税法解释制度范文
时间：2023-03-16 14:52:53
税法解释制度范文第1篇
关键词：税法解释；行政解释；立法解释；司法解释
引言
有这样一个案例：1996年3月，王某成立了甲公司，但是王某经营一年多从未在税务机关申报纳税。该市国税局依据《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》，对其作出处罚决定。王某请求复议，复议机关作出维持决定。王某不服，向法院提起行政诉讼。经审理，法院认为《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》是对《中华人民共和国税收征收管理法》规定的偷税手段作了扩大解释，违背了纳税人的权利，因此未予以使用，即该处罚决定在法律依据上存在问题，判决予以撤销。[1]但行政机关认为法院对行政解释没有再解释权，故不执行判决。
在以上这个简单的案例中，我们认为其至少蕴涵了三个与税法解释有关的问题：一是税法解释权应遵循怎样的划分原则；二是税法解释应遵循怎样的方法；三是税法解释应遵循怎样的价值取向。这正是税法解释制度的三个核心、基础问题，即税法解释主体的解释权、税法解释的原则、方法以及税法解释的价值取向。由于我国税法学起步较晚，税法解释的理论研究仅处于起步阶段，故尽管税法解释制度已初步建立，但前述三个核心问题仍存在一定的缺陷。
一、我国税法解释制度的现状与问题
所谓税法解释是指一定主体对税收法律文本的意思所进行的理解和说明。[2]从定义可看出，税法解释属于法律解释的范畴，同时其解释对象是税法法律规范，故一国的税法解释制度的现状主要受该国税法法律规范体系和法律解释制度的影响。
（一）我国税法解释制度的现状
目前，由于立法机关向行政机关过度地让度税法的立法权，以及立法机关、司法机关怠于行使税法解释权，我国税法解释制度呈现了行政解释垄断以及立法解释与司法解释完全滞空的现状。究其原因，一方面，立法机关由于考虑到自身工作的繁重，以及对税法专业知识、信息的欠缺，除由全国人民代表大会制定的四部税收法律，即《税收征收管理法》、《个人所得税法》、《外商投资企业与外国企业所得税法》和《农业税条例》外，其他大量的税种如关税、营业税、企业所得税等一般授权行政机关作出规定。根据“谁立法谁有权解释”的立法原则，行政机关理所当然地对其制定的大量的条例、规章拥有解释权。另一方面，由于立法解释在实际中处于一种虚置状态，没有积极、及时发挥其在法律解释中的主导性地位，致使行政机关在实践中对税收解释有迫切需要时，即具有充分理由进行各式各样的行政解释，甚至介入到立法解释中。实际中，立法机关往往在自己制定的法律中，索性就授权行政机关通过制定“实施条例”、“实施办法”、“实施细则”或“补充规定”等对其进行解释。这使得行政机关取得了“准立法机关”这样一种与立法机关相当的税法解释权。另外，司法机关的司法解释权处于名存实亡的状态。这是因为与税收有关的诉讼一般均为行政诉讼，而根据《行政诉讼法》第12条的规定，行政法规、规章或者行政机关制定、的具有普遍约束力的决定、命令不属于人民法院受理的诉讼事项。这实际上就将司法机关的税法解释权剥夺了。加之，税法的专业性强，大多数法官对财税知识掌握非常有限，不具备解释税法的知识体系和能力，故司法机关无法将税法解释权作为日常职责之一来执行。
在此情况下，行政解释无可厚非地担起了税法解释的“重担”。在实践中，这些以“通知”、“决定”、“命令”或“批复”命名的行政解释的强制效力遍及纳税人，甚至代替其解释对象，成为指导税务执法的主要依据。
（二）现行税法解释制度所存在的问题
在行政解释在税法执法中担任如此重要角色的情况下，对行政解释的限制、监督却没有跟上，行政解释的过度“繁荣”致使整个税法解释制度出现以下几个不可避免的问题：
第一，各个行政部门、各级税法机关越权解释税法的情况普遍，致使税法解释体系相当混乱。目前我国对税法作出有权解释的行政机关包括国务院及其所属关税税则委员会、财政部、国家税务总局、海关总署，同时还包括地方人民政府主管部门。但实践中，一方面，有权解释的机关由于各自所要实现的执法目标不同，故其势必从最便于自身执法目标实现的角度出发来税法解释，以致出现一个法律文本或法律规范有几种有权解释的现象，破坏了国家税法法制的统一性。另一方面，一些非税务机关为了自身执法的需要，对与管理的行业相关的税法条文进行解释。该解释尽管可能从该行业的实际情况出发，更具有现实操作性，但从法理上来说，作为非有权解释机关作出的解释，其本身的程序非法性排除了其具有实质适用性的资格。另外，一些地方税务机关基于地方的实际情况，出于地方保护的需要，也“通知”、“批复”等，对全国人民代表大会制定的税法和国务院制定的法规进行税法解释。
第二，行政解释随意性强，在一定程度上违背了立法本意，侵犯了纳税人的权利。行政解释的随意性主要表现在行政机关对税法进行任意地扩大或变更的解释。据不完全统计，截至于2001年的，在国家税务总局或国家税务总局与财政部、海关总署联合的解释性文件中，对既定税法规范作出扩大或变更解释，而且目前仍在普遍实施的文件多达1000件左右，许多内容对原有规范进行了实质性的突破。[3]我国税法解释采取扩大或变更解释的方法是具有一定现实依据的。由于我国现行税法体系建立于1994年以前，当时立法之时受传统的“宜粗不宜细”的立法理念的影响，一些法律规章仅对相关问题作原则性规定，没有制定任何具体的标准。另外，随新形式的出现，相关立法已显出滞后性，有关标准、数据、指标、条件已不适合当前经济发展的要求。所以，扩大或变更解释不失为弥补立法漏洞、填补立法空白的方法之一。但过度的扩大或变更解释，超越了“解释”应有的限度，违背了“解释”的本意，违反了立法者的目的，实有造法之疑。另外，这些扩大或变更解释在很大程度上扩大了税务机关作为国家税收的管理者对“国库”来源的维护权，而忽略甚至剥夺了纳税人应有的权利，即当存在可作有利于纳税人利益的解释时，行政机关总试图向更有利于国家税收的方向进行解释。
第三，行政解释公布途径不完善，导致纳税人与征税机关存在严重的信息不对称性。尽管目前国家税务总局每个月都会中华人民共和国税收法规公告，但这仅限于税收法规。由于我国绝大部分的行政解释是以“通知”、“批复”等形式作出的，带有明显的行政机关体系的内部化色彩，故一般都是上级对下级的指导、指示和意见，对于处于税务行政机关这个共同体之外的纳税人来说，是完全隐秘和封闭的。[4]这使得纳税人未能及时了解国家最新税法动态，适时履行新的纳税义务，以致造成非故意性地违税、抗税，也增加了税务机关的执行成本。
这些问题反映了税法解释制度三个核心问题所存在的缺陷，首先就税法解释权而言，立法机关、行政机关、司法机关解释权的划分不明确，立法解释权、行政解释权与司法解释权三者的位次混乱。其次对税法解释原则、方法来说，行政解释采从宽解释，即可扩大或缩小解释不利于我国税法制度的建构。最后从税法解释的价值取向来看，采“有利国库推定”原则“使纳税人权利不受重视。
二、完善我国税法解释制度的必要性
从目前税法解释制度的现状不难发现，税法解释制度的三个核心问题的缺陷，使税法解释制度一定程度上违背税法的有关基本原则，阻碍税法关系新理念的实现，逐渐动摇、摧毁税法的基石。为了建构健全的社会主义税法大厦，完善税法解释制度则颇具意义，主要表现在以下几方面：
第一，完善税法解释制度体现了税收法定主义的要求。我国税法改革正朝法制化方向努力发展，税收法定主义是这一改革所应遵循的最重要的原则。税收法定主义是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。[5]我们认为税收法定主义在税法解释制度中至少在两方面应得到充分的遵守：一是税法解释主体权限的法定性，即法律赋予解释权的主体才有资格解释税法，并且应在法律规定的各自的解释对象范围内行使权力；二是行政解释的内容不得涉及有关纳税主体、纳税客体、税基、税率、计税依据、纳税环节、税收的增加和减免等基本税收要素。但这两方面内容正是目前税法解释制度所缺少的，若得不到完善，税法建设就无法达到法定主义的要求。
第二，完善税法解释制度是税收公平主义的必然体现。税收公平原则指纳税人的地位必须平等，税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行公平分配，该原则是宪法规定的法律平等原则在税法领域的具体表现。简而言之就是纳税人条件相同的纳同样的税，条件不同的纳不同的税。但在实践中，各个行政部门、各地税法机关依据不同的方法来进行税法解释，如有的采取扩大解释，有的却采用缩小解释，这势必使适用于某一人群的规则因地区、行业的不同而不适用于处于相同情况的其他人。因此，为税法解释确定一个统一、科学的解释方法是税收公平主义在税法解释制度上的首要要求，这是因为“统一的相同标准可以避免主观的意气用事、偏袒或个人的偏好，并保护少数人的利益免于遭受多数人的侵害。如果前后不一致而采取双重标准或多重标准，则将违反体系，而导致不同的群体，在有关的相同情况下，遭受不公平的、偏袒的待遇。”[6]
第三，完善税法解释制度是保护纳税人权利的重要途径。在税法改革的过程中，我国传统的税法理念已从税收法律关系的权利义务不对等性向权利义务对等性发展。这将要求税法从过去单一的管理职能向管理税收法律关系、限制征税机关的权力、维护纳税人的权利等多重职能方向转变。但是，目前我国税法解释的行政解释垄断性决定了税法解释根本无法真正兼顾征税机关权力与纳税人的权利，担任起限权、维权的角色。故完善税法解释制度，打破行政解释的垄断，是保护纳税人权利的重要途径。对于保护纳税人权利这一先进、科学的税法理念，税法解释制度不应成为其发展的绊脚石，而应发挥其灵活性和能动性，成为积极地推动者。
三、我国税法解释制度的完善
我国税法解释制度缺陷的形成并非偶然，因此尽管其完善具有迫切性，但该制度的健全不可能一蹴而就，需要法律解释制度和税法法律规范体系双体系的改革同时启动，需要立法、司法、行政三机关的相互配合，从深层次来说，更需要全社会税法观念的转变。故我们在此仅从税法解释制度的三个核心问题入手，提出几点拙见。
（一）重构立法、司法、行政三机关的税法解释职能
为了打破行政解释的垄断状况，必须在实践中恢复立法、司法机关的解释职能，使其真正成为立法、司法机关的基本职责，同时将行政机关的解释职能严格限制在有限的范围内。
1、确立立法解释在税法解释制度中的主导性地位。这是由立法机关在立法、行政、司法三机关中的扮演的角色以及立法解释本身的立法性特点所决定的。首先，立法解释机关在我国为全国人大常委会，其作为代表公共民意授权的机构，本身并不会像行政解释主体一样有为了达到行政效率而滥用解释权力的倾向，也不会像司法解释主体一样有为了实现个案公平的需要。故立法机关作为税法的制定者，其作出的解释将最符合立法意愿，最能体现立法本意。其次，立法解释具有立法性这一区别于行政解释和司法解释的特点。从立法学的角度看，立法解释主体的解释权限与立法权限相对应，可以视为立法权限的延伸。立法解释是所解释的法的有机组成部分，与所解释的法具有同等的法的效力。[7]我国目前的税法在立法之时乃遵循“宜粗不宜细”的立法思想，故许多税法条文模糊不清。加强税法的立法解释，对于消除当前税法条文的不周全性，丰富法条所涵盖的内容具有重要的意义。基于此，立法机关在税法解释上的无话语状态理应被打破。立法解释在税法解释制度中的主导性地位体现在决定性和权威性两方面。这要求一方面，根据税收法定主义的要求，对于税法规范中有关税收基本要素等核心性内容的解释权应收归立法机关所有，以此实现立法机关行使决定性的税法解释权。另一方面，立法机关作为税法立法的“作者”，其进行的解释不仅应结合立法意图对税法的现实可行性进行预测和指导，同时为了维护立法的稳定性和法律文本的权威性，并消除立法的滞后性，立法机关应通过解释活动来维持税法的现实效力，需在解释中具备一定的前瞻性，即在不改变立法原意的前提下，赋予那些已不适应社会客观现实的法条以新的含义，为行政解释和司法解释作出一定的指引。
2、严格限制行政解释的范围。纵观世界各国的税法解释制度，一般很少由行政机关对税法进行解释，即使有解释，范围也很小。这是因为税收机关身兼“国库主义”和“纳税指标”的重担，在进行税法解释时倾向于提高行政执法的效率和维护自身的利益，容易导致寻租和创租行为。故各国均将行政解释视为三个税法解释环节中最不值得信任的一环，将其严格限制在很小的范围内。我国税法解释制度目前存在的绝大部分问题的根源也主要在于行政解释的范围过大，因此严格限制行政解释的范围税法解释制度的完善颇具意义。行政解释是指有权的行政机关针对行政管理和行政执法中具体应用法律问题而进行的解释。[8]根据该定义并结合我国现状，我们认为限制行政解释的范围应包含两方面的内容：一方面是限制行政解释的内容范围。行政机关的解释应严格限定在对税法操作性问题的解释，不容许其介入到立法机关享有的税收基本要素等核心性内容的解释权内。另一方面是限制行政解释的适用范围。从法理上来说，行政解释应属于行政机关内部的行政规则，其作用应仅限于指导税务机关在执法中的操作细节，不应当具有与行政法规、规章相当的效力。为了限制行政解释内容的范围，我们认为应设立专门的税法监督部门，来审查和监督行政解释有无违宪、违法。另外，由于限制了行政解释的适用范围，行政解释就具有了内部性，为了使纳税人及时了解最新解释，以克服信息不对称导致纳税人权利受损、义务增加的情况，还应设立行政解释公开公示制度。行政解释只有经过前述两个程序，才可生效。尽管审查制度和公开公示制度可能会减慢行政解释出台的效率，但是“效率绝不能以牺牲法律的公平、公正为代价”这样一个亘古不变的法律理念说明了这两个制度存在的必要性。
3、加强司法解释的监督功能。司法解释在国外的税法解释制度中具有十分重要的作用，其带有强烈的维权和救济色彩，对维护纳税人的个体权利具有重要的作用。一方面，其无需如立法解释一样站在国家的高度，强调解释的广泛适用性，而仅针对具体个案中当事人双方的实际情况，通过进行法律解释，达到实现个案的实质公平的目的。另一方面，其区别于行政解释，无需着眼于行政效率，而仅注重纳税人个体合法权利是否得到实现。故司法解释在国外常常扮演维护纳税人权利的重要角色。但司法解释这一重要作用在我国税法解释制度中并未得到发挥，致使对于纳税人认为不合理或侵犯了其合法权益的行政解释，除向税务行政机关以复议的方式提出外，纳税人再无其他救济途径可寻。这是因为我国司法机关只能审查行政机关的具体行政行为，不能审查其抽象的行政行为，而行政解释属抽象的行政行为，故不属于司法审查的范畴。我们认为，司法机关的税法解释权亟须恢复，即司法机关应将税法解释融入到对具体个案的裁判过程中。也就是说行政机关对纳税人做出的行政解释不为纳税人所接受时，纳税人有权求助于司法程序，通过司法机关对行政解释的不正当性进行修正，以维护自身权利。故应确立司法解释的效力层级处于行政解释之上位的原则，使司法机关可按照自己的理解独立地对法律作出第二次解释，以对行政解释作出评估，使司法解释成为行政解释的另一道监管线。
（二）确立从严解释原则作为税法解释的基本原则
从严解释原则和从宽解释原则为目前各国税法解释的基本原则的两个取向。从目前实践中可看出，我国是采用从宽解释这一原则的。我们认为，从宽解释原则的适用造成了随意税法解释现象的大量存在，致使侵害纳税人的情况屡见不鲜。因此很有必要将从严解释原则确定为税法解释的基本原则。这是因为税收法律与纳税人的切身利益直接相关，按照税收法定原则的要求，没有法律依据不得征税，所以在对税法进行解释时，赋予文字的含义应是它本身体现出来的含义；如果逾越了这一限制，那就有可能创设新的纳税义务，这无疑将损害纳税人的利益。[9]
对税法解释适用从严解释原则，这从长远看来有助于增强纳税人的税法意识，提高税收效率，保护纳税人的权利。但是，在我国税收立法尚远未完善的情况下，要求绝对地从严解释税法，这无疑是一种苛责，更不利于税法体系的完善。因此，我们认为，当前对于不同的税法解释，从严解释的要求程度应该不同。对于行政解释，因其解释范围限制于税法操作性问题，故必须绝对地适用从严解释原则，也就是说即使税法确实存在漏洞或不完善，行政机关也不得对法律内容作实质性的补充解释。在进行解释时，应采取文义解释的方法，即要求解释机关严格地按照税法文本进行解释，不得进行任何目的性解释或其他意图的解释。就立法解释来说，由于我国现行税法法律的不完善，应该允许其针对税法的模糊性，进行必要的扩充解释或限缩解释。但是，应该强调，无论扩充解释还是限缩解释，都必须忠实于立法者的原意，不能任意地扩大或缩小，否则，就会落入目前行政机关的随意解释的窠臼。
（三）确定“有利于纳税人”作为税法解释的价值取向
税法解释制度范文第2篇
「关键词税法解释;行政解释;立法解释;司法解释
引 言
有这样一个案例:1996年3月,王某成立了甲公司,但是王某经营一年多从未在税务机关申报纳税。该市国税局依据《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》,对其作出处罚决定。王某请求复议,复议机关作出维持决定。王某不服,向法院提起行政诉讼。经审理,法院认为《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》是对《中华人民共和国税收征收管理法》规定的偷税手段作了扩大解释,违背了纳税人的权利,因此未予以使用,即该处罚决定在法律依据上存在问题,判决予以撤销。 [1]但行政机关认为法院对行政解释没有再解释权,故不执行判决。
在以上这个简单的案例中,我们认为其至少蕴涵了三个与税法解释有关的问题:一是税法解释权应遵循怎样的划分原则;二是税法解释应遵循怎样的方法;三是税法解释应遵循怎样的价值取向。这正是税法解释制度的三个核心、基础问题,即税法解释主体的解释权、税法解释的原则、方法以及税法解释的价值取向。由于我国税法学起步较晚,税法解释的理论研究仅处于起步阶段,故尽管税法解释制度已初步建立,但前述三个核心问题仍存在一定的缺陷。
一、我国税法解释制度的现状与问题
所谓税法解释是指一定主体对税收法律文本的意思所进行的理解和说明。 [2]从定义可看出,税法解释属于法律解释的范畴,同时其解释对象是税法法律规范,故一国的税法解释制度的现状主要受该国税法法律规范体系和法律解释制度的影响。
(一)我国税法解释制度的现状
目前,由于立法机关向行政机关过度地让度税法的立法权,以及立法机关、司法机关怠于行使税法解释权,我国税法解释制度呈现了行政解释垄断以及立法解释与司法解释完全滞空的现状。究其原因,一方面,立法机关由于考虑到自身工作的繁重,以及对税法专业知识、信息的欠缺,除由全国人民代表大会制定的四部税收法律,即《税收征收管理法》、《个人所得税法》、《外商投资企业与外国企业所得税法》和《农业税条例》外,其他大量的税种如关税、营业税、企业所得税等一般授权行政机关作出规定。根据“谁立法谁有权解释”的立法原则,行政机关理所当然地对其制定的大量的条例、规章拥有解释权。另一方面,由于立法解释在实际中处于一种虚置状态,没有积极、及时发挥其在法律解释中的主导性地位,致使行政机关在实践中对税收解释有迫切需要时,即具有充分理由进行各式各样的行政解释,甚至介入到立法解释中。实际中,立法机关往往在自己制定的法律中,索性就授权行政机关通过制定“实施条例”、“实施办法”、“实施细则”或“补充规定”等对其进行解释。这使得行政机关取得了“准立法机关”这样一种与立法机关相当的税法解释权。另外,司法机关的司法解释权处于名存实亡的状态。这是因为与税收有关的诉讼一般均为行政诉讼,而根据《行政诉讼法》第12条的规定,行政法规、规章或者行政机关制定、的具有普遍约束力的决定、命令不属于人民法院受理的诉讼事项。这实际上就将司法机关的税法解释权剥夺了。加之,税法的专业性强,大多数法官对财税知识掌握非常有限,不具备解释税法的知识体系和能力,故司法机关无法将税法解释权作为日常职责之一来执行。
在此情况下,行政解释无可厚非地担起了税法解释的“重担”。在实践中,这些以“通知”、“决定”、“命令”或“批复”命名的行政解释的强制效力遍及纳税人,甚至代替其解释对象,成为指导税务执法的主要依据。
(二)现行税法解释制度所存在的问题
在行政解释在税法执法中担任如此重要角色的情况下,对行政解释的限制、监督却没有跟上,行政解释的过度“繁荣”致使整个税法解释制度出现以下几个不可避免的问题:
第一,各个行政部门、各级税法机关越权解释税法的情况普遍,致使税法解释体系相当混乱。目前我国对税法作出有权解释的行政机关包括国务院及其所属关税税则委员会、财政部、国家税务总局、海关总署,同时还包括地方人民政府
主管部门。但实践中,一方面,有权解释的机关由于各自所要实现的执法目标不同,故其势必从最便于自身执法目标实现的角度出发来税法解释,以致出现一个法律文本或法律规范有几种有权解释的现象,破坏了国家税法法制的统一性。另一方面,一些非税务机关为了自身执法的需要,对与管理的行业相关的税法条文进行解释。该解释尽管可能从该行业的实际情况出发,更具有现实操作性,但从法理上来说,作为非有权解释机关作出的解释,其本身的程序非法性排除了其具有实质适用性的资格。另外,一些地方税务机关基于地方的实际情况,出于地方保护的需要,也“通知”、“批复”等,对全国人民代表大会制定的税法和国务院制定的法规进行税法解释。
第二,行政解释随意性强,在一定程度上违背了立法本意,侵犯了纳税人的权利。行政解释的随意性主要表现在行政机关对税法进行任意地扩大或变更的解释。据不完全统计,截至于2001年的,在国家税务总局或国家税务总局与财政部、海关总署联合的解释性文件中,对既定税法规范作出扩大或变更解释,而且目前仍在普遍实施的文件多达1000件左右,许多内容对原有规范进行了实质性的突破。 [3]我国税法解释采取扩大或变更解释的方法是具有一定现实依据的。由于我国现行税法体系建立于1994年以前,当时立法之时受传统的“宜粗不宜细”的立法理念的影响,一些法律规章仅对相关问题作原则性规定,没有制定任何具体的标准。另外,随新形式的出现,相关立法已显出滞后性,有关标准、数据、指标、条件已不适合当前经济发展的要求。所以,扩大或变更解释不失为弥补立法漏洞、填补立法空白的方法之一。但过度的扩大或变更解释,超越了“解释”应有的限度,违背了“解释”的本意,违反了立法者的目的,实有造法之疑。另外,这些扩大或变更解释在很大程度上扩大了税务机关作为国家税收的管理者对“国库”来源的维护权,而忽略甚至剥夺了纳税人应有的权利,即当存在可作有利于纳税人利益的解释时,行政机关总试图向更有利于国家税收的方向进行解释。
第三,行政解释公布途径不完善,导致纳税人与征税机关存在严重的信息不对称性。尽管目前国家税务总局每个月都会中华人民共和国税收法规公告,但这仅限于税收法规。由于我国绝大部分的行政解释是以“通知”、“批复”等形式作出的,带有明显的行政机关体系的内部化色彩,故一般都是上级对下级的指导、指示和意见,对于处于税务行政机关这个共同体之外的纳税人来说,是完全隐秘和封闭的。 [4]这使得纳税人未能及时了解国家最新税法动态,适时履行新的纳税义务,以致造成非故意性地违税、抗税,也增加了税务机关的执行成本。
这些问题反映了税法解释制度三个核心问题所存在的缺陷,首先就税法解释权而言,立法机关、行政机关、司法机关解释权的划分不明确,立法解释权、行政解释权与司法解释权三者的位次混乱。其次对税法解释原则、方法
来说,行政解释采从宽解释,即可扩大或缩小解释不利于我国税法制度的建构。最后从税法解释的价值取向来看,采“有利国库推定”原则“使纳税人权利不受重视。
二、完善我国税法解释制度的必要性
从目前税法解释制度的现状不难发现,税法解释制度的三个核心问题的缺陷,使税法解释制度一定程度上违背税法的有关基本原则,阻碍税法关系新理念的实现,逐渐动摇、摧毁税法的基石。为了建构健全的社会主义税法大厦,完善税法解释制度则颇具意义,主要表现在以下几方面:
第一,完善税法解释制度体现了税收法定主义的要求。我国税法改革正朝法制化方向努力发展,税收法定主义是这一改革所应遵循的最重要的原则。税收法定主义是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定,税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定,征纳主体的权利义务只以法律规定为依据,没有法律依据,任何主体不得征税或减免税收。 [5]我们认为税收法定主义在税法解释制度中至少在两方面应得到充分的遵守:一是税法解释主体权限的法定性,即法律赋予解释权的主体才有资格解释税法,并且应在法律规定的各自的解释对象范围内行使权力;二是行政解释的内容不得涉及有关纳税主体、纳税客体、税基、税率、计税依据、纳税环节、税收的增加和减免等基本税收要素。但这两方面内容正是目前税法解释制度所缺少的,若得不到完善,税法建设就无法达到法定主义的要求。
第二,完善税法解释制度是税收公平主义的必然体现。税收公平原则指纳税人的地位必须平等,税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行公平分配,该原则是宪法规定的法律平等原则在税法领域的具体表现。简而言之就是纳税人条件相同的纳同样的税,条件不同的纳不同的税。但在实践中,各个行政部门、各地税法机关依据不同的方法来进行税法解释,如有的采取扩大解释,有的却采用缩小解释,这势必使适用于某一人群的规则因地区、行业的不同而不适用于处于相同情况的其他人。因此,为税法解释确定一个统一、科学的解释方法是税收公平主义在税法解释制度上的首要要求,这是因为“统一的相同标准可以避免主观的意气用事、偏袒或个人的偏好,并保护少数人的利益免于遭受多数人的侵害。如果前后不一致而采取双重标准或多重标准,则将违反体系,而导致不同的群体,在有关的相同情况下,遭受不公平的、偏袒的待遇。”[6]
第三,完善税法解释制度是保护纳税人权利的重要途径。在税法改革的过程中,我国传统的税法理念已从税收法律关系的权利义务不对等性向权利义务对等性发展。这将要求税法从过去单一的管理职能向管理税收法律关系、限制征税机关的权力、维护纳税人的权利等多重职能方向转变。但是,目前我国税法解释的行政解释垄断性决定了税法解释根本无法真正兼顾征税机关权力与纳税人的权利,担任起限权、维权的角色。故完善税法解释制度,打破行政解释的垄断,是保护纳税人权利的重要途径。对于保护纳税人权利这一先进、科学的税法理念,税法解释制度不应成为其发展的绊脚石,而应发挥其灵活性和能动性,成为积极地推动者。
三、我国税法解释制度的完善
我国税法解释制度缺陷的形成并非偶然,因此尽管其完善具有迫切性,但该制度的健全不可能一蹴而就,需要法律解释制度和税法法律规范体系双体系的改革同时启动,需要立法、司法、行政三机关的相互配合,从深层次来说,更需要全社会税法观念的转变。故我们在此仅从税法解释制度的三个核心问题入手,提出几点拙见。
(一)重构立法、司法、行政三机关的税法解释职能
为了打破行政解释的垄断状况,必须在实践中恢复立法、司法机关的解释职能,使其真正成为立法、司法机关的基本职责,同时将行政机关的解释职能严格限制在有限的范围内。
1、确立立法解释在税法解释制度中的主导性地位。这是由立法机关在立法、行政、司法三机关中的扮演的角色以及立法解释本身的立法性特点所决定的。首先,立法解释机关在我国为全国人大常委会,其作为代表公共民意授权的机构,本身并不会像行政解释主体一样有为了达到行政效率而滥用解释权力的倾向,也不会像司法解释主体一样有为了实现个案公平的需要。故立法机关作为税法的制定者,其作出的解释将最符合立法意愿,最能体现立法本意。其次,立法解释具有立法性这一区别于行政解释和司法解释的特点。从立法学的角度看,立法解释主体的解释权限与立法权限相对应,可以视为立法权限的延伸。立法解释是所解释的法的有机组成部分,与所解释的>！ 容具有重要的意义。基于此,立法机关在税法解释上的无话语状态理应被打破。立法解释在税法解释制度中的主导性地位体现在决定性和权威性两方面。这要求一方面,根据税收法定主义的要求,对于税法规范中有关税收基本要素等核心性内容的解释权应收归立法机关所有,以此实现立法机关行使决定性的税法解释权。另一方面,立法机关作为税法立法的“作者”,其进行的解释不仅应结合立法意图对税法的现实可行性进行预测和指导,同时为了维护立法的稳定性和法律文本的权威性,并消除立法的滞后性,立法机关应通过解释活动来维持税法的现实效力,需在解释中具备一定的前瞻性,即在不改变立法原意的前提下,赋予那些已不适应社会客观现实的法条以新的含义,为行政解释和司法解释作出一定的指引。
2、严格限制行政解释的范围。纵观世界各国的税法解释制度,一般很少由行政机关对税法进行解释,即使有解释,范围也很小。这是因为税收机关身兼“国库主义”和“纳税指标”的重担,在进行税法解释时倾向于提高行政执法的效率和维护自身的利益,容易导致寻租和创租行为。故各国均将行政解释视为三个税法解释环节中最不值得信任的一环,将其严格限制在很小的范围内。我国税法解释制度目前存在的绝大部分问题的根源也主要在于行政解释的范围过大,因此严格限制行政解释的范围税法解释制度的完善颇具意义。行政解释是指有权的行政机关针对行政管理和行政执法中具体应用法律问题而进行的解释。 [8]根据该定义并结合我国现状,我们认为限制行政解释的范围应包含两方面的内容:一方面是限制行政解释的内容范围。行政机关的解释应严格限定在对税法操作性问题的解释,不容许其介入到立法机关享有的税收基本要素等核心性内容的解释权内。另一方面是限制行政解释的适用范围。从法理上来说,行政解释应属于行政机关内部的行政规则,其作用应仅限于指导税务机关在执法中的操作细节,不应当具有与行政法规、规章相当的效力。为了限制行政解释内容的范围,我们认为应设立专门的税法监督部门,来审查和监督行政解释有无违宪、违法。另外,由于限制了行政解释的适用范围,行政解释就具有了内部性,为了使纳税人及时了解最新解释,以克服信息不对称导致纳税人权利受损、义务增加的情况,还应设立行政解释公开公示制度。行政解释只有经过前述两个程序,才可生效。尽管审查制度和公开公示制度可能会减慢行政解释出台的效率,但是“效率绝不能以牺牲法律的公平、公正为代价”这样一个亘古不变的法律理念说明了这两个制度存在的必要性。
3、加强司法解释的监督功能。司法解释在国外的税法解释制度中具有十分重要的作用,其带有强烈的维权和救济色彩,对维护纳税人的个体权利具有重要的作用。一方面,其无需
如立法解释一样站在国家的高度,强调解释的广泛适用性,而仅针对具体个案中当事人双方的实际情况,通过进行法律解释,达到实现个案的实质公平的目的。另一方面,其区别于行政解释,无需着眼于行政效率,而仅注重纳税人个体合法权利是否得到实现。故司法解释在国外常常扮演维护纳税人权利的重要角色。但司法解释这一重要作用在我国税法解释制度中并未得到发挥,致使对于纳税人认为不合理或侵犯了其合法权益的行政解释,除向税务行政机关以复议的方式提出外,纳税人再无其他救济途径可寻。这是因为我国司法机关只能审查行政机关的具体行政行为,不能审查其抽象的行政行为,而行政解释属抽象的行政行为,故不属于司法审查的范畴。我们认为,司法机关的税法解释权亟须恢复,即司法机关应将税法解释融入到对具体个案的裁判过程中。也就是说行政机关对纳税人做出的行政解释不为纳税人所接受时,纳税人有权求助于司法程序,通过司法机关对行政解释的不正当性进行修正,以维护自身权利。故应确立司法解释的效力层级处于行政解释之上位的原则,使司法机关可按照自己的理解独立地对法律作出第二次解释,以对行政解释作出评估,使司法解释成为行政解释的另一道监管线。
(二)确立从严解释原则作为税法解释的基本原则
从严解释原则和从宽解释原则为目前各国税法解释的基本原则的两个取向。从目前实践中可看出,我国是采用从宽解释这一原则的。我们认为,从宽解释原则的适用造成了随意税法解释现象的大量存在,致使侵害纳税人的情况屡见不鲜。因此很有必要将从严解释原则确定为税法解释的基本原则。这是因为税收法律与纳税人的切身利益直接相关,按照税收法定原则的要求,没有法律依据不得征税,所以在对税法进行解释时,赋予文字的含义应是它本身体现出来的含义;如果逾越了这一限制,那就有可能创设新的纳税义务,这无疑将损害纳税人的利益。[9]
对税法解释适用从严解释原则,这从长远看来有助于增强纳税人的税法意识,提高税收效率,保护纳税人的权利。但是,在我国税收立法尚远未完善的情况下,要求绝对地从严解释税法,这无疑是一种苛责,更不利于税法体系的完善。因此,我们认为,当前对于不同的税法解释,从严解释的要求程度应该不同。对于行政解释,因其解释范围限制于税法操作性问题,故必须绝对地适用从严解释原则,也就是说即使税法确实存在漏洞或不完善,行政机关也不得对法律内容作实质性的补充解释。在进行解释时,应采取文义解释的方法,即要求解释机关严格地按照税法文本进行解释,不得进行任何目的性解释或其他意图的解释。就立法解释来说,由于我国现行税法法律的不完善,应该允许其针对税法的模糊性,进行必要的扩充解释或限缩解释。但是,应该强调,无论扩充解释还是限缩解释,都必须忠实于立法者的原意,不能任意地扩大或缩小,否则,就会落入目前行政机关的随意解释的窠臼。
(三)确定“有利于纳税人”作为税法解释的价值取向
税法解释制度范文第3篇
「关键词税法解释；行政解释；立法解释；司法解释
引 言
有这样一个案例：1996年3月，王某成立了甲公司，但是王某经营一年多从未在税务机关申报纳税。该市国税局依据《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》，对其作出处罚决定。王某请求复议，复议机关作出维持决定。王某不服，向法院提起行政诉讼。经审理，法院认为《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》是对《中华人民共和国税收征收管理法》规定的偷税手段作了扩大解释，违背了纳税人的权利，因此未予以使用，即该处罚决定在法律依据上存在问题，判决予以撤销。 [1]但行政机关认为法院对行政解释没有再解释权，故不执行判决。
在以上这个简单的案例中，我们认为其至少蕴涵了三个与税法解释有关的问题：一是税法解释权应遵循怎样的划分原则；二是税法解释应遵循怎样的方法；三是税法解释应遵循怎样的价值取向。这正是税法解释制度的三个核心、基础问题，即税法解释主体的解释权、税法解释的原则、方法以及税法解释的价值取向。由于我国税法学起步较晚，税法解释的理论研究仅处于起步阶段，故尽管税法解释制度已初步建立，但前述三个核心问题仍存在一定的缺陷。
一、我国税法解释制度的现状与问题
所谓税法解释是指一定主体对税收法律文本的意思所进行的理解和说明。 [2]从定义可看出，税法解释属于法律解释的范畴，同时其解释对象是税法法律规范，故一国的税法解释制度的现状主要受该国税法法律规范体系和法律解释制度的影响。
（一）我国税法解释制度的现状
目前，由于立法机关向行政机关过度地让度税法的立法权，以及立法机关、司法机关怠于行使税法解释权，我国税法解释制度呈现了行政解释垄断以及立法解释与司法解释完全滞空的现状。究其原因，一方面，立法机关由于考虑到自身工作的繁重，以及对税法专业知识、信息的欠缺，除由全国人民代表大会制定的四部税收法律，即《税收征收管理法》、《个人所得税法》、《外商投资企业与外国企业所得税法》和《农业税条例》外，其他大量的税种如关税、营业税、企业所得税等一般授权行政机关作出规定。根据“谁立法谁有权解释”的立法原则，行政机关理所当然地对其制定的大量的条例、规章拥有解释权。另一方面，由于立法解释在实际中处于一种虚置状态，没有积极、及时发挥其在法律解释中的主导性地位，致使行政机关在实践中对税收解释有迫切需要时，即具有充分理由进行各式各样的行政解释，甚至介入到立法解释中。实际中，立法机关往往在自己制定的法律中，索性就授权行政机关通过制定“实施条例”、“实施办法”、“实施细则”或“补充规定”等对其进行解释。这使得行政机关取得了“准立法机关”这样一种与立法机关相当的税法解释权。另外，司法机关的司法解释权处于名存实亡的状态。这是因为与税收有关的诉讼一般均为行政诉讼，而根据《行政诉讼法》第12条的规定，行政法规、规章或者行政机关制定、的具有普遍约束力的决定、命令不属于人民法院受理的诉讼事项。这实际上就将司法机关的税法解释权剥夺了。加之，税法的专业性强，大多数法官对财税知识掌握非常有限，不具备解释税法的知识体系和能力，故司法机关无法将税法解释权作为日常职责之一来执行。
在此情况下，行政解释无可厚非地担起了税法解释的“重担”。在实践中，这些以“通知”、“决定”、“命令”或“批复”命名的行政解释的强制效力遍及纳税人，甚至代替其解释对象，成为指导税务执法的主要依据。
（二）现行税法解释制度所存在的问题
在行政解释在税法执法中担任如此重要角色的情况下，对行政解释的限制、监督却没有跟上，行政解释的过度“繁荣”致使整个税法解释制度出现以下几个不可避免的问题：
第一，各个行政部门、各级税法机关越权解释税法的情况普遍，致使税法解释体系相当混乱。目前我国对税法作出有权解释的行政机关包括国务院及其所属关税税则委员会、财政部、国家税务总局、海关总署，同时还包括地方人民政府主管部门。但实践中，一方面，有权解释的机关由于各自所要实现的执法目标不同，故其势必从最便于自身执法目标实现的角度出发来税法解释，以致出现一个法律文本或法律规范有几种有权解释的现象，破坏了国家税法法制的统一性。另一方面，一些非税务机关为了自身执法的需要，对与管理的行业相关的税法条文进行解释。该解释尽管可能从该行业的实际情况出发，更具有现实操作性，但从法理上来说，作为非有权解释机关作出的解释，其本身的程序非法性排除了其具有实质适用性的资格。另外，一些地方税务机关基于地方的实际情况，出于地方保护的需要，也“通知”、“批复”等，对全国人民代表大会制定的税法和国务院制定的法规进行税法解释。
第二，行政解释随意性强，在一定程度上违背了立法本意，侵犯了纳税人的权利。行政解释的随意性主要表现在行政机关对税法进行任意地扩大或变更的解释。据不完全统计，截至于2001年的，在国家税务总局或国家税务总局与财政部、海关总署联合的解释性文件中，对既定税法规范作出扩大或变更解释，而且目前仍在普遍实施的文件多达1000件左右，许多内容对原有规范进行了实质性的突破。 [3]我国税法解释采取扩大或变更解释的方法是具有一定现实依据的。由于我国现行税法体系建立于1994年以前，当时立法之时受传统的“宜粗不宜细”的立法理念的影响，一些法律规章仅对相关问题作原则性规定，没有制定任何具体的标准。另外，随新形式的出现，相关立法已显出滞后性，有关标准、数据、指标、条件已不适合当前经济发展的要求。所以，扩大或变更解释不失为弥补立法漏洞、填补立法空白的方法之一。但过度的扩大或变更解释，超越了“解释”应有的限度，违背了“解释”的本意，违反了立法者的目的，实有造法之疑。另外，这些扩大或变更解释在很大程度上扩大了税务机关作为国家税收的管理者对“国库”来源的维护权，而忽略甚至剥夺了纳税人应有的权利，即当存在可作有利于纳税人利益的解释时，行政机关总试图向更有利于国家税收的方向进行解释。
第三，行政解释公布途径不完善，导致纳税人与征税机关存在严重的信息不对称性。尽管目前国家税务总局每个月都会中华人民共和国税收法规公告，但这仅限于税收法规。由于我国绝大部分的行政解释是以“通知”、“批复”等形式作出的，带有明显的行政机关体系的内部化色彩，故一般都是上级对下级的指导、指示和意见，对于处于税务行政机关这个共同体之外的纳税人来说，是完全隐秘和封闭的。 [4]这使得纳税人未能及时了解国家最新税法动态，适时履行新的纳税义务，以致造成非故意性地违税、抗税，也增加了税务机关的执行成本。
这些问题反映了税法解释制度三个核心问题所存在的缺陷，首先就税法解释权而言，立法机关、行政机关、司法机关解释权的划分不明确，立法解释权、行政解释权与司法解释权三者的位次混乱。其次对税法解释原则、方法来说，行政解释采从宽解释，即可扩大或缩小解释不利于我国税法制度的建构。最后从税法解释的价值取向来看，采“有利国库推定”原则“使纳税人权利不受重视。
二、完善我国税法解释制度的必要性
从目前税法解释制度的现状不难发现，税法解释制度的三个核心问题的缺陷，使税法解释制度一定程度上违背税法的有关基本原则，阻碍税法关系新理念的实现，逐渐动摇、摧毁税法的基石。为了建构健全的社会主义税法大厦，完善税法解释制度则颇具意义，主要表现在以下几方面：
第一，完善税法解释制度体现了税收法定主义的要求。我国税法改革正朝法制化方向努力发展，税收法定主义是这一改革所应遵循的最重要的原则。税收法定主义是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。 [5]我们认为税收法定主义在税法解释制度中至少在两方面应得到充分的遵守：一是税法解释主体权限的法定性，即法律赋予解释权的主体才有资格解释税法，并且应在法律规定的各自的解释对象范围内行使权力；二是行政解释的内容不得涉及有关纳税主体、纳税客体、税基、税率、计税依据、纳税环节、税收的增加和减免等基本税收要素。但这两方面内容正是目前税法解释制度所缺少的，若得不到完善，税法建设就无法达到法定主义的要求。
第二，完善税法解释制度是税收公平主义的必然体现。税收公平原则指纳税人的地位必须平等，税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行公平分配，该原则是宪法规定的法律平等原则在税法领域的具体表现。简而言之就是纳税人条件相同的纳同样的税，条件不同的纳不同的税。但在实践中，各个行政部门、各地税法机关依据不同的方法来进行税法解释，如有的采取扩大解释，有的却采用缩小解释，这势必使适用于某一人群的规则因地区、行业的不同而不适用于处于相同情况的其他人。因此，为税法解释确定一个统一、科学的解释方法是税收公平主义在税法解释制度上的首要要求，这是因为“统一的相同标准可以避免主观的意气用事、偏袒或个人的偏好，并保护少数人的利益免于遭受多数人的侵害。如果前后不一致而采取双重标准或多重标准，则将违反体系，而导致不同的群体，在有关的相同情况下，遭受不公平的、偏袒的待遇。”[6]
第三，完善税法解释制度是保护纳税人权利的重要途径。在税法改革的过程中，我国传统的税法理念已从税收法律关系的权利义务不对等性向权利义务对等性发展。这将要求税法从过去单一的管理职能向管理税收法律关系、限制征税机关的权力、维护纳税人的权利等多重职能方向转变。但是，目前我国税法解释的行政解释垄断性决定了税法解释根本无法真正兼顾征税机关权力与纳税人的权利，担任起限权、维权的角色。故完善税法解释制度，打破行政解释的垄断，是保护纳税人权利的重要途径。对于保护纳税人权利这一先进、科学的税法理念，税法解释制度不应成为其发展的绊脚石，而应发挥其灵活性和能动性，成为积极地推动者。
三、我国税法解释制度的完善
我国税法解释制度缺陷的形成并非偶然，因此尽管其完善具有迫切性，但该制度的健全不可能一蹴而就，需要法律解释制度和税法法律规范体系双体系的改革同时启动，需要立法、司法、行政三机关的相互配合，从深层次来说，更需要全社会税法观念的转变。故我们在此仅从税法解释制度的三个核心问题入手，提出几点拙见。
（一）重构立法、司法、行政三机关的税法解释职能
为了打破行政解释的垄断状况，必须在实践中恢复立法、司法机关的解释职能，使其真正成为立法、司法机关的基本职责，同时将行政机关的解释职能严格限制在有限的范围内。
1、确立立法解释在税法解释制度中的主导性地位。这是由立法机关在立法、行政、司法三机关中的扮演的角色以及立法解释本身的立法性特点所决定的。首先，立法解释机关在我国为全国人大常委会，其作为代表公共民意授权的机构，本身并不会像行政解释主体一样有为了达到行政效率而滥用解释权力的倾向，也不会像司法解释主体一样有为了实现个案公平的需要。故立法机关作为税法的制定者，其作出的解释将最符合立法意愿，最能体现立法本意。其次，立法解释具有立法性这一区别于行政解释和司法解释的特点。从立法学的角度看，立法解释主体的解释权限与立法权限相对应，可以视为立法权限的延伸。立法解释是所解释的法的有机组成部分，与所解释的法具有同等的法的效力。 [7]我国目前的税法在立法之时乃遵循“宜粗不宜细”的立法思想，故许多税法条文模糊不清。加强税法的立法解释，对于消除当前税法条文的不周全性，丰富法条所涵盖的内容具有重要的意义。基于此，立法机关在税法解释上的无话语状态理应被打破。立法解释在税法解释制度中的主导性地位体现在决定性和权威性两方面。这要求一方面，根据税收法定主义的要求，对于税法规范中有关税收基本要素等核心性内容的解释权应收归立法机关所有，以此实现立法机关行使决定性的税法解释权。另一方面，立法机关作为税法立法的“作者”，其进行的解释不仅应结合立法意图对税法的现实可行性进行预测和指导，同时为了维护立法的稳定性和法律文本的权威性，并消除立法的滞后性，立法机关应通过解释活动来维持税法的现实效力，需在解释中具备一定的前瞻性，即在不改变立法原意的前提下，赋予那些已不适应社会客观现实的法条以新的含义，为行政解释和司法解释作出一定的指引。
2、严格限制行政解释的范围。纵观世界各国的税法解释制度，一般很少由行政机关对税法进行解释，即使有解释，范围也很小。这是因为税收机关身兼“国库主义”和“纳税指标”的重担，在进行税法解释时倾向于提高行政执法的效率和维护自身的利益，容易导致寻租和创租行为。故各国均将行政解释视为三个税法解释环节中最不值得信任的一环，将其严格限制在很小的范围内。我国税法解释制度目前存在的绝大部分问题的根源也主要在于行政解释的范围过大，因此严格限制行政解释的范围税法解释制度的完善颇具意义。行政解释是指有权的行政机关针对行政管理和行政执法中具体应用法律问题而进行的解释。 [8]根据该定义并结合我国现状，我们认为限制行政解释的范围应包含两方面的内容：一方面是限制行政解释的内容范围。行政机关的解释应严格限定在对税法操作性问题的解释，不容许其介入到立法机关享有的税收基本要素等核心性内容的解释权内。另一方面是限制行政解释的适用范围。从法理上来说，行政解释应属于行政机关内部的行政规则，其作用应仅限于指导税务机关在执法中的操作细节，不应当具有与行政法规、规章相当的效力。为了限制行政解释内容的范围，我们认为应设立专门的税法监督部门，来审查和监督行政解释有无违宪、违法。另外，由于限制了行政解释的适用范围，行政解释就具有了内部性，为了使纳税人及时了解最新解释，以克服信息不对称导致纳税人权利受损、义务增加的情况，还应设立行政解释公开公示制度。行政解释只有经过前述两个程序，才可生效。尽管审查制度和公开公示制度可能会减慢行政解释出台的效率，但是“效率绝不能以牺牲法律的公平、公正为代价”这样一个亘古不变的法律理念说明了这两个制度存在的必要性。
3、加强司法解释的监督功能。司法解释在国外的税法解释制度中具有十分重要的作用，其带有强烈的维权和救济色彩，对维护纳税人的个体权利具有重要的作用。一方面，其无需如立法解释一样站在国家的高度，强调解释的广泛适用性，而仅针对具体个案中当事人双方的实际情况，通过进行法律解释，达到实现个案的实质公平的目的。另一方面，其区别于行政解释，无需着眼于行政效率，而仅注重纳税人个体合法权利是否得到实现。故司法解释在国外常常扮演维护纳税人权利的重要角色。但司法解释这一重要作用在我国税法解释制度中并未得到发挥，致使对于纳税人认为不合理或侵犯了其合法权益的行政解释，除向税务行政机关以复议的方式提出外，纳税人再无其他救济途径可寻。这是因为我国司法机关只能审查行政机关的具体行政行为，不能审查其抽象的行政行为，而行政解释属抽象的行政行为，故不属于司法审查的范畴。我们认为，司法机关的税法解释权亟须恢复，即司法机关应将税法解释融入到对具体个案的裁判过程中。也就是说行政机关对纳税人做出的行政解释不为纳税人所接受时，纳税人有权求助于司法程序，通过司法机关对行政解释的不正当性进行修正，以维护自身权利。故应确立司法解释的效力层级处于行政解释之上位的原则，使司法机关可按照自己的理解独立地对法律作出第二次解释，以对行政解释作出评估，使司法解释成为行政解释的另一道监管线。
（二）确立从严解释原则作为税法解释的基本原则
从严解释原则和从宽解释原则为目前各国税法解释的基本原则的两个取向。从目前实践中可看出，我国是采用从宽解释这一原则的。我们认为，从宽解释原则的适用造成了随意税法解释现象的大量存在，致使侵害纳税人的情况屡见不鲜。因此很有必要将从严解释原则确定为税法解释的基本原则。这是因为税收法律与纳税人的切身利益直接相关，按照税收法定原则的要求，没有法律依据不得征税，所以在对税法进行解释时，赋予文字的含义应是它本身体现出来的含义；如果逾越了这一限制，那就有可能创设新的纳税义务，这无疑将损害纳税人的利益。[9]
对税法解释适用从严解释原则，这从长远看来有助于增强纳税人的税法意识，提高税收效率，保护纳税人的权利。但是，在我国税收立法尚远未完善的情况下，要求绝对地从严解释税法，这无疑是一种苛责，更不利于税法体系的完善。因此，我们认为，当前对于不同的税法解释，从严解释的要求程度应该不同。对于行政解释，因其解释范围限制于税法操作性问题，故必须绝对地适用从严解释原则，也就是说即使税法确实存在漏洞或不完善，行政机关也不得对法律内容作实质性的补充解释。在进行解释时，应采取文义解释的方法，即要求解释机关严格地按照税法文本进行解释，不得进行任何目的性解释或其他意图的解释。就立法解释来说，由于我国现行税法法律的不完善，应该允许其针对税法的模糊性，进行必要的扩充解释或限缩解释。但是，应该强调，无论扩充解释还是限缩解释，都必须忠实于立法者的原意，不能任意地扩大或缩小，否则，就会落入目前行政机关的随意解释的窠臼。
（三）确定“有利于纳税人”作为税法解释的价值取向
税法解释制度范文第4篇
一、税法解释存在的问题
1.税法解释效力较低。目前，效力级别高的立法解释与司法解释数量极少，行政法规和规章级的解释也并不多。大量的税法解释是由财政部、国家税务总局及地方政府和省以下税务机关完成的，其解释多是税收规范性文件，而规范性文件在整个税法体系中的地位和效力较低，在司法审判中不被引用为法律依据。
2.税法解释权限散乱。
现实的税法解释权并非与税法的制定权紧密联系在一起，制定税收法律、法规的人大或国务院很少解释税法，主要授权税法的执行机关如财政部、国家税务总局等部门进行解释。各有权机关之间的职责分工在法律上不是很分明，在实践操作中界限不是很清晰，同一条款“释”出多门，往往让人无所适从。由于有权机关对税法解释不及时，各个解释之间不协调，地方政府及省以下税务机关往往越权解释税法，解释过多且过乱，造成税法解释内在的不统一、不规范。
3.税法解释形式不统一。
税法解释文本的名称和形式没有统一的规范。现有税法解释多是由财政部和国家税务总局以决定或命令的方式的，其名称多使用通知、答复、规定、批复等。同时，对解释的方法没有确定性的规定，对解释的理由无具体阐释，一般概括成“为加强税收征收管理”或者“为规范税收执法”。此外，税法解释在内容与形式之间没有严格的对应性规定，从而造成税法解释形式上的混乱。
4.税法解释操作性不强。
税法解释应当贴近税收工作的实际，对税收个案事实的处理具有实际的指导性和操作性。但是，从实际上看，有的税法解释十分抽象，没有详细而明确的规范和指导效用，缺乏操作性。
5.税法解释矛盾冲突。
有权解释的各部门仅就自身管辖税种的税制要素进行解释，造成有些解释相互冲突或不相协调；有些解释不科学、不合理，没有周密考虑与税种相关联的其他事项之间内在的关系，造成解释与税收管理目标相互矛盾。以经营性公墓免征营业税为例，根据《营业税暂行条例》的规定，殡葬服务免征营业税。该项税收优惠的内涵是以扶持社会福利事业发展为根本目标，但《财政部、国家税务总局关于经营性公墓营业税问题的通知》（财税〔2000〕117号）规定，对经营性公墓提供的殡葬服务包括转让墓地使用权收入免征营业税。致使该项税收优惠范围从殡葬服务的劳务免税扩大到全行业免税。这种解释不仅破坏了税收优惠体系的公平性、延续性和稳定性，而且与国家控制土地审批使用的宏观调控政策相悖。
二、构建科学的税法解释制度和长效的税法解释机制
1.明确各有权机关行使税法解释权的职责分工。
以制度明确界定全国人大、国务院、财政部及国家税务总局在税法解释问题上各自的权限与职责分工，对于应由全国人大或者国务院以法律或行政法规及规章形式出台的税法解释，应及时提请全国人大和国务院进行解释。对于除此外的解释事项，鉴于我国目前的立法、执法与司法的现状，以及税收行政管理的需要，应加强对国家税务总局的解释授权，通过强化国家税务总局的税法解释权限，限定地方政府及省以下税务机关的解释权限和解释范围，并加强税法解释的监督管理，确保税法解释的合法性、及时性与统一性。
2.建立专门的税法解释机构。
国家税务总局应当建立自己专门的税法解释机构——税则委员会，专门负责研究确定与税收政策相关的事项。税则委员会下设办公室，负责税法解释具体事务性工作，对内负责与各税政及管理部门的沟通，对外负责与全国人大、国务院、财政部及其他部委的协调工作。同时，在税法解释权限方面，应强化国家税务总局在减免税及行业税收政策方面的解释权限，减少税权向税收管理部门之外的其他部委外溢的现象。
3.建立科学合理的税法解释机制。
在国家税务总局内部，合理界定税政、征管、稽查、法规部门及税则委员会之间对于税法解释的职责权限分工，明确税则委员会以会议的形式对税法解释工作的统领职能，其常设办公室负责税法解释的具体事务性工作，税政及管理部门主要负责提供税法解释建议，法规部门则负责税法解释的审核、规范及协调工作。具体工作机制设想如下：第一，解释立项。国家税务总局各税政管理部门负责每年初应根据宏观调控需要自行选择，或者从下级税务机关反馈的意见和提出的疑难问题中归结出需要解释的事项，纳入本年度税法解释计划。第二，解释起草。解释计划由法规部门确立后，税政管理部门按计划开展调研和论证，并根据规范的格式要求写出具体的解释内容。第三，解释审核。解释草案应交由法制部门进行内容合法性、形式合规性及消解矛盾性的复核。此后，再交由税则委员会按照规定的议事程序，集体审议研究决定解释是否出台。第四，待解释定稿后，按规范形式要求予以颁布实施，并报送有关机关备案审查。第五，法制或征管部门进行综合评价考核，监测税法解释的实际运行效果，对于未达预期目的解释应当通过清理程序及时处理。
4.合理界定税法解释范围。
税法解释事项应主要限定在以下几方面：第一，法律法规授权范围内对法律、法规未尽事项需要进一步明确的，或者需要说明适用方法与适用过程的；第二，其他国家部门提出解释或者提出解释需求的事项；第三，根据经济发展需要，新出现的税收事项在适用法律规定时需要予以说明的；第四，下级机关提出解释需求的事项等。
5.规范税法解释的时限。
对于税法解释应规定一般性的时限，尤其是对个别税收案件所作的个案请示。因为涉税争议案件有严格的法律限期，若税法解释不及时，就不能保证下级税务机关在有限期限内完成税务救济行为。因此，对税法解释的限期应区别不同情况予以界定：对于年初确定的解释项目，一般应当在计划中明确完成的日期；对于下级机关就具体税务案件提出的解释请示，应当在接到请示后一个月内答复；对于重大和复杂问题，时限可以根据情况适当延长，但涉及法律时限的问题应注意尽快在限期内作出解释。
6.定期清理和编撰税法解释。
税法解释的更迭速度很快，而目前尚没有一套完善的税法解释清理与编撰机制，对于大量积压的税法解释，不仅不便于使用和查询，也易造成相互矛盾的解释并行。定期清理与分类编撰则是解决税法解释内在矛盾冲突的最好办法。定期清理是将一段时期内的税法解释与以前相同或相似的解释进行对照，若不一致或相互对立，则应当及时通告明文废止失效的解释。分类编撰是将税法解释按照一定的分类标准进行归集整理，按照解释时间的先后顺序装订成册，或以纸质形式或以电子版形式，供税务人员和纳税人查询。另外，国家税务总局应借鉴普通法系国家“判例法”的理念，对税务机关适用税法所处理的典型税收个案进行定期汇集整理，作为指导基层单位开展具体工作的依据和处理问题的标准，在全国范围内予以普遍执行。
7.规范解释的名称与内容。
税法解释制度范文第5篇
摘要：我国目前的税法法律规范存在一定的模糊性，税法解释作为弥补税法规范这一缺陷的主要方法，对税法运行具有十分重要的意义。但我国目前的税法解释制度存在许多缺漏和不足之处，使其未能发挥应有的作用，故深入研究税法解释制度的完善问题对税法的有效实施是有所裨益的。本文首先介绍我国税法解释制度的现状，然后分析该制度存在的问题，并进一步说明完善我国税法解释制度的必要性，最后，结合我国的实际情况，提出完善我国税法解释制度的几点建议。
关键词：税法解释；行政解释；立法解释；司法解释
0引言
有这样一个案例：1996年3月，王某成立了甲公司，但是王某经营一年多从未在税务机关申报纳税。该市国税局依据《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》，对其作出处罚决定。王某请求复议，复议机关作出维持决定。王某不服，向法院提起行政诉讼。经审理，法院认为《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》是对《中华人民共和国税收征收管理法》规定的偷税手段作了扩大解释，违背了纳税人的权利，因此未予以使用，即该处罚决定在法律依据上存在问题，判决予以撤销。[1]但行政机关认为法院对行政解释没有再解释权，故不执行判决。
在以上这个简单的案例中，我们认为其至少蕴涵了三个与税法解释有关的问题：一是税法解释权应遵循怎样的划分原则；二是税法解释应遵循怎样的方法；三是税法解释应遵循怎样的价值取向。这正是税法解释制度的三个核心、基础问题，即税法解释主体的解释权、税法解释的原则、方法以及税法解释的价值取向。由于我国税法学起步较晚，税法解释的理论研究仅处于起步阶段，故尽管税法解释制度已初步建立，但前述三个核心问题仍存在一定的缺陷。
一、我国税法解释制度的现状与问题
所谓税法解释是指一定主体对税收法律文本的意思所进行的理解和说明。[2]从定义可看出，税法解释属于法律解释的范畴，同时其解释对象是税法法律规范，故一国的税法解释制度的现状主要受该国税法法律规范体系和法律解释制度的影响。
（一）我国税法解释制度的现状
目前，由于立法机关向行政机关过度地让度税法的立法权，以及立法机关、司法机关怠于行使税法解释权，我国税法解释制度呈现了行政解释垄断以及立法解释与司法解释完全滞空的现状。究其原因，一方面，立法机关由于考虑到自身工作的繁重，以及对税法专业知识、信息的欠缺，除由全国人民代表大会制定的四部税收法律，即《税收征收管理法》、《个人所得税法》、《外商投资企业与外国企业所得税法》和《农业税条例》外，其他大量的税种如关税、营业税、企业所得税等一般授权行政机关作出规定。根据“谁立法谁有权解释”的立法原则，行政机关理所当然地对其制定的大量的条例、规章拥有解释权。另一方面，由于立法解释在实际中处于一种虚置状态，没有积极、及时发挥其在法律解释中的主导性地位，致使行政机关在实践中对税收解释有迫切需要时，即具有充分理由进行各式各样的行政解释，甚至介入到立法解释中。实际中，立法机关往往在自己制定的法律中，索性就授权行政机关通过制定“实施条例”、“实施办法”、“实施细则”或“补充规定”等对其进行解释。这使得行政机关取得了“准立法机关”这样一种与立法机关相当的税法解释权。另外，司法机关的司法解释权处于名存实亡的状态。这是因为与税收有关的诉讼一般均为行政诉讼，而根据《行政诉讼法》第12条的规定，行政法规、规章或者行政机关制定、的具有普遍约束力的决定、命令不属于人民法院受理的诉讼事项。这实际上就将司法机关的税法解释权剥夺了。加之，税法的专业性强，大多数法官对财税知识掌握非常有限，不具备解释税法的知识体系和能力，故司法机关无法将税法解释权作为日常职责之一来执行。
在此情况下，行政解释无可厚非地担起了税法解释的“重担”。在实践中，这些以“通知”、“决定”、“命令”或“批复”命名的行政解释的强制效力遍及纳税人，甚至代替其解释对象，成为指导税务执法的主要依据。
（二）现行税法解释制度所存在的问题
在行政解释在税法执法中担任如此重要角色的情况下，对行政解释的限制、监督却没有跟上，行政解释的过度“繁荣”致使整个税法解释制度出现以下几个不可避免的问题：
第一，各个行政部门、各级税法机关越权解释税法的情况普遍，致使税法解释体系相当混乱。目前我国对税法作出有权解释的行政机关包括国务院及其所属关税税则委员会、财政部、国家税务总局、海关总署，同时还包括地方人民政府主管部门。但实践中，一方面，有权解释的机关由于各自所要实现的执法目标不同，故其势必从最便于自身执法目标实现的角度出发来税法解释，以致出现一个法律文本或法律规范有几种有权解释的现象，破坏了国家税法法制的统一性。另一方面，一些非税务机关为了自身执法的需要，对与管理的行业相关的税法条文进行解释。该解释尽管可能从该行业的实际情况出发，更具有现实操作性，但从法理上来说，作为非有权解释机关作出的解释，其本身的程序非法性排除了其具有实质适用性的资格。另外，一些地方税务机关基于地方的实际情况，出于地方保护的需要，也“通知”、“批复”等，对全国人民代表大会制定的税法和国务院制定的法规进行税法解释。
第二，行政解释随意性强，在一定程度上违背了立法本意，侵犯了纳税人的权利。行政解释的随意性主要表现在行政机关对税法进行任意地扩大或变更的解释。据不完全统计，截至于2001年的，在国家税务总局或国家税务总局与财政部、海关总署联合的解释性文件中，对既定税法规范作出扩大或变更解释，而且目前仍在普遍实施的文件多达1000件左右，许多内容对原有规范进行了实质性的突破。[3]我国税法解释采取扩大或变更解释的方法是具有一定现实依据的。由于我国现行税法体系建立于1994年以前，当时立法之时受传统的“宜粗不宜细”的立法理念的影响，一些法律规章仅对相关问题作原则性规定，没有制定任何具体的标准。另外，随新形式的出现，相关立法已显出滞后性，有关标准、数据、指标、条件已不适合当前经济发展的要求。所以，扩大或变更解释不失为弥补立法漏洞、填补立法空白的方法之一。但过度的扩大或变更解释，超越了“解释”应有的限度，违背了“解释”的本意，违反了立法者的目的，实有造法之疑。另外，这些扩大或变更解释在很大程度上扩大了税务机关作为国家税收的管理者对“国库”来源的维护权，而忽略甚至剥夺了纳税人应有的权利，即当存在可作有利于纳税人利益的解释时，行政机关总试图向更有利于国家税收的方向进行解释。
第三，行政解释公布途径不完善，导致纳税人与征税机关存在严重的信息不对称性。尽管目前国家税务总局每个月都会中华人民共和国税收法规公告，但这仅限于税收法规。由于我国绝大部分的行政解释是以“通知”、“批复”等形式作出的，带有明显的行政机关体系的内部化色彩，故一般都是上级对下级的指导、指示和意见，对于处于税务行政机关这个共同体之外的纳税人来说，是完全隐秘和封闭的。[4]这使得纳税人未能及时了解国家最新税法动态，适时履行新的纳税义务，以致造成非故意性地违税、抗税，也增加了税务机关的执行成本。
这些问题反映了税法解释制度三个核心问题所存在的缺陷，首先就税法解释权而言，立法机关、行政机关、司法机关解释权的划分不明确，立法解释权、行政解释权与司法解释权三者的位次混乱。其次对税法解释原则、方法来说，行政解释采从宽解释，即可扩大或缩小解释不利于我国税法制度的建构。最后从税法解释的价值取向来看，采“有利国库推定”原则“使纳税人权利不受重视。
二、完善我国税法解释制度的必要性
从目前税法解释制度的现状不难发现，税法解释制度的三个核心问题的缺陷，使税法解释制度一定程度上违背税法的有关基本原则，阻碍税法关系新理念的实现，逐渐动摇、摧毁税法的基石。为了建构健全的社会主义税法大厦，完善税法解释制度则颇具意义，主要表现在以下几方面：
第一，完善税法解释制度体现了税收法定主义的要求。我国税法改革正朝法制化方向努力发展，税收法定主义是这一改革所应遵循的最重要的原则。税收法定主义是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。[5]我们认为税收法定主义在税法解释制度中至少在两方面应得到充分的遵守：一是税法解释主体权限的法定性，即法律赋予解释权的主体才有资格解释税法，并且应在法律规定的各自的解释对象范围内行使权力；二是行政解释的内容不得涉及有关纳税主体、纳税客体、税基、税率、计税依据、纳税环节、税收的增加和减免等基本税收要素。但这两方面内容正是目前税法解释制度所缺少的，若得不到完善，税法建设就无法达到法定主义的要求。
第二，完善税法解释制度是税收公平主义的必然体现。税收公平原则指纳税人的地位必须平等，税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行公平分配，该原则是宪法规定的法律平等原则在税法领域的具体表现。简而言之就是纳税人条件相同的纳同样的税，条件不同的纳不同的税。但在实践中，各个行政部门、各地税法机关依据不同的方法来进行税法解释，如有的采取扩大解释，有的却采用缩小解释，这势必使适用于某一人群的规则因地区、行业的不同而不适用于处于相同情况的其他人。因此，为税法解释确定一个统一、科学的解释方法是税收公平主义在税法解释制度上的首要要求，这是因为“统一的相同标准可以避免主观的意气用事、偏袒或个人的偏好，并保护少数人的利益免于遭受多数人的侵害。如果前后不一致而采取双重标准或多重标准，则将违反体系，而导致不同的群体，在有关的相同情况下，遭受不公平的、偏袒的待遇。”[6]
第三，完善税法解释制度是保护纳税人权利的重要途径。在税法改革的过程中，我国传统的税法理念已从税收法律关系的权利义务不对等性向权利义务对等性发展。这将要求税法从过去单一的管理职能向管理税收法律关系、限制征税机关的权力、维护纳税人的权利等多重职能方向转变。但是，目前我国税法解释的行政解释垄断性决定了税法解释根本无法真正兼顾征税机关权力与纳税人的权利，担任起限权、维权的角色。故完善税法解释制度，打破行政解释的垄断，是保护纳税人权利的重要途径。对于保护纳税人权利这一先进、科学的税法理念，税法解释制度不应成为其发展的绊脚石，而应发挥其灵活性和能动性，成为积极地推动者。
三、我国税法解释制度的完善
我国税法解释制度缺陷的形成并非偶然，因此尽管其完善具有迫切性，但该制度的健全不可能一蹴而就，需要法律解释制度和税法法律规范体系双体系的改革同时启动，需要立法、司法、行政三机关的相互配合，从深层次来说，更需要全社会税法观念的转变。故我们在此仅从税法解释制度的三个核心问题入手，提出几点拙见。
（一）重构立法、司法、行政三机关的税法解释职能
为了打破行政解释的垄断状况，必须在实践中恢复立法、司法机关的解释职能，使其真正成为立法、司法机关的基本职责，同时将行政机关的解释职能严格限制在有限的范围内。
1、确立立法解释在税法解释制度中的主导性地位。这是由立法机关在立法、行政、司法三机关中的扮演的角色以及立法解释本身的立法性特点所决定的。首先，立法解释机关在我国为全国人大常委会，其作为代表公共民意授权的机构，本身并不会像行政解释主体一样有为了达到行政效率而滥用解释权力的倾向，也不会像司法解释主体一样有为了实现个案公平的需要。故立法机关作为税法的制定者，其作出的解释将最符合立法意愿，最能体现立法本意。其次，立法解释具有立法性这一区别于行政解释和司法解释的特点。从立法学的角度看，立法解释主体的解释权限与立法权限相对应，可以视为立法权限的延伸。立法解释是所解释的法的有机组成部分，与所解释的法具有同等的法的效力。[7]我国目前的税法在立法之时乃遵循“宜粗不宜细”的立法思想，故许多税法条文模糊不清。加强税法的立法解释，对于消除当前税法条文的不周全性，丰富法条所涵盖的内容具有重要的意义。基于此，立法机关在税法解释上的无话语状态理应被打破。立法解释在税法解释制度中的主导性地位体现在决定性和权威性两方面。这要求一方面，根据税收法定主义的要求，对于税法规范中有关税收基本要素等核心性内容的解释权应收归立法机关所有，以此实现立法机关行使决定性的税法解释权。另一方面，立法机关作为税法立法的“作者”，其进行的解释不仅应结合立法意图对税法的现实可行性进行预测和指导，同时为了维护立法的稳定性和法律文本的权威性，并消除立法的滞后性，立法机关应通过解释活动来维持税法的现实效力，需在解释中具备一定的前瞻性，即在不改变立法原意的前提下，赋予那些已不适应社会客观现实的法条以新的含义，为行政解释和司法解释作出一定的指引。
2、严格限制行政解释的范围。纵观世界各国的税法解释制度，一般很少由行政机关对税法进行解释，即使有解释，范围也很小。这是因为税收机关身兼“国库主义”和“纳税指标”的重担，在进行税法解释时倾向于提高行政执法的效率和维护自身的利益，容易导致寻租和创租行为。故各国均将行政解释视为三个税法解释环节中最不值得信任的一环，将其严格限制在很小的范围内。我国税法解释制度目前存在的绝大部分问题的根源也主要在于行政解释的范围过大，因此严格限制行政解释的范围税法解释制度的完善颇具意义。行政解释是指有权的行政机关针对行政管理和行政执法中具体应用法律问题而进行的解释。[8]根据该定义并结合我国现状，我们认为限制行政解释的范围应包含两方面的内容：一方面是限制行政解释的内容范围。行政机关的解释应严格限定在对税法操作性问题的解释，不容许其介入到立法机关享有的税收基本要素等核心性内容的解释权内。另一方面是限制行政解释的适用范围。从法理上来说，行政解释应属于行政机关内部的行政规则，其作用应仅限于指导税务机关在执法中的操作细节，不应当具有与行政法规、规章相当的效力。为了限制行政解释内容的范围，我们认为应设立专门的税法监督部门，来审查和监督行政解释有无违宪、违法。另外，由于限制了行政解释的适用范围，行政解释就具有了内部性，为了使纳税人及时了解最新解释，以克服信息不对称导致纳税人权利受损、义务增加的情况，还应设立行政解释公开公示制度。行政解释只有经过前述两个程序，才可生效。尽管审查制度和公开公示制度可能会减慢行政解释出台的效率，但是“效率绝不能以牺牲法律的公平、公正为代价”这样一个亘古不变的法律理念说明了这两个制度存在的必要性。
3、加强司法解释的监督功能。司法解释在国外的税法解释制度中具有十分重要的作用，其带有强烈的维权和救济色彩，对维护纳税人的个体权利具有重要的作用。一方面，其无需如立法解释一样站在国家的高度，强调解释的广泛适用性，而仅针对具体个案中当事人双方的实际情况，通过进行法律解释，达到实现个案的实质公平的目的。另一方面，其区别于行政解释，无需着眼于行政效率，而仅注重纳税人个体合法权利是否得到实现。故司法解释在国外常常扮演维护纳税人权利的重要角色。但司法解释这一重要作用在我国税法解释制度中并未得到发挥，致使对于纳税人认为不合理或侵犯了其合法权益的行政解释，除向税务行政机关以复议的方式提出外，纳税人再无其他救济途径可寻。这是因为我国司法机关只能审查行政机关的具体行政行为，不能审查其抽象的行政行为，而行政解释属抽象的行政行为，故不属于司法审查的范畴。我们认为，司法机关的税法解释权亟须恢复，即司法机关应将税法解释融入到对具体个案的裁判过程中。也就是说行政机关对纳税人做出的行政解释不为纳税人所接受时，纳税人有权求助于司法程序，通过司法机关对行政解释的不正当性进行修正，以维护自身权利。故应确立司法解释的效力层级处于行政解释之上位的原则，使司法机关可按照自己的理解独立地对法律作出第二次解释，以对行政解释作出评估，使司法解释成为行政解释的另一道监管线。
（二）确立从严解释原则作为税法解释的基本原则
从严解释原则和从宽解释原则为目前各国税法解释的基本原则的两个取向。从目前实践中可看出，我国是采用从宽解释这一原则的。我们认为，从宽解释原则的适用造成了随意税法解释现象的大量存在，致使侵害纳税人的情况屡见不鲜。因此很有必要将从严解释原则确定为税法解释的基本原则。这是因为税收法律与纳税人的切身利益直接相关，按照税收法定原则的要求，没有法律依据不得征税，所以在对税法进行解释时，赋予文字的含义应是它本身体现出来的含义；如果逾越了这一限制，那就有可能创设新的纳税义务，这无疑将损害纳税人的利益。[9]
对税法解释适用从严解释原则，这从长远看来有助于增强纳税人的税法意识，提高税收效率，保护纳税人的权利。但是，在我国税收立法尚远未完善的情况下，要求绝对地从严解释税法，这无疑是一种苛责，更不利于税法体系的完善。因此，我们认为，当前对于不同的税法解释，从严解释的要求程度应该不同。对于行政解释，因其解释范围限制于税法操作性问题，故必须绝对地适用从严解释原则，也就是说即使税法确实存在漏洞或不完善，行政机关也不得对法律内容作实质性的补充解释。在进行解释时，应采取文义解释的方法，即要求解释机关严格地按照税法文本进行解释，不得进行任何目的性解释或其他意图的解释。就立法解释来说，由于我国现行税法法律的不完善，应该允许其针对税法的模糊性，进行必要的扩充解释或限缩解释。但是，应该强调，无论扩充解释还是限缩解释，都必须忠实于立法者的原意，不能任意地扩大或缩小，否则，就会落入目前行政机关的随意解释的窠臼。
（三）确定“有利于纳税人”作为税法解释的价值取向
税法解释制度范文第6篇
（一）我国税法解释制度的现状
目前，由于立法机关向行政机关过度地让度税法的立法权，以及立法机关、司法机关怠于行使税法解释权，我国税法解释制度呈现了行政解释垄断以及立法解释与司法解释完全滞空的现状。究其原因，一方面，立法机关由于考虑到自身工作的繁重，以及对税法专业知识、信息的欠缺，除由全国人民代表大会制定的四部税收法律，即《税收征收管理法》、《个人所得税法》、《外商投资企业与外国企业所得税法》和《农业税条例》外，其他大量的税种如关税、营业税、企业所得税等一般授权行政机关作出规定。根据“谁立法谁有权解释”的立法原则，行政机关理所当然地对其制定的大量的条例、规章拥有解释权。另一方面，由于立法解释在实际中处于一种虚置状态，没有积极、及时发挥其在法律解释中的主导性地位，致使行政机关在实践中对税收解释有迫切需要时，即具有充分理由进行各式各样的行政解释，甚至介入到立法解释中。实际中，立法机关往往在自己制定的法律中，索性就授权行政机关通过制定“实施条例”、“实施办法”、“实施细则”或“补充规定”等对其进行解释。这使得行政机关取得了“准立法机关”这样一种与立法机关相当的税法解释权。另外，司法机关的司法解释权处于名存实亡的状态。这是因为与税收有关的诉讼一般均为行政诉讼，而根据《行政诉讼法》第12条的规定，行政法规、规章或者行政机关制定、的具有普遍约束力的决定、命令不属于人民法院受理的诉讼事项。这实际上就将司法机关的税法解释权剥夺了。加之，税法的专业性强，大多数法官对财税知识掌握非常有限，不具备解释税法的知识体系和能力，故司法机关无法将税法解释权作为日常职责之一来执行。
在此情况下，行政解释无可厚非地担起了税法解释的“重担”。在实践中，这些以“通知”、“决定”、“命令”或“批复”命名的行政解释的强制效力遍及纳税人，甚至代替其解释对象，成为指导税务执法的主要依据。
（二）现行税法解释制度所存在的问题
在行政解释在税法执法中担任如此重要角色的情况下，对行政解释的限制、监督却没有跟上，行政解释的过度“繁荣”致使整个税法解释制度出现以下几个不可避免的问题：
第一，各个行政部门、各级税法机关越权解释税法的情况普遍，致使税法解释体系相当混乱。目前我国对税法作出有权解释的行政机关包括国务院及其所属关税税则委员会、财政部、国家税务总局、海关总署，同时还包括地方人民政府主管部门。但实践中，一方面，有权解释的机关由于各自所要实现的执法目标不同，故其势必从最便于自身执法目标实现的角度出发来税法解释，以致出现一个法律文本或法律规范有几种有权解释的现象，破坏了国家税法法制的统一性。另一方面，一些非税务机关为了自身执法的需要，对与管理的行业相关的税法条文进行解释。该解释尽管可能从该行业的实际情况出发，更具有现实操作性，但从法理上来说，作为非有权解释机关作出的解释，其本身的程序非法性排除了其具有实质适用性的资格。另外，一些地方税务机关基于地方的实际情况，出于地方保护的需要，也“通知”、“批复”等，对全国人民代表大会制定的税法和国务院制定的法规进行税法解释。
第二，行政解释随意性强，在一定程度上违背了立法本意，侵犯了纳税人的权利。行政解释的随意性主要表现在行政机关对税法进行任意地扩大或变更的解释。据不完全统计，截至于2001年的，在国家税务总局或国家税务总局与财政部、海关总署联合的解释性文件中，对既定税法规范作出扩大或变更解释，而且目前仍在普遍实施的文件多达1000件左右，许多内容对原有规范进行了实质性的突破。[3]我国税法解释采取扩大或变更解释的方法是具有一定现实依据的。由于我国现行税法体系建立于1994年以前，当时立法之时受传统的“宜粗不宜细”的立法理念的影响，一些法律规章仅对相关问题作原则性规定，没有制定任何具体的标准。另外，随新形式的出现，相关立法已显出滞后性，有关标准、数据、指标、条件已不适合当前经济发展的要求。所以，扩大或变更解释不失为弥补立法漏洞、填补立法空白的方法之一。但过度的扩大或变更解释，超越了“解释”应有的限度，违背了“解释”的本意，违反了立法者的目的，实有造法之疑。另外，这些扩大或变更解释在很大程度上扩大了税务机关作为国家税收的管理者对“国库”来源的维护权，而忽略甚至剥夺了纳税人应有的权利，即当存在可作有利于纳税人利益的解释时，行政机关总试图向更有利于国家税收的方向进行解释。
第三，行政解释公布途径不完善，导致纳税人与征税机关存在严重的信息不对称性。尽管目前国家税务总局每个月都会中华人民共和国税收法规公告，但这仅限于税收法规。由于我国绝大部分的行政解释是以“通知”、“批复”等形式作出的，带有明显的行政机关体系的内部化色彩，故一般都是上级对下级的指导、指示和意见，对于处于税务行政机关这个共同体之外的纳税人来说，是完全隐秘和封闭的。[4]这使得纳税人未能及时了解国家最新税法动态，适时履行新的纳税义务，以致造成非故意性地违税、抗税，也增加了税务机关的执行成本。
这些问题反映了税法解释制度三个核心问题所存在的缺陷，首先就税法解释权而言，立法机关、行政机关、司法机关解释权的划分不明确，立法解释权、行政解释权与司法解释权三者的位次混乱。其次对税法解释原则、方法来说，行政解释采从宽解释，即可扩大或缩小解释不利于我国税法制度的建构。最后从税法解释的价值取向来看，采“有利国库推定”原则“使纳税人权利不受重视。
二、完善我国税法解释制度的必要性
从目前税法解释制度的现状不难发现，税法解释制度的三个核心问题的缺陷，使税法解释制度一定程度上违背税法的有关基本原则，阻碍税法关系新理念的实现，逐渐动摇、摧毁税法的基石。为了建构健全的社会主义税法大厦，完善税法解释制度则颇具意义，主要表现在以下几方面：
第一，完善税法解释制度体现了税收法定主义的要求。我国税法改革正朝法制化方向努力发展，税收法定主义是这一改革所应遵循的最重要的原则。税收法定主义是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。[5]我们认为税收法定主义在税法解释制度中至少在两方面应得到充分的遵守：一是税法解释主体权限的法定性，即法律赋予解释权的主体才有资格解释税法，并且应在法律规定的各自的解释对象范围内行使权力；二是行政解释的内容不得涉及有关纳税主体、纳税客体、税基、税率、计税依据、纳税环节、税收的增加和减免等基本税收要素。但这两方面内容正是目前税法解释制度所缺少的，若得不到完善，税法建设就无法达到法定主义的要求。
第二，完善税法解释制度是税收公平主义的必然体现。税收公平原则指纳税人的地位必须平等，税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行公平分配，该原则是宪法规定的法律平等原则在税法领域的具体表现。简而言之就是纳税人条件相同的纳同样的税，条件不同的纳不同的税。但在实践中，各个行政部门、各地税法机关依据不同的方法来进行税法解释，如有的采取扩大解释，有的却采用缩小解释，这势必使适用于某一人群的规则因地区、行业的不同而不适用于处于相同情况的其他人。因此，为税法解释确定一个统一、科学的解释方法是税收公平主义在税法解释制度上的首要要求，这是因为“统一的相同标准可以避免主观的意气用事、偏袒或个人的偏好，并保护少数人的利益免于遭受多数人的侵害。如果前后不一致而采取双重标准或多重标准，则将违反体系，而导致不同的群体，在有关的相同情况下，遭受不公平的、偏袒的待遇。”[6]
第三，完善税法解释制度是保护纳税人权利的重要途径。在税法改革的过程中，我国传统的税法理念已从税收法律关系的权利义务不对等性向权利义务对等性发展。这将要求税法从过去单一的管理职能向管理税收法律关系、限制征税机关的权力、维护纳税人的权利等多重职能方向转变。但是，目前我国税法解释的行政解释垄断性决定了税法解释根本无法真正兼顾征税机关权力与纳税人的权利，担任起限权、维权的角色。故完善税法解释制度，打破行政解释的垄断，是保护纳税人权利的重要途径。对于保护纳税人权利这一先进、科学的税法理念，税法解释制度不应成为其发展的绊脚石，而应发挥其灵活性和能动性，成为积极地推动者。
三、我国税法解释制度的完善
我国税法解释制度缺陷的形成并非偶然，因此尽管其完善具有迫切性，但该制度的健全不可能一蹴而就，需要法律解释制度和税法法律规范体系双体系的改革同时启动，需要立法、司法、行政三机关的相互配合，从深层次来说，更需要全社会税法观念的转变。故我们在此仅从税法解释制度的三个核心问题入手，提出几点拙见。
（一）重构立法、司法、行政三机关的税法解释职能
为了打破行政解释的垄断状况，必须在实践中恢复立法、司法机关的解释职能，使其真正成为立法、司法机关的基本职责，同时将行政机关的解释职能严格限制在有限的范围内。
1、确立立法解释在税法解释制度中的主导性地位。这是由立法机关在立法、行政、司法三机关中的扮演的角色以及立法解释本身的立法性特点所决定的。首先，立法解释机关在我国为全国人大常委会，其作为代表公共民意授权的机构，本身并不会像行政解释主体一样有为了达到行政效率而滥用解释权力的倾向，也不会像司法解释主体一样有为了实现个案公平的需要。故立法机关作为税法的制定者，其作出的解释将最符合立法意愿，最能体现立法本意。其次，立法解释具有立法性这一区别于行政解释和司法解释的特点。从立法学的角度看，立法解释主体的解释权限与立法权限相对应，可以视为立法权限的延伸。立法解释是所解释的法的有机组成部分，与所解释的法具有同等的法的效力。[7]我国目前的税法在立法之时乃遵循“宜粗不宜细”的立法思想，故许多税法条文模糊不清。加强税法的立法解释，对于消除当前税法条文的不周全性，丰富法条所涵盖的内容具有重要的意义。基于此，立法机关在税法解释上的无话语状态理应被打破。立法解释在税法解释制度中的主导性地位体现在决定性和权威性两方面。这要求一方面，根据税收法定主义的要求，对于税法规范中有关税收基本要素等核心性内容的解释权应收归立法机关所有，以此实现立法机关行使决定性的税法解释权。另一方面，立法机关作为税法立法的“作者”，其进行的解释不仅应结合立法意图对税法的现实可行性进行预测和指导，同时为了维护立法的稳定性和法律文本的权威性，并消除立法的滞后性，立法机关应通过解释活动来维持税法的现实效力，需在解释中具备一定的前瞻性，即在不改变立法原意的前提下，赋予那些已不适应社会客观现实的法条以新的含义，为行政解释和司法解释作出一定的指引。
2、严格限制行政解释的范围。纵观世界各国的税法解释制度，一般很少由行政机关对税法进行解释，即使有解释，范围也很小。这是因为税收机关身兼“国库主义”和“纳税指标”的重担，在进行税法解释时倾向于提高行政执法的效率和维护自身的利益，容易导致寻租和创租行为。故各国均将行政解释视为三个税法解释环节中最不值得信任的一环，将其严格限制在很小的范围内。我国税法解释制度目前存在的绝大部分问题的根源也主要在于行政解释的范围过大，因此严格限制行政解释的范围税法解释制度的完善颇具意义。行政解释是指有权的行政机关针对行政管理和行政执法中具体应用法律问题而进行的解释。[8]根据该定义并结合我国现状，我们认为限制行政解释的范围应包含两方面的内容：一方面是限制行政解释的内容范围。行政机关的解释应严格限定在对税法操作性问题的解释，不容许其介入到立法机关享有的税收基本要素等核心性内容的解释权内。另一方面是限制行政解释的适用范围。从法理上来说，行政解释应属于行政机关内部的行政规则，其作用应仅限于指导税务机关在执法中的操作细节，不应当具有与行政法规、规章相当的效力。为了限制行政解释内容的范围，我们认为应设立专门的税法监督部门，来审查和监督行政解释有无违宪、违法。另外，由于限制了行政解释的适用范围，行政解释就具有了内部性，为了使纳税人及时了解最新解释，以克服信息不对称导致纳税人权利受损、义务增加的情况，还应设立行政解释公开公示制度。行政解释只有经过前述两个程序，才可生效。尽管审查制度和公开公示制度可能会减慢行政解释出台的效率，但是“效率绝不能以牺牲法律的公平、公正为代价”这样一个亘古不变的法律理念说明了这两个制度存在的必要性。
3、加强司法解释的监督功能。司法解释在国外的税法解释制度中具有十分重要的作用，其带有强烈的维权和救济色彩，对维护纳税人的个体权利具有重要的作用。一方面，其无需如立法解释一样站在国家的高度，强调解释的广泛适用性，而仅针对具体个案中当事人双方的实际情况，通过进行法律解释，达到实现个案的实质公平的目的。另一方面，其区别于行政解释，无需着眼于行政效率，而仅注重纳税人个体合法权利是否得到实现。故司法解释在国外常常扮演维护纳税人权利的重要角色。但司法解释这一重要作用在我国税法解释制度中并未得到发挥，致使对于纳税人认为不合理或侵犯了其合法权益的行政解释，除向税务行政机关以复议的方式提出外，纳税人再无其他救济途径可寻。这是因为我国司法机关只能审查行政机关的具体行政行为，不能审查其抽象的行政行为，而行政解释属抽象的行政行为，故不属于司法审查的范畴。我们认为，司法机关的税法解释权亟须恢复，即司法机关应将税法解释融入到对具体个案的裁判过程中。也就是说行政机关对纳税人做出的行政解释不为纳税人所接受时，纳税人有权求助于司法程序，通过司法机关对行政解释的不正当性进行修正，以维护自身权利。故应确立司法解释的效力层级处于行政解释之上位的原则，使司法机关可按照自己的理解独立地对法律作出第二次解释，以对行政解释作出评估，使司法解释成为行政解释的另一道监管线。
（二）确立从严解释原则作为税法解释的基本原则
从严解释原则和从宽解释原则为目前各国税法解释的基本原则的两个取向。从目前实践中可看出，我国是采用从宽解释这一原则的。我们认为，从宽解释原则的适用造成了随意税法解释现象的大量存在，致使侵害纳税人的情况屡见不鲜。因此很有必要将从严解释原则确定为税法解释的基本原则。这是因为税收法律与纳税人的切身利益直接相关，按照税收法定原则的要求，没有法律依据不得征税，所以在对税法进行解释时，赋予文字的含义应是它本身体现出来的含义；如果逾越了这一限制，那就有可能创设新的纳税义务，这无疑将损害纳税人的利益。[9]
对税法解释适用从严解释原则，这从长远看来有助于增强纳税人的税法意识，提高税收效率，保护纳税人的权利。但是，在我国税收立法尚远未完善的情况下，要求绝对地从严解释税法，这无疑是一种苛责，更不利于税法体系的完善。因此，我们认为，当前对于不同的税法解释，从严解释的要求程度应该不同。对于行政解释，因其解释范围限制于税法操作性问题，故必须绝对地适用从严解释原则，也就是说即使税法确实存在漏洞或不完善，行政机关也不得对法律内容作实质性的补充解释。在进行解释时，应采取文义解释的方法，即要求解释机关严格地按照税法文本进行解释，不得进行任何目的性解释或其他意图的解释。就立法解释来说，由于我国现行税法法律的不完善，应该允许其针对税法的模糊性，进行必要的扩充解释或限缩解释。但是，应该强调，无论扩充解释还是限缩解释，都必须忠实于立法者的原意，不能任意地扩大或缩小，否则，就会落入目前行政机关的随意解释的窠臼。
（三）确定“有利于纳税人”作为税法解释的价值取向
一般来说，若国家主义盛行的话，则“有利于国库”势必作为税法解释的价值取向。按照我国传统税法理论的观点，国家为税收法律关系的权利人，不承载任何义务，故税法解释无需考虑纳税人的利益，仅应关注如何使行政机关运用最少的人力物力征得最多的税收。所以税法解释的价值取向总是偏向“有利于国库”这一原则。但随着社会的发展，私有财产的保护越来越受到重视，这时就要从有利于纳税人的解释出发，防止税法对公民合法的私有财产的侵犯。在我国对私有财产的保护已经写入宪法的背景下，将“有利于纳税人”作为税法解释的价值取向具有非常重要的意义。遵循这一价值取向，“有疑则不课税”应成为最重要的原理，即在法律条文的文义呈现出模糊性而使是否课税成为问题时，解释应承认并肯定纳税人的利益而选择不予课税。
摘要：我国目前的税法法律规范存在一定的模糊性，税法解释作为弥补税法规范这一缺陷的主要方法，对税法运行具有十分重要的意义。但我国目前的税法解释制度存在许多缺漏和不足之处，使其未能发挥应有的作用，故深入研究税法解释制度的完善问题对税法的有效实施是有所裨益的。本文首先介绍我国税法解释制度的现状，然后分析该制度存在的问题，并进一步说明完善我国税法解释制度的必要性，最后，结合我国的实际情况，提出完善我国税法解释制度的几点建议。
税法解释制度范文第7篇
【关键词】税法解释，行政解释，税收法定
一、我国现阶段税法解释现状
所谓税法解释是指一定主体对税收法律文本的意思所进行的理解和说明。在这里说的主体指的是有权解释的主体，包括人民代表大会及常委会和有关行政机关。在税收法律适用中，立法机关和有关行政机关对税法具体适用问题进行解释。根据法律规定，根据有权解释的机关不同分为立法解释、司法解释和行政解释三种。目前，由于我国立法机关赋予了行政机关大量的立法权，而且立法机关又怠于行使税法解释权，使我国的税法解释制度出现了立法解释和司法解释软弱，行政解释一支独大的现状。
二、税法行政解释存在的问题
（一）解释背离税收法定主义
税法行政解释的范围是对税法的“具体应用”问题进行解释，但事实上，我国税法行政解释往往更多的是“进一步明确界限”或作“补充规定”的抽象解释，特别是国务院根据税法直接授权制定的实施细则或实施条例，几乎很少有关于“具体应用”的解释。税法行政解释脱离“具体应用”问题，造成了行政机关对税收法律进行立法解释的事实，致使行政机关无形中既拥有税法的立法权，又拥有税法的执法权。
（二）部分税法行政解释形式上不具备法律效力
目前，税法行政解释除行政法规、规章外，更大多数解释是以“通知”“批复”形式表现出来，虽具有实效，却不具有当然的法律效力。实践中，行政机关关于税法解释的文件的数量非常多，其表现形式相当繁多，但至今没有一项税法解释文件在名称上明确使用“解释”这一概念。除行政法规、规章外，大多数表现为“通知”、“批复”、“办法”等等，即使对税法条文的进一步补充或说明，甚至是关于税法某一部分的细则性规定，也仍贯以“通知”或“批复”字样。这此大量的“通知”和“批复”，虽具实效，却不具有当然的法律效力。
（三）税法行政解释缺乏程序保障
国家税务总局制定了《税务部门规章制定实施办法》，其中规定税务规章的名称一般称作“规定”、“规程”、“规则”、“实施细则”、“决定”或“办法”，对于其他的以“通知”“批复”命名的解释性文件，并非都要求以规章的形式进行规范往往以国家税务总局某司的名义作出。这种内部的、缺少公开化和监督机制的解释文件制作过程可能产生的最直接的后果就是解释文件本身的不合法、不合理性，甚至前后解释不一致、相互矛盾的现象也时有发生。
（四）税法行政解释缺少有效的法律救济途径
《行政复议法》的颁布，虽然规定了关于抽象行政行为的审查制度，但从税务系统目前的状况看，对抽象行政行为进行审查，实际上操作具有很大的困难。税收规章与“规定”的界限不明确，两者之间难以区分，这样导致在行政复议实践中对“规定”申请审查缺少可操作的标准，从而影响行政复议制度功能的发挥。其次，缺少对税法行政解释的司法审查。与税收有关的诉讼一般都是行政诉讼，我国的《行政诉讼法》规定，我国的司法机关只能审查行政机关的具体行政行为，而目前的税法行政解释大多数属于抽象行政行为。这类税务抽象行政行为不仅适用范围广，而且还具有反复适用性，因此侵害纳税主体权益的机会也就更多，范围也就更广。
三、完善我国税法解释问题的建议
（一）在我国宪法中明确税收法定主义原则
应当完善税收授权立法，严格遵守《立法法》的规定，坚持税收法律保留原则，明确税收立法的事项、权限、程序及如何对授权立法予以监督；严禁接受授权机关将授权事项二次授权给下一机关。对涉及纳税人权益的税法行政解释，依行政公开原则，公开税法行政解释活动的过程，接受群众监督，对具体涉及到纳税人权利的，如税率的确定方法、税前扣除的方法，应举行听证，广泛听取各方意见，保障纳税人的在税法行政解释过程中的参与权、被告知权等程序性权利。
（二）加大立法解释和司法解释在税法解释中的地位
人民代表大会是人民的民主机关， 其制定的法律和作出的解释是人民意志的体现。但是由于现阶段我国立法机关任务繁重， 加上税法解释工作专业性和实践性特别强， 这方面的工作做的不多。司法机关也是如此。所以应该逐渐改善这种情况，加大立法和法解释的力度，以一种中立的态度对法律法规进行解释。
（三）严格限制税法解释的行政主体
在实行分税制下，中央税及中央与地方共享税的行政解释应由国家税务总局制定，地方税的应由省一级地方税务行政机关制定。下级税务行政部门认为税法规范需要解释的，应向逐级上报到有解释权限的税征机关，严禁无权解释、越权解释，无权解释、越权解释无效，建立健全无权、越权解释的责任追究制度。
（四）明确限定税法行政解释的范围
目前我国税法行政解释的范围相当广泛，包括了对税种、税目、税率、减免税、征收管理等税法全方面的解释。税务行政机关既是税法的执行者，又是税法解释者，甚至是税法的制定者，这显然违背了当代政治的分权原则。我国应该借鉴其他国家的先进做法，严格限制行政解释权的行使范围，对于涉及到课税要素的内容，税法行政解释应该严格限定在法律条文字面文义可能的范围内，不能任意作扩大或缩小的变更解释。
参考文献：
[1]杨仁寿.法学方法论【M】.北京：中国政法大学出版社，1999
[2]刘剑文，熊伟.税法基础理论【M】.北京：北京大学出版社，2004
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[4]张弘，张刚.行政解释论【M】.中国法制出版社，2007
税法解释制度范文第8篇
作为国家税权运行的基本准则，税收法定原则主要由课税要素法定、课税要素明确、依法稽征等三部分构成。由于税收对财产权的侵入，税权运行的范围和边界成为法律控制的关键。要控制税权，需要准确掌握税收法定原则的内涵和外延，从税收法定原则的理论入手，把握其本质内容，限定税权的边界，理清脉络与传承。探讨税收法定中国化的价值，需要立足国情，探讨税收法定原则的意义，凸显其法律价值；而且，需要从问题出发，剖析我国实施税收法定原则过程中存在的困惑，并设想贯彻税收法定原则的基本路径。
[关键词]
税收法定；贯彻实施；中国化；设想
随着法治社会建设的深入推进，税收法定原则的贯彻落实已成为社会共识，也是加强社会主义民主政治制度建设的重要内容之一。在2015年3月十二届全国人大三次会议上，我国《立法法》关于税收法定原则的修订更是引起了全国上下的热议，确立了税率法定等重要规范。嗣后，《贯彻落实税收法定原则的实施意见》的起草，标志着税收法定原则的贯彻进一步深入。因此，落实税收法定原则需要对税收法定原则中国化的研究。
一、税收法定原则的基本内容
税收法定原则的形成和发展主要是围绕国库与民权的紧张关系而展开的。在封建社会的家计财政的背景下，君主的财政权威不能挑战，也无所谓的税收法定。“在资本主义发展的背景下，资本家的‘经济理性人’角色需要放任主义支撑，需要限制国家权力，特别是限制国家税权对经济自由和财产的侵害。”[1]控制税权的侵入成为资本主义发展的必要条件之一，而以法律权威对抗君威成为了税收法定原则的历史动因。随着国家干预市民社会的深入,税权的侵害性逐渐突出,如何规范税权的侵入成为税法的一个核心问题。税收作为国家参与社会分配的工具，与财产权的保护具有紧张关系，需要通过权威的规范约束国家税权的冲动和滥用，才能有效协调二者的紧张。从税法目标和功能角度看，“税收法定主义是税法至为重要的基本原则，或称税法的最高法律原则”[1]。在现代法治理念中，在人权保护核心价值的引导下，形成通过法律控制税权的理念，税收法定原则渐渐变成约束税权的缰绳。对法定原则的内容，学界也存在多种观点。如“税收要素法定、税收要素明确、程序合法、税收划分法定等四部分”[2]（P18），又如“课税要素法定、课税要素明定、征纳双方权利义务法定、禁止溯及既往和类推适用等四部分”[3]（P45），此外还如课税要素法定、课税要素明确、课税程序法定、税务行政体制法定、税收立法权法定等五部分。这也有商榷之处。
笔者认为，税收法定原则内涵应是明确和精准的。首先，课税要素法定原则。税权的运行必须依赖相关的要素进行，确定征税的基本要件，进而明确税权的侵入范围，从而保护公民、法人和其他组织的财产权。税法中要严格控制税权的侵入，必须限定其侵入的范围和标准，规定征税的适用条件。其次，课税要素明确原则。由于税权具有侵害性，课税要素明确实际上是保护财产权和控制税权的工具，避免税法的模糊而给予税务机关的税权任性，随意解释而侵害公民、法人和其他组织的财产权。最后，依法稽征原则。征税权是税法控制的核心行为，也是避免公民和法人财产被“误伤”的屏障。依法稽征原则是依法行政的要求，也是税法对税权控制的规则，主要是指在课税要素法定、课税要素明确的前提下，税务机关务必严格依据法律规定的权限和程序进行稽核征收，不能擅自改变税法规定的课税要素和征收程序，否则承担违法的法律后果。作为行政法职权法定原则在税法领域的体现，依法稽征原则要求税务机关认真履行法律明确规定的职权与职责，不得擅自突破边界。在税收法律关系中，税权的合法性是规范税权的基准，也是进行法律监督的有效节点。以合法性作为税权的衡量尺度，既是控制税权的要求，也是保护纳税人权益的利器，符合现代社会公共治理的要求。
二、税收法定原则中国化的价值
（一）税收法定原则的固有价值在近代社会中，民主和法治等现代宪法原则，也要求其在税法展开演绎和架构，通过对税权的法律限制而构建法律背景下的权利义务法律关系的架构，以法律工具抵御税权的滥用和无限的侵入，构建放任自由下的市场发展应有的法律秩序。在现代社会中，权利本位影响权力的构建。同时，税收法定原则作为宪法的基本原则之一，对规范政府征税权、保障纳税人权利极为关键，它标志着专制君主滥用课税权的没落和制约权力的现代的兴起，也意味着权利本位的法律时代的到来。税收法定原则的固有价值包含：第一，它蕴含了法治的要义，其实质是对政府征税权的有效制约，防止国家滥用税收行政权对公民财产的不法侵害，突出现代法治中的人权保护和权力监控的色彩，有效弘扬宪法治理的价值；第二，它为纳税人的经济生活和法律行为提供确定性与可预测性，是其合理预期的保障，激励财富雄心和形成恒产的机制，引导社会财富的增长；第三，它增强国家取得税收收入的正当性，提高征税权的权威性，提升税法的遵从程度，提高了税法的权威性与稳定性，形成税收法治状态下税权运行，形成良性的国民分配制度；第四，它为纳税人的权利保护和法律救济提供了依据，客观上切实维护并保障了纳税人的私有财产权，是发展市场经济的基本前提与重要保证。
（二）税收法定原则中国化的理论价值现代国家可谓名副其实的税收国家，依法治税成为其必然要求。在学界，比较早提出税收法定原则的是谢怀栻先生，他在1989年发表的民法论文中，从民法权利保护的角度论证西方国家税法的四大基本原则，其中的原则之一就是“税收法定原则。对于其理论价值而言，主要是引发税收法定原则的立法讨论和法律解释的导向”[4]（P106）。税收法定原则成为理论衡量立法的尺子。1982年，我国《宪法》第56条规定公民有依照法律纳税的义务，但由于计划经济时代国有企业一统天下，对于法人及其他组织的纳税义务阙如，致使国家税收法律制度根本没法贯彻税收法定的精髓，但由此引发了学界对税收法定原则的经济法思考，即如何通过税收法定原则推进经济改革，实行利改税的法律。同时，税收法定原则也成为民法理论的思考重点，尤其是企业财产权和经营权的保护研讨，间接推动税收法定理论研究和深入。1992年《税收征管法》第3条规定以及2000年《立法法》第8条规定都涉及到税收法定原则。笔者认为，无论是1982年的宪法还是1984、1985年的两次授权立法规定制定时都尚未形成税收法定的理念，更无从谈及该原则的确立，但税收法定原则的理论成为立法转向的尺子无疑是可喜的进步，利用税收法定原则权衡立法利弊的趋势是值得肯定的。
（三）税收法定原则中国化的实践价值尽管税收法定原则在中国存在着诸多争议，但其中国化的理念和思路以及实施无疑具有重大的价值。首先，它回应市场经济的模式转变，适应权利本位下的社会转型要求，可为我国市场经济发展创造稳定、适宜的税法环境，为市场主体提供合理的预期和行为指引，强化国家权力的依法运行，尤其是税收优惠、税收权利义务等方面的规划。其次，它回应现代法治化公共治理模式，突出人权保护和权力的控制，有利于逐步稳妥地推进我国的民主法治建设进程，同时也有利于促进法治国家、法治政府、法治社会的建立，能够有效地实现国家治理体系和治理能力现代化。再次，其也直接体现了人民当家作主，能够帮助我国形成良性、文明、互动、和谐的社会运行方式，推动我国经济社会的良性运行与协调发展。最后，重塑社会利益关系，强化国家权力参与社会分配的权威性，在法制框架内展开国家与公民的利益关系，为税费改革、税制改革、国有企业改革等系列改革提供思路。在新常态下，税收法定原则尤其重要，财产保护、鼓励创新、控制税权、保障秩序等功能尤其明显。在我国全面依法治国、全面深化改革等战略部署中，税收法定原则在处理分配关系、宏观调控、财产保护、权力监督等问题上具有重要指导意义。
三、税收法定原则中国化的困惑
(一)宪法内容的争议1982年《宪法》第56条规定了公民的依法纳税义务，但学界对该规定是否体现了税收法定原则众说纷纭，莫衷一是。有学者从目的解释角度论证1982年宪法已确立税收法定原则，有学者从历史解释角度论证该条文并未体现税收法定，亦有学者从体系解释角度考证了此处的法律不是狭义的法律。笔者认为，我国《宪法》中的“公民的基本权利和义务”一章，只能说是对公民纳税义务的确认，没有对等性的税收权利的规定，并非对税收立法权的限制，体现了传统税法中征纳双方的不平等，同时也是中国法律传统中重义务轻权利的表现之一。
（二）税收基本法的缺失在法律上，基本法律是对基本法律关系调整的规范体系，其重要功能在于为法律行为实施提供指南和为司法裁判提供裁判规范，形成权力控制、权利保护和司法监督的法律机制。税收基本法主要是对税收领域最基本、最重要的问题进行规定的基本法律规范，它对其他各单行税收法律、法规、规章起到统领、约束、指导和协调作用，以构建权威而统一的税收法律制度，避免税权任性。目前我国采取的是分税种立法的模式，针对各税种分别立法，各单行税收立法无共同遵循的基本原则，易造成其参差不齐、相互矛盾、内容重复等，造成相关上下位法之间的真空地带，进而致使某些征税中的关键问题陷入无法可依的境地。同时，因税收基本法的缺失，税收法定原则未得到较好的立法支撑，最终导致立法随意、执法任性和司法无据等问题比较突出，因而难以构建科学、合理的税收法律运行机制，也难以达到税收法治的基本目标。
（三）税收实体法制定任性由于税收法律、授权法规过于简单抽象、不够明确，在实践中必须借助低层次的规范性文件才能予以实施，这导致一些行政机关税权膨胀，对保护纳税人合法权益不利。在我国的税收立法中，“税法基本上都是由国务院、中央各部委及地方政府制定，其中国务院制定了约30部行政法规，财政部、国税总局及海关总署等财政部门制定规章50余部，另外还有5000多个对各行政部门的通知，财税法律体系呈现严重不合理结构”[5]（P72）。可见，税收立法的任性、国家税收立法的大量补充规定，造成立法结构不合理、立法权过于分散，造成税法的复杂性，影响了税法的权威性，与税收法定原则相去甚远。从实证角度看，税收立法存在主要问题是：1.税收立法文件级次不高，变动频繁、随意性大、稳定性差，影响税法的权威性，而且税收立法随意，导致纳税人无法合理预期，难以及时调整经营行为和进行税收筹划，严重侵害其财产权利，难以发挥税法的宏观调控职能，无法进行经济结构调整和产业转型。（2）税法制定主体相互间缺乏有效协调，实质意义上的税法之间存在着重复、矛盾和漏洞，影响税法的统一性。现行税法名称各异，结构分散凌乱，在内容上极不完善。（3）税法解释主体多元化，与谁制定谁解释的原则不符合。目前，我国税法解释权存在问题比较突出，主要包括：“税法解释主体多元化、分散化，且相互间协调不够”[6]；越权解释税法现象时有发生；滥用税权，对税法随意做出扩大、类推或缩小解释；追溯执行现象普遍存在，加重了纳税人的负担；“解释权随意转授，违背谁制定谁解释的原则”[7]；行政解释扩大化，甚至成为税法的主要组成部分，有悖于税收法定原则。
（四）税收征管法的立法缺失我国《税收征管法》第3条对税收法定原则做出了规定，并对其进行了细化。但是，从税收法定原则的内涵和法律构建的角度看，还是存在着严重的缺陷：（1）《税收征管法》是一部税收程序法，其内容主要规定了税收征纳程序，其范围并未扩展到税收实体立法行为，缺乏实体法对征税权的约束，纳税人的财产权有遭受征税权肆意侵入的危险，故不足以确立税收立法原则；（2）《税收征管法》只适用于税收行政机关的征管行为，排除了财政机关与海关的征税行为，故不能覆盖整个税收领域，约束征税权的程序尚有漏洞，难以做到法律控制；（3）从体系解释角度观之，《税收征管法》第1条规定的税收立法目的优先保证国家税收，其次才保护纳税人的合法权益，还是秉持国家税收理念下的税收征管，强调国家利益优先，而非国家征税权的控制和纳税人财产权的保护并重，这有悖于税收法定原则的根本要求；（4）从文义解释角度观之，《税收征管法》第3条第1款后半段明确指出“国务院仍享有对课税要素等重要内容的立法权，降低了税法的级次”[8]（P226），还有税收立法权的行政化，会给予政府为保障财政收入而利用行政立法扩展征税权，会造成税收法律规范行政化，背离了税收法定原则。
四、税收法定原则中国化的设想
（一）政治力量的推动我国的执政党积极回应了社会各界的呼吁，在重要的纲领文件中明确落实税收法定原则，对依法治税产生极大的推动作用，也昭示着税收法治化的光明前景。但是，“要将税收法定原则真正落实到法律制度之中，体现于税收执法和司法上，推动税收法定原则的中国化，还需要各级单位和政府等政治力量的推动，尤其是党员领导干部的税收法定思维形成和实际决策的运用”[9]。在目前中央和地方税权与事权不匹配的情况下，地方在组织财政收入上难免陷入税收优惠和招商引资、财政收入与财产保护等困惑，需要以税收法定原则处理。
（二）国家立法的保障从各国的立法经验看，落实税收法定原则需要一个循序渐进的过程。立法机关已经根据税收法定的情况而分清轻重缓急，在坚持税收法定原则的前提下，将税收执法和司法实践中条件相对成熟、急需的税种先行立法，分税种单独立法，稳步实行，整体推进。应明确开征新税的应当通过最高立法机关制定相应的税收法律，同时对现行15个税收条例修改上升为法律或废止的时间作出了安排。具体而言，“全国人大常委会将按照新《立法法》规定税种设立、税率、税收征管等由法律规定的要求进行相关税收立法，并根据实施意见的要求”，[10]在调整立法规划工作中，逐步将现行全部税收暂行条例上升为法律或废止，并相应地废止1985年空白授权立法规定。
（三）具体制度的构建针对税收法定原则中国化，应从以下几方面入手。（1）在宪法中明确税收法定原则。适时通过宪法修正案等形式将税收法定原则的内容明确写入宪法，将其基本要素全部明确规定，以宪法规范保障税收法定原则。（2）明确税收立法分权制度。可在宪法或《立法法》中对分享立法的范围进行明确规定。既赋予地方立法机关一定的税收立法权，也保证对税收法定原则无害，使中央与地方有效地结合起来，促进税收法定原则的充分贯彻。（3）明确税法解释制度。明确税法制定和解释主体，应将这项权力上收全国人大及其常委会，避免主体多元化，同时完善立法监督，提高立法技术，构建税收立法听证与组织论证制度，建立税收法律为主、行政法规为辅的税收法律体系。为避免税法解释的随意性，合理授予财政部和国税总局对税法的部分解释权，严格法律解释权限和程序，申明在税收执法中禁止类推适用与追溯执行，保障税法的权威。（4）建立税法评估制度。适时清理和评估现行税收规范性文件，将较为成熟的税收规范性文件上升为法律或废止，以逐步完善税收立法，规范税收执法权，提升税法的权威性。（5）完善税收征管制度。全面修订现行税收征管法，制定相应的配套规范，加强对税收管理、税收检查、税收与税收救济等制度的完善与构建，细化与完善纳税人的权利义务、税务机关的权责划分与工作程序等内容。（6）完善税收规范性文件审查制度。改革税收行政复议与行政诉讼制度，扩大税收司法审查权，将税收法规、规章等规范性文件纳入审查范围，司法机关要严格遵循税收法定原则，全面审查税务机关的行政行为。
五、结语
作为一项历史悠久的税法基本原则，税收法定原则是制约权力肆意的工具，承载着人权保护的法律价值，是建设法治国家和社会的重要利器。由于我国现行法律制度对税收法定原则规定的较为模糊，税收法定原则中国化会影响我国法治建设的进程。但是，随着“落实税收法定原则”成为社会共识，国家的政治力量积极回应，税收立法、执法和司法的相应推动，税收法定原则在中国的实施迎来了历史性的机遇，应会展现出前所未有的光明前景。
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税法解释制度范文第9篇
【关键词】实质课税原则,立法确认,税收征收
【正文】
一、 问题的提出
宪法保障的最重要的基本权利,除了自由权之外,便是财产权。财产权保护法律制度的建立,为人类财富的积累和人类文明的发展做出了重要贡献。国家的税权必然会对纳税人自由权和财产权形成一定的干预和介入。惟其如此,税收必须遵循严格的法律程序。政府可以利用公共利益来侵犯公民的财产权;公民也可以援引宪法的规定来保护自己的财产权。税收制度的各个层面,都应该是立法的产物,同时也都受到宪法财产权保护这个“上位概念”的约束。“税捐之课征,会深刻介入纳税义务人之财产权及工作权,影响其自由发展的机会。因此,现代国家莫不肯认税捐法定主义,认为没有法律依据,并没有纳税义务。”①
因此,税收法定主义构成税法的基本原则。只有经过特定的立法程序,纳税人抽象的纳税义务才能转化为具体的纳税义务。
“依据课税要素理论,纳税义务是否成立,取决于相关主体的行为和事实是否满足税法规定的课税要素。”②税法的规范的生活事实称为应税事实,应税事实属于法律事实的范畴,连结应税事实与纳税人的生活事实的是私法规范。应税事实的准确认定和税法规范的正确适用,是对纳税人课以合理的征税决定的两大基础。由于现实生活丰富多彩,根据“私法自治”精神所为的法律行为形式各样。税法规范的生活事实,首先在私法当事人之间应先受民法规范。是以同一法律事实,先后受民法及税法规范。问题在于自由市场经济国家,民法受“私法自治原则”所拘束,当事人有权依经济理性或其偏好,选择非典型与民法所未规范之契约类型。只要双方合意。民法承认其私法效果并且予以法律保障。然而,如果纳税人滥用法律形式而使得法律形式与其经济实质不相符,多数国家认为应就其经济实质课税。是为实质课税原则。
实质课税原则是税法解释和适用的重要原则。就制定法而言,我国法律并未明文规定实质课税原则,但在诸如《特别纳税调整实施办法(试行)》、《税收减免管理办法》以及2006年修订的《企业会计制度》等部门规章、规范性文件中明确提出了“实质重于形式”的原则及其适用。并且,税务机关经常根据实质课税原则赋予纳税人具体的纳税义务。在税务实践中,税务机关也经常借实质课税之名,行扩张课税之实。如何通过立法确定实质课税原则的内涵和外延,明确在实质课税原则争议中举证责任的分配,并据此限制税收稽征机关自由裁量权,保护纳税人的合法权益便成为一个重要的现实问题。
二、 实质课税原则的起源与域外立法实践
“实质课税原则,又称实质课税法、实质课税主义、经济观察法,是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税,而应根据实际情况,尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质,判断是否符合课税要素,以求公平、合理和有效地进行课税。”③简言之,纳税人的纳税义务应当根据其实际的负担能力决定。实质课税原则是税法适用的重要原则,也是补充税法漏洞的重要方法和形式课税原则的重要补充,并不违背税收法定原则。它是在税收法定主义的框架内实质课税,是为了弥补机械适用税收法律形式,而对纳税人造成实质损害,遵循特定的税法解释方法和目的,实现税收公平和正义的价值。
日本着名税法学者金子宏对实质课税原则作了很好的诠释:“赋税是经济的负担,故赋税法规的解释,与其重视行为的方式,不如重视其实质;与其重视法的评价,不如重视其实现的经济结果。”④然而,也有学者并不认同实质课税原则是特定的原则。例如,德国Tipke教授认为:“经济解释不是一种特别的解释方法,而仅是一个取向于经济的规范目的之目的解释。盖税捐法既然受或应受按经济上负担能力课税原则(量能课税原则)制约,则其本来自当使用在目的上适合实践该原则的概念。”⑤
实质课税原则,主要起源于德国,继而日本继受德国经济观察法的思想,提出“实质课税原则”的概念,并在韩国和我国的台湾地区发扬光大。在德国,经济观察法由1919年《帝国税收通则》的起草人贝克尔率先确认。《帝国税收通则》第4条规定,税法的解释应当考虑其经济意义。1934年制定《税收调整法》时,该条内容从《帝国税收通则》中删除,成为《税收调整法》第1条第2项:“税法的解释应考虑国民通念、税法的目的与经济意义及各关系的发展。”并增设“对构成要件之判断同其适用。”其后,经济观察法在德国税法理论界和实务界经历了曲折的历程。现今德国有关经济观察法的规定,集中体现在1977年《德国税收通则》第39条关于税收客体的归属,第40条关于无效行为和第41条关于虚假行为税收客体的有无,特别是第42条关于一般反避税条款的规定。⑥
日本税法学界全面吸收了德国经济观察法理论,并正式提出实质课税之概念。虽然如此,日本只是在所得税法和法人税法中最早使用“实质课税原则”作为法律条文标题,相当于现行法律中的“实质所得者课税原则”,难以覆盖整个税法领域。韩国《国税基本法》第14条规定:“课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体而在事实上实质归属于其他主体时,则应以实质的归属人为纳税人并适用税法;同时,在计税标准上也不应拘泥于税法上关于所得、财产、收益等各类课税对象名称或形式的规定,而应按其实质内容适用税法。”
我国台湾地区行政法院每年受理脱法避税案件众多,但大多数仍支持稽征机关以实质课税原则或脱法行为应予否认的见解。⑦台湾地区《税捐稽征法》自1976年以来已历经15次修订,最近2009年5月修订的版本第12条之1第1款规定:“涉及租税事项之法律,其解释应本于租税法律主义之精神,依各该法律之立法目的,衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。”该款主要参照“ 司法院”大法官会议释字第420号的解释以及“最高行政法院”1992年判字第2124号判决的意旨而设计的。最高行政法院1992年判字第2124号判决称:“然租税法所重视者,应为足以表征纳税能力之经济事实,而非其外观之法律行为,故在解释适用税法时,所应根据者为经济事实,不仅止于形式上之公平,应就实质上经济利益之享受者予以课税,始符实质课税及公平课税原则。”《税捐稽征法》第12条之1第2款规定:“税捐稽征机关认定课征租税之构成要件事实时,应以实质经济事实关系及其所生实质经济利益之归属与享有为依据。”
英美法系国家注重判例法传统,虽然在成文法上并没有太多规定,但由法院判例形成“实质高于形式”等原则。该原则与大陆法系的实质课税原则殊途同归。“英美法系国家税收司法形成了反避税的两大指导原则:其一,目的标准:商业目的原则;其二,人为标准:实质重于形式原则。”⑧
三、 实质课税原则在中国的法律实践
由于我国尚未出台《税收通则》,而《税收征管法》等税收立法中缺乏对实质课税原则的一般规定,故法学界以制定法的缺失质疑实质课税原则的存在,是有一定的道理的。在2008年1月1日施行之中国企业所得税法,首度在第六章专章规范反避税条款,除个别反避税条款如转让定价(第41条至第44条)、避税港避税(第45条)、资本弱化(第46条),并有一般反避税条款(第47条)。⑨在税收规避中,为了保护国家税权的实现,同时也为了保护其他纳税人的权利,在个别反避税条款外又加上一般反避税条款,实际上赋予了税务机关实质课税的权利。同时,也产生了税务机关自由裁量权过大的风险。应税事实的认定,是判断纳税人纳税义务的重点,也是《税收征管法》的核心。确认应税事实离不开实质课税原则的指引,在我国税收法律性文件和税收规范性文件中,体现实质课税原则精神的,还占了不少比重。
概括而言,实质课税原则在我国法律法规、各种规范性文件中的表现形式有如下几种:首先,确定纳税主体。由于经济交易的复杂性和立法者预见能力的局限性,制定法不可能准确地对纳税主体的确认做出完整的、全面的规定,而应秉持实质课税原则来找到实质的纳税人。《税收征管法》第49条规定:“财务上独立核算的承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税。”其次,关联企业纳税调整。《企业所得税法》明文规定了“关联企业非独立往来纳税调整”。再次,特别纳税调整。特别纳税调整制度主要由反避税的系列税法规范组成,单单反避税本身不是特别纳税调整存在的法理基础。实质课税原则的核心价值理念,能证成反避税规则和制度的合法性,可以说,特别纳税调整制度背后的理论支撑和存在依据就是实质课税原则。《特别纳税调整实施办法(试行)》规定的避税安排有:滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税以及其他不具有合理商业目的的安排等。税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排,并综合考虑安排的形式和实质,订立的时间和执行期间、实现的方式、各个步骤或组成部分之间的联系,涉及各方财务状况的变化以及税收结果。同时,我国现行的税收规范性文件还根据实质课税原则对交易性质、所得数额、税收减免资格、税前扣除额、销售收入的性质、销售收入的实现时间点、销售收入的数额等反面赋予了税收稽征机关根据经济实质确定征收额度。财政部的部门规章《企业会计制度》2008年修订时,在原有12项基本原则之上也增加了“实质重于形式原则”:“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”可见,我国税收执法实践已经确立了实质课税原则,藉以否认法律形式与其经济实质不相符的避税安排,从而形成了否认避税安排、进而依据经济实质认定应税事实的稽征规则。⑩
四、 实质课税原则的立法确认
经济观察法在德国的讨论,主要偏重于民事法律规范认定的法律形式税收法重视经济实质之间的矛盾。但是,基于社会、历史、文化方面的差异,我国实质课税原则的立法确认应与德国有所不同。在我国,税务机关的自由裁量权过大,国家本位的思维过于严重的情况下,实质课税原则的立法确认更应体现出其对公权力的限制。“税收债务关系说”认为税收是公法上的金钱给付义务,其中国家是债权人,纳税义务人是债务人。“实质课税原则也应该受法治国理念的限制。一方面国家应受依法行政原则拘束(法律保留与法律优位原则);另一方面,纳税义务人之基本权(防御权和平等权)应受充分保障。”11形成了一定的法律确信。实质课税原则在立法上的确认,将有助于保障国家税权,同时也有助于保护纳税人的基本权利。在法治国家,实质课税原则的构建应秉持法治的理念,一方面通过明确规定实质课税原则的内涵,限制税务机关自由裁量权;另一方面明确税务诉讼中的举证责任,明确规定税务机关的举证责任,公平分配纳税人的税负负担。此外,我国大量纳税人的合法权益得不到保障。《行政复议法》、《行政诉讼法》只保护法律形式意义上的纳税人,实际纳税人的权利得不到救济。因此,应当建立以保护实际纳税人的合法权益为目标的实质课税原则。
本文认为,在《税收征管法》的修改中,应将实质课税原则明文规定,增设实质课税原则的条款,以限制税务机关的自由裁量权。我国的实质课税原则条款应该表现出自己的特色。首先,应确定税务机关可以根据经济实质确定应税事实。其次,应认可纳税人诚实纳税推定权。税务机关对应税事实负举证责任,纳税人仅负协助义务。最后,应建立纳税诉讼制度。对不服税务机关根据实质课税原则征收税收的,可以得到法律的救济。
【作者简介】汪俊华,北京 大学法学院09级法律硕士。
【注释】①黄茂荣:《法学方法与现代民法》(第五版),法律出版社2007版,第2页②张守文:《财税法疏议》,北京大学出版社2005版,第227页③张守文:《税法原理》,北京大学出版社2001年版,第31页④金子宏:《日本税法》,战宪斌、郑林根译,法律出版社2004版,第93页⑤黄茂荣:《法学方法与现代民法》(第五版),法律出版社2007版,第360-361页⑥参见刘剑文、熊伟:《税法基础理论》,北京大学出版社2004年版,第155-157页⑦葛克昌:《脱法避税与法律补充》,载刘剑文主编《财税法论丛》(第10卷),第101页⑧叶姗:《应税事实依据经济事实认定之稽征规则》,载《法学家》2010年第1期⑨刘剑文主编:《新企业所得税法十八讲》,中国法制出版社2007年版,第432页⑩叶姗:《应税事实依据经济事实认定之稽征规则》,载《法学家》2010年第1期11葛克昌:《税法基本问题(财政宪法篇)》,北京大学出版社2004年版,第153-154页
税法解释制度范文第10篇
一、当前我国税务行政解释存在的问题
1、超越职权进行税务行政解释:1981年全国人大常委会通过的《关于加强法律解释工作的决议》规定,“不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题,由国务院及其主管部门进行解释”。由此对税收基本法律、法令以规范性文件进行解释的权限,只属于国务院及其主管部门(财政部、国家税务总局、海关总署等部门),至于其他部门,则不享有此项权力。而实践中,地方各级级别的行政部门(包括税务机关)以各种文件的形式,对税收基本法律包括程序法、实体法,进行事实上的变通解释的现象比较普遍。
2、缺乏某些基本的税务行政解释。比如,《税收征收管理法》规定的税务行政处罚,给予税务行政执法机关和执法人员的自由裁量权空间过大,这在税务行政执法实践中暴露出不少弊端,如某些税务行政执法人员利用自由裁量权对纳税人进行威逼利诱、基层税务行政执法机关迫于社会压力对严重的税务行政违法行为选择较弱的行政处罚等。因此,由有法定职权的部门制定处罚标准,对税务行政处罚进行细化解释就很有必要。由于缺少相应的解释,一些基层税务行政执法机关不得不结合本地实际制定了税务行政处罚参照标准,但面临合法性与法律效力的疑问。
3、税务行政解释不能满足实际要求。我国目前税法的“问题——反馈——解决问题”的反馈机制是不灵敏的,往往税务行政执法机关碰到法律解释问题,请示有法定解释职权的主管部门予以明确,主管部门往往要经历一段时间才会有正式的文件作出解释,使其他税务机关面临类似的执法难题不能及时解决。
4、税务行政解释体系繁杂多变,检索和查阅难度大。我国税务行政解释涉及范围广、体系复杂、更新速度快,检索和查阅都有一定难度。税务行政工作者必须随时关注最新的税收规范性文件,即使如此有时也不能跟上税收规范性文件变化的节奏。
5、税务行政解释的科学性、民主性有待提高。税务行政解释作为法律解释的一种,也要遵循法律解释的方法和程序。同时我国目前缺少严密的税务行政解释程序,影响到税务行政解释的公正性、合理性。
税务行政解释特别是重大的税务行政解释,应充分听取社会各界的意见,体现出税务行政的民主性。最近国务院法制办发出《国务院法制办公室关于公布《中华人民共和国发票管理办法(修订草案)》公开征求意见的通知》,向社会各界公开征求意见,这种做法值得推广。
6、对税务行政解释缺乏有效监督。就税务系统的内部监督来说,尽管从国家税务总局到省一级的税务机关均对税收规范性文件的制定非常重视,制定了专门的制定来管理税收规范性文件的制定,但在实际中这些管理制度大多流于形式,没有发挥有效的监督作用。就外部监督来说,人大、政府、法院以及社会公众对税务机关税务行政解释进行监督,往往给人鞭长莫及之感,监督力度和效果不如人意。
二、完善我国税务行政解释的设想
1、建立敏捷高效、职责分明的税务行政解释机制。税收基本法制定要尽可能地完善,在确实需要对部分内容予以明确、细化时,应由全国人大常委会进行解释,以提高其法律效力,增强我国税收法治程度。为此,必须建立通畅、反映及时的信息反馈机制,将要进行税务行政解释的内容及时反馈到我国立法机构,使得立法机构能随时了解我国税务行政执法实际需要,并及时作出相关处理;日常税收执法中面临的具体税收基本法解释问题由国务院及其主管部门负责,以提高税务行政解释的效率;税务行政法规由国务院负责解释,税收规章则由制定部门负责解释,体现行政解释“谁制定,谁解释”的原则。
2、加强税务行政解释的合法性、科学性、民主性。进行税务行政解释时应充分听取外界意见特别是相关领域里专家的意见,同时加强对税务行政执法实践的调研,掌握充足的感性资料,形成关于税务行政解释的客观认识;其次要建立完善的税务行政解释程序制度,税务行政解释程序应符合现代法治的自然公正原则。税务行政解释程序一般可分为提出解释请求——调查、论证程序——表决——公布等几个阶段。
加强对税务行政解释方法的研究。法律解释方法包括文法解释、逻辑解释、历史解释、目的解释等,税务行政解释应该妥当,既考虑目前的工作需要又具有适当的前瞻