府宏观调控能力有重要的作用，合理的税负水平是实现经济可持续发展的必要条件。本文用实证的方法分析了我国宏观税负水平的发展态势，并在此基础上提出了合理宏观税负水平的基本内涵及其实现合理税负水平的途径。

【关键词】宏观税负；GDP；税制改革

在2008年3月的两会期间，总理答中外记者问时强调：“我们必须密切关注经济局势的变化和走势，及时、灵活地采取对策，并且把握宏观调控的节奏、方向和力度”，他还具体指出：“未来5年，我要下决心推进财政体制改革，让人民的钱更好地为人民服务”。党的十七大报告也指出：“深化财税、金融体制改革，完善宏观调控体系”。因此，科学合理地分析我国一定时期的宏观税负水平并提出相应对策，成为当前一项紧迫的任务。据美国《福布斯》财经杂志的全球2007年“税负痛苦指数（Tax-MiseryIndex）”宣称，中国的税负痛苦指数仅次于法国、比利时，名列世界第三位。虽然对于《福布斯》结论的真实性和合理性无法保证，但从各国的实践看，保持适度的宏观税负水平，对社会经济发展和国民收入的增长具有积极的促进作用。

一、宏观税负水平的界定及衡量口径

宏观税负指一个国家或地区的总体税负水平，简言之，就是税收收入占GDP的比重。它体现一个国家或地区在一定时期内所创造的新价值中国家通过税收收入所集中的程度，同时也反映财政分配政策的取向。比例过高，会影响经济主体及个人在初次分配中的所得，挫伤其积极性；反之，则影响国家再分配的保障能力，削弱国家的宏观调控能力，阻碍社会经济的长远发展。

一般来说，一国政府收入的主体是税收。在西方国家，由于在政府收入中预算外收入和非税收入的来源很少，政府税收收入占国内生产总值（GDP）的比重基本上反映了政府对当年国民收入的集中分配程度。而我国由于政府部门实际收入来源的构成复杂，决定了我国宏观税负内在涵义与界定范围具有特殊性。在目前国内的研究中，把宏观税负分为狭义和广义两种不同的口径进行分析，狭义即小口径宏观税负为税收收入占GDP的比重；广义即大口径宏观税负为政府收入占GDP的比重，这里的政府收入不仅包括预算内收入，即主要是税收收入，而且包括各级政府及其部门向企业和个人收取的大量不纳入财政预算的预算外收入、社会保障费（基金）收入以及没有纳入预算外管理的制度外收入等。广义宏观税负只能说明整个国民经济的负担水平或企业的负担水平，不能说明政府实际可支配的财力；而狭义宏观税负虽表明政府能力的强弱，但脱离了政府大量的其他收入，其水平也不能完全说明政府集中程度是否合理。因此，在研究我国宏观税负时，需将两者结合起来考察。

二、我国宏观税负水平的现状分析

（一）税收收入占GDP的比重

1998年税制改革以来，随着我国经济的快速发展，我国税收规模在不断扩大，税收收入占GDP的比重见表1。

资料来源：1.《中国统计年鉴-2007》，《中国财政年鉴-2006》；2.《关于2007年中央和地方预算执行情况及2008年中央和地方预算草案的报告》；3.2007年国民经济和社会发展统计公报；4.税收收入不含关税、耕地占用税和契税。

这样的税负水平是否合理呢？对于宏观税负水平是否合理，一般可通过税收弹性、国际水平的比较来作出判断。

1.税收弹性

本质上说，税收弹性问题就是税收收入与经济增长的协调问题。税收弹性系数是指税收收入增长率与经济增长率之比，其公式为：税收弹性系数=税收收入增长率/经济增长率。当系数等于1，说明税收收入的增长与经济增长同步，宏观税负保持原有水平；系数小于1，说明税收增长速度低于经济增长速度，宏观税负减轻；当系数大于1，说明税收增长速度快于经济增长速度，宏观税负增加。在税收收入占一个国家或地区的财政收入绝对比重的情况下，为保证财政收入的稳步增长，满足政府支出的需要，税收弹性系数通常应保持在大于或等于1的水平上。一般说来，这一指标在0.8-1.2之间属于正常，过高或过低，说明在税制设计、税收征管或其他方面出了问题，需要关注与矫正。事实上，从表2可看出，1998-2006年间我国税收收入增速高于GDP增速，税收弹性超过1.2的上限，连续多年的高税收弹性反映出我国整体宏观税负偏高。

2.国际经验

通过与国际水平的比较，可在一定程度上为我国宏观税负水平的判断提供借鉴，从而发现我国宏观税负方面存在的问题。但也要注意：第一，宏观税负水平是随着经济的发展而提高的，高收入的发达国家的宏观税负水平一般高于低收入的发展中国家；第二，税收口径的不同，一些国家采用税收方式为社会保障筹资，而另一些国家则不采用税收方式，因此在比较之前需对税收口径进行调整。以前者为统一的税收口径，部分高收入、中等收入及低收入国家的宏观税负见表3。

按世界银行对不同国家收入水平类型的划分，我国属于中下等收入的国家。2007年我国人均GDP约为2460美元，狭义宏观税负为20%，已经高于中下等收入国家宏观税负18.59%的平均水平，因而可以认为，狭义宏观税负已经达到最优税负水平，并由于我国经济持续较快高速发展，税收信息化建设带动税收征收管理水平迅速提高，税收收入占GDP的比重还将保持继续上升的势头，按照这样的趋势，在“十一五”时期，税收总量将达到5.55万亿元，狭义宏观税负约24%。考虑到小口径狭义宏观税负的运行现状，有必要将其税负略为降低一点，事实上，正在进行的取消农业税改革、增值税转型试点和不断推出的新税收优惠，都可视为降低狭义宏观税负的一部分。

（二）政府收入占GDP的比重

由于历史和现实的原因，我国目前各级政府及其部门，尤其是地方政府及其部门，向微观经济主体收取的收入，除依法征收并纳入预算管理的税收之外，还有大量的不规范的收入形式，如：收费、基金等预算外收入，甚至是违法收取的摊派、集资等制度外收入。据保守估计，各种游离于预算之外的非规范性政府收入与预算内的规范性财政收入之比大约为3：2，虽然带有一定的估算成分，但至少说明我国的确存在大量的不规范收入，对财政来说它是难以控制和有效管理的资金，并不包含在税收收入或财政收入中。这些大量存在的“非税收入”构成了微观经济主体的经济负担。用广义宏观税负能全面反映我国政府从微观经济主体取得收入的状况以及微观经济主体的真实经济负担水平。按照2005年国家统计局的数据测算，能够统计到我国当年政府实际取得的税收收入，预算内非税收入，预算外收入合计为26314.87亿元，占当年GDP的比重为29.4%，如果再加上约占GDP5%的非规范制度外收入，政府收入占GDP的比重达到34.43%；2006年财政预算内税收收入占GDP的比例为15%，各级政府部门的规范性收费占GDP的比例为10%，各种制度外收费占GDP的比例为10%，广义口径的宏观税负达到35%的水平，是狭义口径宏观税负的1.5-2倍。此数据远远超过中上等国家21.59%的水平，甚至超过高收入国家28.9%的水平。如此高的税负水平，很难想象微观经济主体能够充满活力，更不用说在国际竞争中取得有利地位了，近年来我国广义大口径宏观税负如表4所示。

从上述税收负担分析和结论可以看出，自1998年以来，我国狭义小口径宏观税负水平持续上升，目前已达到最优税负水平并保持继续上升的趋势；而广义大口径税负过高，从近几年的数据分析，已超过中上等国家21.59%的水平，甚至超过高收入国家28.90%的水平，税负总水平无疑偏高。因此，优化宏观税负水平，合理界定宏观税负率，成为一件刻不容缓的大事。

三、合理的宏观税负水平及其应对措施

（一）合理宏观税负水平的选择

宏观税负合理水平的选择首先要与经济发展水平相适应。国内外的研究成果几乎无一例外地证明，过高的税负不利于经济的发展和增长，因此，也不利于税收的持续增长。早在1983年，前世界银行工业部顾问基思·马其顿采用实证分析方法，对21个国家进行比较分析，揭示了宏观税负与经济增长之间的基本关系：税收占GDP的比值每增加一个百分点，经济增长率就下降0.36个百分点；高税收负担是以牺牲经济增长为代价的。按照西方税收与经济增长关系理论进行综合分析，从发展中国家税负水平的一般情况看，15%-25%这个区间的宏观税负水平较为适宜。我国目前还处于社会主义市场经济中早期发展阶段，国民经济还不发达，2007年人均GDP刚达到2460美元，这就决定了我国的宏观税负水平不可能很高。

根据宏观税负水平界定的标准和国际经验，再结合我国目前生产力水平、企业效益状况及宏观税负的现实水平等因素，我国应在大致稳定狭义小口径宏观税负的基础上，适时降低总体税负，将广义宏观税负总水平设定为20%-25%（黄钢平，2006年），并在此基础上确定税费比例，设置税费的内部结构。

（二）应对措施

1.整顿政府收入渠道，理顺税费关系

当前解决社会负担过重的方向和目标是积极稳妥地推行财税制度改革，整顿过多过乱的行政性收费，减少非规范性的制度外收入，规范政府收入机制，完善依法治税。

（1）必须取消非规范的制度外收费。对各级政府及其部门越权设置的不合理的违规收费项目、重复收费项目、擅自扩大收费范围的项目及完全凭借部门行政管理权和执法权强制收取的收费项目都应取消，以减轻企业负担。

（2）将具有税收性质的基金和收费，通过扩大现有税种税基或设置新税种的办法，实行“费改税”，这是理顺税费关系的关键。

（3）在取消不合理收费、对一部分收费项目实行“费改税”的基础上，对需要保留的收费项目，国家通过法律法规加以规范；保留的收费项目应严格限定在规费和使用费的范畴内，所有的收费都尽量纳入政府预算统一管理。

2008年我国将进一步深化财税体制改革，加快公共财政体系建设。改革预算制度，强化预算管理和监督。财政部谢旭人部长在部署2008年财政工作时表示：“我国还将深化非税收入收缴管理制度改革，逐步将所有预算外资金纳入预算内管理，建立综合财政预算。”因此，正确的方向应该强化税收，清理收费，坚决清理不合理、不合法的收费、基金，进一步提高财政收入的质量。

2.推进税制改革和税收政策调整

随着税收制度改革的推进，2008年我国将面临政策性减收的问题。但1998年以来，特别是近几年，我国税收大幅度增收的事实和强劲的增长态势，为宏观税负的降低提供了足够的财力基础。

（1）尽快实现增值税转型和扩大增值税的征收范围。现行生产型增值税不是国际上规范的增值税，存在重复征税，不利于资本密集、技术密集型企业和基础产业，应该转变为消费型增值税，以减轻企业负担。2004年和2007年中央政府分别在东北地区部分行业和中部地区部分城市进行增值税转型试点。目前这项工作达到预期并顺利进行，下一步国家税务总局将研究制定在全国范围内实施的方案，这项措施将使财政收入减收1000-1200亿元；进一步完善增值税制度，还包括扩大增值税的征收范围，首先将现行征收营业税的运输业、建筑业纳入增值税范围，然后扩展到其他行业。

（2）改革和完善所得税制度。首先是统一内外资企业所得税。2007年3月16日全国人大通过的《中华人民共和国企业所得税法》，从2008年1月1日实施。新企业所得税法降低了内资企业的税收负担，有利于内、外资企业的公平竞争，对企业的长远发展是一大利好。据测算，新企业所得税法的实施，与原税法口径相比，将使企业所得税收入大约减少930亿元。其次是进一步推进个人所得税制改革工作，更好地调节个人收入分配。从2006年1月1日开始，我国沿用了13年之久的个人所得税工资薪金免征额从800元调至1600元，这项工作还将继续；2007年12月23日，十届全国人大常委会三十一次会议审议了个人所得税法修正案，根据新修订的《中华人民共和国个人所得税法》规定，自2008年3月1日起，我国居民的工资薪金所得减除费用标准由每月1600元调整到2000元。这项改革将使财政收入减少约300亿元。

（3）根据经济形势发展的需要，尽快推出其他税种的改革。结合税费改革适时开征一些新的税种，如环保税、教育税等；结合完善地方税改革开征一些新的地方税税种，如物业税、遗产税和赠与税等。

（4）进一步加强和规范税收征管，加大征收力度。近几年来，我国税收征管水平在不断提高，税收出现了持续较快增长的可喜局面。应收尽收，各种税收流失的问题得到解决，这也是公平税负的根本要求，今后将继续提高税收征管的水平，确保税制结构和税收负担的平稳调整。

综上所述，确定合理的宏观税负率，除了整治政府收入渠道，减少制度外收入和预算外收入，减轻企业不合理的负担外，在税收方面，还应调整税收的内部结构，依法治税，同时，与积极的财政政策相配合，推动经济发展，实现宏观税负与宏观调控政策的协调。

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[8]彭高旺，李里.我国宏观税负的现状与改革[J].改革与战略，2006.2.

国内证券设计理论研究论文(证券金融

摘要本文首先从四个方面对国内证券设计理论的研究现状进行了综述通过与国外证券设计理论研究的比较，对我国证券设计理论研究作了一个简要评价并提出了自己的看法

关键词证券设计；契约；融资

证券设计理论(securitydesigntheory)起源于资本结构理论。是近年来金融经济学最重要的理论前沿之一。根据《新帕尔格雷夫货币与金融大辞典》中FranklinAllen为证券设计理论撰写的条目以及Aflen和Winton(1995)的解释，所谓的证券设计，就是对证券结构的基本决定因素进行研究，从而设计出最优的金融契约，以克服人之间的各种摩擦。早在20世纪70年代中期，国外学者就开始了对证券设计理论的研究，Allen和Winton于1995年对国外有关证券设计理论的研究进行了系统和全面的综述；相对地，国内对证券设计理论的研究才刚刚起步，我国学者很少就国内证券设计理论的研究进行综述。

一、证券设计理论的研究现状

尽管国内对证券设计理论的研究比较少，但笔者认为可以将国内证券设计理论的研究分为以下四个方面。

(一)描述性研究

张鹏(2001)，汪兴隆(2003)，黄励岗、陈溪华(2003)，兰春华(2006)，田增瑞、司春林(2006)，杨介棒(2007)等论述了证券设计理论的起源、定义和研究内容。他们将证券设计理论分为下列四个模型：关系模型、信号传递模型、控制权市场模型和产品市场理论模型。同时，指出了现有证券设计理论的几个研究缺陷：一是研究范围过于狭窄，只局限于研究公司融资证券结构对公司价值的影响，未对各种证券的内部结构及其具体形式进行探讨；二是忽视了外部环境对证券设计的影响；三是企业利益相关者的利益关系被忽视。此外，兰春华(2006)还对证券设计理论作了一个系统的定义，认为证券设计理论是以金融契约为形式，以融资工具为手段，以公司价值及公司利益相关者利益最大化为目的，以公司控制权及现金流的优化配置为核心。以成本、非对称信息、流动性、不同产品市场等为契机，全面地研究公司证券的最优系统集成。他认为，证券设计的研究内容包括金融契约、融资工具、公司价值，证券设计理论研究的契机包括成本、非对称信息、流动性以及不同产品市场等。

(二)债务契约研究

江乾坤(2005)运用内生性证券设计理论系统地研究了企业的多层次债务融资问题。他首先分析了正式债务融资工具(包括银行贷款和公司债券)与非正式债务融资工具(商业信用、可转债和国际项目债券)的融资功能。接着，通过数学模型事前设计企业最优的债务融资工具及其偿债保障机制。在此基础上，把我国上市公司分成四类，运用最新的财务数据对各种债务融资工具及其经营绩效进行了实证检验，结果发现它们大体上呈正相关，从而得出以下结论：在各种债务融资工具中，长期借款更有利于国有控股企业；短期借款则对民营企业的促进作用更大；而已发行公司债券的企业，其核心竞争力并不强。因此，他建议各类企业应合理调整银行贷款期限结构，净化彼此间的商业信用环境；而政府应该改革现行的公司债券审批体制，更快地推进“国退民进”战略。同时指出，债务融资工具可能并不适合中小企业融资，大力发展中小企业板块的股权融资功能很有必要。

(三)风险投资研究

田增瑞、司春林(2006)运用证券设计理论研究风险投资，将其与创业企业的价值评估联系起来。他们认为，创业企业最恰当的证券选择应该是结合了债权和股权双重特性的复合证券——期权化的衍生证券，即可转换优先股。创业投资家代表投资方持有可转换优先股，管理层和创业者持有普通股。在状态差时，创业投资家偏好债权特性，因为债权特性使他们拥有企业整个资产的索取权，即当企业经营失败进行清算时。创业投资家可优先获得清偿，这有效保护了他们的利益；相反，在状态好时，创业投资家则偏好股权特性，因为股权特性使他们参与企业利润的分配，分享创业企业价值增长所带来的好处。即：企业盈利越高，投资者的优先股转换成普通股的比例越少，创业者拥有的股份就越多，也就在绝对额上获得较高的资本收益；相反，企业盈利越低，投资者的优先股转换成普通股的比例越高，普通股价值下降，创业者获得的收益就越少。故对创业者而言，压力和动力并存可激发创业者的努力，减少成本，使创业企业价值最大化。

赵巧艳(2006)研究了风险投资过程中风险企业的控制权分配问题，得出了可转换债券、可转换优先股等复合性融资契约是实现风险企业控制权分配的理想工具的结论。

(四)融资决策研究

潘敏(2002)运用证券设计理论的分析方法，探讨了企业融资行为选择中自有资本的约束问题，并结合我国国有企业改革的实际情况，对我国股份制企业的股权融资偏好、融资效率低下、公司治理效率低下等问题的形成机制进行了合理分析。

刘萍(2007)以证券设计理论为基础，通过分析融资决策过程中各参与主体的行为、相互影响及最终所达到的均衡状态来研究融资方式的选择过程。她认为，经理人在选择融资方式时，不只是股权——债权比的选择，实质上是控制权相机转移的选择，这使得股权人、债权人、经理人的利益不一致而产生冲突。为缓解该冲突，就必须设计一定比例的债券和股票证券组合。她通过构建融资决策模型，确定最佳的融资方式。最后得出以下结论：当公司产出低于应付债券面值时，公司将破产，此时债权人执行清算权；而当公司产出高于债券面值时，股权人和债权人按各自计算收益的方式共享产出，这时控制权由经理人和股权人学控。羊群效应影响股东财富波动，但不影响融资方式选择。

马晓军(2004)结合证券设计理论对融资工具创新问题进行了研究。他在证券设计理论的基础上对股、债两种基本融资工具以及混合证券的契约属性进行了较为系统的综合研究，揭示了两种基本融资工具的约束条件。他认为，在我国目前监督机制薄弱、监督成本较高，同时又存在非效率清算的条件下，发展优先股融资具有效率的优越性。同时，他还研究了期权在融资过程中的契约属性以及在减少信息不对称方面的重要作用，论证了现阶段在我国发展可转换证券以及其他期权类融资工具的必要性。二、我国证券设计理论研究的简要评价

(一)缺点

1.没有形成自己独创的研究成果。无论是在对证券设计理论的定义、研究内容还是在研究方法上。国内学者都只是引进和介绍其理论成果，动态跟踪证券设计理论研究的进展，并没有形成自己独创的研究成果；2.国内学者未能对次级债务(subordinateddebt)和更加复杂的证券的存在做出理论上的解释。比如，国外学者通过各种信号传递、激励机制等模型解释了期权机制等在证券中的合理存在，而国内学者尚未对这方面展开研究；3.对证券设计理论的实证检验不足。由于我国企业可选择的融资方式较少，即使是上市公司，其可用于研究的融资数据也不全面，因此国内学者对证券设计理论的实证研究很少。

(二)构建中国特色理论的初步尝试

尽管国内证券设计理论的研究较少。但学者们仍然坚持从实际出发，结合我国的具体国情对证券设计理论的中国化作了初步尝试。潘敏(2002)围绕国有企业改革中面临的如何建立国有企业公司法人治理结构这一焦点和核心问题，从融资契约的企业所有权配置机制角度出发，探讨了以股权融资作为初始融资方式，建立在股票契约基础之上的国有股份制企业中的所有权与经营权分离问题及其公司治理机制特征等。马晓军(2004)通过比较我国与其他国家和地区的贷款期限结构后发现：我国的债务融资期限较短，债务融资面临着较为严峻的非效率清算问题，而优先股融资既可以解决债务融资方式下的非效率清算问题，又可以解决股权融资方式下的监督问题，因此，在我国开拓优先股融资具有重要的意义。江乾坤(2005)运用证券设计理论的分析方法。结合我国的实际，探讨了各类上市公司的融资次序问题，得出长期借款有利于国有控股企业，而短期借款更有利于民营企业的结论。

三、我国证券设计理论研究的展望

国内证券设计理论的研究从早期的跟踪引进、描述性研究到后期的规范性研究和少量实证研究，无论在研究方法还是在研究内容上都有了较大的进步。但是，相对于国外研究，国内证券设计理论的研究只能说是处于起步阶段。笔者认为，我国证券设计理论的未来研究主要应围绕以下两个方面展开。

(一)中国特色的证券设计理论框架体系的构建

目前国内证券设计理论的研究范围过于狭窄，只局限于研究公司融资结构对公司价值的影响，因此，我们必须结合中国实际，丰富证券设计理论的研究内涵，构建中国特色的证券设计理论框架。1.随着我国资本市场的不断完善和金融工具的不断创新，国内证券设计理论要逐步开展对混合证券等创新融资契约的研究，探讨各类企业如何通过事前融资契约的设计使事后的控制权和现金流效率得到分配，实现企业价值最大化。2.我国的创业投资已逐渐兴起，如何设计证券融资工具解决创业投资中各相关利益者之间的委托问题，实现创业企业价值最大化，也是今后国内证券设计理论研究的方向。

(二)加强对证券设计理论的实证检验

目前，国内对证券设计理论的研究基本上属于纯理论的规范研究，注重模型的设定、推导及相关内涵的界定，因而在实证检验方面显得不足。随着我国证券市场的不断完善以及融资方式的不断创新，各种基本和衍生融资工具日益丰富，在这样的环境下，我们必须加强对证券设计理论的实证检验。

股东异质性历史分析论文

【摘要】利益冲突无处不在，公司也不例外。股东利益的冲突是公司中最为普遍和引人注目的问题之一，也是经济学研究的关注重点之一。股东利益冲突的根源之一，在于股东之间存在异质性，即股东具有不同的利益获取方式，这种异质性在股东概念形成之初就存在。本文以股份制公司的起源及演变为研究线索，分析股东异质性的产生。

【关键词】股东异质性；两权分离；利益冲突

一、股份公司的起源与股东的形成

近代股份公司雏形发端于十七世纪的英国。人们普遍认为分别成立于1600年和1602年的英国和荷兰的特许贸易公司是现代公司的起源。据豪斯赫尔（1987）记载，英国的东印度公司最初是一种临时性的组织，在1601年2月按合股原则组织了远征队。那时的股东是为每一次航海出资，公司每航行一次就募集一次资本，每次航行结束后就进行结算，资本退还给投资者，获得的利润则按资本的大小在股东之间进行分配。这样每次航海的投资者都有所变化。拥有该公司1000镑以上的股东有500余人，但有决定权的股东数量非常小。

1602年建立的荷兰东印度公司是世界上第一个永久性公司，它具有近代公司制的一些基本特征：靠募集股本建立，具有法人地位，由董事会领导下的经理人员来经营。但在公司中，有支配地位的是商人寡头，只有主要股东才有可能成为经理，其他股东对于公司的经营毫无影响，只能享受到公司控制者随心所欲决定的分红①。在近代股份制企业的最初发展阶段，成为股东似乎是对成为合伙人的一种替代选择，目的是为了降低投资的风险。合伙人拥有企业的经营权，必须关注企业的经营过程；股东则已经脱离了具体的经营过程，成为专门关注投资所得的人。

现代公司从一开始就存在大股东同其他小股东之间的差别。前者有股东大会的选举权和被选举权，而后者只有看决算书的权力。因此大多数的股东不参与公司的活动，只享有对利益分配的请求权。比如当时在英国的东印度公司，权力集中在股东大会手中，而只有大股东才能参加股东大会。荷兰东印度公司组建时共2153股，56.9%的股份为阿姆斯特丹商会所有，其余43.1%面向全国招募；公司由大股东组成“主要出资者会”作为公司最高权力机构；由“主要出资者会”选出60名董事组成董事会，作为公司决策机构（梅慎实，2001﹚。

二、股东的分化

近代股份公司在美国的流行开始于十九世纪，小艾尔弗雷德·D·钱德勒（1977）在其史诗般的巨著《看得见的手—美国企业的管理革命》中，对十八世纪四十年代到十九世纪四十年代美国现代企业的产生和发展进行了全面的描述，从中可以看到美国最早的企业主、投资者和股东等角色的历史演变。

商业贸易发展中，商人们在个人资金不能满足需要时，首先利用的是有一定共同经营利益的资本，公众股东是最后的资本来源，这种情况出现在纺织、铁路与运河经营等早期工业化企业中②。铁路股票的发行带来了近代的投机技巧，造就了第一批在全美国有名的股票投机商，他们是最早的公众股东，并控制了一些铁路公司，但对于公司的长远利益或日常经营状况丝毫不感兴趣，他们控制的公司后来都出现了管理和经营上的问题，不得不进行一系列的合并。一直到十九世纪八十年代后期以前，其他工业界的人士可以从当地商业银行借到他们所需要的资金，因此这时的“股东”基本还是关心或从事经营的主要投资者、家族经营者。

从十九世纪五十年代到该世纪末的时期内，能够在董事会上派有代表并成为董事长和财务主管的投资者类型发生了变化。起初，投资人都是商人、农场主和制造商，他们为了改善其特定城市和区域的经济利益而投资。当发展需要更多资本时，董事长和董事会越来越代表能筹集到资本的一般企业家。与经理和投资者不同，他们对自己的企业没有长远利益，并不打算经由服务的提供来取得收入，而是通过附带的经营，如取得铁路沿线的土地和矿产所有权，以及最常见的操纵股票的价格来赢利。

随着股东概念的变化，股东利益的获取方式也发生了变化，企业本身经营利益的重要性开始逐渐降低，企业利润的使用也开始发生变化。私营铁路公司的股票投资至1859年已超过11亿美元，其中将近7亿美元是铁路公司在前10年中累积下来的；到1870年前后，投资者对于经营红利的关注，使得大规模扩建铁路的方案受到质疑，股东追逐的投资利益已经与企业进一步发展产生的经营利益出现偏离。

从股东的历史起源上我们可以看到，股东一开始就是不同质的，完整意义上的一致的股东利益实际上并不存在。一部分人是出于降低风险以及自身能力的考虑，不愿或难以承担经营责任，因此成为股东而非合伙人或企业主。一部分人则出于扩大经营的目的成为股东。不同的目的以及能力差异，使得股东在公司中有不同的地位，而真正能够起支配作用的只能是有能力的主要股东。随着公司规模的扩大以及资本市场的活跃，公众股东的范围也越来越广泛，股东的盈利方式也出现了明显的不同，从最初的关注经营收益扩展到关注股利收益以及股票价格变化带来的收益。

三、股份公司中股东权利的裂变

（一）法人财产权的独立

现代企业的建立首先是一个原始产权与股票所有权的转换过程。股份公司的原始资本来源于全体股东的出资，全体投资者投入资产的总和形成一种特殊的资产——法人财产。在这个转换过程中，投资者让渡了原始产权取得股份公司的股东资格，依法享有公司法赋予股东的权力与义务。同时，原始产权向股票所有权的转换是不可逆的，鲁道夫·希法亭（1994）指出：“这种一经让出的资本，股东便不能再收回。他对这一资本没有要求权，而只是对收益的一个相应部分有要求权。”伴随着原始产权与股票所有权的转换，是股票所有权与公司法人财产权的分离。原始财产注入公司转换为股票所有权之后，出现了两种主体对两种财产控制的运行机制，即股票财产和公司法人财产，相应形成了出资者所有权（也即股票所有权）与公司法人财产权并存的两种独立权利。

古典企业绝对意义上的所有权在股份公司里得到了现代意义的改造。所有权自身裂变为出资者所有权与法人财产权，并且法人财产权中的占有权、使用权、收益权和处分权等权力在股东和公司之间进行了重新分配，股东尤其是普通股股东获得了最终收益权（股息收益权、购股优先权和剩余索取权）以及间接处分权（包括股份转让权、表决权和知情权等），而公司则获取占有权、使用权、暂时收益权和直接处分权等。实际上就是，股东拥有公司即拥有财产的消极所有权，经营管理层行使公司财产控制权。

（二）股票所有权与公司控制权

图1-1描述了现代公司制度中财产与权力的分离。财产与权力分离的结果，是股东作为公司的所有者可以任意处置其拥有的公司股票，但无权处置公司的资产。公司作为一个在形式上不依赖其所有者而独立存在的法人，可像一个所有者那样占有支配和使用公司资产，享受资产权利，承担民事义务，与其他法人或自然人发生各种关系。

从本质上讲，股东大会（或股东会）可以行使公司的一切权利，因此在股票所有权与法人财产权分离的情况下，股票所有权与企业控制权是否也发生了分离，不是一个必然的命题。各个国家的情况是不一样的，需要具体问题具体分析。首先股权的性质、结构和集中度不同，其次作为公司决策和监督机构的董事会、监事会的职能和作用不一样，再次外部审计市场、控制权市场、经理人市场、金融市场、产品市场等市场的发育程度参差不齐，加之政治、法律、文化等等因素的综合作用，因此在不同的国家里，企业的控制权掌握在谁的手里，由此对企业效率、治理结构的影响如何，需要进一步的探讨。

四、两权分离与利益冲突主体的演变

BerleandMeans(1932)在他们的创造性的实证研究中提出了被称为“控制权与所有权分离”的命题。主要意思是说，由于股份公司中的股权充分分散，企业的控制权已转入管理者的手中。19世纪末20世纪初，西方发达国家进入了垄断阶段，一些大垄断公司纷纷通过兼并加强经济实力，伴随着公司规模加大和公司资产增加的是经济权力的集中。“经济权力，即对于实际资产的控制权显然具有向心力反映。与此同时收益所有权则呈现离心力反应”﹝BerleandMeans(1932)﹞。因为股票所有权越来越分散，公开证券市场促使其易于转让，因此投资者购买股票越来越看中其股票自身升值收益，而不是在古典企业中唯一存在的经营收益。虽然从法律上公司股东大会可以行使公司的一切权利，但是在众多的、分散的股东之间，以合同的形式来明确各自的权力、义务和责任，意味着巨大的合同谈判成本和履约成本，因此股票所有权与公司控制权的分离是必然的。以“两权分离”为起点，上个世纪的大多数时间，学者们的注意力主要集中在经理人员和股东之间的利益冲突上。

到上个世纪90年代，学者们有了新的发现。最初是Zingale（1994）发现在意大利存在严重的大股东剥夺中小股东的现象。但直到ShleiferandVishny（1997）著名的“公司治理调查”的文章发表后，股东之间的利益冲突才引起世人的关注。LaPortaetal(1999)分析了27个国家和地区1995年底规模最大的20家上市公司和中等规模的10家上市公司的股权状况，他们发现，与BerleandMeans(1932)描述的情况大不相同的是,世界上规模较大的公司普遍存在控制性的股东,且家族控制和国家控制是主要的两种形式,而金融机构控股和股权分散的情况则不是很普遍。控股股东通过金字塔式的控股或参加管理,使控股股东的投票权超过了现金流量权，这一事实是对“一股一权”原则的违背，是中小股东的权益被剥夺的结症所在。因此他们断言，公司中心的问题是限制控股股东对小股东的剥夺,而不是防止职业经理人员建造自己的帝国。东南亚金融危机爆发后，家族控股的公司里股东之间的利益冲突也引起了西方学者的高度重视。Jonesonetal（2000a）考察了东南亚的情况后指出：1997-1998年东南亚最初受到的经济冲击并不大，但由于在中小股东权益缺乏法律保护的企业遭遇了控股股东大量的掏空行为，不大的经济冲击却酿成了一场巨大的金融危机。马来西亚等国也曾多年保持GDP的高速增长，但那些被掏空的公司在金融危机来临时毫无抵抗力。此后，研究股东之间利益冲突的文献逐渐开始涌现。

【参考文献】

[1][美]小艾尔弗雷德·D·钱德勒.《看得见的手——美国企业的管理革命》.商务印书馆，1997.

[2]朱羿琨著.《公司控制权配置论—制度与效率分析》.经济管理出版社，2001.

[3]张维迎（2000）.《产权安排与企业内部的权力斗争》.经济研究，2000.6.

[4]黄来纪著.《公司董事制度构成论》.上海社会科学出版社，2000.

[5]邹进文著.《公司理论变迁研究》.湖南人民出版社，2000.

[6]梅慎实.《现代公司机关权力构造论》.中国政法大学出版社，1997.

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[9]Agrawal,A.,Knoeber,C.R.,1996:Firmperformanceandmechanismstocontrolagencyproblemsbetweenmanagersandshareholders.JournalofFinancialandQuantitativeAnalysis31(1996).

财务会计目标透视论文(会计

[摘要]财务会计目标是会计准则的基石，用来指引整个财务会计概念框架和会计准则体系的构建，在会计准则制定工作中起重要的导航作用。本文在对财务会计目标综述的基础上，分析了我国会计环境对财务会计目标的影响；进一步明确了在我国目前的会计环境下，财务会计目标应定位于“决策有用观+受托责任观”。

[关键词]财务会计目标；受托责任观；决策有用观；会计环境

财务会计目标是财务会计基本理论的重要组成部分，是期望会计达到的目的或境界。作为会计准则的基石，它成为整个财务会计管理系统运行的定向机制，是出发点和归宿。

一、财务会计目标国内外研究综述

(一)国外研究综述

1、早期萌芽阶段

20世纪50年代以前，在许多相关论著中已提到会计目标的概念，但还比较抽象，不够明确。如美国注册会计师协会(AICPA)在1938年的一份研究报告中称会计目标为“有助于企业的运行，以达到其既定的目的”；又如佩顿(W，A，Paton)和利特尔顿(A.C.Littleton)在《公司会计准则绪论》(1940)中提到。会计的目标是“提供关于某一企业的财务数据，加以汇集与整理，以满足管理当局、投资人和社会公众的要求”；另外，坎宁(Canning，1929)、吉尔曼(GiLman，1939)等人在他们的论著中也间接涉及到会计目标的概念。

2、开始关注阶段

20世纪50年代以后，有学者开始将财务会计目标作为其研究的直接对象。如美国的史度伯提出财务会计的目标是“提供对投资人决策有用的信息”(1953)；利特尔顿在《会计理论结构》(1951)中，把会计的目标分为中间目标、前提目标和最高目标，会计的最高目标是“以数据为手段来帮助某人了解企业”。1966年，美国会计学会(AAA)发表了《基本会计理论说明书》，意味着财务会计目标开始成为财务会计理论体系中最为重要的内容之一。

3、全面发展阶段

1973年，罗伯特·特鲁布莱德研究小组在《财务报表的目标》中，提出财务报表的基本目标是“提供据以进行经济决策的信息”，并将目标分解为基本目标、信息使用者和用途、所需要的信息、信息的性质、财务报表、特别推荐的报表等12项。

美国财务会计准则委员会(FASB)在1973年成立以后，充分认识到财务会计目标对会计准则制定的重要性，对其进行全面研究并取得了新的突破。1978年11月，FASB发表了第一号财务会计概念公告“企业财务报告的目标”，将财务报告的目标主要确定为以下几个方面，即财务报告应该提供：(1)对现在的和潜在的投资者、债权人以及其他使用者做出合理的投资、信贷及类似决策有用的信息；(2)有助于投资者、债权人和其他信息使用者预计会计未来净现金流入的金额、时间与不确定性的信息；(3)有关企业经济资源、对资源的要求权以及它们变化的信息；(4)企业在报告期内经营业绩的信息；(5)有关管理人员如何履行业主委托的企业资源使用责任的信息。概括地说，FASB提出的目标是向使用者提供有助于经济决策的信息，即“决策有用观”。这一公告的，标志着会计目标的研究取得了重大突破，会计目标开始成为财务会计概念框架中起“指引方向”作用的要素，会计目标理论从而得到全面重视与发展。

英国会计准则委员会(ASB)在《财务报告原则公告》(1999)中对会计目标的表述为：会计报表的目标就是提供报告主体的财务业绩和财务状况的信息，用于广泛的各类使用者评估主体管理层的受托责任和做出经济决策。即“决策有用观”和“受托责任观”同时并重。

国际会计准则委员会(IASC)公布的《编制财务报表的框架》(1989)中称。财务报表的目标是提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。其主要体现了决策有用观。

(二)国内研究综述

我国对财务会计目标的研究起步较晚，基本上从2000年起，才开始了一些针对性较强的研究。

葛家澍和刘峰在《会计理论——关于财务会计概念结构的研究》(2003)中提出，在当前市场经济发育状况下，盲目模仿美国FASB提出的“决策有用观”来确定我国的财务会计目标未必恰当，财务会计目标取决于财务会计信息的使用者及其需求，鉴于我国目前的经济环境，应当以“受托责任观”为主。

曹伟在《会计准则导论》中区别了财务会计目标、财务报告目标和财务报表目标。指出财务会计目标不能定得过高，否则财务会计难以实现；但也不能定得过低，否则难以发挥财务会计的职能。他将“受托责任观”定位为财务报表的目标，“决策有用观”定位为财务会计目标和财务报告目标。

还有些学者从新的视角分析了财务会计的目标：如“契约有效观”(刘用铨，2003)、“产权保护观”(田昆儒，2000)、“权益均衡观”(周守华等，2005)和“如实反映观”(吴建业。2004)等。

从上述分析可以看出，人们对财务会计目标的研究基本是围绕受托责任观和决策有用观展开的。

二、对财务会计目标的受托责任观和决策有用观的评析

(一)受托责任学派

在受托责任学派看来，财务会计目标就是以适当的方式有效反映受托人的受托责任及其履行情况。其理由是：由于资源所有权和经营权的分离，资源的受托者负有对资源的委托者解释、说明其活动及结果的义务。因此，财务会计目标理所当然就是向资源的委托者报告资源受托管理的情况。在该学派下，强调财务会计信息的可靠性；采用历史成本计量属性；会计信息侧重于过去。以保证会计信息的可验证性；强调利润表项目的确认与计量，目的在于评价经营者的经营业绩。持这一观点的代表性人物有井尻雄士、恩里斯特、J.帕罗科和弗兰克等。

(二)决策有用学派

在决策有用学派看来，财务会计目标就是向会计信息使用者提供对其决策有用的信息。其理由是：在股份公司出现。尤其是上市公司不断增加后，资源的所有权和经营权高度分离，使资源所有者对受托资源的管理淡化，转而更关注资本市场的平均风险与报酬水平以及所投资企业在资本市场上的风险与报酬。同时，信息不对称引致的逆向选择和道德风险日益严重，“虚位”的投资者为了保护自身权益，要求提供决策有用的会计信息，财务会计目标的决策有用观得以确立。该学派更关注会计信息的相关性。主张各种计量属性并存择优(历史成本、重置成本、可变现净值、未来现金流量的现值等)；强调资产负债表项目的确认与计量；提供的会计信息在关注过去的同时，更倾向于未来，甚至提出在两者发生矛盾时，取相关性而弃可靠性，其目的在于帮助投资者做出正确的投资决策。持这一观点的代表人物有。R.N.安东尼、R.T.斯普劳斯和E.S.亨德里克森。

(三)两者关系

从现代公司治理结构看，所有者和经营者分离且委托关系明确时。委托者关注的是经营者受托经营的效果，因此，反映受托责任是财务会计理所当然的目标。但是，现代公司规模庞大，所有者分散，这种委托关系就变得很模糊。股权的分散化使得每一位股东在股东大会上的作用都很微弱，少数股权所有者的投资目的更主要表现为获取投资收益，而无意也无能力进行股权控制。此时，所有者就从。委托方”的角色转变成了“投资者”的角色，此时的会计目标就表现为提供决策有用的信息。

可见，决策有用观是受托责任观的自然延续，其本质是一致的。因此，决策有用观不是对受托责任观的否定，而是受托责任发展到一个特定历史横切面上的特例。

三、我国财务会计目标的定位

(一)财务会计目标与会计准则的关系

财务会计目标是会计准则的基石，是财务会计概念框架的逻辑起点，用来指引整个概念框架和会计准则体系的构建，在会计准则制定工作中起重要的导航作用，居于财务会计概念结构的中心和枢纽地位。财务会计目标的确定反映了会计发展过程中内在的必然联系。并不是主观臆造的。它的提出，反映了会计本质，决定和制约着会计前提、会计概念和会计准则。因此，会计准则成为人们为了保证财务会计目标实现而建立的用来指导和制约会计主体行为的规范。

然而，由于对财务会计目标与会计准则的重要关系缺乏足够的认识，我国对财务会计目标的研究起步较晚。重视程度亦不够。随着市场经济的快速发展，缺乏对财务会计目标认真研究的后果日益显现出来。1992年财政部颁布的《企业会计准则——基本准则》在第二章第十一条中明确规定：“财务会计信息应满足国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”显见，它将管理会计目标“满足企业加强内部经营管理的需要“纳入财务会计目标之中，缺乏科学性；把“满足国家宏观经济管理的需要”单独列出并放在突出位置，却没有突出满足投资者或债权人使用信息的需要等，缺乏合理性。此问题在其后若干项具体准则中表现得更为明显，如1998年颁布的《债务重组》准则，到2001年就进行了较大修订……一系列的事件使得人们深刻认识到了财务会计目标在会计准则制定工作中的重要作用。因此，加深对会计目标与会计准则关系的深入理解。根据会计所处环境合理定位科学的财务会计目标，对我国会计准则的制定具有重要意义。

(二)我国的会计环境

会计作为一门社会科学，其产生、发展及其理论与实务必然受到社会环境的影响和制约。不同历史发展阶段的会计环境不同，会计目标也不同。因此，研究会计目标应该从会计环境入手。

“会计是与特定的经济体制相适应的。有什么样的经济体制，就有什么样的会计准则和会计信息(冯淑萍，2002)。”美国FASB的第一号概念公告在论述财务报告的目标时。对其所处经济环境的界定为：首先，美国经济是高度发达的商品经济，生产资源的私人占有及所有权与经营权的分离是其主要特点。其次，这种委托与受托关系是通过资本市场建立的，且资本市场发达，股权相对分散。它假定信息使用者是以机构投资者为主，他们更主要的表现为获取投资收益，而非进行股权控制。他们关注的是资本市场的平均风险与报酬水平及所投资企业的可能风险与报酬，投资者常常要利用财务报表所提供的信息做出继续持有或售出手中股票、债券的决策，他们自然要求企业的财务报表应尽可能地提供对其决策有用的信息。而且。其投资者“相当熟悉商业与经济活动，并愿意且勤勉的去研究财务报告信息(SFACNO.1)。”研究我国的财务会计目标，不能脱离我国的具体经济环境和法律环境1、经济的市场化程度——资产的所有权与经营权日益分离

自从1992年10月12日中共十四大报告明确指出建立社会主义市场经济体制以来，我国的市场经济得到了迅猛发展，各种新型的混合所有制经济迅速壮大，成为经济发展的重要支撑力量。2003年，非国有经济创造的增加值占GDP的比重为69.0％，比2002年提高2.74个百分点；非国有经济固定资产投资占全社会固定资产投资的比重为63.01％，比2002年提高6.41个百分点；非国有经济创造的税收占全社会税收的比重为71.76％，比2002年提高3.18个百分点；非国有经济进出口总额占全部进出口总额的比重为67.06％。比2002年提高5.29个百分点(《2005中国市场经济发展报告》，2005)。

与此同时，政府机构改革不断完善，政府规模继续缩小。政府对企业生产活动直接干预日益减少，表现为行政审批不断削减、政府定价基本取消、垄断行业市场准入不断放宽，市场对资源配置的主导作用越来越明显。国有企业的行政干预也进一步减少，其所有权和经营权分离，政府管理模式正在从“审批型”政府到“服务型”政府转变，管理方式更加市场化。

《2005中国市场经济发展报告》运用可比指数测度体系及方法，得出了2002年和2003年中国市场化指数分别达到72.8％和73.8％的结论，再次证明了中国已经是发展中的市场经济国家。我国的基本经济制度虽然允许多种经济成分并存，但其主体仍然是公有制，仍然是国有企业占据主导地位，国企尽管也进行了股份制改造，甚至上市，但重大决策仍由政府作出，国家仍然在多方面对企业实行监督、管理和控制。相比美国的发达市场经济，中国市场经济机制远未发育成熟，还不能说是一个完全的市场经济，是市场调节与国家宏观管理相结合的体制，政府职能部门对国民经济一定程度上的直接管理还不能取消，企业必须按照国家的有关规定向政府有关监管部门(如国有资产监督管理委员会、税务局、证监会等)提供相关的会计信息。因此，政府相关职能部门仍然是企业会计信息主要的需求者。

2、资本市场的规范化程度——资产委托与受托关系的纽带

据证监会统计。我国资本市场规模已从2006年初的3.06万亿元上升到2006年底的9万亿元，目前已经达到15万亿元。截至2006年底，沪深两市共有上市公司1434家，总市值90599亿元。股票市值与国内生产总值的比例由股权分置改革前的17.7％提高到目前的44％。2006年沪深两市日均成交382亿元，A股筹资2432亿元，两项指标均创历史最高水平(中广网，2007年1月22日)。同时，来自中国证券登记结算公司的最新数据显示，目前，A股单日新增开户数已连续一周在30万左右。3天的开户总量就相当于2005年全年的开户数，职业投资者的投资热情空前高涨。

中国证监会主席尚福林在2007年1月举行的全国证券期赁监管工作会议上说，15年来，中国资本市场规模稳步扩大。与国民经济的关联度明显提高；市场投融资功能显著增强：市场规范化程度较以往明显改善。中国证监会研究中心主任祁斌在2007年4月举行的“资本市场发展与创新”论坛上表示，从量与质两方面来看，中国资本市场已进入新的发展阶段。党的十六届五中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十一个五年规划的建议》也强调：要“积极发展股票、债券等资本市场，加强基础性制度建设，建立多层次市场体系，完善市场功能，提高直接融资比重。”

1992年上海证券交易所建立，1993年深圳证券交易所建立。短短15年的时间中国资本市场从无到有、从小到大，在促进经济发展、完善资源配置方面发挥了巨大的作用。到目前为止，股权分置改革基本完成，市场基础制度层面与发达国家已没有质的差别；以基金为代表的机构投资者在资本市场的地位基本确立。

但还应当看到，目前资本市场发生的积极变化还只是浅层面的，市场深层次的体制性和机制性的问题仍然存在。影响资本市场发展的内外部制约因素还没有根本改变，如法制环境不配套，监管力量还十分薄弱；信息披露不规范以及各种失信行为，造成了市场信号失灵，导致“劣币驱逐良币”。降低了市场机制的作用。

与美国发达的资本市场相比，我国资本市场发育程度仍较低，股权分置改革后。一股独大的局面并没有得到根本改善，会计信息的主要需求者仍表现为国家、金融机构及其他管理型投资人，它们显然更关心企业真实可靠的财务信息；而比例较低的职业投资者显然还不熟悉商业与经济活动，尚不具备基本的专业知识，仅是对财务报表上的会计信息“一扫而过”，理解有限，甚至不通过会计信息就作出持有或卖出股份的决定，远远谈不上决策。

3、市场经济的法制化程度——资产委托与受托责任关系的保障

市场经济是法制经济。从相关法律环境看，美国1933年的《证券法》就明确将注册会计师的法律责任扩大到任何推定的信息使用者，并要求被告方承担举证责任，这在相当程度上保护了投资者的利益，并涵盖了那些潜在使用者的权利不受侵害。

2001年，我国最高人民法院颁布《关于涉证券民事赔偿案件暂不予受理的通知》，规定暂不受理虚假陈述、内幕交易、操纵市场三类民事赔偿案件。2002年1月15日最高人民法院颁布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，首次为造假者承担民事责任提供了法律依据，但该通知中的若干限定性条款使得其效力大打折扣。如其第一条将受理的证券欺诈民事案件限定为“虚假陈述民事案件”，这种限定把误导性陈述和重大遗漏排除在外。内幕交易和操纵市场就更未涉及；其第二条规定。法院只受理经证监会查处的虚假陈述案件，这一条使得那些尚未被证监会处罚的公司，成为不可被诉讼对象；第四条规定，“不宜以集团诉讼的形式受理”，这一规定使受害的投资者必须以自己的名义或委托人直接提讼，增加了投资者民事索赔的难度，很多受害人会因此不得不放弃应有的赔偿；第五条规定统一采用原告就被告的地域管辖原则，更不利于投资者诉讼。2003年的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》并无重大改进。2005年10月27日新的《证券法》正式颁布，明确上市公司等应当承担民事赔偿责任，并规定了民事赔偿优先受偿的原则，体现了对投资者的保护。新《证券法》在民事责任立法方面有所改善，但在实践中缺乏可操作性，仍不足以解决证券市场中的相关重大问题。我国市场经济尚且不完全的一个表现就是立法不健全，法律缺乏可操作性以及执法困难。据不完全统计。从1996年以来，尚无一件内幕交易及操纵市场案件被以民事赔偿方式进行审理结案的，仅仅局限于以刑事案件及行政案件来进行处理。这表明，即便是“现实的”投资者，其权利都得不到很好的保障，潜在使用者的命运便可想而知了。因此，当前如果过分关注潜在使用者面向未来决策的需求，很容易使财务报告提供者以潜在使用者的未来需要为借口，以报表附注为载体，蓄意提供一些针对性很强的虚假信息。

(三)我国财务会计目标定位

在市场经济条件下，由于经济环境的改变，会计信息处遥的复杂化及不同阶层理解冲突的增加，必然会导致会计信息风险的提高。准确定位财务会计的目标是在制定高质量会计准则时需首要考虑的重大事项。

从以上分析可以看出，我国目前的经济环境还不具备美国FASB在其概念结构公告第1号中对美国经济环境基本特征的界定。同时，保护投资者的相关法律还不完善。因此，还不能直接将决策有用观作为财务会计目标。当然。财务会计的目标定位应具有一定的前瞻性。鉴于我国资本市场迅猛发展，相关法律的进一步健全，突出决策有用的会计目标，对上市公司在披露会计信息时更好地考虑使用者的切身需要具有积极意义。因此，笔者认为，在我国目前会计环境下，财务会计的目标应定位于“决策有用观+受托责任观”。意即两者并重，凸现投资者的地位。并要反映企业管理层受托责任的履行情况。

我国2006年2月颁布的《企业会计准则——基本准则》中明确规定：财务会计报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策。该准则把财务会计目标定位于“决策有用观+受托责任观”，彰显了财务报告目标在企业会计准则体系中的重要作用。我们确信，基于中国会计环境的财务会计目标应是最适宜的目标。依据最适宜的目标制定出的会计准则，必将经得起实践的考验。

四、小结与思考

会计环境制约会计目标。随着环境的变化，会计目标也会随之变化、发展和完善。在理解会计目标时。要用唯物的、发展的、全面的思维看待它。

会计目标决定会计准则导向，决定会计信息质量特征、会计要素定义、确认和计量等基本概念，并据以制定各项具体准则。换言之，高质量的会计准则必然体现恰当的会计目标。

会计论文控制系统形成与发展

【摘要】杨时展教授和郭道扬教授是我国当代著名的会计学家，杨教授在长期的会计实践和研究中逐渐提出和发展了会计控制系统论，郭道扬教授进一步丰富和发展了会计控制理论，从而使会计控制系统论更加完善。该理论对于丰富我国会计理论、活跃会计学术气氛以及指导会计实践颇具意义。

【关键词】杨时展；郭道扬；会计控制系统论；形成；发展

杨时展教授（1913-1997），1913年出生于浙江宁波，1936年毕业于南京中央政治学校大学部财政系会计组，获商学士学位，因成绩优异留校任教。同年参加高等文官会计审计人员考试，名列第二名，当即被分配到国民政府主计处会计局工作，并开始兼任大学讲师。1945年开始先后任国立英士大学、国立广西大学、中南财经大学教授。1986年经国务院批准任博士生导师，1992年经国务院批准终生享受政府特殊津贴。同时兼任中国会计学会、中国审计学会等学会常务理事，兼任湖北省会计学会、湖北省审计学会等学会副会长等职，还是美国会计学会（AAA）、国际内部审计师协会（IIA）、国际会计研究生教育协会（IAARE）等组织的成员。杨时展教授致力于受托责任和会计控制等问题的研究，形成了独特的会计控制系统论思想。

郭道扬教授（1940-），1964年毕业于湖北大学，现为中南财经政法大学会计学教授、博士生导师。郭道扬教授在为中国会计史学科创立和建设做出很大贡献的同时，对会计控制理论赋予了更丰富的内涵。

杨时展教授和郭道扬教授共同促进了会计控制系统论的形成与发展。

一、杨时展教授关于会计控制系统论思想的形成与发展

(一)会计控制论的提出

1.1980年，杨时展教授发文强调了会计的控制作用，他说：在今天，会计已演变成为一种控制企业经济活动的有力武器了（杨时展，1980）。

2.1982年，杨时展教授发文提出了会计控制论的观点。他论述了传统会计所遇到的挑战，在此基础上明确提出了会计控制论。文中指出：按照传统的认识，会计的任务在于从财务上反映一个企业的经济活动的过程和结果，可称之为反映论；按照今天的认识，会计工作的任务，在于控制一个企业的经济活动，提高企业的经济效益，可称之为控制论。他进一步指出：会计已从一种简单的量具，发展成为一种控制经济事项，使它符合人们意志的仪表。（杨时展，1982，a）

（二）受托责任论的提出

1.1982年，杨时展教授发文提出了受托责任的定义。他说，受托责任就是因受命或受托经营财政或财务收支，对命令或托付人所负的一种以最大善意充分体现其意志的责任。负这种责任的人为责任人；命令或托付这种责任的人为授任人。（杨时展，1982，b）

2.1989年，杨时展教授在《中国会计的现代化问题》一文中更系统地提出了受托责任论的主张，他首先明确给出了受托责任的定义。他说：什么是受托责任？应以最大的忠诚，最经济有效的方法，最低的资源耗费，最多快好省的结果，完成人民的托付，并向人民报告。……受托责任是由于委托关系的建立而发生的。受托人在完成受托任务之后，向委托人提出报告，经过托付人同意之后，责任方能解除。（杨时展，1989）

根据会计发展的主要内容，杨教授将受托责任划分为三类：财务会计（传统会计）反映的受托责任主要是财务活动的纪律和财务报告的可信性；管理会计反映的受托责任主要是经济行为的效率性和效果性；社会会计所反映的受托责任主要是经济行为的社会影响、自然影响。杨教授进一步将政府的受托责任体制划分为会计管理体制、审计管理体制、预算管理体制和国库管理体制。

杨教授特别强调了受托责任对会计的重要性。他说：“会计归根到底是由于会计这个实体所负的受托责任，为解除这个责任而进行的。会计的职能、任务、作用和目的就在于记录和报告受托责任完成的情况，以便向人民、向一切托付人报账”。“受托责任的存在是会计工作之所以必须进行的一个基本公设，可以说，离开受托责任就无法真正认识现代会计的实质，会计不以认定受托责任为目的，就不成其为会计”。杨教授在超过经济含义的层次上认识了受托责任的含义：“受托责任的最高形式是政治责任，在西方国家，负政治责任的意义是民意机关在政治上对政府的不信任，是政府的下台。这也正是近年来我将Accountability这个词逐渐改译成受托责任而不译为会计责任、经济责任的理由。”实际上，杨教授对于受托责任的定义是十分广泛的，既涵盖经济上的受托责任，也涵盖政治上的受托责任，这从上述杨教授给出的定义中可以看出。

（三）会计控制系统论的提出

1991年，杨教授提出了“会计是一个控制系统”的思想。他说：“会计除提供可信的信息外，还有一个更重要的要求，这就是：能动地使这个可信地反映出来的客观真实，符合人们的主观愿望”。也就是说，“今天的会计，

乃是一个利用信息来控制预定目标，以保证预定目标的实现的控制系统。”（杨时展，1991）

（四）将受托责任论与会计控制系统论结合，发展了会计控制系统论

1.1992年，杨时展教授通过研究会计控制系统的内涵、原因及其重要性，发展了会计控制系统论的主张（杨时展，1992，a）。

（1）明确提出会计是一个控制系统。他说：“现代会计的主要作用就在于按照客观规律、自觉地支配或控制对利润、对成本、对一切会计对象有可能发生或正在发生影响的一切信息，保证利润计划、成本计划……等等，按照人们预定的目标来实现，而不让它们受自发的客观过程的支配、不受人们的合乎规律的有目的的行为的控制而自流。今天，会计对微观经济所起的是一种根据目标、主观能动地进行的、自觉地控制作用”，“现代会计和传统会计的区别，正在于是否有这些自觉的、准对着计划目标而发生的控制作用”。

会计在今天，“从一个简单的计量系统，转变成为一个对计量的结果有控制作用的控制系统。会计仅仅以一个客观真实地计量信息的系统出现的时代已经或即将过去，而一个以控制计量的结果，使它符合人们主观意愿的控制系统出现的时代到来了”。

（2）明确提出会计控制系统的内涵。他说：“会计作为控制系统，则要经过两道控制程序”，“第一道，控制信息的真实性”，“是财务会计性的”；“第二道，控制信息的合意性”，“主要就是管理会计的”。

（3）阐述了“现代会计之所以发展成为一个控制系统”的原因。他说，在商品经济下，“对整个经济社会来说，竞争是自由的。而对每一个企业来说，为了经得住这种愈来愈强烈的竞争的冲击，使自己立于不败之地，却必须知已知彼十分小心地衡量客观形势和主观条件，制定出合乎规律的计划来，按照计划，在严格的自我约束和控制的情况下，参与这一部分”。

他以美国的发展为例说明了会计控制的重要性。他说，从本世纪二十年代开始，美国企业“开始用预算来控制企业的活动”，“这一控制工作，就十分自然地落入了会计部门。预算控制的思想以后又发展成为成本标准来控制成本的思想，并产生了标准成本会计”。“大体上说，会计的控制作用早在30年代以前已为美国的企业家们所认知，以后逐步发展”，“有些美国企业，甚至已经用‘总控制师’、‘副总控制师’等称谓来代替‘总会计师’、‘会计主任’等称谓”，“1954年后，‘目标管理’成为热门话题，就使会计的控制作用更具有了决定性的意义”，“使会计工作的重心终于逐步从对外提供信息，走向对内控制信息；从只重对外，演进到内外兼重，甚至内重于外”。他更从美国会计学会1966年发表的《基本会计概念说明书》中找到了会计控制作用不断提高的证据。他说，首先，它“将会计认为是一个向使用人提供信息的过程”，“不再限于向外部使用人提供信息”；其次，它“主张建立统一的会计系统，以满足管理部门对信息的需求”；再次，它“要求会计人员突破传统会计的束缚向成本性态分析、按时间调整的现金流量预测、存货控制等为控制提供信息的领域发展”。并因此使会计学的体系发生了一个重大的变革。1966年以前，凡是以“会计学”、“会计学原理”命名出版的书，主要以研究如何向外部提供可信财务报告为主，1966年以后以同样名称出版的书，就不但研究向外部使用人提供可信的信息，也同时研究向内部使用人提供着眼于控制的信息。或者说，也研究向外部使用人提供经过控制而得出的、能使他满意的信息。1966年以前的会计学，今天看来，只是财务会计学。管理会计被认为是财务会计之外的另一个系统。1966年后，财务会计和管理会计就合并起来成为一个统一的系统。

因此杨教授得出结论，“从现代的观点看，会计已从一个简单的经济信息的量具，或简单的计量系统，演进成为一个控制信息，使它按人们预定的目标来发生的经济控制系统。”

2.同年，杨教授通过明确受托责任和会计控制系统的关系，不仅进一步丰富了会计控制系统论，还据此给出了现代会计的定义（杨时展，1992，b）。

（1）他首先就企事业层次给出了受托责任的定义，并据此论述了会计的原本目的。

第一，受托责任的定义。他说：“今天，无论在公私领域，无论在营利事业或非营利事业，负责经营管理的人比任何时候都清楚，自己经营管理的资金，并非自己所有，而是由委托人（比如人民、纳税人、出资人、股份持有人、债券购买人、信托人、捐赠人、贷款人等等）委托自己经营管理的，自己对这些资金本身及其经营管理，就不在话下的负有一个善意管理人应负的责任。这一责任，就叫受托责任”。

“一个人什么时候接受了对方委托的资源及运用、管理此一资源的权力，什么时候他就理所当然地要承担起这一责任，向委托人交待。这一责任是随同运用上述资源的权力以俱来的，完全不待于另外的规定。奴隶社会如此，封建社会如此，资本主义社会如此，社会主义的民主社会，尤应如此”。

第二，会计的原本目的。他说：“会计的原本的目的就在于把这一责任的完成情况说清楚。这即是委托人的要求，也是受托人的要求”。会计的所有一切作用，“从纵向看，也都是完成受托责任这一原本目的的过程，从横向看，也都是从这一原本目的派生的，会计的终极目的、原本的目的，始终在于完成和认定受托责任。”

（2）他接着将受托责任和会计控制系统结合起来

杨教授说：“把会计的目的在于认定受托责任完成的情况这个种概念，和会计的本质是个控制系统这个属概念结合起来，再考虑到现代会计依然以货币来计量、现代会计方法的愈趋于标准化和会计在决策中所起的重大作用三个方面，我们就可以为现代会计作出如下定义：

现代会计是一个以认定受托责任为目的，以决策为手段对一个实体的经济事项按货币计量及公认原则与标准，进行分类、记录、汇总、传达的控制系统。”

杨教授在文中还强调说：会计的作用，不在于单纯地提供信息，而在于主观能动地控制所提供的信息；会计的目的在于以决策为手段，更好地为受托人解除受托责任；会计的对象实质是拥有具体概念的运动和变化的受托责任等等。

二、郭道扬教授通过发展会计控制理论进一步丰富和发展了会计控制系统论

（一）赋予会计控制丰富的内涵，并提出全面的会计控制观

郭道扬教授在1989年发表的文章中赋予了会计控制更丰富的内涵，提出全面的会计控制观。（郭道扬，1989）

1.从历史发展角度，郭教授指出会计控制愈益重要。他说：“会计是人类为实现对社会经济的控制所进行的一项基本活动。在不同的历史阶段，由于受社会经济和科学技术发展水平的制约，会计控制的作用范围及其深度、完成会计控制所采用的手段、方法，以及人们对会计控制在管理国家经济与私人经济中的地位与作用的认识都是不相同的”。

（1）古代社会中，人们把会计的基本职能归纳为计量记录，认为它是服务于管理国家经济和私人经济的工具。这种会计思想显然具有很大的局限性，还不可能、也根本说不上对会计控制的本质有正确的认识。

（2）在近代社会（17世纪至19世纪末），随着会计地位的自然升格，在对较为复杂的经济活动的管理过程中，人类的会计思想发生了第一次大的转变。1796年英国著名会计学者爱德华·托马斯·琼斯的《琼斯的英式簿记》，掀起了英国乃至欧洲长达半个世纪的会计革命，这时期的会计学者不仅解决了一般簿记及会计理论问题，而且恰如其时地解决了早期机器工业生产中产品成本控制的基本理论与方法问题。

（3）20世纪，人类步入信息时代，会计控制的地位再次发生自然升格。19世纪末20世纪初，泰罗的预算与成本控制思想以及对定额产生差异的分析方法对其后管理会计的产生奠定了思想基础，一批会计学者完善了财务会计的控制体系。同时，一门着重分析完善企业内部会计控制的理论——管理会计学产生了。管理会计学的产生为在会计的外部控制与内部控制之间架构桥梁提供了机遇与挑战。

20世纪30年代，人力资源会计、行业会计、业绩会计等相继产生以及管理会计的进一步发展，初步形成了控制体系。20世纪中叶，“系统论、信息论、控制论”三论以及六、七十年代“耗散结构论、协同论、超循环理论”新三论的产生与发展，形成了一个现代经济控制的科学体系：它以全面控制作基本目标，以经营决策控制为核心，以系统工程为重要控制工具，以行为科学为实现经济控制的支柱，以日常控制为基础，并以电子计算机为基本手段。会计控制就是这个总控制系统中一个重要的子系统。

2.面对新形势，郭教授指出，我们要树立全面的会计控制观。他说，首先，会计的全面控制要将过去、现在与未来结合起来，“这种会计控制既要通过对会计历史资料的研究，认定历史循环中的合理部分，揭示历史反复中的教训，又要立足于现时的会计控制工作，有效地发挥会计控制的现时作用”，还“要考虑历史的延续性，推断经济世界及会计世界发展的历史趋势。”其次，要将事前、事中与事后控制结合起来，“现代会计对社会经济活动过程的控制是系统的、全方位的控制，它把传统会计的被动控制转化为主动控制，把单向式控制改变为多向式控制，从而把事前控制、事中控制与事后控制连接成一个整体，以有效地发挥整体控制的功能”。再次，要将微观、中观与宏观控制结合在一起，“要促使现代会计控制由直线平面式向立体式转化，由封闭式向开放式转化，其关键在于对会计控制范围进行科学的划分。”根据经济控制领域的大小，一般把会计控制的空间划分为宏观、中观与微观三个基本方面，以分别决定会计控制的内容、制度、方式和方法，并将三个基本方面结合起来。

3.在全面控制的基础上，郭教授进一步提出了微观会计控制体系的设想。他指出，该体系由中心控制层、电算化控制层以及经营循环控制层三层组成。其中，中心控制层是由会计专家集团——总会计师、高级会计师、会计师等组合而成的指挥部，是促使会计控制在企业里发挥功能作用的原动力，也是会计发挥决策控制功能的核心。这个会计控制的领导中心一方面通过法令、制度、准则以及其他会计行为规范，确定会计控制的基本轨迹；另一方面通过运用银行的控制功能，组织、协调、监督企业内部的资金运动以及控制企业与外部所发生的商品货币交换，以最终达到全面控制资金流、物资流、人才流与信息流的布局及其流向。更为重要的是，中心控制层所进行的决策及参与其他部门的决策规定着经营活动循环层本期运转控制的重点及各个环节在控制中的作用目标。

（二）从全面控制观出发，根据会计的两大基本职能，将会计系统划分为会计信息系统和会计控制系统

1.在1989年，郭教授谈论了会计的基本职能（郭道扬，1989）。他说，会计的基本职能“可以分为两个方面，一是会计的反映职能，它包括会计的计量、记录、分类核算、分类检查与分类编报等内容；二是会计的控制职能，它包括会计预测、决策、计划、设计、分析及会计监督等内容”。“控制是目的，反映是为达到会计的控制目的服务的。从另一方面讲，控制是以反映所提供的会计信息作为依据的，而反映是进行会计控制不可以脱离的基础。”

2.1997年在论述会计两大基本职能的时候，郭教授进一步将会计系统划分为会计信息系统和会计控制系统两大系统。他说，会计的反映职能在客观上体现为通过会计信息系统对财务会计信息进行优化的过程，这个过程又具体划分为两个基本工作阶段，一是信息确认阶段，对信息进行筛选，去伪存真；二是核算工作阶段，包括制证、计量、记录、归类、组合、测试、编表等环节，又具体体现为若干会计方法的具体运用，如设置账簿等。此外，在会计信息系统中还应包括信息储存与信息输出两个环节，以便把确认、核算、信息应用三个阶段结合起来。会计的控制职能通过会计控制系统来显示。现代会计控制系统包括经营循环与决策过程控制两个分支系统：经营循环控制系统包括市场、计划、过程控制、成本、库存、价格、行销、内部审计8个控制部分；而决策过程控制由预测、分析、决策、计划、建制、审核、检查、监督及追踪决策等9个运行环节构成。

在会计系统的两个系统中，会计信息系统不仅通过技术作用为企业的决策者及企业内外部的相关部门提供信息服务，而且还直接为会计部门进行会计控制工作服务；而会计控制系统则充分利用前者所提供的财务会计信息，以及其他相关经济信息，对企业的经济活动过程进行全面的、系统的控制，并最终在经营决策方面体现现代会计的地位与作用。

三、会计控制系统论思想的意义

总之，杨时展教授和郭道扬教授共同促进了会计控制系统论的形成与发展。根据会计控制系统论的观点，1.现代会计是一种以认定受托责任为目的，通过信息，按照公认会计原则与标准，对企事业进行控制的系统。2.会计控制是一种全面控制，就是要将过去、现在与将来结合起来，将事前、事中、事后结合起来，并将微观、中观与宏观结合起来；会计控制可以分为中心控制层、电算化控制层以及经营循环控制层三个层次；会计系统可以分为会计信息系统和会计控制系统。3.会计的目的是为认定和解除受托责任。4.会计的实质是受托责任。5.会计的对象是受托责任。6.会计的基本职能是反映和控制，其中反映是基础，控制是归宿等等。可以看出，会计控制系统论以其独特的内涵丰富了我国的会计理论与实践。特别地，会计控制系统论从一产生就伴随着与会计管理活动论以及会计信息系统论的争论，这些争论活跃了会计理论研究的气氛，并且因其主要借鉴了西方观点，使国人更清楚地了解了意欲取代信息系统论的受托责任说和控制论等学说，这不仅丰富了国人的视野，对于加强会计管理和促进会计发展也具有很现实的意义。

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摘要本文从《企业会计准则第8号——资产减值》中资产减值会计的确认、计量、恢复、列示、披露五个方面分析新准则对企业的影响，通过新旧准则的对比，对资产减值实务操作进行探讨，

关键词新会计准则；资产减值；计量

2006年财政部颁布《企业会计准则第8号一资产减值》准则。专门的准则规范体系使资产减值准备会计更趋规范和：具有可操作性。

一、资产减值准备的确认

(一)确认标准

主要分为永久性标准、可能性标准和经济性标准，我国采用永久性与经济性相结合的标准。永久性标准不承认未来经济利益的波动，在实务中识别减值损失是永久性的还是暂时性的非常困难，给会计人员和管理当局带来不少麻烦；可能性标准主要采用资产账面价值直接与界限比较，在账面价值高于界限时确认资产减值的发生，并不关注账面价值高于界限发生的可能性；经济性标准引入了可收回金额的概念。

(二)确认时点

新准则规定：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”这体现了灵活性和原则性的统一，企业在年度终了或资产负债表日必须对有关资产按成本与市价孰低法计价，对可能发生的各项资产损失必须计提资产减值准备，而平时各会计期末则可检查或不检查是否发生了资产减值损失，也可计提或不计提资产减值准备，平时会计期末是否计提资产减值准备由企业根据具体情况自主决定。

(三)确认范围

国际准则规定如果存在资产可能减值的迹象，应估计单个资产的可收回金额。如果不可能估计单个资产的可收回金额，则由企业确定资产所属的现金产出单元的可收回金额。与国际准则相比较，新准则没有采用产出现金单元的定义，而是结合我国实际情况采用了资产组和资产组组合的定义。

(四)确认方法

由于内外因作用，导致资产的可收回价值低于其账面价值时。应确认资产减值损失。确认资产减值的方法有备抵法和直接冲销法。我国目前采用备抵法，备抵法更体现披露目的，具有体现谨慎性原则、配比原则、权责发生制原则等优点。但相对繁琐；而直接冲销法优缺点正好与备抵法相反。

二、资产减值的恢复

关于资产减值的恢复，FASB认为确认资产减值损失后。资产的账面价值成为新的成本计量基础，企业不应在以后期间调整资产的成本，不允许转回已确认的资产减值损失；另一种观点认为最后一次确认资产减值损失后，只有在确定资产可收回金额所使用的估计发生改变时，才能转回以前年度已确认的资产减值损失，资产的账面价值应增至其可收回金额，由资产减值损失转回而增加的资产账面价值。不应高于资产以前年度没有确认资产减值损失时的账面价值。这两种观点各有利弊，须针对准则而定。如果准则制定机构偏好谨慎，更多的重视准则可能产生的现实影响，力图避免因允许转回造成的利润操纵，那么就会采纳禁止转回的观点：如果制定机构更重视准则和相关理论的关联，希望更完美地再现理论的精髓，并不特别重视因允许转回可能造成的利润操纵。那么它就会采纳允许转回的观点。

我国《企业会计制度》规定：年度终了，企业应计提的减值损失准备如果高于已提损失准备的账面价值，按差额补提损失准备；如果低于已提损失准备的账面价值，按差额冲回已提的损失准备；已确认并转销的资产减值损失，如果以后又收回，应当调整已计提的减值准备。基于谨慎性原则的考虑，我国对资产减值损失转回的情形严加限制，强调只有原来导致资产发生减值的因素在当期发生有力变化，使得其可回收金额超过账面价值时，才允许转回以前期间已确认的资产减值损失三、资产减值损失的计量

资产减值会计的计量由于不确定因素多，对外部信息作出正确估计和判断较为复杂。《企业会计制度》和新准则采用了多重标准，针对不同类别和不同性质的资产，具体问题具体分析，采用最能体现其现实价值的计量属性。对于未来短期内将要收回的流动资产，可以按可变现净值计量；对于以使用为目的的短期资产，可以按现行成本进行计量；对于以出售为目的的短期资产，可以按现行市价、公允价值或可变现净值计量；对于将会持续使用的长期资产，可以按可收回金额计量；对于将会出售的长期资产，可以采用销售净价、公允价值或可变现净值计量。

四、资产减值的列示

准则中有关资产减值在利润表上的列示及其与国际准则中资产减值列示的对比，见表1：

应收账款坏账损失和存货跌价损失计入“管理费用”账户，因其均为流动资产损失，与企业的经营管理密切相关；长期投资减值损失、短期投资跌价损失以及委托贷款减值损失计入“投资收益”账户，三者均为投资损失；固定资产、在建工程和无形资产减值损失计入“营业外支出”账户，均为长期资产的减值损失，与企业的经营管理相关度较小。若某种无形资产不再给企业带来经济利益流入，则全部转入当期管理费用；而国际准则列入其他费用净额。

企业的资产减值损失在利润表上分管理费用、营业外支出、投资损失分别扣减利润总额，分别作为管理费用、营业外支出净额、投资净收益三个项目列示。按《企业会计管理制度》的规定，企业单独编制资产减值准备明细表作为资产负债表的附表。将企业计提的减值本期增加数、本期减少数、资产账面价值及净值单独反映，而以前则是在资产负债表主表上反映，现在资产负债表主表反映固定资产减值准备和固定资产净额，这是重要性原则的体现。

五、资产减值的披露

IAS36对资产减值结果的披露阐述和规定较为详尽，不但要求披露当期应当计入损益或直接冲减权益的资产减值的金额、在损益表中的项目、当期冲回的减值损失，还对分部报告中应披露的减值信息作出了规定。我国新准则规定：企业应当在附注中披露与资产减值相关的下列信息：当期确认的各项资产减值损失金额；计提的各项减值准备累计金额；提供分部报告信息的，应当披露每个报告分部当期确认的资产减值损失金额。相对于《企业会计制度》对披露内容过于简单的问题，新准则有了很大的改进。

资产减值的披露方式从对损益分析的影响角度看。主要有不计入损益直接计人权益、计入经常性损益和计入非经常性损益三种观点。不计入损益直接计入权益观点是为了防止利润操纵，没有理论依据，目前支持者甚少。应计入经常性损益观点认为：如果没有减值，相对于减值损失的数额将通过折旧或摊销在一段时间内分配计入经营活动的成本，既然折旧费或摊销费作为经常性损益，为什么减值损失不可以?但是从另一个角度来看，即使不减值，相对于减值损失的数额势必将通过折旧或摊销在一段时间内分配入经营活动的成本，由于减值和摊销、折旧发生的原因不尽相同，减值往往是由非正常因素导致的，将其作为非经常性损益披露，有助于信息使用者正确分析企业的盈利能力，并且不是所有的资产都能折旧和摊销。因此，资产减值损失的披露方式采用非经常性损益披露更为适宜。

新准则更多地考虑了我国的实际情况，针对《企业会计制度》所带来的不足，引入了总部资产、资产组、资产组组合等全新的概念，明确了进行减值测试的前提，加强了实务可操作性。提出了按资产组计提减值准备的方法，规定了计提商誉减值准备的方法。这样处理既可适应中国企业的实际状况，又可保持适当的前瞻性。笔者相信，资产减值会计准则的不断完善，必将进一步促进我国会计制度与国际会计惯例的接轨。

企业财务治理管理论文(财务管理

2、资本结构的信息传递理论

一般来说，经营者对于企业的经营状况要比外部投资者掌握更多的信息，只有这些信息被传递到市场，市场才会对企业的市场价值做出判断。在非对称信息条件下，不同的资本结构会传递有关企业真实价值的不同信号：内部人选择合适的资本结构，以增强正面信号，避免负面信号。罗斯等人作了相关方面的论述。

3、资本结构的控制权理论

在交易费用和契约不完备的基础上，阿洪和博尔顿提出了一种有关财产控制权的资本结构理论。该理论认为，资本结构不仅影响企业收入流的分配，而且决定企业控制权的分配。当契约不完备时，谁拥有剩余控制权将对企业效率有重要影响。

(二)国内理论界对财务治理的研究

1、财权的内涵

近年来，我国财务理论界展开了对财权理论的研究，取得了许多有意义的成果，并形成了一些有代表性的观点。汤谷良教授认为，企业财务主体所拥有的财权，是原始产权派生又独立于原始产权的一种财产权。这种财产权与法人制度的结合，即构成法人主体的财权。伍中信教授认为，财权是一种“财力”以及与之相伴随的“权力”的结合，表现为某一主体对财力所拥有的支配权。包括收益权、投资权、筹资权、财务预决策权等权能。李连华教授认为，在公司治理体系下，财权是泛指体现在资金运动和财产上的各种权利，即相当于通常所说的财产权。

笔者认为，财权即对财力进行支配的权利。财权应分为两大类：财务收益权和财务控制权，这与企业的剩余索取权和剩余控制权相对应。财务收益权是安排财务控制权的主要依据，而财务控制权则是实现财务收益权的重要保证。财务控制权应分为监督权、决策权和执行权，其中决策权和监督权是主要的权能，而决策权的安排一般居于核心地位。

2、财务治理的内涵

目前，财务理论界对财务治理内涵的研究不多，但也形成了一些有代表性的观点。张敦力博士认为，财务治理是界定与协调各利益相关主体在财权流动和分割中所处地位和作用，最终实现各主体在财权上相互约束、相互制衡的关系，促使企业提高资源配置效率和效果的公司治理。杨淑娥教授认为，“所谓公司财务治理。是指财权通过在利益相关者之间的不同配置，从而调整利益相关者在财务体制中的地位，提高公司治理效率的一系列动态制度安排”。伍中信教授认为，公司财务治理结构是公司治理结构的重要内容和主要方面，它以产权中的核心部分——财权为基本纽带，逐步确立了出资者、董事会、经理层在财权流动和分割中所处的地位和作用。体现了各主体在财权上相互约束、相互制衡的关系。衣龙新博士认为财务治理应包含治理结构、治理机制和治理行为规范三方面的内容。因此，财务治理的涵义就是基于财务资本结构等制度安排，对企业财权进行合理配置，在强调以股东为中心的利益相关者共同治理的前提下，形成有效的财务激励约束等机制，以实现公司财务决策科学化等一系列制度、机制、行为的安排、设计和规范。

经过以上辨析，笔者认为，财务治理应包括财务治理结构和财务治理机制两个方面，财务治理结构侧重于制度安排，以形成利益相关者之间相互制衡与约束的框架结构，属于一种管理方式；而财务治理机制则是一系列的治理行为规范，侧重于对治理的有效激励约束等，属于一种管理活动。

3、财务治理的主体与客体

关于财务治理主体的内涵，目前我国财务理论界进行了一些有益的探索，形成了一些有代表性的观点。汤谷良教授提出了“财务分层理论”。指出企业财务权利主体是出资者、经营者和财务经理三个层次分别享有企业法人财权等权利。张兆国教授认为，只有符合四条标准的利益相关者才能成为财务主体。一是为企业投八了专用性资产，二是分享企业财务收益，三是承担企业风险，四是分享企业财务控制权。按照这四条标准，应该成为财务主体的利益相关者有出资者、债权人、职工和政府。

目前理论界尚未对财务治理的客体进行正式探讨，但是从以上一些学者对财务治理的定义中。可以看出这些学者认为财务治理的客体即财权。

笔者认为财务治理的主体是企业的利益相关者，财务治理的客体是财权。各利益相关者向企业投入了包括财务资本与人力资本在内的各种资本。并承担了企业的各种风险。他们理所当然是企业财务治理的主体

摘要笔者通过分析典型案例，阐述了任何企业要实现持续经营，必须强化内部控制的道理。

关键词内部控制；案例；启示

内部控制是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法完整而制定和实施的政策与程序。其实质是单位为了提高经营效率、保证信息质量真实可靠、保护资产安全完整、促进法律法规有效遵循和发展战略得以实现等而由单位管理层及其员工共同实施的一个权责明确、制衡有力、动态改进的管理过程。内部控制是企业管理的重要组成部分，任何企业要实现持续经营，必须强化内部控制。

笔者最近了解到这样一个案例：2003年初，某机器制造公司审计处对公司2003年报进行审计时发现这样一个反常现象：公司2002年、2003年的产品销售收入分别为4563万元、5323万元，呈上升趋势；财务反映的废旧物资销售的数量分别是78万元、45万元，呈下降趋势。而在正常情况下，生产过程中发生的边角料等废旧物资应该与生产规模同比例增长和下降，为什么财务数据反映的却是不合理的趋势呢?带着疑问，审计处对公司物资处的废旧物资的回收、销售、收款等情况进行了重点审计。经审计，发现物资处处长、综合室主任、仓库主任、废旧回收站长、计划员等人为了小团体的利益，与某个体经营者串通，通过买通门卫、“开阴阳收据”等手法擅自降价将废旧物资销售给没有业务往来、没有签字合同的个体经营者。并要求其将销售货款不交财务而直接交物资处。并截留了全部货款。截至审计时，已经将私自出售、截留的销售收入私分。这起案件给公司造成了一定的损失，虽然涉及的金额不算很大，但它暴露出来的内部管理问题却是严重的。经审计，物资处废旧物资的回收、分类、过磅、合同、出售、门卫检查等业务流程环节出现了失控或有章不循的情况——内部控制出现了问题。

一、超越内部组织分工原则处置业务

根据公司内部职责权限，废旧物资的出售业务需要计划处(签合同)、财务处(审计价格变动)等部门和主管领导的审批，但是2003年下半年大部分废旧物资的出售违反了组织分工控制原则，虽然在物资处内专门设立了废旧物资回收站，负责废旧物资的回收和销售，但很多废旧物资业务没有经过废旧物资回收站，却由物资处处长指定没有此项业务权限的综合室主任直接处理。

二、违反了不相容职务分离控制原则

按照不相容职务分离控制原则，某项经济业务的授权批准职务，应与执行该业务的职务分离，但在废旧物资出售业务处理中，出现了批准人(物资处处长)亲自与客户处理降价、交款等业务。又如，物资计量有过磅员专司其职，却出现了综合室主任参与废旧物资过磅等现象。

三、不遵守业务流程控制

每一项经济业务的完成都需要经过一定的业务流程环节。废旧物资销售业务的环节包括：业务批准一物资过磅一填单(包括磅码单和结算单)－交款－办出门单－门卫验单放行(包括复检或抽验)。但是案件中废旧物资销售却违反了业务流程。

四、不遵守业务单据控制管理原则

《磅码单》和《产品、材料转移结算单》有两种，其中一种没有编号，无法知道使用了多少、什么时间使用和谁领用的。由于单据管理不当，审计核查废旧物资销售业务时，竟出现了有废旧物资销售业务却没有《磅码单》和《产品、材料转移结算单》相对应的现象，无法核对销售业务的真实情况。

五、废旧物资业务管理混乱

废旧物资的回收、登记、过磅、销售等没有做到点点相连、环环相扣，有的无记录、无单据，缺乏连续性、完整性和有效性。回收和出售的数字统计与实际出入较大。由于物资处废旧物资销售业务记录不完整，财务数据与物资处废旧物资销售业务记录无法核对，物资处的废旧物资回收记录与各生产单位无法核对，因为各生产单位也没有记录。

六、规章制度没有起到作用

公司专门制定了《废旧物资回收利用管理办法》，同时，涉及的相关制度还有《出入生产区管理制度》、《现金有价证券管理办法》、《资产管理总则》等，但在这起舞弊案件中，相应的制度并没有起到作用。这么多的违规废旧物资从过磅、填单、合同、收款、门卫检查等要经过多个业务环节和多个部门却能顺利出门。

企业的一切管理工作都是从建立和健全内部控制制度开始的，企业的一切决策都应在完善的内部控制体系之下运行。但是，有了内部控制制度，必须严格遵守并严格检查执行情况，才能保证制度的有效运行。在这起舞弊案件中，废旧物资业务处理涉及的回收、分类、登记、过磅、合同、出售、收款、门卫检查等流程环节均出现了失控。内部控制之所以失控，不是没有规章制度，而是有章不循、违章不究。另外，内部控制制度如果存在“蚁穴”，一定要及时修补完善，否则容易酿成大错。比如，此起舞弊案件的手段并不高明，其之所以得逞，一个重要原因是票据管理有漏洞。作为销售业务结算用的《产品、材料转移结算单》等重要单据，竟然没有编号，领用也没人管理，完全违背了内部控制制度要求的凭证和记录预先编号保持记录的链条性、完整性原则。在内部控制方面，对人的要求不能只注重业务素质，还要注重道德素养，因为制度再完善，如果没有合格的人来执行或者执行不到位，早晚是要出问题的。如果让其钻空子得逞一次，则将一发不可收拾，带来更大的损失。如，轰动全世界的“巴林银行倒闭案”，仅仅因为一名员工的职业道德操守有问题，进行违规操作，就断送了一个历史悠久、信誉卓著的企业，这个案件最主要的教训就是内部控制的松散。也就是缺乏严密的、行之有效的内部控制。

还有太多类似的案例，典型的如我国的“琼民源案”、“银广厦事件”、“巨人集团的倒闭”、“亚细亚的破产”以及美国的“安然事件”、“世通公司造假案”等案例，究其原因。大都是疏于内部控制。实实在在的经验和教训证明：事后控制不如事中控制。事中控制不如事前控制。如果规范管理、违章必究、控制到位，舞弊案件是可以避免或及早发现的。可惜的是有些经营者没有认识到这一点，总是等到舞弊案件发生并造成损失后才寻找补救措施。

管理实践证明，得控则强，失控则弱，无控则乱。这些舞弊案件充分说明了这个道理。

企业内部控制目标定位管理论文

摘要企业内部控制的目标应服务于企业的目标。笔者从企业的本质出发，指出公司治理和企业管理的信息需求可以在反映企业价值创造和增值分享的信息上得到统一并对企业内部控制的目标定位进行了详细、深刻的阐释。

关键词企业本质；利益相关者；集体选择；企业价值创造与分享；内部控制

内部控制是一个古老而又新颖的话题。作为一个人造系统。人们在应用内部控制时赋予了其不同的功能，因而形成了不同视角、不同导向的内部控制。内部控制主要包括：审计视角的内部控制、管理视角的内部控制和公司治理视角的内部控制。各种视角的内部控制在目标导向、控制主体和控制方法等方面都存在着较大的差异。我国目前正处于企业内部控制标准的研究和制订建设阶段，如何确定我国企业内部控制标准的目标定位。需要我们认真加以思考，也迫切需要理论研究的支持。

一、不同视角和导向的内部控制

内部控制源远流长。最早的内部控制出现于公元前3600年—公元前3200年的苏美尔文化时期。早期的内部控制主要是内部牵制，以保护财产安全、完整和账目记录真实、可靠为主要目的。内部控制最初并非产生和应用于企业领域，而主要是为国库、庄园等使用。直到中世纪出现商业组织以后才开始在企业中得到应用。伴随着社会经济的变革和企业组织的发展、变化，人们对内部控制的概念和作用逐渐形成了不同的认识，内部控制的实践应用更是呈现出多样化的发展态势，并导致内部控制理论和实践的分野，形成了不同视角、不同导向的内部控制理论和实践。

梅加(Maijoor，2000)将内部控制的研究分为三个部分，一是审计学视角的内部控制，主要关心业务循环和交易层面的内部控制，属于微观内部控制；二是组织理论视角的内部控制研究，主要关注对内部单位和部门的控制(如预算控制)，将控制作为管理职能的一个领域，实际上研究的就是管理控制，属于中观内部控制；三是经济学视角的内部控制研究，分为两个方面：一是以交易成本经济学为基础，研究的问题跨越中观、微观两个层面，如交易特点和控制形式、市场与企业的关系、企业内部的组织形式选择等；二是以委托理论为基础的内部控制研究，主要研究外部投资者与企业内部管理者之间的关系，属于宏观层面的内部控制(郑石桥，2006)。

由于至今人们对内部控制的概念尚没有一个统一的认识。因此，出现上述不同视角的内部控制也就不足为奇。事实上，作为一个专门术语，“内部控制”更多是在会计学、审计学领域中被使用，我们经常引用的内部控制概念也都是来自于会计、审计领域的研究成果；而在管理学中更多使用的是“管理控制”；在经济学中则更多使用的是“企业控制”或“公司治理”。梅加所提到的组织理论视角的内部控制研究实质就是管理控制研究；经济学视角的内部控制研究实质上就是公司治理研究。内部控制、管理控制、公司治理都是一种控制活动，只不过它们各自的控制目标、控制主体、控制环境、控制对象和控制方法有所不同而已。对此，审计学、管理学、经济学都从各自的视角对其作出了界定。似乎并没有什么问题。但是，对每一个企业来说，是否需要同时建立上述三种控制体系呢?如果不必那样，那么应当如何去构建企业的控制体系呢?对于这一问题，单从上述任何一个视角去研究，永远不会得出一个统一的结论。必须跳出企业，站在一个更高的高度去研究企业的活动及其控制。

二、对企业本质的重新认识

不论是哪一视角的内部控制，其性质都是一种制度安排。任何一种制度安排都必须与其所处的环境相适应，必须以环境分析为立足点。对于企业内部控制来说，其研究设计必须考虑企业所处的外部环境和内部环境，前者是指企业所处的政治、经济、社会、科技和文化环境；后者则是企业自身的特点。与企业会计准则相比，内部控制标准的技术属性相对较低，而社会属性相对较高。因此，企业内部控制标准需要更多地考虑各国不同的政治、经济、社会、科技和文化环境，不能简单趋同，更不能盲目照搬。撇开企业外部环境不谈，每一个企业的内部环境也是千差万别的，因此，不可能有一种能够适应所有企业的内部控制制度。不过，这并不意味着制定内部控制标准是徒劳的。关键是内部控制标准应当定位于内部控制的一般原则和基本框架，而不是某种具体的操作模式。为此，我们需要对形形的企业的本质有一个高度的概括。

现代企业理论认为，企业的本质是一系列契约的组合。但是，这种概括对企业理论研究的助益不大。而利益相关者理论和集体选择理论则可为我们深化企业理论的研究提供强有力的支持。从利益相关者理论和集体选择理论的角度进行分析。构成企业的各种契约也就是作为缔约主体的企业利益相关者的集体选择，因此，企业的本质是企业利益相关者的集体选择。参与这种集体选择的利益相关者(企业契约的缔约主体)通过集体选择确定他们的共同利益，对这种共同利益的追求决定了企业的目标。

但是，并非企业的所有利益相关者都能够参与企业的集体选择或成为企业契约的缔约主体，因此，我们可以按是否能够参与企业的集体选择将企业的利益相关者分为两大类：1.企业内部的利益相关者，这类利益相关者实际参与企业的集体选择，他们是企业的共同利益和目标的制定者。并力图通过他们的合作实现这一共同利益和目标。企业内部利益相关者的共同利益和目标体现的是企业的商业价值，分享这一商业价值的主体也正是这些内部利益相关者。2.企业外部的利益相关者，该类利益相关者不能直接参与企业的集体选择，但由于企业的活动会对他们的利益产生直接影响，即他们承受的是企业经营的外部性，这种外部性体现了企业的社会价值。因此，企业外部利益相关者既是影响企业商业价值(内部利益相关者价值)实现的环境因素，同时也是分享企业社会价值的利益主体。企业内部利益相关者通过集体选择产生的外部性与企业外部利益相关者发生联系。

在此，需要强调的是：参与企业集体选择的利益相关者并非一成不变，而是随着企业的发展变化不断变化，并由此导致企业组织形式和企业共同利益的变化，从而使企业内部利益相关者和企业外部利益相关者也处在动态调整的过程之中。原来是企业内部利益相关者的，可能演变为企业外部利益相关者；而原来是企业外部利益相关者的。则可能转化为企业内部的利益相关者。

企业内部利益相关者决定了企业的边界。随着企业内部利益相关者的变化，企业的边界也在不断地进行调整。在不同的企业中，企业内部和企业外部利益相关者的构成可能极不相同。例如。在传统企业中，企业内部的利益相关者可能只包括有限的几名出资人，他们的共同利益是企业实现的净利润，其他利益相关者(包括供应商、顾客、经营者、员工、债权人、政府等)都是企业外部的利益相关者。在这样的企业中，企业经营的目标是最大化出资人的共同利益——净利润。但追求出资人利益最大化往往意味着供应商、顾客、经营者、员工、债权人、政府等利益相关者利益的最小化。这势必会造成企业外部利益相关者和企业内部利益相关者之间利益的对立和冲突，这种对立和冲突往往会导致企业陷入困境，无法持续经营下去。为了化解这种对立和冲突，越来越多的企业开始将经营者、雇员等其他利益相关者纳入企业内部利益相关者之列，在这种情况下，企业的共同利益即企业的目标就不再是净利润，而变成了某种新的价值增值指标，如增值额。

由此可见，企业内、外利益相关者构成的多样性和动态性使得企业的共同利益(或企业的商业价值、内部利益相关者价值)可能表现为多种形式。当决定企业目标的内部利益相关者只是股东这一类利益相关者时，企业的商业价值就是股东价值，其价值增值指标就是净利润；但当决定企业目标的内部利益相关者范围进一步扩大时，企业商业价值的内涵和外延也会随之扩大，而企业社会价值(企业对外部利益相关者的价值)的内涵和外延则随之缩小。当企业内部利益相关者不仅包括股东，而且还包括债权人、经营者、员工、政府等利益相关者时，即实现利益相关者共同治理时，企业的商业价值就变成了一个广义的利益相关者价值，此时的企业价值增值就变成了由企业从客户取得的收入扣除从供应商取得的投入后的余额，在数额上相当于净利润加上利息、工资、奖金和福利、税收等。因此。股东价值只是利益相关者价值的一种表现形式，利益相关者价值具有更为丰富的内涵，现实企业的价值追求则处在以股东价值和广义利益相关者价值为两极的中间地带。

三、公司治理和企业管理的有机统一体：企业价值创造和分享系统

企业内部控制目标如何定位?不言而喻，它应服务于企业的目标。但是。现有理论通常把公司治理和企业管理作为两个不同的事物看待。因此，也就会有经济学视角的内部控制和管理学视角的内部控制之分。公司治理和企业管理完全是泾渭分明的两套系统呢，还是可以形成一个有机统一体?这一问题是影响企业内部控制目标如何定位的一个关键问题。

对于公司治理和企业管理的关系，国内外的学者都有过不少的论述。Tricker(1984)认为：管理是运营企业，而治理则是确保这种运营处于正确的轨道之上。KennethN.Davton(1984)指出：公司治理是被董事会用来监督管理层的过程、结构和联系。企业管理则是管理人员确定目标以及实现目标所采取的行动。公司治理和企业管理既有联系，也有区别，如同一枚硬币的正反面。谁也离不开谁。Banaga(1995)等人指出：应该将公司治理与企业管理综合起来加以研究，并提出了一个描述性模型。田志龙(1999)借鉴Banaga的思路，构造了一个公司治理与企业管理的整合分析模型。在这个模型中，他通过两个系统把公司治理系统和企业管理系统联系在一起，一个是企业外部环境系统，包括政治、经济、社会文化、顾客、供应商、竞争对手、资本市场等因素；另一个就是企业信息网络系统，认为它应是公司治理系统与企业管理系统的共同组成部分和赖以有效运作的基础。吴淑琨、席酉民(2000)认为：从终级目的看。公司治理和管理均是为了实现财富的有效创造，只是各自扮演不同层次的角色。公司治理模式主要考察的是构成公司的各相关利益主体之间的责权利的划分以及采取什么样的手段实现相互间的制衡，它是企业财富创造的基础和保障；企业管理则是在既定的治理模式下。管理者为实现企业的目标而采取的行动。这是财富创造的源泉和动力。两者间的联结点就是企业的战略管理层次。

笔者认为，公司治理与企业管理实质上是密不可分的。体现在战略管理层次上更是这样。正如KennethN.Dayton所说，公司治理和企业管理，就象一枚硬币的正反面，谁也离不开谁。企业是利益相关者集体选择的结果，作为契约主体的各利益相关者一方面向企业投入资源；另一方面又参与企业经济利益分配。从企业获取回报。公司治理是利益相关者对他们相互之间的关系所做的调节和控制，既包括利益相关者在资源提供方面的关系。也包括利益相关者在利益分配中的关系。公司治理的目的就是要达到利益相关者关系的最优化。最优的标准是最具有公平性和效率性；而企业管理则是一个价值的创造过程，企业管理的目标应当是企业价值(或内部利益相关者价值增值)最大化。企业管理通过合理组织和利用各方利益相关者所投入的资源。实现价值的增值和价值创造的过程。其目标是企业价值增值的最大化。由此可见。没有公司治理。就不会有利益相关者之间的合作，也就不存在可供企业管理运用的资源，价值创造就无从谈起；如果没有企业管理，利益相关者投入的资源就不会有效增值，利益相关者的经济利益就无法保障，利益相关者的合作难以持续，公司治理也将化为泡影。因此，跳出企业来看企业，公司治理和企业管理实质上是一个有机统一体，这个统一体可以概括为“企业价值创造和分享系统”。

四、企业价值创造与分享系统的核心内容

进一步审视公司治理与企业管理所组成的“企业价值创造和分享系统”，不难发现。虽然不同的企业所追求的企业价值有所不同，企业价值的分享方式也有差异，但是，追求企业价值最大化和企业价值分享关系的最优化却是所有企业的共同追求，这正是企业价值创造和分享系统的核心所在。企业内部控制的目标应当紧紧围绕这一核心展开。

如何创造更大的企业价值?价值链管理理论告诉我们，企业的价值链可以分为外部价值链和内部价值链。从外部价值链来看。价值链上各主体之间并非一方受益而另一方蒙损的零和博弈，通过实施价值链管理，改善价值链上各主体间的关系，实行价值链各主体间联合运作，常常可使各方均得以受益。因此，实施价值链管理的企业有可能通过建立基于共同利益的协作伙伴关系，先增加整个价值链的增值，然后再通过合理的价值链增值分享实现各主体(包括企业、企业的各外部利益相关者)的价值增值的增加。需要指出的是，在价值链增值的创造和分享中，企业的内部利益相关者是以一个整体(其利益由企业来代表)出现的。

企业要在整个价值链的价值创造中作出贡献，并以此为基础分享更大的价值链增值从而实现更大的企业商业价值，就必须对企业内部的价值链进行管理。从企业内部价值链来看，企业的价值链增值或企业价值增值可分解为各流程的增值(流程产出价值一流程投入成本)。进一步分析，流程的运作是以作业为对象的，因此流程增值又可分解为各作业的增值(作业产出价值一作业投入成本)。或者说，在企业内部价值链中，流程中的作业增值汇总成该流程的增值。而各流程增值则可汇总成企业价值增值。

由此可见。企业价值增值的大小取决于企业各项流程的增值以及组成流程的各项作业的增值大小。而要提高各项流程和作业的增值能力，就必须实施业务流程管理。业务流程管理是一种重要、有效的企业经营管理方式，它是以流程及流程中的作业为控制对象。通过流程或作业的精简、删除、合并等措施，重整不合理的业务流程，删除不增值的作业，以此来优化企业的业务流程，从而创造更大的价值增值。

价值链管理与业务流程管理有着天然的联系。两者都是在企业价值增值最大化目标的指引下，以作业为最基本的控制与分析对象，从不同层面对企业增值能力实施改进。企业要实现更大的企业价值增值，必须将价值链管理与业务流程管理有机地联系起来，建立一个基于价值管理的企业经营管理框架。

实现的企业价值增值如何在内部利益相关者之间分享?显然，在企业的商业价值(即企业内部利益相关者的整体利益)一定的情况下。各个内部利益相关者的经济利益是相互制约的，因此每一个内部利益相关者追求自身利益最大化的过程必然会与企业的其他内部利益相关者追求自身利益最大化的过程发生矛盾和冲突。为了保证内部利益相关者合作的公平性和效率性。就必须建立一套制度。对内部利益相关者之间经济利益的矛盾和冲突进行协调。这种制度的核心内容就是企业价值增值分享制度。需要强调的是，由于企业外部利益相关者分享的是企业的社会价值。而这种价值分享是在价值链增值分享阶段完成的。实际上是由企业与外部利益相关者之间签定的交易契约来实现的，交易价格的调整实质上就是企业与其外部利益相关者之间在分享价值链增值中利益关系的调整。而内部利益相关者对企业商业价值增值的分享，不是由交易契约来实现的，约束企业商业价值分享的契约是内部利益相关者之间达成的组织契约。尽管内外利益相关者参与价值分享的契约形式有所不同，但是在市场经济条件下，应最大限度地保护契约自由，只要这种契约不会侵害签约主体之外的其他利益相关者的利益，即体现了社会公平。则任何形式的商业价值、社会价值分享契约都应得到社会的尊重和认可，并理应受到法律的保护。而不应当通过法律加以禁止或给予不合理的限制。

商业价值、社会价值分享契约不仅由于企业内部利益相关者可以有多种不同的组合，而且即使在内部利益相关者的组合一定的情况下，由他们的集体选择所达成的商业价值分享契约也可以有多种结果。因此。在企业价值增值(或商业价值)的分享方面可以有多种不同的组织契约。只要这些契约没有侵害外部利益相关者的正当利益。这些契约都体现了契约自由和社会公平，因而应得到社会的尊重和认可，并理应受到法律的保护五、公司治理和企业管理的信息需求能否调和

不论是公司治理，还是企业管理，都离不开信息的支持。在企业信息系统中扮演重要角色的会计信息系统，更是公司治理和企业管理系统赖以运行的重要基础。但是，长期以来，会计信息系统被分割为侧重于对外报告的财务会计系统和侧重于对内报告的管理会计系统两个部分。前者主要满足企业外部利益相关者参与公司治理的信息需求；而后者主要满足企业经营管理者进行企业管理的信息需求。难道公司治理的信息需求和企业管理的信息需求真是那么不可调和吗?

基于前面对公司治理和企业管理关系的分析，笔者认为，公司治理和企业管理的信息需求可以在企业价值增值创造和分享上得到统一。参与公司治理的各方利益相关者为了对相互之间的利益关系进行调整和控制，不仅需要了解企业价值增值的规模和分享结构的现状，而且还需要了解企业价值增值创造的能力和潜力，从而便于他们在利益相关者之间的利益关系调整和控制中作出正确的决策。而要了解企业价值增值创造的能力和潜力。就必须获得这些价值增值的来源和形成过程的信息，而这正是企业管理者最为关注的。因此，一个能够同时提供企业价值增值的来源、形成过程和分配去向信息的财务报告系统就能够同时满足公司治理和企业管理的信息需求。

目前已有的关于财务报告改革的研究，多是从公司治理或企业管理的局部来探讨财务报告的改革，所提出的模式不是缺少对企业价值增值过程的揭示，就是缺少对企业价值增值在利益相关者之间分配状况的揭示，使信息使用者无法得到关于企业价值增值创造和分享的全面信息，因此。也无法改变公司治理和企业管理分别依赖于两套不同财务报告的格局。这种状况不仅加大了企业信息生产和监控的成本，而且两套不同的信息也阻碍了公司治理和企业管理的渗透和融合，不利于公司治理和企业管理效率的进一步提高。因此，设计一种既能够全面揭示企业价值增值的形成过程和分配状况，又能够对各类利益相关者分别作为权益主体所享有的权益做专门揭示的财务报告，将有助于实现公司治理与企业管理的有机结合，而内部控制则应把保障这种财务报告的真实可靠作为一个基本目标，从而为企业价值增值创造和分享系统的有效运行提供支持。

六、企业内部控制的目标定位

美国COSO于1992年了《内部控制——整合框架》，1994年又对该框架进行了修订。《内部控制——整合框架》将内部控制定义为“一个受董事会、管理者和其他人员影响的过程，这个过程是为以下目标的实现提供合理保障：经营效率和效果、财务报告的可靠性和遵守法律法规。”

2004年9月，COSO正式了《企业风险管理——整体框架》。《企业风险管理——整体框架》对内部控制的内涵定义得更宽泛。它认为：企业风险管理是一个过程，是由企业的董事会、管理者以及其他人员共同实施的。应用于战略制定及企业各个层次的活动，旨在识别可能影响企业的各种潜在事件，并按照企业的风险偏好管理风险，为企业目标的实现提供合理的保证。在目标定位上，《企业风险管理——整体框架》在《内部控制——整合框架》提出的三个目标基础上，增加了一个战略目标，即与企业的远景或使命相关的高层次目标，而且对报告类目标有所扩展，即：不仅包括财务报告的可靠性，还包括所有对内、对外的非财务类报告的准确性、可靠性。笔者认为：虽然《企业风险管理——整体框架》比《内部控制——整合框架》的目标设置更加全面，且层次更高。但其仍然存在以下缺陷：1.控制主体仍然局限于企业的董事会、管理层以及其他人员。而没有拓展到股东及其他利益相关者，即：仍然是将公司治理与内部控制、风险管理割裂开来，没有真正形成一个完整的企业控制体系。2.对风险的过分关注会影响企业的灵活反应和创新能力。

我国目前正在加紧进行企业内部控制标准体系的建设。我国企业内部控制标准的制订应当体现出中国的特色。并顺应公司治理和企业管理的历史发展趋势。从而更具有科学性和先进性。我国的公司治理与美国企业的公司治理具有很大的差异，我国《公司法》要求企业既设立董事会，又设立监事会，而且赋予了监事会在公司治理和内部控制方面较多的职责和权限。如：检查公司财务；对董事、高级管理人员执行公司职务的行为进行监督，对违反法律、行政法规、公司章程或者股东会决议的董事、高级管理人员提出罢免建议；当董事、高级管理人员的行为损害公司的利益时。要求董事、高级管理人员予以纠正等。《公司法》还为监事会行使职权提供了法律保障，规定：监事会、不设监事会的公司的监事发现公司经营情况异常，可以进行调查；必要时，可以聘请会计师事务所等协助其工作，费用由公司承担。除重视股东利益的保护外，我国法律也一直十分重视对员工权益的保护。我国《公司法》规定：两个以上的国有企业或者两个以上的其他国有投资主体投资设立的有限责任公司，其董事会成员中应当有公司职工代表；其他有限责任公司董事会成员中可以有公司职工代表。监事会应当包括股东代表和适当比例的公司职工代表，其中职工代表的比例不得低于三分之一，具体比例由公司章程规定。董事会、监事会中的职工代表由公司职工通过职工代表大会、职工大会或者其他形式民主选举产生。因此，我国企业内部控制标准体系的设计必须统筹考虑股东会或股东大会、董事会对上市公司来说还包括独立董事、监事会、管理层、员工等在内部控制中的职权和分工，而不能象美国那样仅考虑董事会和管理层。

我国的企业数量众多，类型也多种多样，企业的目标追求可谓千差万别。要制定一套具有广泛、长期适用性的内部控制标准体系，需要在企业内部控制的目标定位上具有高度的概括性，既要立足于现实，又要兼顾长远的发展。从现实来看，保证财务报告的真实、可靠可能是我国企业内部控制体系建设需要突出关注的目标。但是，从长远来看，内部控制的目标更应当把企业战略与经营的效率和效果作为重点考虑的目标，把保障企业目标的实现作为其基本的目标。为此，基于前面的理论分析，笔者建议将我国企业内部控制界定为“企业内部利益相关者及其人实施的、旨在合理保证实现以下基本目标的一系列控制活动：1.企业价值创造活动的合法性和有效性；2.企业价值增值分享的公平性和合理性；3.企业价值创造和增值分享信息的真实性和可靠性”。

中小企业经济融资策略论文

【摘要】中小企业是我国国民经济的重要组成部分，在国民经济中起着非常重要的作用，但是由于中小企业自身以及我国金融法律的不完善，使得企业融资成为制约我国中小企业发展的瓶颈。为此，有必要对中小企业的融资问题进行深入研究，以采取相应的融资对策。

【关键词】中小企业；经济特征；融资

一、中小企业的经济特征

按生产类型划分，中小企业可以分为创新型中小企业、高新技术产业化型中小企业和传统产业型中小企业。在世界范围内，美国的创新型中小企业，德国的高新技术产业化型中小企业，意大利的传统产业型中小企业的发展具有一定的代表性，并在发展过程中逐渐表现出不同的经济特征。美国的高科技创新型小企业、德国的高新技术产业化型中小企业与意大利的传统产业型中小企业所表现出的经济特征分别是形成簇群、阶层与集群。这三种经济特征有其相似之处，它们都表现了企业间存在的某种联系，具体形式则表现为一批企业以某种形态聚集在一起。而它们之间的差异也显而易见，它们分属于不同的生产类型，所表现出这种经济特征一般是根据它们所属生产类型的生产运行需要所决定的。

形成簇群对企业的作用主要在于资源与信息共享，簇群是一种开放性的、高度透明的组织形式。在这种组织形式中，创新的氛围最为活跃，新的思想之间的交流碰撞可以变得更加容易，经验和教训的传播也变得更加迅速，这使得在某种意义上，不是簇群中的某个企业，而是整个簇群的资源，共同参与到某一个前沿的创新中去，甚至共同承担创新失败的风险。

形成阶层对企业的作用主要在于为高新技术产业化提供一个标准化的并且有影响力的平台，以便更容易获得一般性的认可。具体来说，阶层是一种极其封闭的，具有严格界定或约定标准，并因此在社会生产生活中具有鲜明特征和相当影响力的平台。在这个平台上，某种新技术能够遵循共同的使用标准，能够形成规范的传播和复制机制，更加有利于技术的推广、相互兼容以及得到外界的广泛了解和普遍认可。

形成产业集群对企业的作用主要在于构成战略性联盟，用整体的力量去应对外界竞争以及争夺商业机会，产业集群是一个半封闭的群体，按照企业所从事的产业间的相互联系而逐渐成形。在这个群体中，企业间联系主要是以产业内或产业间的分工为纽带，各个企业基本上相互独立并有各自的发展规划，但同时必须具备合格的生产素质以及良好的相互关系保证它们能够被集群内其他企业认可并随时获得合作的机会。

二、中小企业融资难的原因分析

（一）中小企业内部治理结构存在着较大的问题

大多数中小企业是民营企业，民企的相同特点是实际控制权集中，家长式管理模式占据主导地位。大股东之间的关联度强，多数民企“人治”色彩浓厚。这种家族式、粗放式管理模式，易导致投资的随意性，缺乏有效监控机制。另一方面，受民企自身局限性的影响。民企规模较小，经营效益相对低下，竞争力弱。大多以附加值较低的加工业为主，技术含量较低，经营决策者素质不高，缺乏明确的发展战略，盲目性大，抗风险能力差，从而消化信贷资金的能力较弱。更进一步地讲，中小企业诚信缺失。假冒伪劣商品、经济诈骗行为、逃避银行债务、相互拖欠账款、贿赂政府官员、恶意偷税等等信用缺失给国家、地区和企业的经济跨越式发展造成了相当严重的损失，由此引发了银行惜贷。

（二）法律上的原因

资本市场筹资门槛高。《公司法》规定，股份有限公司注册资本的最低限额为500万元。而中小企业由于经营规模较小，与上市条件相去甚远，很难通过证券市场直接融资，而债券融资标准更严格，更不可及，而且法律上债务责任追究制度不够合理。目前法律制度尚不够完善，如超期放贷，对债务人惩罚力度不大，而对贷款签批人的责任追究却十分严厉，造成银行对民企的贷款更是退避三舍。这种对民企“惜贷”和“喜大厌小”反过来养成了银行的放贷惰性，形成金融市场对民企的“挤出效应”。

（三）金融机构方面的原因

金融创新动力不足、运行机制存在的缺陷等因素都严重地阻碍了民企的融资。商业银行“成分论”思想根深蒂固，无法改变过去对国有企业的贷款偏好，对民企发放贷款条件苛刻；另一方面，责、权、利不对称制约了信贷人员的工作积极性。银行为进一步防范信贷风险，纷纷加强内部管理。但是，“新增贷款逾期六个月就追究有关责任人”、“新增不良贷款控制率为零”等一系列强化责任、缺乏激励的制度规定，制约了信贷人员的积极性。在具体操作上，许多银行规定谁经办的贷款出了问题，由谁负责清收。但是对多放有效贷款却激励不足，使信贷人员不敢向民企发放贷款。三、解决中小企业融资难问题

由以上分析可以看出，无论是何种类型的中小企业，大都是由于企业的自身组织结构、信息不对称和金融体系不健全等原因阻碍了中小企业的融资。而由于生产类型及其经济特征的差异，他们解决融资问题所需的支持又有所不同。具体来说，高科技创新型、高新技术产业化型与传统产业型中小企业在社会中从事不同类型的生产活动，因此也需要不同类型的融资支持。

（一）解决中小企业共同面临的信用诚信问题

当前所面临的“信用危机”关键是没有一种机制作保障，缺乏一种有效的约束机制。目前，我们可以借助人民银行搭建的信贷咨询系统平台，以加快征信系统建设为重点，加强信贷征信管理，进一步加强对银行信贷咨询系统的管理，规范系统运行，提高系统的数据质量和利用效率，做好非银行信息采集工作，不断扩充企业和个人信用信息，建立企业及个人的信用记录，充分发挥系统的共享功能，提高对数据的利用率。只要有了这样一种机制，银行才能给中小企业一个更宽松的贷款环境。

（二）拓展融资渠道，规范民间融资

信息不对称是金融市场上的一个重要问题，也是目前导致中小企业在正规的金融市场上融资难的根源。建立在地源与血缘关系基础上的民间借贷，以其独特的优势很好地解决了信息不对称的问题。首先，民间借贷市场上的资金所有者可以利用人缘、地缘关系获得充分信息，限制了逆向选择的发生；其次，民间借贷市场上的资金所有者对资金使用者的监督动力大；再次，民间借贷市场上的资金所有者可以利用合法或非法手段降低借款人不还款的道德风险成本。

（三）积极发展风险投资

为拓宽中小企业的融资渠道，我国政府应鼓励对中小企业的风险投资业务。而发展风险投资业的当务之急是要建立一批有实力、高水准的风险投资管理公司。风险投资管理公司的资金来源除了加大政府投资力度以外，还应该设法鼓励投资银行、企业集团、上市公司等参与风险投资，允许商业银行、保险公司、社会保障基金等机构投资者参与组建风险投资管理公司，鼓励外资成立风险投资管理公司，并积极鼓励居民从事对科技型中小企业的风险投资。

（四）针对各类型中小企业融资难的问题，应该分别处理

1.高科技创新型的中小企业

高科技创新型的生产是处于最前沿领域的科技创新行为，是对人类生产活动的某一方面未来发展之路的勇敢探索，这种探索，是为了找出社会经济的发展方向。正确的发展方向必然是由整个社会的发展意愿和社会的现实状况所决定的，要想真正代表整个社会的发展意愿，这一生产活动就应该是高度开放的、由全社会积极参与并共同承担失败风险。因此，高新技术产业化型中小企业是一种具有社会发展战略意义的社会经济活动，需要政府的引导、扶植和统一规划；同时又是一种大规模的产业化活动，需要银行业、投资基金等大型金融机构的大规模融资支持。他们的融资政府应该重点解决，为他们提供更为优惠的融资政策和渠道，如通过诸如免税、提供担保、出台招商引资的优惠政策以及与以银行为主的大型金融机构合作提供一般性贷款和特别贷款等方式对阶层内中小企业发展提供融资支持。

2.传统产业型中小企业

传统产业型中小企业的生产是一般性的社会生产活动，是以满足市场需求为目的进行适度规模的生产。这种类型企业的生产活动，支持着整个社会的正常运转。由于规模化具有降低成本，提升竞争力的优点，因此这种类型的企业或分散分布或在一定区域集聚，表现出集群的经济特征。在产业集群中的中小企业并不会丧失自身的灵活性和多样性，反而可以获得规模化的好处，享受合作和竞争所带来的种种便利。相关研究显示，此种类型的中小企业作为个体，需要其生存区域内有与之相配套的中小规模金融机构为其提供融资服务；如果自身处于某一个产业集群，则可以通过在集群内部的互助联合，如通过联合集群内的中小企业进行相互融资和互助担保行为。而这些联合行为，一般是由集群内部自发形成的商会等民间机构发起的。商会产生于中小企业集群内部，对中小企业集群的实际情况十分了解，因此可以有效地判断集群内中小企业的融资风险，并对外形成统一的、比单个中小企业更稳固更强大的信用。此外，政府有针对性的产业支持政策也对传统产业型中小企业具有一定的扶助作用。

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税收优惠管理论文范文第8篇

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申明:本网站内容仅用于学术交流，如有侵犯您的权益，请及时告知我们，本站将立即删除有关内容。 租赁对推动国民经济发展、加快企业技术创新、促进国际贸易发挥着十分重要的作用，被誉为金融领域的“朝阳产业”。在工银租赁等的推动下，国产C9型客机正式下线。

国家主席9月访美期间，见证了中国企业牵头的“采购团”在美国下了300架波音飞机的超级大订单，但是站在媒体聚光灯下的并不是广为人知的三大航空公司的高管，而是如工银租赁、国银租赁、交银租赁等租赁公司的高管们。如果再列数世界上最大的船东，工银租赁也赫然在列。

当经济学家们焦虑地探讨金融脱离实体经济走向虚拟化的同时，市场的需求和从业者的创新在将金融业和实业推向越来越紧密的融合，租赁就是在这样的环境中发展的。它与银行、证券、保险、信托并列，对推动国民经济发展、加快企业技术创新、促进国际贸易发挥着十分重要的作用，被誉为金融领域的“朝阳产业”。而在中国，租赁行业正在被内外经济环境共同推上风口。

站在使用设备的下游企业的角度看，从田间地头到星辰大海，融资租赁凭借服务领域的广度和深度，弥补着信贷和资本市场的空缺。而站在上游供应商的视角看，租赁机构则能够帮助他们拓展市场，甚至直接成为稳定的一级采购方。在这样的模式下，租赁公司有动力去了解实业，支持实业，不仅实现利益绑定，更可以间接地服务于经济转型和国家战略。

由于融资租赁还广泛地运用于跨国大型投融资交易，已经成为仅次于银行信贷的第二大融资方式，占到全球固定资产投资融资规模近三分之一。放眼全球，随着中国经济与世界经济不断接轨，资本市场也需要跟上全球化的步伐。租赁业作为在全球范围配置资产负债的行业，是资本账户开放和跨境资金使用改革的试点领域。将全球资本加以引进和利用，对于化解中国经济内部矛盾也有裨益。而且在这一过程中，中国租赁业与国际同行竞争，提高经营水平，有望跻身世界前列。 在经济下行阶段，租赁行业虽然实现了逆周期的扩张，但应当对风险管理提出更严格的要求。

在经济下行阶段，租赁行业虽然实现了逆周期的扩张，但应当对风险管理提出更严格的要求。对于资本有限的公司来说，一方面需要股东充实资本;另一方面可以寻求通过资产证券化来将资产出表，缓释资本压力。从长期看，业内三千多家公司之间应当走差异化竞争之路，找准细分市场，避免扎堆。金融租赁作为一个新兴行业，如果在下一阶段偏重发展质量而不是单纯走规模扩张的路，将会更有利于树立国际竞争力。

定向雪中送炭

从金融支持实体经济的角度看，融资租赁可以为企业提供比传统金融机构更灵活的融资安排。同时得益于租赁交易结构，承租企业可以比直接买入设备获得资产负债表的改善，进而为在资本市的其他融资活动腾出空间。

“租赁最大的优势是能够灵活盘活资产。”作为监管者，银监会非银部主任李伏安如此看待这块金融业的新高地，“而且租赁行业反经济周期的特殊性，让它在经济下行的情况下反而充满了机遇。”

租赁服务的期限比其他融资方式更长，因而对实业的支持较为稳定。按照国际惯例，融资租赁的期限超过租赁资产经济寿命的75%以上，因此承租方可以迅速获得长期资产的使用权，降低投融资资金错配的风险。融资租赁的融资与引进设备都由对市场和技术熟悉的租赁公司承担，可以减少费用。其中，新近崛起的经营租赁模式还能为引进设备的企业提供设备维护、保养、技术支持等增值服务，在飞机租赁领域应用广泛。

就融资的便捷程度来说，租赁公司主要关心租赁项目自身的现金流和风险，而不是企业的整体业绩，对企业的信用状况的审查也仅限于项目本身，这不仅降低了融资门槛，而且可以让金融资源定向流入那些符合经济转型升级的产业。因此，在经济下行阶段，融资租赁能更好地起到刺激投资的作用，并且更少受到金融市场波动的影响。租赁公司会根据企业的资金实力、销售季节性等情况，为企业定做灵活的还款安排，例如延期支付，递增和递减支付等，进一步增加便利性。

节省财务费用是更加直接的利益，承租企业对租赁物件可以加速折旧，折旧款可用于税前偿还租金。与税后还贷相比，显然对企业有利。融资租赁属于表外融资，不体现在企业的资产负债表的负债项目中，这尤其利于渠道融资的企业。企业可以最高按租赁物的百分之百价值进行融资租赁，并节省流动资金和负债空间。出租方直接将出租物计入资产，按照有关规定计提折旧;而承租方则将租金计入成本费用，达到优化承租方资产负债结构的作用。

农机租赁是金融“定向滴灌”的典型。中国存在巨大的农机需求缺口，但大多数农民购买力水平低，国家农机补贴也是杯水车薪。此外，农机行业自身对金融工具认识不足。长期以来，银行、保险等金融机构对农业亦缺乏足够的关注。

借助农机金融租赁，农户可先获得农机使用权，在支付一定时期的租金后，拥有农机所有权。这推动了农村规模化经营硬件的完善和农机业发展。根据美国设备金融与租赁协会的数据，在农业机械化发达的美国，2010年通过金融租赁实现购设备买总额当中农机设备租赁占到9.3%，居于各类首位。

从为产能出海开路

制造业向外输出过剩产能和出口高端装备，将是中国经济对外开放和转型升级的必经之路。来自租赁公司的金融支持则是诸如“一带一路”“工业4.0”等相关国家战略的重要一环。在全球经济面临总需求不足、贸易保护主义抬头等问题的今天，很难想象外资租赁公司会倾力支持中国本土制造业企业开拓市场。

发达国家走过实业和金融资本相结合的路对中国多少有一些启示。第二次世界大战以后，美国通过“马歇尔计划”以租赁的方式向欧洲输出大量过剩设备产能。上世纪70年代，法国、日本等国家通过使用金融租赁的手段支持国内制造业扩张，打开国际市场。但毕竟国际环境时过境迁，他国的经验也不能完全简单复制。

举例来说，中国租赁公司在帮助国内制造业转移过剩产能的时候，往往是面向更不发达的国家，它们的社会和经济环境也更不稳定，那么很可能意味着更高的海外信用风险。这与以往美国、日本在面对欧洲、中国这样的市场环境是有天壤之别的。

以租赁公司这样一个全球采购者的视角，面对中国制造业转型升级有自己的体会，并且也做出了支持。比如说，尽管波音和空客仍是民航飞机的绝对霸主，但工银租赁就成为了中国商飞公司研发生产的C9飞机最大的启动客户，并在2015年9月与泰国都市航空达成战略合作将C919推往国际市场。

按照国办《关于加快飞机租赁业务发展的意见》的设想，2015年是中国飞机租赁行业起承转合的一年。在本年末即将结束的上一个五年规划当中，政府已经营造了有利机租赁业发展的政策环境。在下一个五年规划当中，中国飞机租赁企业将兑现政策红利，不仅将巩固和扩大国内市场，还将积极开拓海外市场。

伴随着国家海上丝绸之路战略的提出，政府对海洋工程高端装备研发与制造给予了越来越多的政策支持，这为海工租赁业务发展提供了良好的外部环境。

在工银租赁副总裁纪福星看来，国内的海工装备制造企业如果仅仅提供装备本身已经很难在当前的市场情况下取得竞争优势，需要将产业链条进一步延伸，为客户提供包括融资在内的综合金融服务。这意味着制造商提供的不再是一个装备，而是帮助客户如何获得装备的使用。这将促使中国的海工装备制造企业为最终的装备使用方提供综合性的服务方案，也是当前各方热议的“生产业”的题中应有之义。

金改前排

租赁公司因其跨境配置资产负债的特性，在利率市场化和人民币国际化改革两条战线上都被推向了前排。机遇虽不乏，挑战亦更甚。

交通银行首席经济学家连平指出，利率市场化完成之后广谱存款利率会持续上升，村缩金融机构利差空间。租赁公司亦在所难免，特别是内资融资租赁公司，因其负债渠道更加狭窄且市场化。企业债券发行门槛较高，大部分中小租赁公司都被排除在外。向银行申请流动资金贷款、发行融资租赁信托基金也是普遍做法，但这不仅利率更高，还和长期租赁资产期限错配。

具有银行、央企背景的租赁公司虽然负债压力稍小，但债券期限比之租赁资产毕竟还是太短，而且终归会随着扩张面临经营杠杆和充实资本金的约束。因此，租赁企业资金管理存在两个方向，一方面可以通过资产证券化主动寻求改善资产负债表，保险资金是潜在对接对象;另一方面租赁公司登陆股权资本市场的诉求将会越来越强烈。

对于从事设备进出口的租赁公司来说，人民币国际化正在带来一个全新的经营环境，租赁业发展和人民币国际化二者之间应是相互促进的关系。首先，跨境债务融资因人民币国际化将会变得更加便利，海外低利率的资金可以给企业负债管理打开广阔的空间，离岸人民币债券的发行甚至可以直接免去汇率对冲的繁琐程序。再者，随着资本项下的分布开放，跨境投融资手续的简化，跨境资金运用可以提高效率。不过，从内湖行船至海洋，境内租赁公司也要适应更大的全球金融波动，这会给负债管理提出更高的要求。

反过来，中资租赁公司在进行国际支付时能够尽可能地使用人民币，这也是对人民币国际化的积极推动。工银租赁曾先后完成了全球首笔海外项目人民币融资、首单跨境人民币租赁项目，并在上海自贸试验区首创跨境人民币双向资金池、跨境人民币借款等业务。这一举措丰富了离岸人民币产品体系，为人民币跨境使用打造金融产业链条，盘活离岸人民币市场的沉淀资金。

政策支持应找准发力点

国务院将中国租赁行业的发展目标定位在世界领先，与爱尔兰、新加坡这样的成熟市场看齐。要实现这样的目标，中国租赁行业还有诸多软环境和政策需要进一步改善。除了补贴、优惠政策之外，业界对法律、税务、监管格局等顶层框架的设计抱有更迫切的期待。

举例来说，在所得税改革方面，从国际经验来看，美国及欧洲一些国家租赁市场渗透率达到20%、30%，税收优惠功不可没。在中国，对于出租人和承租人“由谁计提折旧”，税务和会计上采用同样的分类标准，不利于发挥金融租赁的税收调控作用。李伏安认为，侧重于由出租人计提税务折旧，是更加有利于激励金融租赁交易达成的改革方向。

目前融资租赁和金融租赁分业发展、分头监管的格局，有其历史因素。但这是否是行业长期发展的最佳安排，也需要业界和监管层共同探讨。

国务院将融资租赁列为中国当前重点发展的生产行业之一。全国租赁企业分布广泛且分散，天津和上海凭借雄厚的制造业基础，是最具有发展租赁业竞争力的两个城市，而深圳依靠先进的金融环境和政策优势，亦在追赶。

根据天津市政府副秘书长杜强提供的数据，截至2015年上半年末，天津各类融资租赁一级法人公司接近500家，租赁机构资本金规模约占全国1/4，租赁机构的资产规模约占全国1/3，已成为全国租赁业优势最为明显的聚集区。更重要的是，在租赁业的帮助下，天津形成了航空航天、装备制造、新一代技术、大众消费品、现代服务业为代表的产业集群。

随着上海自贸区挂牌以及扩区，浦东亦成为融资租赁聚集区，与天津不相上下。截至2015年9月底，注册在浦东的融资租赁母公司达到1207家，注册资本总额4243亿元，租赁合同余额超过1万亿元，均约占全国的三成。同时，落户上海自贸区保税区域的融资租赁项目公司（SPV）384家，租赁资产规模461亿元，包括223架民航客机、48艘远洋船舶以及飞机发动机等大型设备。

借助上海金融中心的优势，浦东发展租赁业重点打软实力牌。上海浦东新区支持各类出资主体设立融资租赁企业，注册在浦东新区的融资租赁企业经批准可以兼营商业保理业务。浦东新区政府鼓励融资租赁业在当地开展节能环保、医疗健康、高端装备制造等新兴产业领域的业务。浦东还将进一步完善并发挥好自贸区融资租赁产权交易平台的功能，并与人民银行征信中心等相关单位一起，积极研究解决好人行征信中心融资租赁资产登记公示系统的效力问题，为相关业务开展提供法律保障。

深圳虽然装备制造业基础不如津沪深厚，但却是新兴产业的大本营，而且经济特区立法权是独一无二的优势。“因为经济特区立法权是全国人大授权，高于省级立法权，而融资租赁企业未来进行跨境资产交易时需要法制环境的国际化，深圳或研究对此做地方性立法探索。” 深圳市前海保税港区管理处处长刘晓曾透露称。

然而，在中央政府的鼓励下，地方政府发展融资租赁的热情也应理性看待。如果一个地区没有产业基础、金融环境、制度优势、融资便利，单靠补贴，恐怕很难促进租赁业在当地形成气候。

成长的烦恼

融资租赁企业也有成长的烦恼。尤其是在总需求不足、流动性偏紧的环境当中，租赁公司在支持实体经济的同时，自身发展也面临瓶颈和风险。

对各大银行系金融租赁公司来说，经营性资产过多而形成的资产固化，会造成金融租赁公司资金流动性的衰减和贬值。而且，银行系金融租赁公司与母行之间存在交叉授信，由客户信用风险引发的系统性风险值得警惕。

通过证券化或者是理财业务盘活资产是资本受约束的租赁公司的普遍做法，但是理财市场要求的收益率整体偏高，实际上会将财务成本转嫁给客户企业，并不能反哺实体经济。而且，因为目前中国还缺乏大型专业的租赁物交易市场，租赁资产处置比较困难，需要增加厂房、土地抵押等其他增信措施则让最能更像是银行贷款。此外，融资租赁最大的风险控制手段――设备所有权如果不能有效执行，加大了融资租赁公司的实际运营风险。对此，租赁公司必须采取针对性的风控措施。

约束增长空间的另一因素是在经济转型期租赁业务也面临调整。整个中国经济正在从重化工业转型，制造业、采掘业、公路运输等传统的租赁客户生产放缓、设备需求下降，随着经济下行，全国的固定资产投资增速也在下降。租赁行业在这种“新常态”中，需要相应调整发力方向，为实体经济转型提供新动力，航空、公共服务是可供选择的转型方向。由于租赁比其他金融业务更加依赖工程技术人才，因此大船和小船掉头都不容易。

顺应航空运输需求增长，飞机租赁成为越来越多租赁公司的主要业务。到2015年6月末，国内航空租赁业务资产规模达到2000亿元，行业机队规模超过900架，客户遍及国内主要航空公司以及部分国外航空公司。其中境内航空公司已经突破了460架，约占整个国内民航机队规模的20%。根据波音和空客的预测，未来20年亚太地区、尤其是中国仍将引领全球航空运输需求增长。内资租赁公司在飞机租赁的市场份额从2004年的仅占3%逐渐增长至2014年的32%。

中国的人口城镇化需要弥补公共服务供给缺口，同时需要避免地方政府性债务负担，于是PPP成为了基础设施建设新的投融资办法。在此基础上，有租赁公司率先发起了“PPP租赁”，以资产整体出租的方式为政府和社会资本设立的项目公司提供融资。在交易结构上，PPP租赁大幅降低了政府的资本支出压力，保障了项目还款来源，又强化了政府对终端公共产品价格的掌控力，有益于区域经济发展。

当然，也有一些被普遍看好的租赁领域其实暗藏风险。中国社会的共识是人口老龄化会推动医疗服务支出的增长，这将给医疗设备租赁带来投资机会。但是在西门子财务租赁有限公司首席执行官Richard Taylor看来，如果居民收入不能维持较快增长以提高支付能力，那么医疗设备租赁反而会变为负担。

“医院领域如同国有企业一样存在过多的投资，实际上很多医院是不盈利的，我们也不能让所有医院都获得政府的补贴，所以要谨慎地考虑如何管理这个领域的风险。有一些经验不足的企业涌入医疗设备租赁领域并误以为这是避险行业，但是对风险缺乏理解，迟早是会自食其果的。”Richard Taylor称。

最近三年以来，随着经济增速放缓，越来越多的实业公司想进入金融行业。对它们来说，融资租赁似乎是一个非常不错的入口。于是我们看到厂商系融资租赁正在扩容，与银行系金融租赁、独立第三方、外商投资以及内资试点融资租赁形成五分格局。当行业变得拥挤后，不排除整合将会发生。

租赁与银行再定位

银行系租赁公司依托母行的强大资金成本、渠道资源优势，总资产规模已经由1600亿元上升至1.2万亿元，年均复合增长率超过50%。其中，尤以工银租赁、国银租赁、民生租赁、交银租赁和招银租赁等银行系租赁公司发展最为迅速，总资产均突破1000亿元。在国银租赁总裁范看来，这些银行系金融租赁公司有望成为今后很长一段时间内中国融资租赁业的主力与标杆。

但是在冲规模的驱动力下，租赁公司能否坚持自己的经营特色呢？不能不让人联想到的是，依附于银行的信托业，在规模壮大之后逐渐成为银行的信贷通道而弱化了“受人之托，代人理财”的行业特征，再转型困难重重。

2015年以来，外管局对融资租赁资金通道业务管理变严格，对银行介入外资融资租赁公司跨境资金通道业务的交易真实性做有效审查。这意味着融资租赁业的“类信贷”通道业务将被收紧，租赁公司和商业银行之间的关系也需要重新定位。诸如公路、大坝等大型工程成为租赁抵押品，暴露出租赁公司假租真贷，与其他金融产品同质化竞争。

国务院2015年9月出台的88、89号文件，特别督促租赁公司保持专业化、特色化、差异化。民生金融租赁首席分析师赵小川表示，专业化发展的重点，是以租赁物为抓手，借助资产信用来实现项目融资，实现对整个租赁资产在全周期和全流程的运营和管理，同时能够将租赁资产转化为金融资产。在银行和租赁公司自主经营决策的基础上，进行不同环节的价值发掘是发展的方向。

银行与租赁公司合作最简单也是最安全的是从事中间业务，银行向将有租赁需求的客户推介给租赁公司，如果租赁公司接受，银行向客户提供应收租赁款归集、资金账户监管等服务。反过来，租赁公司也可以将自己开发的客户统一到合作银行开设结算账户，由该银行提供租赁款归集服务，或者还提供账户监管和租后管理等服务。

银行还可以基于对承租人的授信或者租赁公司提供的增信，提供应收租赁款的保理服务。这种保理包括对售后回租和直接租赁等形式的保理。银行介入更深的模式是杠杆租赁，这种做法类似银团贷款，由牵头的融资租赁公司出资拟购买租赁物价值的20%-40%，其余资金由商业银行提供，出租人需将设备的所有权、租赁合同和收取租金的权利抵押给银行。在这些模式中，银行均承担客户的信用风险，并且占用风险资本。

税收优惠管理论文范文第9篇

关键词：非营利性，非营利性医院，医院分类管理，医疗卫生机构改革

【Abstract】This article risen from the enaction of the Decision of the Reform of Medical Care System in Town in 2000, which divides China’s hospitals into profit and non-profit categories. The article expounded the concept of “profit” and “non-profit”, reviewed the history of non-profit hospitals in other countries, and summarized the characteristics of non-profit hospitals. Based on this, the article compared the “non-profit” hospital with the all-free hospital service in planned economy. It suggested that the key problem in classified management of hospitals in the reform of medical care system is how to keep hospitals public beneficial while the government failed to take all the responsibilities in the market economy. Based on the characteristic of “non-profit” organizations, this article try to give an organizational framework for China’s non-profit hospital system.

Key words: non-profit, non-profit hospitals, classified management, reform of health care system

2000年2月，为配合城镇职工医疗保险制度改革，国务院办公厅转发了国务院体改办等八部门《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见的通知》[2]，明确我国医药卫生体制改革的大政方针。8月，卫生部及有关部门出台13个配套文件，对卫生事业的补助、人事制度、税收政策、医疗服务价格、药品相关问题、社区卫生服务等医药卫生体制改革的各个方面提供了操作规范。其中一个重要举措即《关于城镇医疗机构分类管理的实施意见》，决定进一步加大对医疗机构改革的力度，实施医疗机构分类管理，在全国范围内将医疗机构划分为非营利性与营利性两种类型，分别实行不同的管理制度。

将医院划分为“营利性”与“非营利性”进行管理，在我国医疗卫生体制中还是首次采用。这次医疗卫生机构的分类管理改革具有什么意义？什么是“营利性”与“非营利性”医院？“非营利性”医院同原有计划经济体制下福利性质的国有医院有什么不同？ 对这些问题的认识将直接影响我国医疗机构分类管理及医疗卫生体制改革的进行。本文在对“非营利性”医院的概念进行阐述的基础上，借鉴国外的已有经验，对我国非营利医院为主体的社会主义市场经济条件下新型医院体系的构建提出公共政策建议，从而为进一步深化我国医疗卫生机构的改革提供理论依据。

一．“非营利性”与“非营利性医院”

“非营利性”的组织开始受到关注和研究只是近20年的事，但这种组织形态的存在可以追溯到很久远的历史（萧新煌，2000）。对于“非营利组织”的概念有一些不同界定，并同“非政府组织”、“慈善组织”、“志愿组织”、“免税组织”、“民间组织”、“公民社会组织”等概念有相当程度的重叠。

Wolf于1990年归纳的非营利性组织的根本特征被较为广泛采用，包括：1）有服务大众的宗旨；2）不以营利为目的的组织结构；3）有一个不致令任何人利己营私的管理制度；4）本身具有合法免税地位；5）具有可提供捐赠人免税的合法地位。

近来最流行的是美国约翰———霍布金斯大学非营利组织比较研究中心归纳的非营利性组织应具有的五大特征，即：1）组织性，指有正式的组织机构，有成文的章程、制度，有固定的工作人员等；2）非政府性，指不是政府及其附属机构，也不隶属于政府或受其支配，也可称为“民间性”；3）非营利性，指不以营利为目的，不进行分红或利润分配；4）自治性，指有独立的决策与行使能力，能够进行自我管理；5）志愿性，指成员的参加特别是资源的集中不是强制性的，而是自愿和志愿性的，组织活动中有一定比例的志愿者参加。

上述陈述显示了非营利组织的核心特性，但同时也应该看到，这些概念有着浓厚的西方文化背景。因而它在被引入中国的时候，国内研究者做了适当的变通。一种最简单的界定方式是按照在民政部门注册登记所获法律地位来界定，这样主要包括依照《社会团体登记管理条例》注册登记的“社会团体”和依照《民办非企业单位登记管理暂行条例》注册登记的“民办非企业单位”两种形式。王名（2001）将中国的非营利组织划分为社会团体、经济团体、基金会、实体性公共服务机构、未登记或转登记团体等五类，其中“实体性公共服务机构”指各种民办的医院、学校、剧团、养老院、研究所、中心、图书馆、美术馆等，相当现行法律体系中的“民办非企业单位”。

应用上述概念体系给中国的“非营利性医院”作一个定位。在现行法律体系中，最符合这一定义的应该属于《民办非企业单位登记管理暂行条例》规范的“民办非企业单位”范畴。但是以中国目前存在的实际情况看，自建国后对全民所有制的强调，1997年全国480万医务人员中，个体开业的只占3.6%。所以对于“非营利医院”，“民办”二字的界线显然是不适宜的。目前我国绝大部分医院还属于国有的“事业单位”体制，分类管理的尝试，正是试图对这一体制的突破，但是即使在分类管理以后，将非营利医院纳入“民办非企业单位”的框架，也是不恰当的，所以这一转变的真正实施，必然会牵涉到法律规范等各方面的一系列调整。

因而在对我国“非营利医院”的界定中需要澄清三点：第一，医院的分类管理与医院所有制的关系。“营利性”与“非营利性”医院的概念借鉴于西方的概念体系，在我国“事业”单位设置为主的医院体系向营利性、非营利性医院转化的过程中，有必要分清营利性与非营利性的标准同所有制概念是两个不同的分类维度，非营利性医院是有其特定的条件和运作机制的，原有的国立医院是否可以通过简单规定整体转化为非营利性医院，是一个需要探讨的问题；第二，很难严格按照西方通行的定义来界定中国的“非营利组织”。这一问题同样体现在“非营利医院”的分类管理过程中。如医院的法人地位，其“独立性”、“自治性”等，这给本来便是新事物的医院分类管理增加了一定难度；第三，与之相连的是医院“非营利性”的判定和评估。“非营利性”不仅是一个名义，它将涉及税收、筹资体制、运作管理等一系列方面的问题，所以医院划归为非营利性后，如何运作，社会又如何监督和保障其非营利的性质，都将是面临的具体问题。

二．国外营利性医院与非营利性医院的区分管理

西方国家非营利性医院的主导地位，是与现代西医医院的发展历史分不开的。最早的医院建立于罗马帝国时期，其发展与基督教的兴衰有关，因而最初的医院便带有宗教福音的性质。经历过几个世纪的发展，二战后西方“福利国家”的兴起使医院也带有较强的福利性质，而70年代（石油危机）后期以来，这种政府福利体制陷入困境，西方国家也开始寻求多方承担社会责任的道路，对非营利性医院的研究也更加受到关注。

80年代中期美国有6900所医院，其中最多的是私立非营利性医院，共3400所，其中25%与教会相关。目前美国的医院，公立医院占2 7%，均为非营利性医院，私立医院85%左右是非营利的，在5200家综合医院中，营利性医院则只有700家，不足1 5%（代涛，2000）。美国的非营利医疗机构最主要的特征有如下几方面：

a. 利润不可再分配：指非营利医疗机构的全部利润不能被任何人或企业据为已有，不得用于其它事业投资、工作人员福利等，只能用于提高医疗服务的含量或质量，或者非营利目的的活动，如社区的免费医疗、低价医疗、科研和社区的健康宣传教育工作等。这是由法律规定并有税务机关进行严格审计审核，监督实施的。

b. 享受免税待遇：非营利医疗机构通过各种途径获得的捐赠免交所得税。

c. 捐赠人享受免税待遇：美国法律规定，非营利机构不得向社会发行股票，但可以发行免税债券，即债券购买人获得的债券利息免税。

d. 与营利性医院相比较，医疗成本相似，服务对象和服务项目不同：二者的医疗成本没有统计学差异，利润率（营利医院以税后利润率计）均在4%左右。但营利医院大多集中在富人区，提供的服务多集中在赚钱的项目上，严格按照成本效益核算进行投资；非营利医院则分布在社区中，需要为更多的贫困病人提供非赢利性的服务，不过它们也同时存在大量非常赚钱的高新技术项目，并在教学、科研、新技术的使用上占据优势。

日本的医院绝大多数为非营利性，其中80%为国立或公立的，由国家或地方政府投入建设，公立医院收入主要靠医疗保险收入和政府补贴。面对经营亏损问题，日本的非营利医院采取的主要措施是改善经营管理。

在澳大利亚，根据《公立医院法》，公立医院包括两类：一类被称为“法人医院”，由根据该法具有法人资格的医院组成；一类为“独立机构”，包括根据议会有关法令建立的医院、宗教组织资助医院、根据《公司法》注册医院和非营利性医院。公立医院的收入主要来源于诊费、公共和慈善捐款、政府补贴和其他杂项收入，如投资利息、参观收费、商店收费等。

三．我国营利性与非营利性医院分类管理的意义

自20世纪80年代以来，我国医疗卫生机构的改革随着整个医疗卫生体制的改革逐步进行，开始是一个散在的、量变的、摸索中的过程，1997年《中共中央、国务院关于卫生改革与发展的决定》[3]出台，医疗卫生系统的改革真正被提上发展日程。1998年国务院颁发《关于建立城镇职工基本医疗保险制度的决定》[4]，在两江等地改革试点的基础上，在全国范围推行城镇职工医疗保险制度改革。2000年，配合这一保险制度改革，进一步加大对医疗机构改革的力度，决定逐步在全国范围内实施医疗机构分类管理。

改革开放20多年来，医疗卫生机构的管理、补偿机制以及所有制的改革一直逐步推行，为什么在2000年提出了“营利性”与“非营利性”医院分类管理的新思路？我国自建国以后，医疗卫生事业始终是国家福利事业的一部分，在人们的观念中，医疗卫生机构天经地义地不应该是以赢利为目的的，那么“非营利性”医院的概念又有什么特殊含意？首先根据2000年国务院办公厅转发国务院体改办等八部门《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见》，对医院分类管理办法中的营利性与非

表1：营利性与非营利性医疗机构比较

对比项目

非营利性医疗机构

营利性医疗机构

经营目的

满足社会公众基本医疗需求

投资回报

收入去向

弥补医疗服务成本；

自身发展，改善条件、发展新项目

投资者经济回报

服务任务

提供基本医疗服务；

政府举办的还完成政府交办其他事物；

可以提供少量非基本医疗服务

依据市场需求自主确定；

重大灾疫情执行政府指令性任务

财政政策

享受同级政府财政补助

不享受政府补助

价格政策

执行政府规定医疗服务指导价

价格放开

税收政策

享受相应税收优惠

依法照章纳税

财务会计制度

财政部、卫生部颁布《医院财务制度》、《医院会计制度》

企业财务、会计制度和有与关政策

划分原则

现有政府举办承担基本医疗服务、代表区域性或国家水平的医疗机构；

社会捐资兴办的医疗机构；

企事业单位为本单位职工设立医疗机构

政府办其余医疗机构自愿选择；

企事业单位设立对社会开放的医疗机构自愿选择；

城镇个体诊所、股份制、股份合作制、中外合资合作医疗机构；

国有或集体资产与医疗机构职工集资合办的医疗机构自愿选择

营利性医疗机构的特点作一简要归纳（见表1）

通过对“非营利”和“非营利性”医疗机构的对比，应该认识到，“非营利性”医院并非是原有的福利性质医院，对营利性与非营利性的划分，明晰了这样几个关键问题：

第一，明确区分出了“营利性”与“非营利性”两种类型的医院，认可了二者的同时存在。由于受计划经济和意识形态的影响，医疗机构的性质始终是一个敏感的问题。尽管在理论界进行过不少次关于医疗卫生事业性质的讨论，但总是陷于对福利性和经济性的争论，其讨论的结果多是采用一种变通的表达方式，如“公益性的福利事业”、“具有生产性的福利事业”等，这使得在面向市场和竞争的改革路途上，医疗卫生机构长期处于尴尬的两难地位。我国绝大多数的医疗服务机构都是由政府兴办的非营利公益性机构，随着政府资助的逐渐退出，它们需要自己直接面向市场经济，而另一方面又受着“福利”性质的制约，出现了畸形发展的补偿机制。97年《决定》中区分出基本医疗需求，也在另一个侧面为医院的经济管理和发展提供了一定空间。但这一《决定》并未将基本医疗服务的提供与医疗机构的运作管理相联，非政府兴办的、营利性质的医疗机构仍然缺少有效的法律生存空间，这反过来又使得非营利性医院定位不明，责任不清，也使其产生许多问题。明确区分出两种类型的医院，不仅规范了非营利性医院的发展，而且在制度层面上认可了营利性医院的存在，这将使医院有更多样化的发展空间。

第二，将医疗机构的性质与其具体运作过程区分开来，使医院走出“福利论”和“产业论”的二难处境。“非营利性”概念的引入，是使医院摆脱意识形态制约的一个有利因素。因为从改革开放以来，对于医院这样的福利事业单位，制约其改革的一个很大因素是，面临市场经济，政府投入不足，无法将医院作为公益机构进行规范，而将其推向市场按市场原则进行规范，就会产生对其社会主义福利性的置疑，改革试点虽然试图以各种方式控制医院行为，但仍未能触及医疗服务机构角色矛盾这一核心问题，从而使补偿机制在某种意义上成为对医院扭曲行为的固化。“非营利性”的概念关键是将医院的性质与其经济运作机制两个层面的问题区分开来。“非营利性”的组织虽然不以营利为目的，但并不意味所有产品或服务是免费提供（萧新煌，2000），非营利并不等于运作中不能产生利润，更不意味不能谈经济、谈经营，非营利性的医院不仅需要有自己完善的经营理念，而且常常赢得利润。从上一节所述Wolf以及ICNPO对非营利组织的定义可以看出，“非营利”组织的“非营利”是不以营利为目的，即不以利润为组织经营的目标，利润不用于分配或进入任何私人帐户，而是将之回馈给有利于组织宗旨达成的运作或组织本身的建设。

因而，“非营利性”的医院与既往政府福利的医院的本质区别是：“非营利性”的医院并非政府全面承担责任的、不讲经济运作的事业单位，它本身是一个独立运作的实体，是承担经济责任的主体，而不只是政府责任的一个执行单位。换言之，它有着与企业所不同的宗旨或经营目标，应当享受政府的优惠政策，但它仍然是独立的运作机构，需要有经营的观念，承担经济和社会的责任。“非营利性”的概念应该使我们认识到，经济行为和机构的性质并非是同一层面的事物，不能以有无经济运作来定性机构的“福利性”还是“产业性”，从而不以“福利性”制约医院的经营管理体制，也不能没有评价标准地将医院“产业化”。医疗机构应该有自己地经营理念和管理体系，有“营利性”与“非营利性”地评判标准，而从“福利”性与经济运作的困境中摆脱出来。

第三，规范非营利性医院自身的运作。“非营利性”在中国是一个新的词汇，但在国际上已经有较系统的研究和实践经验，将中国的医疗机构运作机制纳入国际体系，有利于借鉴国外的经验，规范医院的运作行为。正如“非营利”在国际上有的一些通用含义与评价标准，中国的“非营利性”医院也不能停留于原来的政府福利性质。医院分类管理不仅意味着划分出了“营利性”的医院，而且对于“非营利性”的医院言，需要向规范、独立的非营利组织运作体系转化，这包括对于宗旨的认识、非营利经营的理念、市场定位、筹款、人力资源管理、组织能力建设和医院文化建设、完善评估体系和监督机制等等一系列转变。这需要政府、社会，以及医院自身，尤其其管理者等各方面的配合与变革。

四．构建我国非营利性医院的组织和制度框架

如上所述，营利性与非营利性医院分类管理的思路，是针对于目前医疗机构改革的核心问题，即政府无力再承付医院一切负担而实行无限制的福利政策，同时要保证医疗卫生事业作为公益事业以社会效益为首，这反映了我国现阶段对卫生事业的定性及其困境。它提出了一个良好的思路，使医院成为独立运作的机体而能够保证其公益的性质，规范其发展。这也体现了医院分类管理中的“非营利性”医院与原有作为福利事业单位的医院之间存在着的根本区别。

为此，在构建我国非营利性医院的组织与制度框架时，至少有以下几点是值得注意的：

第一， “非营利性”医院的关键是其宗旨（Mission）。在国外成熟的非营利机构中，已经形成一套管理、经营、发展、评估的策略和方法，所有这些形式之上，都离不开一个核心，即非营利组织的公益使命。它们可以有经营，有市场，有营销和利润，但所有这一整套东西，都是为其宗旨或使命服务的。我国福利医疗机构向“非营利性”组织转变的过程，也必需深入理解其核心，即宗旨的转变。需要注意的是，“宗旨”是一个非营利机构的运作灵魂，它是有切实的意义，有其特殊内容，与每一个具体行为相关的，并不仅仅是一个“福利”的定性。

第二，非营利医疗机构是一个独立运作的实体。它有着社会公益性的使命，但同时也需要有运作机制上的组织独立性。使政府福利的事业单位转化为非营利组织，还需要进一步明晰责权，在运作机制上给予医院更大的自主性和独立性。医院自身也必需认识到自身的责任与目标，认识到经营管理的重要性，加强医院的能力建设，包括如非营利性机构的筹款方式等，改变政府与医疗机构的全面控制和管理关系，使医院走向自立和监控发展之路。

第三，完善监督和评估机制，加强行业自律。正如前述，评价一个非营利组织并不是以其有无市场经济行为为指标的，但这也不等于说医院就可以用企业一样的原则进行市场评价。非营利组织有其特有的判断和评估体系，我们在认可医院的经济行为与独立运作的同时，必需完善和加强对其的监督和评估机制。其中，对其宗旨之执行的监督和评估是最为关键的。对非营利组织的监督与管理，需要进行规范化引导，尤其要健全卫生法制，使医院管理走上正规化、专业化的道路。另外，在监督机制中，还应该重视行业自律的发展。如在美国的医院管理体制中，医疗行业中介组织便发挥了极其重要的作用，它们代表医院与政府交涉，进行医疗保险和医院管理的咨询，建立医疗健康统计资料评价指标数据库，大批量选择筹资方式使协会成员在采购时节省经费，开展各种医疗保险服务，开展通过互联网络了解购买价格等，医院协会实际上分担了部分行政机构管理职能。

第四，“非营利”的概念是从国外引入的，还需要注意的是，中国医疗机构的发展，有着与国外不同的历史，是在不同的起点、不同文化背景和社会基础之上，因而在借鉴国外经验的同时，也要尊重自己的历史，特别要考虑到政策在实际操作中可能出现的问题和不相适应的地方，进行及时的调整。

第五，调整政府在卫生健康事业中的角色与作用。医疗保健部门是一个比较特殊的领域，政府在其中往往发挥着重要的作用，但是我国自建国以来，卫生部门既开办医院又管理医院，成为医疗部门与公民健康的双重代言人（孙志筠，1999），随着市场经济体制的发展，传统福利性的医疗卫生机构向非营利性医院转化，政府必需作出相应的角色调整，对非营利医院给予恰当的优惠政策和法律制度环境建设，完善其监督机制，对其实行评估等，而不是承担起全部责任。只有政府职能相应进行了转换，传统福利性的医疗卫生机构向非营利性的转化才真正切实可行。

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注释:

[1]贾西津，清华大学公共管理学院博士后。王名，清华大学公共管理学院NGO研究所所长、教授

[2] [2000]16号

[3] 中发[1997]3号

税收优惠管理论文范文第10篇

实行何种养老保险模式能更好地促进经济发展，在国内外存在广泛的争议。美国的一些学者认为，现收现付的养老保险制度，有可能减少个人储蓄，这被称之为养老社会保险对个人储蓄的“挤出效应”。由于个人储蓄的减少会降低国民储蓄率，养老社会保险就会产生对于一国经济发展的不利影响。最先提出这一点的是著名经济学家费尔德斯坦。他指出：养老社会保险可以从两个方面影响个人储蓄：一是政府以现收现付的方式向退休职工提供养老金的承诺会产生一种“资产替代效应”，即年轻职工会把政府提供的养老金承诺视为自己的一种隐性财富，是个人养老储蓄的一种替代品，从而减少自己在工作期的退休储蓄。二是养老社会保险可能诱使人们提前退休，而提前退休意味着工作期的缩短和退休期的延长，这将要求人们在工作期要有一个较高的储蓄率。这被称为“退休效应”。养老社会保险对个人储蓄的净效应，取决于上述两个方向相反的效应的力量对比。如果资产替代效应大于退休效应，个人储蓄就要减少；如果退休效应强于资产替代效应，则个人储蓄还可以增加。据他估汁，在1929—1971（不包括1941—1946）年间，美国的现收现付制使储蓄率降低了大约50％，井由此使资本存量与没有社会保险制度时相比减少了38％。o）但是，一些学者并不赞成费尔德斯坦的观点。如诺曼·B·特尔认为，即使人们会把政府提供的养老金看成是他们私人退休储蓄的一种替代品，但他们也会意识到这种养老金的领取是以他们工作报酬的等量削减为代价的。而且，人们的退休收入目标不是固定。因此，现收现付的养老制度并不一定对私人储蓄产生系统的影响。

对于积累制，不少经济学家认为，它可以提高国民储蓄率。但美国经济学家亨利·艾隆认为：储蓄积累式的养老“社会保障也许可以促进储蓄，提高经济增长，但这个结果却并不一定发生。老百姓也许会通过养活其他形式的储蓄来抵消部分或全部积累的储蓄。政府可以通过大量亦字或者减少政府运行的结余来抵消部分或全部储蓄积累。由于建立社会保障储蓄的成本很高，国有企业也许会减少对自身的投资。”在1999年9月世界银行主办的“老年保障新思路研讨会”上，彼得·奥格萨和世界银行首席经济学家约瑟夫·斯蒂格利茨发表了突破性的论文（养老社会保障制度的十个谬论），对个人账户从十个方面系统提出了质疑，其中包括对“个人账户制增加国民储蓄”、“在个人账户制下的回报比较高”的质疑。若从储蓄的角度证明积累制比现收现付制更有利于促进经济增长，必须证明积累制能够带来更高的储蓄率；更高的储蓄能够成功地转化为投资；投资能够有效地促进产出。正如郑秉文指出：这三个环节中没有一个环节是必然成立的。

从实证检验的情况看，各种观点似乎都可以得到一些实证材料的支持。例如，据了解，新加坡年轻职工中约有40％的人没有多少银行存款，原因是新加坡政府实行完全积累的养老保险，雇主和职工分别按工资总额的20％缴纳费用。实行在这种强制储蓄后，许多年轻职工没有多少收入供自愿储蓄。但是，有材料表明，智利在改现收现付的养老制度为完全积累的养老制度后，国民储蓄事由1976—1980年的16.7％提高为1994.年的26.6％。

二、不同经济条件下养老保险制度对经济发展的影响

我们认为，养老社会保险制度对经济发展的影响，离不开特定的经济条件。考察养老保险制度对经济增长的影响，不仅要分析养老社会保险制度内部的结构，还必须分析它所处的外部条件。依据总需求与总供给的对比关系，现实经济可以分为两种基本类型：一种是需求约束型经济，其基本特征是社会总需求不足，而总供给相对过剩；另一种是资源约束型经济，其基本特征是社会总需求过剩，而总供给不足。经济条件不同，养老保险制度对经济发展的影响就不同。

1、资源约束型经济中养老保险制度对经济增长的影响

在资源约束型经济中，社会总供给不足是制约经济增长的主要矛盾，增加供给可以促进经济增长。按照哈罗德——多马模型，经济增长率取决于储蓄率与资本—产出比的比较。设经济增长率为G，储蓄串为s，资本产出率为v，则

G=s

v

由上式可知，经济增长率与储蓄率成正比，与资本一产出比成相反。在资本—产出比一定的条件下，提高储蓄率可以促进经济增长。因此，在总供给不足的条件下，选择何种养老社会保险制度更有利于促进经济增长，关键在于能否提高社会的储蓄率和降低资本—产出比。

现收现付制的基本特点是：养老社会保险管理部门以当年的养老保险税（费）收人满足当年的养老金支出需要，收支相抵后没有过多的结余，不能形成数额很大的储备基金。因而不能通过实行养老保险制度提高社会的储蓄率。相反，在实行现收现付的条件下，工作人口因为不需为退休后的生活消费担心，可能相应减少为养老而进行的自愿储蓄。尽管理论上还不能肯定现收现付制会降低社会总储蓄率，但不可能通过现收现付制提高社会储蓄率，则是可以断定的。从这个意义上说，费尔德斯坦对现收现付制的批评，对供给不足的经济是适用的。

实行储蓄积累制，政府强制性要求参保人为养老储蓄，从而可以建立起一定规模的养老保险基金。随着参保人数的增长和积累年限的延长，养老保险基金将逐渐增大。从这个意义上说，实行储蓄积累式的养老社会保险制度，可以提高社会储蓄率。但是，有以下三个因素将会部分减弱储蓄积累式养老社会保险制度对经济增长的促进作用：其一，在总收入一定的条件下，居民用于缴纳养老保险费的部分大，用于个人自愿储蓄的部分可能相应减少。其二，要求企业为养老社会保险基金的积累提供资金，企业用于养老保险的支出增加，可支配用于投资的净利润则会相应减少。其三，在现收现付制向储蓄积累制过渡的时期，如果社会不能以工作人口上缴的养老保险税（费）支付退休人口的养老金，同时又不降低退休人口的养老支出水平，必须从政府其他收入中列支，从而必然减少政府可用于投资的支出。以S代表储蓄积累制对社会总储蓄的净增加额，S代表储蓄积累制对社会储蓄的总增加额，S1代表居民自愿储蓄的减少额，S2代表企业储蓄减少额，S3代表政府储蓄减少额，则：

S=S-S1-S2-S3

储蓄积累制对资本—产出的积极作用可能来自于两个方面：一方面可能来自于工作人口劳动积极性的提高，另一方面可能来自资源配置效率的提高。前者的假定条件是，储蓄积累制比现收现付制对工作人口有更好的激励作用；后者的假定条件则是，储蓄积累形成的养老保险基金能否比个人、企业储蓄得到更高效率的使用，且资本市场是有效或是具有较高效率的。储蓄积累制对资本一产出也可能产生负面作用，储蓄积累制的管理成本通常要高于现收现付制的管理成本。以Y表示储蓄积累制对国民收入的净增加额，y1表示因工作人口劳动积极性提高增加的国民收入额，y2表示因资源配置效率提高增加的国民收入额，c表示管理成本的增加额，则：

y=y1+y2-c

总的来看，在总供给不足的条件下，储蓄积累制的养老社会保险制度可能更有利于促进经济增长。但是，这种促进作用的大小，还要视强制储蓄对居民个人自愿储蓄挤出效应的大小及资本市场效率的高低等因素而定。

2、需求约束型经济中养老保险制度对经济增长的影响

在需求约束经济中，总需求不足是制约经济增长的主要矛盾；促进经济增长，必须扩大有效需求。按照凯恩斯主义的理论，在封闭经济条件下，社会需求由消费需求和投资需求两大部分构成，其中消费需求为最终需求，它不仅在社会总需求中占有重要的比例，而且还决定投资需求能否持续扩张。消费需求的大小取决于收入水平和居民边际消费倾向的高低。在总收入水平一定的条件下，边际消费倾向越高，消费需求越大；相反，边际消费倾向低，消费需求就小。投资需求为利率的函数，与利率的高低成反比。假定消费函数为c=α+β，投资函数为i=e-dr，则均衡收入的公式为：

Y=α+e-dr1-β

在上式中，α、θ为常数，y为国民收入，β为边际消费倾向，d为投资需求对于利率变动的反应程度，r为利率。从公式中可以看出，如果利率不变，或者投资对利率的变动缺乏敏感性，均衡收入水平便主要取决于边际消费倾向。在总需求不足的条件下，选择何种养老保险制度更有利于促进经济发展，不在于何种养老社会保险制度更能提高储蓄率，而在于它是否更能够扩大有效需求，其中关键在于能否提高边际消费倾向。

居民边际消费倾向的高低取决于收入分配状态和收入增长的预期。根据凯恩斯的理论，边际消费倾向随着收入水平的提高呈递减的趋势，即随着收入水平的提高，消费率呈下降的趋势。收入分配差别拉大，收入向高收入阶层集中，社会边际消费倾向降低；相反，收入分配差别缩小，低收入阶层收入增加，社会边际消费倾向提高。一般而盲，对未来时期的收入预期稳定，人们会增加现期的消费；相反，对未来时期的收入预期不稳定，人们将减少现期的消费。因此，考察养老保险制度对经济增长的影响，主要应看其对收入分配状态及收入预期的影响。

现收现付制不仅可以实现代际之间的收入再分配；还可以在同代人内部进行收入的再分配。这既可以改善收入分配状态，又可以起到稳定退休期收入预期的作用。下面我们分别考察现收现付制代际分配效应和代内分配效应对经济增长的作用。

（1）代际分配效应对经济增长的作用。设工作人口的收入为w，养老保险缴费率为t，工作人口的边际消费倾向为p；退休人口养老年金收入为p，假定养老年金当年全部用于消费，即βp=1；因养老保险收支而增加或减少的消费需求量为c，则：

c=p-twβ

在总需求不足、其他因素不变的条件下，消费需求的扩大，将促进国民收入的增长。设由养老保险制度增加或减少的国民收入为y，则：

y=p-twβ1-β

（2）代内分配效应对经济增长的作用。假定工作人口分为高收入者和低收入者两类，他们的收入和边际消费倾向分别为w1、w2和β1、β2，因为w1>w2，根据凯思斯的理论，β2>β10因实行养老保险制度β1和β1，分别提高β‘1和β’2，设因实行现收现付制的养老社会保险而由高收入者向低收入者转移的收人为wlt，由此而增加或减少的消费需求量为c，则：

c=w1t（β‘2-β’1）

由此而引起的国民收入增长y则为：

y=w1t（β‘2-β’1）

1-β从上述两个方面可以看出，在总需求不足的条件下，实行现收现付式的养老社会保制度，有利于提高边际消费倾向，从而有利于扩大消费需求。在总需求与总供给对比关系不发生逆转的条件下，其他因素不变，养老保险缴费率越高，再分配效应越大，对国民收入增长的促进作用越大。

储蓄积累制不同于现收现付制。它不具有公平收入分配的功能，相反在一定程度上可能对高收入阶层更为有利。如果不考虑对居民自愿储蓄的“挤出效应”，实行强制性的储蓄积累制，将会扩大社会储蓄总额，提高储蓄率。假定养老保险费率为t，消费需求因实行养老保险制度而增加或减少的数量为c，则：

c=-t（β1w1+β2w2）

由上式可以看出，在总需求不足的条件下，实行强制性的储蓄积累制，使储蓄率提高，不但不能通过增加储蓄来促进经济增长，相反还可能通过减少消费需求而抑制经济增长。因强制储蓄而减少的国民收入取决于强制积累率和边际消费倾向的高低。在其它条件不变时，强制储蓄率越高，对国民经济的抑制作用越大。以Ay表示国民收入的增量，则：

y=-t（β1wl+β2w2）

1-β

三、改革养老社会保险制度，促进经济发展

以1997年为标志，我国社会总需求和总供给的对比关系发生了由总供给不足到总需求不足的变化。我国社会总需求不足，固然有投资需求不足和国际需求不足方面的问题，但主要是消费需求不足。消费需求不足的主要原因则在于收入分配差别过大和居民对未来时期的收入和支出预期不稳定。为了促进经济发展，我国养老社会保险制度的改革，必须注重公平，着力于增加低收入阶层的收入，稳定低收入阶层的收人预期。为此，可进行如下改革：

（一）社会统筹养老保险制度的改革

建立社会统筹养老制度，可以采取现收现付制，并由国家直接管理，目的在于以国家为主体进行收入再分配，以满足社会老年成员的基本生活需要。

1、改革统筹养老基金的筹资办法。从长远来看，社会统筹养老保险基金来源主要应是个人所得税和遗产税。在现阶段，由于个人所得税有限，遗产税尚未开征，可以采取辽宁省试点的办法，将企业的缴费全部进入统筹基金，用于支付当期的养老金。随着个人所得税的增长和遗产税的开征，逐步降低企业缴费的比例。目前，荷兰、芬兰和挪威等国已将社会保险税与个人所得税合并征收。这种改革具有两方面的作用：一是可以强化养老社会保险的收入再分配功能；二是可以减少社会养老保险的运行成本。根据世界银行提供的资料，工业化国家个人所得税率占税收总额的28％，发展中国家个人所得税率占税收总额的11％，而我国1998年个人所得税率占税收总额的比重仅为3.4％；个人所得税占GDP的比重，低收入国家为3％，中低收入国家为6％，中高收入国家为5.3％，高收入国家为11.5％，而我国不足1％；西方国家对高收入和高收人家庭实际税率都在30％以上，而我国20％的城镇最高收入和高收入户实际税率不足0.6％，城镇居民实际缴纳个人所得税率也远低于名义税率，甚至还低于农民的人均税率3.74％。2002年，我国GDP达到102398亿元，如果将个人所得税占CDP的比率提高为3％，个人所得税可达3071.94亿，而当年养老保险收入总额为2110亿。由此可见，通过征收个人所得税来筹措统筹养老保险资金的空间是很大的，改革统筹养老的筹资办法是具有可行性的，关键是要改革个人所得税的征管办法。

2、统筹养老金的支付方式的改革。社会统筹养老保险基金的支付应着眼于满足离退休老人基本生活的需要，因而应根据各地基本生活费用标准确定养老金的支付标准。没有任何其他收入的老人可按此标准领取养老金；随着老年人收入的增多，从政府领取的养老金则应逐渐减少；个人收入达到一定限度，则不能享受社会统筹养老金。应逐步扩大社会统筹养老的范围，并提高社会统筹的层次。这种支付方式在国外是有先例的。例如，澳大利亚规定，一个单身者如果两周的收入加起来超过683.2澳元，或者其财产超过17.9万澳元，就没有资格从政府的公共养老金计划中领取养老金。在加拿大，从2001年开始，没有任何其他收入的老人可以从老年保障计划每年领取11420加元；随着老年人收入的增多，从政府领取的养老金逐渐减少；个人收入达到一定限度（单身老人年收入达到5万加元以上，或夫妻共同收入达到7万以上），则不再有资格领取老年保障计划发放的养老金。这种改革，一方面可以相对缩小城镇社会统筹养老的支出范围，从而相对减轻养老保险的财政负担；另一方面大大提高了养老保险的再分配效应。困难在于必须配套实行收入和财产调查制度，而对低收入者实行收入和财产调查制度要比对高收入者实行收入和财产调查制度容易得多。

3、逐步扩大社会统筹养老的范围，并提高社会统筹的层次。在实行社会统筹养老筹资办法和支付办法的改革后，将社会统筹养老范围扩大至非国有企业并不难，关键是要将社会统筹养老制度扩大至广大的农村。从必要性来说，农村居民和城镇居民都是我国公民，应该享受同等的国民待遇，拥有同等的养老权利。同时，增加农民的养老保险支出，可以增加农民的消费需求，有利于促进经济发展。至于可能性，如果将农村的养老保险一步提高到城镇的水平，是不现实的，但不等于不能实行。可以先按最低生活保障标准在农村实行社会统筹养老保障，然后再按农村基本生活标准实行统筹养老保险，再逐步缩小城市与农村的差别。2000年，我国老年人口总数约为1.26亿，按农村老年人占70％计算，农村老年人约8820万，如果人均养老金支出为600元／年，只需要支付529.2亿元。个人所得税增加500至600亿或减少一个500至600亿的大型项目，启动农村统筹养老不是没有可能，关键还在于我们是否真正重视“三农”问题。由于现行的所得税率是全国统一的，提高社会统筹养老的层次，主要是统一支付标准。这里所说的统一支付标准，不是说全国都按同一水平支付养老金，而按统一标准确定基本生活费用标准及累退支付的比例。由于各地的基本生活费用不同，统筹养老金是可以有所区别的。比较可行的办法是先确定实物标准，然后再根据各地的物价水平确定基本生活费用标准。

（二）改革个人养老基金账户

建立个人养老基金账户，目的在于强制个人进行养老储蓄积累，以防个人在养老方面的“短视”行为，而不是实行收入的再分配。因此，我们主张借鉴智利的办法，在政府的监督下，将个人养老基金账户交专业的投资管理机构进行管理。

1、改革个人账户的缴费办法。可以2033年为起点，将职工个人账户分“新人”、“中人”和“老人”三类情况。对于新参加工作的职工，法定保费率起点可定为5％，超额部分由个人自愿缴纳，在一定范围内由政府予以税收优惠。对于已参加工作的中人，由政府按实际工龄的长短及1997年缴费工资的8％补充个人账户的资金；2003年起由个人按新人办法缴纳。对1997年以前已退休的人员仍按国家原来的规定发给养老金，不设个人账户。

2、稳步推进将国有资产转化为养老保险基金的工作，尽快补偿转制成本。由于我国财政负债比较重，不具备像智利那样实行转制还有财政盈余的条件，通过大规模发行认可债券的方式补偿转制成本，具有较大的风险，比较可行的方式是将国有资产转化为养老保险基金。在传统的体制下，企业的利润全额上交国家财政。由于劳动者的报酬中没有包含养老保险等社会必要劳动，企业上缴的利润不仅包含劳动者剩余劳动，也包含劳动者的必要劳动；这部分必要劳动被用于国有企业固定资产的投资。为了补偿转制成本，必须将国有资产中用劳动者必要劳动形成的那部分价值归还给为其做出过贡献的劳动者。2001年，我国试行国有股减持，方向是完全正确的，但因引起了市场的较大震荡而于2002年6月24日被迫正式宣布在国内证券市场暂停实施。我们认为，原来的方案流产，不等于不能通过国有资产的减持来筹措养老保险基金，而2001年股市价格下挫也不能全部归咎为实施国有股减持方案。郎咸平（2001）就尖锐地指出：大户行为是大盘下跌的主要原因，政府的不当之处在于低估了中国股市特有的操纵下的惯性作用。

在我们看来，对已上市的公司，可以考虑根据补偿转制成本的需要，将一部分国有股通过协议方式转交给养老基金投资管理机构，并分解进入个人账户，规定在一定年限内不得出售，只获取红利收益；达到一定年限（如5午）后，养老基金投资管理机构可根据支付养老金的实际需要，每年可将不超过10％的股份通过市场交易变现。对于新上市公司，可规定一定比例的国有股份交由养老基金投资管理公司持有，公司上市三年后，基金管理公司可根据需要进行转让交易。作为一种渐进的减持方式，这既可以实现上市公司产权主体的多元化，促进上市公司治理结构的合理化，从而使上市公司的行为更为规范、公开和透明；又可以弥补养老社会保险基金的不足，并且不会造成对股市的不利影响。

3、尽快制定有关养老保险基金投资多元化的法律法规和实施细则，稳步推进养老保险基金投资的多元化。为了提高养老保险基金多元化投资的效益，并有效地防范风险，应通过招投标的方式交由养老保险基金管理公司或基金投资公司以市场化的方式运作。近期由财政部、劳动与社会保障部颁布的（全国社会保险基金投资管理的暂行规定）虽然对机构和投资工具的选择作了原则性的规定，如基金管理公司实收资本不能少于5000万元人民币，近三年不能有违规行为，购买股票和金融、企业债券的比例不得超过总资产的40％等，这为养老社会保险基金的营运提供了基本的制度框架，但还应制定详细的实施细则。