涉外税收论文范文
时间：2023-03-09 03:45:26
涉外税收论文范文第1篇
一、我国涉外税收政策的现状及存在问题
（一）我国涉外税收政策的现状及特点
为了更好地实行对外开放政策，引进国外资金、技术、人才，我国在涉外税收方面实行了许多优惠政策，并已经先后同60多个国家签订了关于避免对所得双重征税和防止偷漏税的协定。主要的税收优惠政策包括：鼓励外商来华长期投资生产型企业的优惠政策，对外商投资兴办的出口型企业的优惠政策，对外商投资港口、码头、能源、交通基础设施的优惠政策，对高新技术投资和兴办先进技术企业的优惠政策，鼓励外商追加投资和再投资的优惠政策，鼓励外商在中西部地区投资的优惠政策。优惠的措施主要包括降低税率、减税免税、再投资退税等。从总体上看，我国现行涉外税收政策以对外开放为主要目标，涉外税收负担从总体上看采用的是全面优惠原则，明显地具有税制从简、税收优惠从宽、税负从轻、手续从简的特点。
（二）现行涉外税收政策存在的主要问题
1.内外资企业适用税收政策的差别过大。据统计，外资企业的实际税收负担率不到内资企业的1/3，内资企业在税收环境上处于明显的劣势。对涉外纳税人给予较多的税收优惠，在国际上只有少数国家采用，不符合税收公平原则，不利于国内企业的发展，已经成为阻碍民族经济发展的主要因素。
2.优惠项目多、层次广，缺乏整体统一性。我国的涉外税收优惠政策是根据我国经济发展，特别是改革开放的需要，在不同时期，针对不同区域，先后制定的，项目和内容繁多，有区域性、行业性、特殊性等优惠，而且优惠的法律文件也涉及不同级别、区域。但目前缺少规范管理，没有形成一个合理、规范、严密的机制，在具体执行中，容易出现政策混淆和差异大的问题，不利于政策的贯彻执行，也有损于税收法律的权威性。
3.地区性引导不平衡。现行涉外企业所得税按企业所处的地域位置分别给予不同的政策待遇，比如在东部沿海地区划出部分区域为经济特区，规定凡在经济特区内投资开办的外商投资企业，不论投资什么行业，均减按15%的企业所得税税率计算纳税。由于中西部地区受到自然环境、投资环境等因素的制约，与经济特区、东部沿海地区差距进一步扩大。
4.产业优惠导向不明显、层次低。我国现行的涉外税收优惠政策，对外来资金的投入方面，没有合理的科学产业规划和引导，偏重于一般性的“引资”，对国家需要优先发展的产业，并无特别的鼓励措施。外商投资一般集中于规模小、技术含量低、周期短、利润高的中小企业，包括一些高能耗、高污染以及技术落后在发达国家已被淘汰的项目，有很大一部分是以加工为主要方式的劳动密集型产业。以高新技术为内容的技术密集型产业和交通、能源、港口等基础性产业项目投资较少，在投资过程中，较少考虑环境治理等社会效益目标，影响了国家的产业结构。另外，在引进技术、高级人才和保护环境方面的优惠政策与其他国家相比差距太大，不能根据形势发展的需要有重点地提升优惠政策的层次，不符合国际税收发展的潮流。
5.税收优惠手段少，灵恬性差。虽然目前我国的涉外税收政策内容多、范围广，但税收优惠的手段基本采用的是降低税率、定期减免、再投资退税等直接优惠措施，而诸如加速折旧、投资抵免、专项费用扣除等间接优惠方式运用较少，从而削弱了税收政策的效力。与外国政府签订的税收协定中税收饶让的条款较少，在很大程度上抵消了税收优惠政策的效果。
6.存在越权制定涉外税收优惠政策的问题。一些地区政府为促进当地区域经济的短期发展需要，单独擅自制定超越国家规定的涉外税收优惠政策，使涉外税收优惠政策体系出现混乱现象，对国际宏观经济发展和产业政策的调整产生不良影响，也导致不同地区间的经济结构不平衡。
二、促进经济持续发展的涉外税收政策选择
（一）WTO对涉外税收政策的基本要求
目前，我国已是WTO的成员国之一，所以在制定有关税收政策时必须符合它的基本要求。WTO形成的一系列协议为参加多边贸易体系的国家之间的经贸交往提供了一整套共同遵守的、有约束力的行为规则。这些规则对税收政策提出了一些具体的要求：（1）国民待遇原则，要求税收无差别，强调的是缔约国一方保证缔约国另一方国民在本国境内享受与本国国民同等的税收待遇。（2）透明度原则，要求成员向国内和世界贸易组织明确公开本国的税收政策。（3）公平竞争原则，要求税收政策统一，税收环境平等。（4）例外原则，允许成员国在坚持国民待遇原则的前提下，根据本国经济发展需要和特殊国情，制定一些特殊的税收政策，主要体现在实行产业或地区的特殊税收优惠。
（二）选择涉外税收政策应遵循的基本原则
一是符合WTO的原则；二是促进经济增长，提高经济效益的原则；三是充分体现产业政策导向的原则；四是依法治税原则；五是维护国家权益的原则。
（三）应选择的主要涉外税收政策
1.统一内外资企业所得税制，取消外资企业的“超国民待遇”，公平内外资企业的竞争环境。合并内外资企业所得税制，建议采取立法一次完成分步实施到位的做法。所谓“立法一次完成”，就是说现行内外资企业两套所得税法的统一合并，必须是一次完成，这是保持税法严肃性、稳定性、前瞻性的需要，不可能采取分次立法的办法；而所谓的“分步实施到位”，则是指立法目标的实现，可给出一个过渡期来处理历史遗留问题。比如可采取新老企业区别对待的方法等，以期达到既不否认历史，又能在一定时期后实现统一税法的目的。统一内外资企业所得税可以消除“假合资”、“乱减免”问题，内外资企业可以公平竞争。
两法在合并上，应考虑以下几个方面：
——税基的确定：根据我国经济发展需要和WTO规则要求，对两法在税前扣除范围和标准上重新明确，尽量作到统一、平等。对业务招待费、职工工资支出、折旧标准等内外有别的扣除项目进行统一规范，体现税负的公平。
——税率的选择：我国目前采用的33%的企业所得税税率在国际上属于较高水平，高于绝大多数发展中国家，比一部分发达国家还高，这不利于国际资本的吸引，考虑到世界各国企业所得税税负状况以及我国的具体国情。统一后的企业所得税税率应以不高于25%为宜。
——优惠的范围：在新法中取消对不利于环保和落后的生产性企业的优惠，取消对一般生产性企业的大范围的优惠；保留对高新技术和基础产业的投资优惠；增加对福利、教育领域的投资优惠；结合我国的特殊国情，增加对利用人力资源方面的优惠，例如，对外资企业雇用我国人员达到政府规定数量的，可以给予一定的所得税抵免；对外商企业投资于出口企业、先进企业、农林牧业、港口、码头等基础设施，享有的税收优惠，内资企业也应享有。
——优惠的方式：建立直接优惠和间接优惠相结合的优惠体系。除了使用降低税率、直接减免等直接优惠外，还应充分使用加速折旧、投资抵免、提取风险准备金、科技投入提前扣除、单项所得减免等间接优惠方式，实行收益调节与资金、开发、投入、分配调节并重的方式，增强税收优惠的目的性和针对性。
——优惠的方向：由单纯引资为主向吸引资金、技术、人才并重转变。目前，在我国的经济建设中，缺少的是具有较高能力的人才，尤其是我国中西部地区有一定的工业基础，加之资源优势，急需的是人才的引进，尤其是具有先进管理经验人才的进入。体现在所得税政策上，加大对大型企业集团的引进，尤其是对资金雄厚、具有先进技术和管理经验全球著名企业集团的进入的所得税优惠。
——优惠的对象：为了鼓励国内企业走出国门，参与国际分工和合作，在新法中加大国内企业
“走出去”的导向，提高国内企业的国际化水平，提高其参与国际竞争的能力。例如，对内资企业进行跨国投资经营给予特别的所得税优惠，鼓励内资企业向外发展。
另外，合并应注意存续期间的确定、优惠条件和标准的明确。
2.增值税改型方面。改革高新技术产业适用增值税的类型，将“生产型”增值税转变为“消费型”增值税，允许购进的生产设备所负担的增值税款作为进项税额抵扣，减轻其税收负担，解决由于资本性支出较大而税负重的问题。
3.开征新税种方面。我国应将现行城建税、资源税、消费税中部分税目以及环保收费统一改为征收环保税，对内外资企业统一征收；面对外资企业竞争，我国必须开征社会保障税，完善社会保障制度，维护社会稳定，监督外资企业建立社会保障制度，以保护中方员工的合法权益。
4.完善个人所得税方面。目前，我国公民和外籍人员工资薪金所得的扣除标准不一致。从公平税负和简化税制的角度考虑，应减少收入级数，统一扣除标准，公平国内公民和外籍人员的税负。同时，对高科技人才尤其是外国专家在工资薪金所得的扣除及适用税率等方面给予一定的优惠。
5.反避税方面。为打击避税活动，减少国家税收收入的损失，必须加强这方面的立法工作，用法律条文的方式，针对避税行为产生条件、情形进行明确的规定，并加强国际协作，以保护跨国经营者的合法权益，防止利用转让定价的手段进行避税活动。另外，从公平税负的角度考虑，应对内外资企业统一征收房产税和车船使用税。同时，对外资企业还应开征耕地占用税和城镇土地使用税。
三、选择涉外税收政策应注意的几个问题
1.兼顾税收优惠的效应与代价。外商投资在给我们带来利益的同时，也可能由于损害环境、耗费原材料、不平等竞争等导致较大损失。只有当投资利益大于损失时，税收优惠政策的实施才是有效率的。因此，要充分考虑税收优惠政策对我国环境、市场、技术等方面的综合影响。
2.保留并逐步完善地区性的税收优惠。鉴于WTO规则对地区倾斜政策并未作出限制性的规定，为使我国经济在加入世贸后不至于受到外来经济的全面冲击，增强国内经济对外来经济的抗衡能力，保持东部地区现有的对外贸易优势，对原有的区域性税收优惠政策可暂时予以保留。同时为贯彻实施西部大开发战略，加快地区间的协调发展，形成协同效应，对中西部地区的区域性优惠可借鉴原东部沿海地区实施的“以点带面”的做法，突出重点，重点支持一部分省市，以起到周边联动效应。单纯的地区性优惠应逐步向地区和产业并重，最终取消区域性优惠的方向过渡。
3.规范税收政策调整方法，提高税收法律层次。一是对现行涉外税收政策进行一次全面的清理，对于越权的减免税政策应坚持予以取消。二是逐步提高现有税收法规的法律层次，在统一内外税收政策的同时，对所有税收法规，应避免以条例形式出现，尽快通过全国人民代表大会的立法，以提高法律层次。三是建立灵活的政策调整机制，通过定时调整、预警调整等方式，提高税收政策执行的时效性。
涉外税收论文范文第2篇
全面的涉外税收优惠政策的实施以及多层次的涉外税收优惠格局的确立，为我国的经济社会发展带来了有目共睹的巨大推动作用。
――外商投资企业在我国从无到有，蓬勃发展。从1979年至1995年，签约外商直接投资项目总计为258788个（年均15223个），总金额达3958.8亿美元。其中，1994年和1995年的签约外商直接投资项目分别为47549个和37011个，外商直接投资金额分别为826.8亿美元和912.82亿美元。外商投资企业已经成为保证我国经济高速增长的一支举足轻重的重要力量，在整个经济和社会生活中扮演着重要角色。
――随着外商投资企业的涌入，在我国，先是纺织行业继而家电等轻工行业蓬勃发展起来，诸如电脑零配件等的生产亦从无到有成为高新技术产业的增长点，汽车工业也因此起步。由此刺激了一些工业迅速地更新换代，甚至直接带动建立起某个或某几个全新的产业。
――作为市场经济原则贯彻的最为彻底的企业，外商投资企业的成长，为我国市场经济体制的建设提供了一个现代企业的参照物。这种参照的示范效应，使国内企业的改革具有了重塑微观基础的动力。
――尤为重要的是，对外开放局面的形成和扩大，也在相当程度上推动了我国由计划经济向市场经济的转轨，催化了市场经济体系的发育。建立市场经济体系框架，最核心的问题是确立市场配置资源的主体地位。对外开放，意味着我国经济实体要在世界范围内进行贸易和运作。这种根据国际惯例配置资源的机制不断向国内传递，由此带来了我国为适应对外开放而进行的一系列市场化的改革。
二
然而，如果说在改革开放之初，我国的市场经济建设和对外开放步伐刚刚启动，各方面的条件都待改善，而通过全国的涉外税收优惠政策和多层次的涉外税收优惠格局，可以在吸引外资方面取得立竿见影的短期功效的话，那么，随着市场化改革的逐步深入和对外开放度的日益扩大，这种全面的涉外税收优惠政策和多层次的涉外税收优惠格局的功效不仅已经趋于减弱，而且面临着越来越严峻的挑战：
――市场经济的灵魂之一是公平竞争。市场经济条件下各经济行为主体之间的竞争，必须是有规则的、平等的竞争，不能因所有制、隶属关系或投资来源的不同给予差别待遇，使它们处于不平等的境地。我国现行的涉外税收优惠政策，显然与上述的要求相违背。比如，内外资企业的所得税税率，目前虽然名义上同为33％，但设在经济特区和经济技术开发区等特定地区的外商投资企业，可以减按15％、24％，甚至减按10％的税率征税。同时，给予内资新办企业的减免税，一般是从开业之日起，减免1或2年（或前1年免税，后1年、2年减半征收）；对外商投资企业，则是从获利年度开始，前2年免税，后3年减半征收（甚或前5年免税，后5年减半征收）。其结果，整个外商投资企业的所得税税负，不到内资企业所得税实际负担率的1/3。差别如此悬殊的税收负担，妨碍了内外资企业之间的公平竞争和资源的合理配置，也妨碍了内资企业在大体同等的条件下同国外进行经济交往，甚至导致一些冒牌的外商投资企业不断出现，严重损害了国家的权益。
――在给予外商投资企业普遍税收优惠的基础上，又将侧重点放在不同的区域，按“经济特区――经济技术开发区――沿海经济开放区――其他特定地区――同地一般地区”实行不同层次的优惠。由于层次多，地理界限难于划清，既影响了地区间的生产力布局，也给实际管理工作带来一些困难。特别是我国的中西部地区客观条件差，基础设施簿弱，信息闭塞，本来就存在着经济发展的不利因素。相对于中西部来说，东部地区则交通便利，信息灵通，本来就具有相当的发展优势。在涉外税收优惠政策上向东部沿海地区的倾斜，在一定程度上产生了拉大地区间经济发展差距的负效应。这种负效应，不仅不利于各地区间的均衡发展，而且，从政治上考虑，长此以往，亦有可能加剧地区间的贫富差距，给国家的长治久安带来负面影响。
――过多的税收优惠，从两个方面带来了国家财政收入的流失。一方面，大量的税收减免，严重侵蚀税基，直接减少财政收入。另一方面，各种复杂的税收优惠项目也给纳税人（特别是外商投资企业）钻政策空子，逃税、避税提供了土壤，致使国家税收出现大面积流失。
深一步看，由过多的税收优惠所带来的国家财政收入流失，在各方面政府支出增势迅猛、财政收支存有较大“缺口”的情况下，各级政府出于弥补财政收支缺口的需要，不得不以收费的形式另辟财源。并且，自收自支，游离于预算管理之外，进而在全国范围内形成了一股自定收费项目的浪潮。由于这类收费规范性差，透明度低，其趋势的蔓延和规模的扩大，又进一步冲击了税基，加剧了国家税收的流失状况，也使政府收入机制以至整个国民收入分配机制因此陷入了不规范状态。
――税负高低只是外商投资环境的因素之一，而非它的全部。除此之外，基础设施状况、政府部门办事效率和服务水准以及法律规章是否完备等等，都是决定外商投
资能否盈利或盈利多少的重要因素。因此，单纯地把主要注意力放在税收优惠上，寄希望于以税收上的优惠待遇来吸引外资，即使可以取得短期的效果，但从长远来看，由于税收优惠的作用终归有限，最终肯定会妨碍大规模地吸引外资目标的实现。无论从哪方面说，这些年来，我们对税收优惠的作用多多少少是存在着一种夸大倾向的，在客观上也多多少少忽略了其他诸方面因素的建设。可以说，基础设施建设、法制建设、政府机关办事效率和服务水平等方面因素的相对滞后，已经在相当意义上成为制约我们进一步扩大对外开放的“卡脖子”工程。
三
说到这里，作出如下论断可能是适当的：以给予外商投资企业全面的税收优惠和地域性的多层次税收优惠为主要特征的我国的涉外税收优惠政策，已经成为有碍于市场化取向改革进一步深入和对外开放进一步扩大的因素之一。因此，重塑并规范目前的涉外税收优惠政策格局，是非做不可的一件事情。
问题是如何来做？
――80年代中期以来世界性税改呈现的“中性化”浪潮，带来了人们对涉外税收优惠作用认识的巨大转变，也在世界范围内降低了人们对税收优惠作用的期望值。我国今后的涉外税收优惠政策取向应当是，“适当”地把握税收优惠，把给予外商投资企业的税收优惠控制在“适当”的水平上。这里所说的“适当”，包含两层意义，其一，从发展的方向看，我国的涉外税收政策要逐步向国民待遇原则靠拢。就这个意义来说，过多、过滥的税收优惠同国民待遇原则的要求不相符。应当加以严格清理和坚决压缩。其二，向国民待遇原则靠拢并不意味着要完全废除涉外税收优惠政策。因为，国民待遇原则的基本政策精神，是在国内税费的征收和有关方面，给予外国产品（企业）的待遇不低于给予本国产品（企业）的待遇。就这个意义而言，保留、设置一定的涉外税收优惠，不仅是必要的，而且是可行的。
――在低调处理涉外税收优惠的前提下，将优惠的重点转向以国家产业政策为导向的轨道，做到优惠方向、目标、范围、内容、形式和方法诸方面的统一。今后的涉外税收优惠政策取舍，应当以国家产业政策的要求为基本依据，逐步改变目前对外商投资企业给予全面优惠和对特定地区实行地域性的多层次优惠的办法。在对待不同产业的发展上，可以体现效率优先，采取必要的税收优惠政策，把外商投资的重点引导到那些急需发展、应当鼓励发展的产业上来。
――清楚地评价涉外税收优惠作用的效果，统盘考虑外商投资的整体环境建设。前面说过，外商投资的整体环境包括诸多方面的因素，而且，各个方面的因素彼此依存，缺少了其中任何一个方面的因素、外商投资的环境都不能说是良好的。目前我们的当务之急，是在重塑、规范涉外税收优惠政策的同时，努力改进其他方面的工作。特别是要在转变政府观点、提高行政办事效率、加强法制建设以及培育市场体系上下一番功夫。从某种程度上说，在当前，对与外商投资环境有关的任何一个方面工作的改进，其对外商的吸引力都有可能超过单纯的税收上的优惠。
――把吸引外资与发展民族经济有效地结合起来，在对内外资企业采用同一套税法的基础上，改对外商投资企业的全面优惠为特定优惠。鉴于内外资企业之间不平等竞争，特别是国有经济单位经营困难加剧的现状，应当尽快采取措施，统一内外资企业所得税制，创造内外资企业平等竞争的市场环境。与此同时，对外商投资企业采取按某些特定项目给予不同程度的适当的税收优惠的办法，加强税收对投资方向的引导作用。
――严格实行涉外税收优惠的总量控制，把税收优惠纳入国家财政收支平衡的总体框架。税收优惠，无论是对内的，还是涉外的，从根本上说来，都是财政收入的损失或减少。财政收入一方的损失或减少，则肯定要影响到与其相对应的另一方――财政支出――的平衡。因此，涉外税收优惠作为一种特殊的调节手段，它的运用必须有一个数额上的总量控制。应当在这个数额总量的限度内，确定哪些方面可以实行优惠，哪些方面不能实行优惠，以及可以优惠方面的数量限额。决不能突破这个总量限度，以免不适当地影响国家的财政收支平衡和宏观调控能力。
涉外税收论文范文第3篇
[论文关键词]税收国际避税反避税转移定价资本弱化
[论文摘要]税收是国家财政收入的重要来源。在新的国际、国内经济环境下，避税行为日益成为跨国纳税人的首选手段。我国在反国际避税方面出现了很多新问题，应进一步加强反国际避税措施，其中最重要的是加强税收法律制度的建设。
二战后，特别是随着经济全球化趋势的加强，跨国公司迅猛发展，加之许多国家的税率和实际税负呈现上升趋势，国际税收领域内的避税和逃税现象也越来越严重。和逃税不同，国际避税行为虽不违法，但它引起了国际上资本的不正常流动，侵害了有关国家的税收利益，并且对纳税人心理状态产生了不良影响。
随着改革的深入和对外经济交流的扩大,尤其是我国现在已经是WTO的正式成员,国际经济交往日益频繁。国际避税问题，在中国也开始出现并且呈现日益严重的趋势。致使中国每年实际损失远远超过300亿元。因此国际避税也正成为值得研究的一个新课题。
一、国际避税概念的界定
关于国际避税的概念，通常认为，国际避税是指跨国纳税人利用各国税收法律规定上的差别，采取变更经营地点或经营方式等种种公开的合法手段，以谋求最大限度减轻国际纳税义务的行为。主要是跨国纳税人利用各国税法规定上的差别、漏洞或不足减少纳税义务。
二、国际避税的主要方式
当前国际避税的方式有很多种，概括起来主要有以下几种：
1.利用转让定价避税。转让定价又称“转移价格”、“价格转移”，是指关联企业之间在转让货物、无形资产或提供劳务、资金信贷等活动中为了一定的目的所确定的不同于一般市场价格的一种内部价格。利用关联企业间转让定价转移收入和费用，是跨国公司国际避税采用的最常见方法。
2.滥用税收优惠政策避税。滥用各种税收优惠，主要是指跨国公司利用各国税制的差异，以税负较轻的投资经营形式和收入项目(即低税点)，达到最大限度地规避税负的目的。
3.利用资本弱化避税。所谓资本弱化，是指跨国公司对其外国子公司的融资主要以提供贷款而非股权投资的方式，还包括子公司在母公司的安排下从外部借贷资金并由母公司担保的融资作法。在这两种情况下，子公司的负债与股本的比例要远远高于正常情况下公司的负债与股本的比例。结果增加子公司的财务费用支出，减少应纳税所得额，逃避企业所得税。
4.利用避税地避税。避税地是指为跨国投资者取得所得或财产提供免税或低税待遇的国家或地区。跨国投资者通过在避税地建立的基地公司虚拟中转销售、劳务、提供贷款等，加大分配给我国境内常设机构的费用，转移企业所得，逃避我国税收。
5.滥用国际税收协定避税。国际税收协定是两个或两个以上国家为解决国际双重征税问题所签订的一种书面协议。然而一些非缔约国居民，采取种种手法，滥用国际税收协定。从而减轻其纳税义务。
三、我国在反国际避税方面存在的问题
我国入世后，跨国公司为了谋求利润最大化，采用各种避税手段转移利润，对此，我国必须采取强有力的反避税措施，但我国在反国际避税方面仍然存在许多问题。
1.我国相关反避税法律、法规尚不完善。我国现行防范、遏制国际避税活动主要依据的是《中华人民共和国企业所得税法》中反避税条款，及财税机关依据这部分条款所规定的相关办法，我们应当承认这些条款在防范、遏制外商企业避税行为方面发挥了积极作用，但与中国加入世贸组织后艰巨的反避税工作要求尚有较大差距。
2.无法及时掌握国际市场价格、成本、行业利润率、贷款利率等信息。在外商投资企业的避税方法中，最常见是通过转让定价来转移利润。要防范避税，关键是要掌握国际市场上各种商品价格、成本等信息资料。而目前外商企业的购销大权基本上为外商垄断，税务部门无法及时掌握国际市场价格、成本、等信息。因此反避税工作困难重重，难以顺利进行。
3.我国税务人员的业务素质与反避税工作的要求不相适应。由于我国的反避税工作起步晚，所以税务部门对国际市场行情缺乏了解，税务人员缺乏丰富的反避税经验和较强的外语能力。这些都给反避税工作带来了困难。
四、进一步加强我国反国际避税的法律措施
国际投资环境研究报告表明，一个好的投资环境主要由社会稳定、政治清明、市场容量大、资源丰富、劳动者素质高和劳动价格低廉等因素所决定。明智的外商决不会因为我国政府实施反避税而从我国抽走其投资。为维护税法尊严，创造公平合理的竞争环境，我国要加大力度积极实施反避税策略。
1.修改完善所得税法。避税产生的客观原因在于税法本身的缺陷，要想尽可能地使税法条文结构完整，措词严谨，使税制的内在机制具有科学性和系统性。我国应在《中华人民共和国企业所得税法》反避税条款的基础上，形成一套较为完整的反避税专门法规，加大对跨国纳税人避税的惩罚力度。
2.针对利用资本弱化、避税地进行国际避税，制定、完善相应的特别涉外税收法。我国现行税法对资本弱化问题作出的规定不完善，可参照国外做法予以明确。如可以规定负债与资本比率达到75%以上的属于资本弱化，利息不予扣除。另外应制定反避税地特别法规，彻底切断跨国公司与避税地之间的利润转移。
3.在税收征管法中强化纳税人负有延伸提供税收情报的义务。我国在涉外税收征管实践中，有必要在税收征管法中强化纳税人提供其经营资料的义务。明确纳税人提供税收情报的义务，将举证责任转移给纳税人，来证明自己行为的正当性，否则，就可认定其有避税嫌疑。
4.完善其他法律，强化社会中介机构的义务。在有关税收法律中规定会计师事务所、审计师事务所等机构负有依法维护国家权益的义务,并对其审计等结果负有法律和经济上的责任。
涉外税收论文范文第4篇
一、中国税法学基本理论述评
我们把税法学基本理论中若干重要问题作为述评的主要对象，而不涉及具体的税法制度，一是因为突出强调其重要性，而且今后也只有在基本理论上下功夫，才能够更好地指导具体税法制度的研究和实践，税法学研究才能真正深入；二是因为唯有从基本理论方面才能凸现税法学与税收学研究间区别的实质，而在税法制度方面（如税种法、涉外税收优惠制度和税收征管法等），税法学与税收学间的界限模糊，难以区分；三是因为有关税法基本理论的著述比较集中，研究线索清晰而连贯，而有关税法具体制度的著述多而分散，且因“税改”及税收立法的相对频繁而变化较多，难以尽且详述。故我们主要就税法基本理论中的以下若干重要问题展开述评。
（一）依法治税理论
1.依法治税理论的历史回顾
依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的。随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，1998年3月，国务院《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》，依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的“依法治税”，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化一样意义深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。
依法治税理论的探讨是在依法治国和建设社会主义市场经济体制的大背景中兴起的。学者的研究大多只是限于对税法基本理论，尤其是有关税法的职能和作用的理论的简单重复叙述，没有能够在深层次上展开新的理论探索。但也有学者从税法基本原则的层面对税收法治作了较为深入的研究。我们认为税收法定主义（原则）是法治原则在税法上的体现，与“罪刑法定主义的法理是一致的”（注：参见刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第156页；张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》第18卷第6期，第57、60页；饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》1997年第1期，第17页。）；并进一步指出，税收法定主义“还是现代法治主义的发端和源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导和核心的作用’（注：〔日〕金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。-原注。）”（注：饶方：《论税收法定主义原则》，第17页；参见张守文：《论税收法定主义》，第58页。）。
值得注意的是，有学者从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换学说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源-国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来弥补国家分配论之不足（注：参见宋德安、邢西唯：《论“依法治税”-从契约论角度看国家分配论之不足》，《人文杂志》1996年第1期，第62-66页。）。这一深入的理论研究，触及了依法治税理论的思想根源，在某种意义上，为依法治税理论作了正本清原的工作，是对传统理论的一次重大突破。
2.依法治税的概念和内涵
所谓依法治税，是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法制建设，使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。这一概念包含着以下丰富的内涵：
（1）表明了依法治国与依法治税二者间的关系：前者是后者的前提和条件，后者是前者的有机组成部分和结果之一。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。
（2）突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一样，“税收法制”也不同于“税收法治”。
（3）指出了依法治税所要达到的基本目标-“征税主体依法征税、纳税主体依法纳税”和根本目标-“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。
（4）将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。
（5）表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。
（二）税法基本原则理论
刘隆亨先生在其《中国税法概论》一书中最早提出“税法制度建立的六大基本原则”（注：参见刘隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1986年版，第73-75页。）。1989年，有学者对西方税法的四大基本原则，即税收法定主义、税收公平主义、实质征税原则和促进国家政策实施的原则进行了介绍（注：参见谢怀拭：《西方国家税法中的几个基本原则》，载《以法治税简论》，第150-157页。）。进入九十年代以来，有学者开始借鉴和参考西方税法基本原则理论来研究、确立我国税法的基本原则。到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说和六原则说等四种；且在同一数量原则说中，不同的学者对各原则的表述、概括又不尽相同。从表述的形式上看，又可大致分为两类：一是沿用我国传统的一贯表述，如“兼顾需要与可能”、“区别对待”、“合理负担”等；二是直接借用西方税法基本原则的表述。
综观我国税法基本原则的理论研究，可以发现其中不少问题：1.把税法或税收的某些职能或作用当作税法的基本原则，如“强化宏观调控的原则”（注：以下各原则均引自各税法学教材，不再一一标明出处。）、“确保财政收入的原则”等；2.把涉外税法的基本原则作为税法的基本原则，有以偏概全之嫌，如“维护国家和经济利益，促进对外开放原则”等；3.混淆了“税法原则”、“税收立法原则”（注：此处“立法”指其动态上的意义，即法律的制定。）和“税法制度建立的原则”等概念间的相互关系，税法的基本原则贯穿于税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等的全过程，有些原则，如“统一领导，分级管理原则”、“税制简化原则”等只适用于其某一或某几个环节，而不是全过程，不适宜作为税法的基本原则：4.在历史局限性影响下，将税法的阶段性要求当作税法的基本原则，有些甚至违反了税法的基本公平价值的精神，如“区别对待”等。
有学者对西方税法的四大基本原则；税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和税收效率原则作了较为系统的介绍，并较紧密地结合我国的实际情况论述了在我国应当如何批判性地对其加以借鉴和运用、乃至贯彻（注：参见刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，《法学评论》1996年第3期，第20-24页。）。笔者比较赞同这一做法，即在表述形式和基本精神方面直接借用西方税法四大基本原则，但在具体内容上则根据我国实际情况赋予其新的内容，使其能够切实符合我国实际。因为对借用西方税法基本原则和沿用我国关于税法基本原则的传统表述这两种方式进行比较，可以发现：第一，二者的基本精神其实是一致的，但前者的表述语言简单、明了、直观，概括性强，涵盖面广，彼此间没有重复。事实上，后者中的许多原则可以相应归入前者的各原则中，如“兼顾需要与可能”、“公平税负、合理负担”、“普遍纳税”等体现的是“税收公平原则”：“贯彻党的经济政策”、“贯彻执行国家政策”等可包含于“社会政策原则”中：“税制简化”、“征税简便”、“简便易行”、“征纳方便”等说明了“税收效率原则”。第二，西方税法四大基本原则从内容上看也较全面、完整。如传统原则理论中就很少看到体现“税收法定原则”的表述；再如传统原则理论一般只论及税收的行政效率问题，而没有涉及更重要的税收的经济效率问题。所以，笔者认为，应该批判地借用西方税法基本原则理论来统一我国传统原则理论比较混乱、不规范的局面，以便更好地指导税收法制建设全过程的各个环节。
值得注意的是，有学者专文论述了“税收法定主义（原则）”，指出，税收法定主义“是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现”，从而将税收法定主义提到“具有宪法原则的位阶”的重要地位（注：张守文：《论税收法定主义》，第57、58-59页。）；这些学者还较为系统地论述了税收法定主义的基本内容，并分别从宪法和立法的角度阐述了税收法定主义的完善问题（注：参见张守文：《论税收法定主义》；饶方：《论税收法定主义原则》。）。这一深入的理论研究为在我国税法基本原则体系中确立税收法定主义的核心原则地位起到了重要的、积极的推动作用。
（三）税收法律关系研究
我国学者对税收法律关系的研究在整体趋同的情况下又有细节上的不同，特别是近年来开始出现一些大大区别于以往的观点，值得注意。
首先，在税收法律关系概念的具体表述上，学者们各有不同，但所包含的基本内容要素又是大致相同的（注：多数学者意见大致相同的，不再一一表明出处；只对持少数意见或独特见解者，标明出处。）：（1）由税法确认和调整的，或符合税法规范的。（2）国家和纳税人之间（在征纳税过程中）发生的，或在国家税收活动中各方当事人之间形成的。前者将主体限定为“国家和纳税人”，将关系发生范围限制在“征纳税过程中”有失全面，后者的表述更具概括性，更全面。（3）具有权利义务内容的，或以征纳关系为内容的。与（2）同理，前者更合理。（4）社会关系。据此，可以将税收法律关系的一般概念表述为：税收法律关系是由税法确认和调整的，在国家税收活动中各方当事人之间形成的，具有权利义务内容的社会关系。另外，大部分学者都能正确区分税收法律关系和税收关系，更有学者对此作了进一步的分析。（注：参见刘剑文主编：《财政税收法》，第174-175页。）
其次，在税收法律关系特征的总结上，主要有如下四点：（1）税收法律关系中固有一方主体是国家或国家及其征税机关。（2）税收法律关系是一种财产所有权或支配权单向转移的关系。所谓支配权主要是就国有企业作为纳税人时而言的。以所得税为例，国有企业的应纳税所得和征税机关就此征收的税款，都属于国家所有，税款从国有企业向征税机关转移不过是同一所有人下支配权的转移；财产所有权则是针对非国有企业的其他纳税人的。（3）税收法律关系是一种单方面的权利或义务关系：即对征税主体来说，享有单方面的征税权利，对纳税主体来说，负有单方面的纳税义务。-这也是为什么征税主体通常又称为“权利主体”、纳税主体通常又称为“义务主体”的原因之一（注：有学者对“纳税义务人”称谓的原因作了较为深层次的剖析，认为“恰恰是这样一个称谓或概念，使得整个税收法制难脱不幸的境地”。参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版，第129-135页。）。但后来学者们逐渐意识到税收法律关系中双方主体应互享权利和互担义务，只是二者享有的权利的性质不同，而义务关系在一般情况下又不对等：对征税主体而言，其在制定税收法规和进行税收监督过程中，彼此间产生的税收法律关系，其权利、义务合二为一，并以“职权”或责任的形式出现；至于纳税主体，则主要是依据《税收征收管理法》等法律法规而享有一定的权利（注：参见张永福、孙静：《纳税人的权利》，《法学杂志》1997年第1期，第31-32页；刘剑文主编：《财政税收法》，第178页。）；还有学者专文论述了“纳税人的退还请求权”，对其产生基础、具体实现及出口退税领域的退还请求权问题进行了研究分析（注：参见首闻：《略论纳税人的退还请求权》，《法学评论》1997年第6期，第26-31页。）。（4）税收法律关系的产生以纳税人发生了税法规定的行为或事实为前提。这一总结仅仅限定纳税主体可以引起税收法律关系，而将征税主体排除在外，也是欠全面的。
最后，在税收法律关系的构成要素上，学者们的分歧较大。第一，在主体方面，一般分为征税主体和纳税主体。对征税主体的组成，大部分学者认为包括国家各级权力机关和行政机关及具体履行税收征管职能的财政机关、税务机关和海关；有的认为仅指国家行政机关（包括税务机关、财政机关和海关）（注：参见孙树明主编：《税法教程》，第83-85页。）；有的认为国家是严格意义上的征税主体，而税务机关是唯一的征税主体（注：参见刘剑文主编：《财税法教程》，法律出版社1995年版，第123页、第175-177页。），后又提出“征税主体是包括国家各级政权机关与具体履行税收征管职能的各级财政机关、税务机关和海关两个层次在内的统一体”的观点（注：参见刘剑文主编：《财税法教程》，法律出版社1995年版，第123页、第175-177页。）。对纳税主体的组成，大部分学者按所有制等标准划分为国有（营）企业、集体企业、涉外企业（包括中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业）、私营企业、行政机关
和事业单位、个人等；有的按作用的不同，分为纳税人、人和协税人（注：参见罗玉珍主编：《税法教程》，第28-29页。）；有的划分为公民、法人和其他组织（注：参见孙树明主编：《税法教程》，第83-85页。）；又有学者进一步将其规范为自然人、法人和非法人单位（组织），并按纳税义务不同，划分为居民纳税人和非居民纳税人（注：参见刘剑文主编：《财税法教程》，法律出版社1995年版，第123页、第175-177页。）。我们比较赞同最后一种划分方式，传统的所有制划分标准（包括前述区分财产所有权和支配权转移的不同）在今天要求平等性、国际性的市场经济条件下已失去了意义。
近来有学者认为，税收法律关系是一个由三方主体间的三重关系组成的两层结构：第一层面上是国家分别与纳税人和税务机关所发生的两重法律关系，第二层面上是发生在国家税务机关与纳税人之间的税收征纳关系（注：参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第127-129页、第108-112页、第115-124、143-156页。）。我们比较赞同这一观点。因为：其一，它涵盖了税收法律关系中涉及的三方主体，并以其相互关系设计了一个有机的结构，对各方主体所处地位及其权利义务作了一个深刻且恰如其分的分析；其二，它可以有效地统一我国学者关于税收法律关系主体划分标准混乱的局面；其三，这些学者尤其是认识到了以往忽视的、但其实是最深层次的国家和纳税人之间的权利义务关系，从而将税收法律关系研究推向了一个更为广阔的理论背景。当然，这一观点还有需要改进完善之处：第一，尽管这些学者认为在税收基本法中只宜规定狭义的税务机关（注：参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第127-129页、第108-112页、第115-124、143-156页。），但实际上具体履行税收征管职能的是包括财政机关和海关等在内的广义的税务机关，应当将它们也包括在税收法律关系的主体中。第二，通常所说的国家权力机关和行政机关在这一两层结构中处于何种地位，亦或根本排除在外？笔者认为，可以对税收法律关系中各方主体再作进一步的分类，如以“有关国家机关及其工作人员”作为联结“国家”和“纳税人”的中间主体，包括“国家各级权力机关和行政机关及其工作人员”（第一层次）和“广义的税务机关及其工作人员”（第二层次）两个层次在内，从而形成一个完整的税收法律关系主体体系。第三，这一包括了宪法因素、行政法因素和民法因素等在内的“税收法律关系”是否已突破了税法的范畴？第四，倘以这一有关税收法律关系的观点为核心，如何修正税法基本理论的其他部分，如税法的概念、税法的基本原则等？以上这些问题尚有待于进一步深入、细致的理论研究。
第二，在客体方面，学者们意见比较统一的是包括“物和行为”。至于有的学者又将物分为“货币和实物”，甚至将诸如“税收指标”、“税收管理任务”等也包括在内，我们认为无此必要。
第三，在内容方面，学者们也是仁智各见，从各自观点出发对税收法律关系的权利义务内容作了不尽相同的总结概括及表述，我们在前面有关税收法律关系的特征述评中已有论及，此处不再重复。同样，倘以“税收法律关系两层结构说”重新诠释其权利义务内容的话，势必产生极大甚至根本性的变化。（注：参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第127-129页、第108-112页、第115-124、143-156页。）
其实，以上各方面都共同涉及到一个根本性的问题，即税收法律关系的性质：权力关系还是债务关系。日本税法学者金子宏认为不能将税收法律关系单一地界定为权力关系性质或债务关系性质，但其基本的和中心的关系仍为债务关系，是一种“公法上的债务”。（注：参见〔日〕金子宏：《日本税法原理》，第18-21页。）
以前我国学者都是按“权力关系”性质单一、片面地理解和分析税收法律关系；现在有学者认为税收实体法法律关系性质的重心是债务关系，税收程序法主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质（注：参见许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版，第66-71页。）。从这一观点出发，再辅之以“税收法律关系两层结构说”，就能从根本上解释税收法律关系中三方主体的地位及其相互关系，尤其是国家与纳税人之间的权利义务关系，从而给税收法律关系理论带来彻底的变革。已有学者作出了初步的理论尝试，如税收法律关系的平等性问题（注：参见陈少英：《试论税收法律关系中纳税人与税务机关法律地位的平等性》，《法学家》1996年第4期，第68-72页；涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第135-143页，该书认为，从广义上说，不仅税务机关与纳税人的法律地位是平等的，国家与纳税人之间也是平等的。）。我们认为，单就税收征纳关系而言，税收利益只是国家凭借政治权力从纳税人手中征收到税务机关的单向流动，显然是不平等。但是如果我们将征纳税行为作为国家财政收入整个财产流转过程中的一个基本环节，将其置于“国家和其人民（纳税人）相互间权利义务关系”的最深层次的理论空间中，运用社会契约思想中的合理因素去分析的话，就会发现：国家征税是以人民同意为前提的，而税收收入最终又被用于为人民提供公用事业或公共物品，因此税收法律关系中国家与纳税人、税务机关与纳税人之间又是平等的。这样，我们就从税收法律关系不平等的形式中发掘到了其平等的内涵。
（四）税收立法研究
对税收立法（注：此处“立法”包括两面意义：一为“静态”之法律规范；二为“动态”之法律制定。）问题的研究一般都是从现状分析和完善构想两个方面来进行的。
在现状分析方面，学者们在不同的时期对各时期的税收立法现状作了各种不同的总结、概括。我们认为，可以将税收立法最主要的问题表述为一点，即“税收立法结构不合理”；并且可以从相互密切联系着的几个方面来对该点所包含的内容加以理解：（一）从立法之动态意义-法律制定的角度看，表现为税收立法体制之不合理，集中体现在税收立法权限的划分不明确，具体包括：（1）最高权力机关与最高行政机关之间税收立法权限划分不明确，前者未充分行使税收立法权且对后者行使税收立法权缺乏必要的监督；后者之立法权为固有的行政立法权或授权的委任立法权，其性质与范围均未定，且大部分研究都认为后者“过分”地行使了税收立法权。（2）税收立法权全部集中在中央，不尽合理。依我国现行税收立法和征管体制，所有税种的立法权均集中在中央：除屠宰税、筵席税、牧业税的管理权下放给省级地方政府外，其他税种的管理权也集中在中央。地方无法根据本地区经济发展水平、资源状况等实际情况开征地方税种，不利于地区经济的灵活发展；另一方面，也带来了诸多的以“费”之名义而收“税”的不合理做法。（二）从立法之静态意义-法律规范的角度看，表现为税法体系结构不合理。现行税法体系以大量的税收行政法规为主，而税收之征纳事关纳税人（公民）最基本的权利义务，应由“法律”定之，故有违于税收法定主义的基本原则。（三）从法律的效力及其权威性等其他方面来看，则表现为税法的整体效力层次低，权威性和稳定性较弱等。总之，最根本的还是税收立法体制不合理，后两方面都是其必然导致的结果。
在完善构想方面，学者们的研究也具有很大的趋同性，主要可归纳为以下几大方面：（一）完善税收立法体制。税收立法体制之完善首先应当有赖于国家整个立法体制的改革和完善；其次应当从纵向和横向两个方面来完善，即在纵向效力从属关系上合理、适度划分中央与地方税收立法权限，在横向协作分配关系上合理划分权力机关与行政机关之间税收立法权限（注：参见刘剑文、李刚：《试论我国税收立法体制之完善》，《税务研究》1998年第6期，第63-64页。）。（二）完善税法体系。主要包括：1.制定《税收基本法》。《税收基本法》作为统帅各单行税收法律法规的母法，在整个税法体系中应居于核心地位，其制定意义之重大，学者们已达成共识，并分别从不同
的角度对《税收基本法》的指导思想、特征、立法模式之选择、重点问题及其基本框架进行了阐述（注：参见杜萌昆：《关于对制定税收基本法问题的研究》，《税务研究》1995年第12期，第33-35页；林雄：《起草税收基本法总则需要考虑的若干问题》，《深圳特区法制》1996年第2期，第21-24页；刘隆亨等：《制定我国税收基本法应具备的特征》，《法学杂志》1997年第1期，第10-11页；刘剑文、熊伟；《也谈税收基本法的制定》，《税务研究》1997年第5期，第21-25页；涂龙力等主编：《税收基本法研究》。）。2.完成某些税种法的立法程序，使其立法层次由税收行政法规上升为法律，增强税法的权威性和稳定性。3.在具体税种法方面，主要包括统一企业所得税法，制定《证券交易税法》、《社会保障税法》和《遗产税法》以开征上述税种。（三）完善税收征管体制。主要包括：1.普遍建立纳税申报制度、税务制度和税务稽查制度，从而形成“申报——稽查”三位一体和“纳税人—办税机构—税务机关”三方相互制约的税收征管体制。2.强化税务执法和司法功能。有学者就提出要制定专门的《税务违章处罚法》和《税务行政复议和诉讼法》等（注：参见汤贡亮：《关于推进税收立法体系的思考》，《税法研究》1997年第1期，第11-15页。）；以及设立专门的税务警察，但在是否有必要设立专门的税务法院和税务检察院的问题上存在着争论。（注：参见王景：《关于建立税务法院、税务律师和税务警察的探讨》，《税法研究》1997年第1期，第36-39、43页；涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第214-240页。）
（五）税法的分类
我国学者对税法的分类的意见不很统一，主要有如下四种：1.按征税对象不同，划分为流转税法、收益（所得）税法、财产税法、行为税法四大类（或加上资源税法共五大类）；2.按各级政府对税收管理权的不同，分为中央税法与地方税法两类（或加上中央和地方共享税法共三类）；3.按照税法调整对象-税收关系内容的不同，分为税收实体法和税收程序法两类（或加上税收权限法共三类）；4.按税收法律关系的主体或税法制定的主体和适用范围不同，分为国际税法和国内税法。
上述第一种实际上只是对税收实体法的分类，且以四类为宜。因为资源可以被认为是财产之特定种类，故资源税法可归入财产税法中。第二种分类方法仍仅是对税种，即税收实体法的分类，而不能认为是对税法的分类。实际上按照其分类的思路，可以以税收立法权限或法律效力的不同为标准，把税法分为有关税收的宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规和国际税收协定等，也即以税法的法律渊源为其分类方式之一。在第三种划分方法当中，实体法和程序法二者在逻辑划分上已经是周延、严密的一对相应范畴，在同一层次上是否还存在除二者以外的权限法？笔者认为，这种划分方法实际上将税收程序法狭义化为税收征收管理程序法，而把税收权限（程序）法排除在广义的税收程序法之外。关于第四种划分方法，我们将在第（七）部分专门论述。笔者以为，从一国税法体系构成方式的角度，按照是否具有涉外因素的标准，把税法划分为涉外税法和非涉外税法更合适。
（六）主体税种法
主体税种法的确定对于税法结构而言是一个非常重要的问题。但对这一问题的回答从根本上与其说是一个税法学问题，不如说是一个税收经济学上的问题。因为主体税种法的确定完全取决于税制结构中主体税种的选择。税法的作用就在于使从税收经济学角度作出的选择以法律形式予以确定和保障。
有学者指出了我国目前无偿性财政收入或整体税收增长过分倚赖流转税以及流转税收入占税收总额和财政收入的比重过高的种种不合理之处，认为必须强化直接税（所得税）的主体税种地位；在流转税和所得税两税并重的基础上协调两税的合理比例关系，或称“重塑双主体税制体系”（注：参见许建国：《重塑双主体税制体系》，《涉外税务》1997年第7期，第22-24页；李欣：《从国民收入分配格局看跨世纪的中国税制》，《涉外税务》1997年第6期，第17-18页；白景明：《加强直接税体系建设应成为税制结构改革的重点》，《涉外税务》1996年第10期，第23-25页。）。
也有学者从主体税种选择的决定因素即税收职能（财政职能）、经济发展水平的制约和税收政策目标等三方面论证了我国现行税制中主体税种宜选择流转税，所得税宜为辅税种；但同时指出要适当控制流转税的规模，防止比重过大，并注重所得税税源的培植，逐步提高所得税比重（注：参见史玲、陶学荣：《试析我国主体税种的选择》，《财金贸易》1997年第4期，第24-26页。）。还有的学者则从西方国家在生产资料私有制基础上实行与资本主义按资分配对接的、以个人所得税为主体税种的税制结构的必然性，和我国以社会主义公有制为基础的、以按劳分配为主体的分配制度与以个人所得税为主体税种的税制结构的不相容性两个角度更进一步论证了个人所得税不可能成为我国的主体税种。（注：参见叶子荣、陈文梅：《个人所得税不可能成为我国的主体税种》，《财经科学》1997年第6期，第56-58页。）
我们认为，从目前情况而言，流转税为主体的现状仍将持续相当长一段时期；但从发展来看，流转税与所得税以合理的比例关系共同构成我国税制结构的双主体税种似乎是不可避免的趋势。因此，我国应当建立以流转税法和所得税法为主体的复税制实体税法体系。实际上从我国税法现状来看，所得税法的法律渊源多为税收法律，而流转税法则都为税收行政法规，所得税法的整体效力层次与权威性均要高于流转税法。这从一个侧面说明立法的重点及导向都在于所得税法上。
（七）国际税法的基本理论
1.国际税法的概念和基本特征
有关国际税法的概念和基本特征理论最核心的问题就是国际税法的调整对象。我国学者对此历来持广义说观点，认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系（狭义说观点），还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。基于此，我们认为，国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总和，简言之，就是调整国际税收关系的法律规范的总和。
从以上概念，我们得出国际税法的基本特征主要是：
（1）调整对象方面。国际税法的调整对象是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家间的国际税收分配关系。二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体内部，二者间的关系与地位又有不同。首先从国际税收关系的形成来看，涉外税收征纳关系的出现早于国际税收分配关系的产生，后者是以前者为前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把涉外税收征纳关系放在前面。其次从关系的本质来看，一国的涉外税收征纳关系与非涉外税收征纳
关系并无本质不同；而国际税收分配关系则从根本上促进了国际税法的最终形成并成为其区别于国内税法的根本特征。
（2）客体方面。我们认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。
第一层面是国际税法中的征税对象。目前存在狭义说和广义说两种观点。狭义说认为国际税收分配关系主要发生在所得税上，在某些国家，也会发生在财产税和遗产税上。所以，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得。而关税法等流转税法不包括在国际税法中（注：参见高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年第2版，第8-9页。）。广义说则认为除了狭义说所涉及的税种法外，关税法等涉外性流转税法也包括在国际税法中（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13-16页。）。我们主张广义的国际税法客体说。因此，从这一层面的意义上，国际税收法律关系的客体不仅包括跨国所得，还包括财产税、遗产税以及关税等涉外性流转税税种的征税客体，即涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。
第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的课征，我们才认为后者作为第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成国际税法的双重客体。学者们往往容易忽视第二层面的客体，但与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税，不如说其实质目的在于分配从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的、能够从深层次上反映国际税收法律关系本质的客体层面。而且，国际税法的双重客体及其递进关系与前述国际税法的双重调整对象及其相互关系也是紧密联系、互相对应的。
需要单独加以说明的是，我们使用的“涉外纳税人”和“国家与涉外纳税人间的涉外征纳关系”的表述，与目前国内其他学者使用的“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述有所不同。因为我们主张国际税法客体的广义说，所以仍旧使用“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述就未免有失偏颇，不足以涵盖广义的国际税法客体说所涉及的全部税种。
（3）主体方面。国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几乎所有国际税法学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种。我们不同意这种划分方法，其理由与前述使用“涉外纳税人”等表述的理由是一致的。很显然，基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖涉外税收征纳关系中的所有纳税主体。
（4）法律规范方面。学者们关于此点的意见比较一致，都认为国际税法的法律规范具有多样性的特征，既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法或冲突法规范。此外，国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。
（5）基本原则方面。应当区分涉外税法的基本原则和国际税法的基本原则。前者主要是从单个国家自身的立场出发，后者则更注重于两个或两个以上平等的国家之间的关系。在涉外税法的立法原则问题上，学者们的观点比较一致，认为主要包括三条：①维护国家和经济利益；②坚持平等互利；③参照国际税收惯例。
关于国际税法的基本原则，学者们的意见也较统一，认为主要有两条：①国家税收管辖权独立原则；②公平原则。不足之处在于对公平原则的总结概括有失全面，或认为仅是指“国际税收分配关系中的平等互利原则”（注：陈安：《国际税法》，鹭江出版社1988年版，第16-18页；参见罗晓林、谭楚玲编著：《国际税收与国际税法》，中山大学出版社1995年版，第174-175页。），或仅指“征税公平原则”（注：高尔森主编：《国际税法》，第10-11页。）。
笔者认为，与国际税法的双重调整对象和双重客体相适应，国际税法的公平原则也应包括两方面，即国际税收分配关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）和涉外税收征纳关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）。分配公平原则是指各个国家在其税收管辖权相对独立的基础上平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的解决结果；实质就是平等互利，是国际经济法的平等互利原则在其部门法-国际税法中的直接体现。征纳公平原则具体包括横向公平和纵向公平两方面。
2.国际税法与税法、涉外税法间的关系
在国际税法与税法、涉外税法间的关系上，我国学者持有不同观点，归纳起来主要有两大类：（1）按照税法的主体和适用范围不同，将税法分为国内税法和国际税法，这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分，不属于国际税法（注：参见孙树明主编：《税法教程》，第13-14页。）；同属此种但又稍有不同的观点认为，国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法，涉外税法是国际税法产生的基础，但又在法律关系主体、制订者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法（注：参见邓建煦、刘文珠：《涉外税法与国内税法、国际税法的比较》，《政治与法律》1988年第5期，第40-42、45页。）。这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分，又是国际税法的法律渊源之一，大部分国际税法学者都持这一观点（注：参见严振生：《税法新论》，第35-36页；严振生编著：《税法理论与实务》，中国政法大学出版社1994年版，第34-35页；许建国等编著：《中国税法原则》，第19-21页；以及各国际税法学教材和著作。）；这也是目前的主流观点。（2）按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等，并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的（注：参见刘隆亨：《中国税法概念》（第三版），第64页。）。这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一，对国内税法和涉外税法而言，其所划分的是单个国家的税法；对国际税法而言，针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家；对外国税法，又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。
产生上述分歧的原因有三：一是所划分的税法的制定主体不统一；二是概念表述的方式及含义不统一，有的含义一致但表述不同，有的表述一样但含义却相左；三是对国际税法的理解不一致，有的持狭义说，有的持广义说。因此，我们可以有的放矢，在界定税法、涉外税法和国际税法三个基本概念的内涵和外延的过程中明确其相互关系：
（1）税法是指一国所有有关税收的法律规范，从法律渊源看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等）和该国缔结和参加的国际税收协定（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认和接受的国际税收惯例等，还有相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。（2）涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范，包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等，其和所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法（如《个人所得税法》等）和税收程序法（如《税收征收管理法》等），也就是所谓的“相对的涉外税法”（注：参见张勇：《国际税法导论》，中国政法大学出版社1989年版，第3页。）。（3）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。既可以针对单个国家而言，包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等；此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言，包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等；此时，国际税法和其中任一国的税法是交叉关系，其所交叉部
分即为“该国的国际税法”（注：有的学者认为，国际税法的“国别性”相当明显，与其称之为“国际税法”，不如称之为“某一国的国际税法”。参见何江主编：《法学知识》，群众出版社1985年版，第387页。）。在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。
以上是就部门法的角度而言的，从部门法学的角度来看，税法学应完全包括国际税法学，因为法学研究的范围必然大大超过具体部门法的法律规范的内容。同理，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一门法学学科也是不同的，后者的研究范围大大超过前者法律体系所包括的内容。（注：参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16页。）
二、中国税法学研究存在的问题与展望
（一）税法学研究存在的问题及其原因
目前我国税法学研究存在的问题主要表现为：（1）研究成果少；研究质量不高，效益差；研究结构不合理，各部分内容比例失调。如中国税法学的四大组成部分中，外国税法学和比较税法学的比重畸轻；国内税法学看似成果颇多，但一抽去与其他部门法相结合研究的部分，二将重复研究的因素考虑在内，实则在基本理论等方面的研究仍很不够。因此，从整体上说，不能单纯追求研究成果之多，而应注重提高研究质量和效益，同时在整体推进的基础上注意保持各部分内容研究的合理比例，使税法学成为一个内部结构有机、外部联系协调，健康发展的学科。（2）研究的学术独立性差，几乎所有的研究都是亦步亦趋围绕着“税制改革”进行。一方面固然是由于我国税收立法滞后的原因造成的，每次“税改”都因主观和客观条件的限制而难以“彻底”，总留有“后遗症”，故使得学者们的研究也随之表现出很强的“承继性”，只是在问题的程度和完善的具体措施上稍有变化。另一方面也暴露出我国税法学研究之不足，固守现行立法进行规范分析、注释研究，重复研究现象严重，少有突破创新。（3）研究层次浅，注重制度研究，但缺乏法理探索，基本理论研究不够，致使欠缺法理基础的制度研究始终无法深入，理论和实践未能达到有机合理的结合。
由问题入手，探究其原因，我们可以化繁为简地总结为三大原因：一是必然的历史原因。二十世纪的中国法学研究自三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才进入现代法学的复兴和发展时期（注：参见张少瑜：《二十世纪中国法学的回顾与前瞻学术研讨会综述》，《法学研究》1997年第5期，第157页。）。而其中税法学研究更是晚了近十年，从八十年代中期才开始产生发展。研究起步晚、研究时间短、研究人员少且力量分散是造成目前税法学研究不充分、不全面的不可忽视的客观原因之一。
二是研究方法的原因，或者说没有处理好税法学与其他学科之间的关系。首先，就表现在税法学和税收学之间的关系上。从税法学研究整体及其发展过程来看，税法学研究长期过分依附于税收学研究，致使其自身“法性”不强。这并非否认税法学研究对税收学应有的借鉴和参考态度，但二者毕竟是分属于法学和经济学两个性质不同、具有相对独立性的学科，仅仅从税收学的角度研究税法问题不可避免地会受到学科局限性的影响。因此，应当是从税法学自身出发，在研究过程中合理借鉴和参考税收学的内容，而不是从税收学的角度出发去发展税法学；或者说应当真正地从法的角度来研究税的问题。其次，还表现在税法学与其他学科之间的关系问题上，如与法理学、宪法学、民法学、行政法学、刑法学、诉讼法学、国际投资法学、冲突法学等。换言之，很多学者在研究问题时具有学科狭隘性，就税法论税法，而没有将其放在与他学科的广泛联系中或是更广的理论背景中加以分析。比如税收立法体制问题，学者们提出了许多对其加以改善和进一步发展的建议，但却难能将其置于国家整个立法体制的大环境中进行考虑，看其是否配套、同步，表现出不合理的“部门法学保护主义”。
三是税法学研究人员的知识结构问题。尽管如前所述，但研究税法学不能不懂税收经济学，否则同样难以将税法学研究深入下去。因为无论如何，经济与法的辨证关系是贯穿于法学研究的各个领域、各个层面的，作为经济法中宏观调控法的重要组成部分的税法尤其如此。而这恰恰是目前我国相当一部分税法学研究人员自身暂时的缺陷。此其一。其二，既是法学研究，就必须要有扎实的法理学基础，税法学研究当然也不例外，否则也会是制约其自身发展的一大障碍，而这也是我国税法学研究人员不大重视或容易忽视的内容。当然，致力于边缘学科和结合学科研究的学者还应当对其他相关学科有所研究。其三，专门研究税法学基本理论的学者，必须同时对税法学四大组成部分的研究情况有所了解；同理，专攻于税法学各个专门领域的研究人员，不仅应当从整体上把握税法学研究状况，还应当掌握税法学其他部分研究内容的信息。而目前我国税法学研究人员在这一方面做得还很不够，如研究国内税法学的学者不学习外国税法学的有关内容，就无法通过比较税法学的方式来发展自己的研究；只研究外国税法学，而不了解国内税法学，其研究的现实意义就无法体现，也就无从开展比较税法学的工作了；而比较税法学研究则是在对其他部门都有一定程度的研究的基础上才可能开展的。再比如国内税法学者不知国际税法学为何物，国际税法学法者难得涉足于国内税法学，都很难将研究工作全面、深入地进行下去。所以，税法学研究人员必须加强对税法学各个组成部分研究内容的横向了解及其总体认识。总之，虽然“术业有专攻”，但必须是建立在研究人员合理知识结构的基础上，否则就是“不识庐山真面目，只缘身在此山中”了。
（二）税法学研究之展望
对未来中国税法学研究趋势的展望，既要着眼于解决现实问题，又要保持甚或进一步发掘研究的理论性。因此，我们认为，在研究方式方法上，未来的税法学研究将呈现如下三大趋势：
一是初步形成研究规模，提高研究效益，“把现有比较分散的、小规模的研究转化为方向明确有规模效益的研究”（注：刘隆亨：《中国税法学研究会筹备工作的报告》，《税法研究》1998年第4期，第3页。）。这就需要：1.充分发挥现有税法学科研部门和机构的研究力量，集中、分工、合作进行专题研究，避免重复研究，发挥理论研究的超前性，进行制度创新。2.在科研成果的发表方面，笔者建议参考《民商法论丛》等的作法，创办《税法论丛》，克服一般刊物只能发表较短论文的弊端，使深入、细致的研究成果能够及时、集中地得到发表，也可以在税法学研究领域中起到指导方向的领导带头作用。3.扩大税法学教育规模，提高教育效益，充分发挥正规法学院系培养税法人才的功能和作用，一方面主要通过研究生教育培养税法学研究的后继力量，另一方面主要通过本科生教育向税务战线输送真正懂税法的专业人才，同时对税务实践人员进行再培训，注重培养税法人才在税法立法和执法中的“法律评价观念、人文观念、系统观念、自然观念和目标观念”等五种
观念（注：参见吴志攀：《税法立法与执法中的五个观念》，载《税法论文汇编》（一），第1-6页。）。总之，须通过后天之努力补先天之不足，加快研究进程，改变理论与实践不相符的不合理现状，推动中国税法学的发展。
二是加强多学科研究，拓展研究的理论背景。首先，是税法与法理学间的关系。税法基本理论问题实际上都是一些法理学问题，因此我们在此提出开展“税法的法理学研究”，把税法的基本理论及其研究条理化、体系化和规模化。一方面，把法理学的一般理论引人到税法研究中，如作为法的基本价值的“公平与效率”在税法中的具体体现，在新的市场经济条件下二者含义的重新界定和二者间关系的重新建构，除此之外，税法还具有那些价值，能否构建起税法的价值体系，这样就把税法的基本原则的理论研究上升到价值的层面上来了。再如在市场经济条件下对税法的地位、功能和作用等的重新界定等等。另一方面，从税法学自身出发，寻求其法理基础，如税收和税法的起源、原因、性质，其中各方主体间相互关系的法理分析等等。由此设计和奠定税法学完整的法理学基础，为具体制度的研究提供理论依据和前提。
其次，是税法与民法间的关系。曾有学者专文探讨了税款的优先权问题，认为西方民法中将税款作为特种债权的概念并不科学，不宜以独立的、专门的担保物权来确定税款相对于其他担保物权的优先性；同时建议我国立法应借鉴和参考德国和我国台湾地区的作法，以单行法规定税款的优先权，并使之优先于担保物权（注：参见董开军：《论工资、税款的优先权问题》，《政治与法律》1992年第3期，第20-22页。）。后有学者提出了不同的意见，认为税收仅享有“一般优先权”，即税收权利作为债权，其行使劣后于抵押权、留置权等担保物权；而税收权利作为公法上的债权，又优先于私法上的一般债权，即优先于那些不存在担保物权的债权。该学者还认为，仅仅局限于税法领域或公法领域是很难对税收的一般优先权问题全面认识的，甚有必要从不同角度、不同领域展开研究（注：参见张守文：《论税收的一般优先权》，《中外法学》1997年第5期，第42-48页。）。这从一个方面说明了税法学研究对他学科研究领域的辐射性及其理论背景的不断拓展。还有的学者认为“税法与民法相通之处甚多”；并结合法理分析和现行立法规定，从“税法对民法债权保障制度的移用”的角度，论述了税收债权的保全（包括税收债权人的代位权和撤销权）和税收债权的特别担保（包括货币担保、纳税担保人的保证和抵押及质押）等问题。（注：参见杨小强：《论税法对民法债权保障制度的移用》，《中外法学》1998年第2期，第43-46页。）再次，是税法与行政法之间的关系。有学者提出“税权”的概念：即由国家派生出的、国家对税拥有的取得权（课税权）和使用权（支出权）；而纳税者享有的对税权进行民主化管理的权利称为“纳税者基本权”（注：参见陈刚：《税的法律思考与纳税者基本权的保障》，《现代法学》1995年第5期，第14-16页。）。后又有学者将“税权”定义为“是国家为实现其职能，取得财政收入，在税收立法、税款征收、税务管理等方面的权力和权利”，包括立法税权（也称税收立法权，又包含中央立法权和地方立法权）和执法税权（也称税收执法权，又包含税款征收权和税务管理权）；并明确指出“税法是公法，税权属于公权”（注：参见赵长庆：《论税权》，《政法论坛》1998年第1期，第74-81页。）。前一学者正确地认识到了国家和人民在征纳过程中互享权利和互担义务的关系，但以“税权”和“纳税者基本权”作为一组对应概念对上述关系进行表述似有不妥，后者更多地属于一种宪法上的权利，而非在税收法律关系中纳税人享有的税收权利。后一学者则干脆将税权仅仅归结为行政法上的权力或权利，把税权的主体狭义地限定为国家和有关国家机关及其工作人员，而剥夺了纳税人享有“税权”的资格。我们认为，税法兼具公法和私法性质，既有行政法因素，又有经济法因素，还有民法因素，但以经济法因素为主，属于经济法中的宏观调控法（或称国家经济促导法）（注：参见漆多俊：《经济法基础理论》，武汉大学出版社1996年修订版，第69-84页。）。因此，税权作为税收权利的简称，应当是公权与私权的结合，在税收法律关系中国家和有关国家机关及其工作人员与纳税人都享有相应的税权。
其他在税法与宪法（如税收权利的宪法保障、税收立法等）、税法与刑法（如各种税务违法犯罪行为等）、税法与国际投资法或外资法（如税收国民待遇问题等）、税法与国际私法或冲突法（如大陆税法与港、澳、台三地税法间的冲突与解决问题等）、税法与诉讼法（如税收保全等）等多学科间均展开广泛而深入的研究。以上税法与各学科的联系研究中，有的已经有了良好的开端（如税法与民法），有的已提出了问题，甚至可能还有的学科与税法之间的关系有待于日后发现，据此我们可以合理推测，今后税法学研究必然是在继续加强自身基本理论研究和制度研究的基础上，在广泛的学科联系研究中不断深入、发展。
三是大力加强比较税法学的研究，广泛运用其来借鉴和参考国外税收立法和实践。与其他学科相较而言，税法学在比较研究方面还远远不够，只有在国际税法学研究中有一定程度的借鉴和参考。而且，我们在前面所列举的比较税法学的研究成果大部分是税收经济学者的功劳，因此严格说来，中国的比较税法学尚是一块“处女地”，大有开发的必要和潜力。如前所述，比较税法学的研究是建立在对税法学的其他三个部分都有一定程度的研究的基础上的，所以它对研究人员的知识结构和研究水平的要求更高，这也是其至今甚少有人涉足的原因之一。此外在借鉴和参考国外税收立法和实践时须注意的是：其一，要从我国具体国情出发恰当把握好借鉴和参考的合理的度；其二，不仅要借鉴国外成功的经验，还要参考其失败的经验，以免“重蹈覆辙”。
涉外税收论文范文第5篇
考察世界各国税法，可以发现目前各国对转移定价避税行为进行管理和控制的原则主要是正常交易原则。所谓正常交易原则，是指在处理关联企业的转移定价问题时，将关联企业视同独立企业对待，以独立企业的正常交易价格取代不合理的转移定价，重新分配利润，并据以征税。该原则自1977年被《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》和1979年的《联合国关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》采用后，已成为国际上普遍认可并采用的跨国公司及税务机关用于处理转移定价问题的标准。
推究正常交易原则的理论基础，不外乎两个方面：一是从企业角度，假定两个企业之间因所有权而带来的联系完全终止，那么各个独立的企业在各自的经济利益驱使下会如何行动？不言而喻，由于企业的属性是经济的，独立的企业具有独立的经济利益和经济责任，出于保护自己的本能和竞争的需要，每个企业都会尽可能按照公平独立的价格进行交易，同时获得公平的赢利。就税法而言，把正常交易原则作为税务部门处理转移定价问题的标准，实际上正是立法者在设想一个理性的、独立的企业在相同或相似的情况下会如何决策的结果。二是从国际税收角度，既然跨国关联企业的转移定价会涉及各相关国家的税基和税收管辖权，那么以正常交易原则处理跨国关联企业的转移定价问题，无疑会有利于体现税收公平和维护国家间的公平，因为根据正常交易原则确立的税制，其调整的重点不是征纳双方的关系，而是国与国之间的收入分配。基于此，正常交易原则才成为现代各国转移定价税制的基本原则。
为了具体实施正常交易原则，需要确定调整定价的方法。目前国际上比较通行的调整方法主要是可比价格法（CUP法）、再销售价格法（RPM法）和成本加价法（CPM法），通称传统交易法（traditionaltransactionmethods）。“传统交易法是确定关联企业间商务和财务关系状况是否独立的最为直接的方法”[5]，但它在实践中执行有一定的难度，一方面因为跨国公司为数众多，日常交易频繁且数额巨大，税务部门难以做到按照正常交易原则核实每笔交易的价格；另一方面因为在某些情形下，税务部门很难找到那种真正独立的和可供比较的第三方交易价格，如专有技术和特殊服务，其转移价格合理与否往往无从比较。因此国际上又探索出了一种新的调整方法，即交易利润法，包括利润分割法和交易净利润法。此两种方法包含较多经济学内容，本文不再细述。
不论是传统交易法抑或交易利润法，都属于对转移定价的事后调整。对税务部门而言，有种种执行方面的困难[6]；对跨国公司而言，事后调整的不确定性会影响企业的经营决策，甚至有可能使企业面临被双重征税
的危险。在这种背景下，预约定价制度应运而生。其基本含义是指纳税人事先将其与域外关联企业之间内部交易的业务往来所涉及的转移定价标准（如定价方法、可比因素、对未来事件的关键性假设等）向税务机关申报，经税务机关认可后，作为计征所得税依据，并免除事后税务机关对转移定价进行价格调整的一种制度。预约定价制度不仅使跨国公司按照事先确定的价格进行交易不必有所顾虑，也使税务机关由此摆脱了繁琐费时的事后审核工作，同时还有利于保证国家税收收入的稳定性。因此，预约定价制度自1991年美国首先采用以来，不仅发达国家竞相采用，许多发展中国家也开始逐步建立。在国际税收协调需要进一步加强的全球化趋势下，预约定价制度“无疑成为避免国际税收争端的一个最具发展潜力的重要措施”[7].
二、转移定价税制的法理基础
转移定价是指关联企业为了谋求整体利益的最大化，在集团内部对货物销售、资金借贷、劳务提供、有形财产租赁和无形财产转让等所制定的不同于市场公平竞争的价格，或就费用的分摊所进行的不合理分配。在企业经营领域，关联企业运用转移定价，有时系出于某种商业考虑，如调节利润以树立新建企业的形象，提高其竞争力，或是调节利润以避免海外经营时面临的政治风险、外汇风险、货币风险等。但更多时候是为了减轻税负，逃避税收，如将利润转移到税率低或可免税的关联企业，或是将利润转移到亏损企业，从而实现集团税负最小化。特别是在跨国公司，由于各国的税法差异，它可以更方便地经常利用转移定价的方式将利润从高税负国向低税负国转移，使集团利润在低税负国积聚，从而避免高税负国的税收负担，达到集团最大限度逃避税收的目的。
从企业角度，转移定价并不是一个贬义的概念，只是反映关联企业内部的一种定价原则。考察它的历史可以发现，转移定价问题起源于在同一税收管辖权下的两个关联企业之间的定价策略。最初并不是出于避税目的，而是为了节约交易成本。随着关联企业的发展和国际经济的推进，关联企业的经营从域内发展到域外[3]，相应地，其税务从受制同一税收管辖权发展到受制两个或两个以上税收管辖权。为了追求利益最大化，跨国公司常利用不同的区域税收优势在不同的区域设立功能不同的关联企业，对在这些企业内部的交易进行定价规划，从而降低交易成本，提高整个跨国公司的效益。
从税收角度，根据税收的“公共产品”性和税收的公平性原则，凡从政府获得利益者就应当负担税收。如果获得利益相同者，应负担相同的税收；获得利益不同者，应负担不同的税收；同时，凡具有相同纳税能力者，应负担相等的税收；不同纳税能力者应负担不同的税收[4].对关联公司而言，不论其母公司还是域外的关联公司都同域内的公司一样从域内政府提供的公共物品中受益，自然应当纳税，而纳税的重要基础就是域内企业所得。如果域内企业利用转移定价将在域内获得的利润转移到域外，即使主观上是为企业经营所需，但客观上却逃避了域内税收。这不仅有违税收公平原则，而且损害了域内政府利益。因此，域内政府一般都会进行积极的法律干预，从而维护域内的税基和税收管辖权。
从国际税收角度，各国为了自身利益对关联企业转移定价行为进行法律干预的结果，导致各国税收立法存在差异，也导致各国转移定价制度存在差异。如果一国的转移定价制度得不到相关国家的认可和配合，那么，各相关国家独立的、存在差异的转移定价制度势必造成对跨国企业的国际双重征税问题，进而影响跨国经营者的利益，不利于国际经济的发展；而要得到相关国家的认可或配合，则又涉及到尊重和保护各相关国家的税基和税收管辖权问题。因此，一国对跨国企业转移定价避税行为的法律干预，不仅要考虑本国的利益，还要考虑相关国家的利益和国际经济发展的需要。也就是说，转移定价的税法控制绝不是一项单纯的本国税务问题，而是一项国际经济政治问题。这也是转移定价税制相对于其它领域税制复杂的根本原因。
三、我国转移定价税制相关问题及解决思路
我国对转移定价的税法控制主要体现在1991年颁布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第13条及其《实施细则》第52条至第58条。此外，1998年4月国家税务总局根据上述立法及有关税收协定的规定，颁布的《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》（以下简称《规程》），也是转移定价税务管理的重要法律依据，并且，《规程》的内容在2001年修订的《中华人民共和国税收征收管理法》和2002年9月国务院公布的《税收征收管理法实施细则》中得到了反映。
从上述立法的相关规定看，我国转移定价税制的指导原则“独立企业原则”与国际上通行的“正常交易原则”是一致的，其所采取的调整方法[8]也是国际上通行的，并且，随着国际转移定价税制的发展，我国立法基本上能够保持与之同步，因此，从总体而言，我国转移定价税制还是先进的。但是，另一方面，它也存在诸多问题：如整体立法的内容过于简单和抽象，缺乏对各种调整方法实际内容的规定，尤其是对国际上认为最重要的可比性问题很少提及；有关劳务和无形资产的转移定价税制立法很不完善；没有规定转移定价避税中的举证责任、国际税收合作问题；关于各种调整方法应循序适用[9]的规定不适当，等等，从而使转移定价税制的一些措施在实践中的应用不仅缺乏合法性和明确性，更增加了管理上的困难，影响了转移定价税制实施的效率。
针对我国转移定价税制中存在的问题，有关部门已着手进行调查调整，专家学者也从各方面提出了解决问题的措施或建议[10].但笔者认为，在一种制度经过实践检验需要调整完善时，并不是单纯提出几条措施或提出几个解决问题的对策就能达到目的的，它必须重新审视该制度赖以确立的原则并根据其实践检验的结果确定一条解决问题的总体思路。就我国转移定价税制而言，保障国家税收安全、对跨国纳税人公平课税固然是其基本要义，但正如前文所言，关联企业的转移定价并非全然为了避税，而当关联企业的转移定价不是为了避税而是一种普通的经营手段时，法律如何保障关联企业作为纳税人（包括跨国公司）应当享有的合法权利和经营利益？特别是在经济全球化的背景下，法律应该如何通过转移定价税制鼓励关联公司利用转移定价促进本企业整体、长远发展，进而促进本国经济发展？对此问题，我国现行的转移定价税制显见是考虑不够的，其存在的诸多问题也皆源于此。如《涉外企业所得税法实施细则》有关转移定价调整方法应循序适用的规定，实际上是过多考虑了主管税务机关在管理上的方便和效率，而较少考虑或没有考虑其采取的方法是否最能反映具体交易的合理结果。换言之，该规定过多侧重了国家的征税权，而忽视了关联企业权利和利益的保护，客观上可能损害经济发展，进而影响国家税基。类似的问题还有许多，限于篇幅，本文不再一一细述。
随着经济国际化和我国市场经济的发展，跨国公司运用转移定价避税的问题将更加突出，完善相关税制，加强反避税固然是今后工作的重点，但在制定或完善相关税制的同时，如何维护关联公司（包括跨国公司）的利益以利于经济发展，也是我们不能不考虑的问题。本文的意义也正在于此。
「注释
[2]所谓关联企业，是指它们之间存在关联关系的企业。各国税法及税收协定一般都没有对关联企业给出简短而明确的定义，只是给出了一些关联企业或关联关系的判定标准。概括起来，主要有两个标准：一是股权控制标准；一是企业经营管理或决策人员的人身关系标准。此外，有些国家在采用上述两个标准的同时，还采用其他一些标准，如资金、技术上的依赖标准等等。参考刘剑文主编《国际税法学》（第二版），北京大学出版社，2004年4月第一版，第240－241页。
[3]此处的“域”是指“法域”，即法的效力的空间范围。一般情况下，一个国家就是一个独立的税收法域。但在个别实行联邦制的国家，由于每一个联邦或州都享有税收立法权，因而，也可能存在多个税收法域。
[4]参见国家税务局科研所编著《西方税收理论》，中国财政经济出版社1997年版，第134页[5]参见《OECD转让定价准则》（1997）。
[6]转移定价的事后调整模式给税务部门带来管理上的沉重负担。一方面，这种事后判断一般要追溯3至5年，长一些的要追溯10年甚至无限期，税务部门要证明当时的交易是否符合当时的公平交易价格有相当难度，尤其是，这种事后的判断是对实际交易的经济实质进行税法的解释和适用，因而很容易造成纳税人和税务部门各执一词的局面；另一方面，税务部门经常困扰于纳税人的不愿提供资料，因此无法有效地进行转移定价的调查、审计和调整。参考刘剑文、熊晓青论文《预先定价税制产生的动因分析》，载《涉外税务》2003年第6期第28页。
[7]参见武艳茹论文：《跨国公司转让定价法律规则研究》，载《财税法论丛》第1卷，2002年4月法律出版社出版。第396页。
[8]根据《涉外企业所得税法实施细则》第54条和《税收征收管理法实施细则》第55条规定，具体调整方法包括可比价格法、再销售价格法、成本加价法和其他合理方法。其中“其他合理的方法”，根据《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》第28条的规定，又包括可比利润法、利润分割法、净利润法、预约定价法以及核定利润率法等。
[9]我国《规程》就各种定价方法的适用顺序并未明确作出规定。但根据《涉外企业所得税法实施细则》第54条，主管税务机关在选择转移定价方法时仍应依照顺序进行，对此规定，国家税务总局1992年颁布的《关联企业间业务往来税务管理实施办法》第7条给与了认可，而根据《规程》第52条，《规程》显然也是接受了各种方法之间适用的先后顺序。
[10]参考赵晋琳、张学斌论文《我国转让定价税制存在问题及改进建议》，载《涉外税务》2003年第9期第34－35页；刘永伟著《转让定价法律问题研究》，北京大学出版社，2004年8月版，第179页、第187页、第195页。
「参考资料
1、刘剑文主编《财税法学》，高等教育出版社（北京）
「摘要运用转移定价避税是跨国公司追求利润最大化的一个重要手段，对此行为进行法律控制是维护国家利益的内在要求，也是各国税收立法的重要组成部分。本文试图从法律角度对转移定价行为进行分析，并审视、评价现行转移定价税法控制的原则和方法，进而提出我国转移定价税制的相关问题及解决思路。
「关键词转移定价；税法控制；法理「正文
涉外税收论文范文第6篇
[关键词] 有害税收竞争 反避税 涉外税收 企业所得税
自1998年OECD提出“有害税收竞争”这一概念以来，税收理论界就税收竞争是否“有害”进行了激烈的讨论，OECD认为，确实存在有害税收竞争的措施和行为，特别是在国家之间，发展中国家与发达国家之间存在，发达国家与发达国家之间也存在，而避税港则是有害税收竞争的主要策划者。2006年OECD了《OECD有害税收竞争项目：2006年成员国最新进展》报告，总结了反有害税收竞争行动所取得的成果，也标志着OECD的反有害税收竞争行动暂告一段，但是，OECD对有害税收竞争活动的研究为我国的涉外税收敲响了警钟。
一、我国外资投资企业的投资现状
据统计，截至2008年2月底，我国累计批准设立外资企业639605家，实际使用外资8038.8亿美元。今年1－2 月，对华投资前十位国家/地区（以实际投入外资金额计）依次为：香港（76.71亿美元）、英属维尔京群岛（33.9亿美元）、新加坡（8.07亿美元）、日本（7.62亿美元）、韩国（6.96亿美元）、美国(6.9亿美元）、开曼群岛（6.53亿美元）、萨摩亚（5.05亿美元）、台湾（3.73亿美元）、毛里求斯（3.1亿美元），前十位国家（地区）实际投入外资金额占全国实际使用外资金额的87.47%。①
诚然，引进的外资为我国经济的腾飞做出了巨大贡献：2007年我国税收收入达49442.73亿元，涉外税收总额约占22%。②然而，经济全球化背景下的有害税收竞争对我国造成的负面影响不可小视，表现为部分跨国公司利用在香港、维尔京群岛、开曼群岛、新加坡和萨摩亚等避税港设立的公司与在我国设立的外商投资企业之间的关联交易，进行转让定价，形成我国外商投资企业大范围亏损局面，目前我国外企的亏损面在50%左右。有害税收竞争实践的存在为我国的外商投资企业的避税活动提供了便利的条件，而其所产生的恶果就是我国应得税收收入的巨额流失，影响税收作为我国经济调控手段作用的发挥。
二、美国反避税措施借鉴
美国是较早制定反避税措施的代表国家，为开展有效的反避税工作积累了很多经验。
第一，从立法层次保障反避税措施的实施。1954年颁布《国内收入法典》针对反避税制定了专门条款。其主要措施有:（1）交易价格的确定：税务部门有权决定，在联属企业各纳税人之间必须按“正常交易原则”适当分配毛所得额，扣除抵免额，以明确反映出各有关联属纳税人各自的实际所得额。（2）避税地的规定：美国没有对避税港下定义，但《国内收入法典》里把避税港一词适用于具有以下某个或多个特征的国家和地区：不征收所得税或税率比美国的所得税低；银行高度保守商业秘密，甚至不惜违反国际公约的有关规定；银行或类似活动在经济中占有重要地位；有发达的现代通讯设施；对外币存款没有管制；大力宣传自己是离岸金融中心。③
第二，签订国际税收协定以防范偷逃税和避税。美国1984年根据双边税收协定，与17个国家交换了情报，收到外国文件84万份，送往外国的文件50万份，有力地打击了国际偷逃税和避税活动。据有关资料介绍，目前美国已与30多个国家签订了双边税收协定。
第三，加强税收的征收管理。在纳税申报制度上，美国严格要求一切从事跨国经济活动的纳税人及时、准确、真实地向有关国家税务机关申报自己的所有经营收人、利润、成本或费用收支情况。同时建立了完善的税务报表会计签证制度即申报的各类会计报表，一律都要经过注册会计师的审核签字。另外加大避税处罚力度，如转让定价违法问题增加处罚规定，对调增所得税净额达500万元以上的，按其调增额罚款20%-40%。
三、加强我国反避税措施的完善
第一，完善我国的税收立法。目前，世界上大多数国家对避税问题进行专门的研究，采取相应的防范措施，并在各自国家的税法中得到反映。我国由于长期以来没有提出过避税概念，更缺乏专门的研究，所以现行的税法中反避税立法条款很不完善，在跨国纳税人普遍避税的情况下，税务部门显得被动无力。令人欣喜的是，新企业所得税法第六章“特别纳税调整”旨在制约各种避税行为，是我国首次较全面的反避税立法。本章在完善现行转让定价和预约定价法律法规的基础上，借鉴国外反避税立法经验，结合我国税收征管工作实践，引入了成本分摊协议、资本弱化、受控外国企业、一般反避税规则以及针对避税行为加收利息等条款。
第二，加强国际间的反避税合作。随着社会经济的国际化和跨国公司活动规模的迅速扩大，跨国纳税人避税目的日益明显，使越来越多的国家认识到，单纯依靠本国力量进行反避税斗争难度越来越大。要彻底遏制投资者的避税行为，需有关各方面必须密切合作。于是以签订双边或多边的国际税收协定的形式进行国际合作，这就成为国际反避税斗争的一种重要形式。截至2007年11月，我国已对外正式签署89个税收协定，与香港、澳门签订了避免双重征税的安排。其中86个协定和2个安排已经生效施行，为促进我国企业对外投资构建了一个良好的国际税收法律框架。
第三， 加强税收征收管理。科学严密的税收征收管制度是防范避税行为强有力的保障。其一，完善现行纳税申报制度。从事跨国经济活动的纳税人及时、准确真实地向国家税务机关申报自己的所有经营收人、利润、成本或费用列支等情况并提供和本企业有经济往来（交易对象）相关的数据资料，同时依托计算机网络的运用，税务机关可以通过征管软件和计算机网络进行录入、归集、传输和审核对比，找出存在的问题和漏洞。其二，加强会计审计制度建设。对跨国纳税人的会计核算过程及结果进行必要的审核，以检查其业务或账目有无不实，不妥以及多摊成本费用和虚列支出等问题。其三，加大处罚力度。现行企业所得税中，多数是责令有关企业限期改正，即便处罚也力度不大，使得企业存在避税的侥幸心理。对此可以借鉴国外的处罚措施，加大我国避税的处罚力度，令避税企业望而生畏。
参考文献：
[1]凌曼:2006，论有害税收竞争的法律规制，湖南大学硕士论文
[2]吕海燕:2006，关于避税与反避税探讨，《河套大学学报》，2006年第3期
涉外税收论文范文第7篇
我国应对内外资企业实行无差别性待遇，这是国民待遇制度的本质要求，它反对歧视性的次国民待遇，更不赞成对外资过度优惠的超国民待遇。税收待遇是外国人法律地位的重要构成部分。目前我国对涉外企业普遍实行的税收优惠政策实际上是一种超国民待遇，它扭曲了市场竞争机制，不利于我国外资立法的整体优化。故有必要根据无差别性的国民待遇制度的要求，对我国现行外资税收优惠政策进行全方位的改革，以促进我国社会主义市场经济条件下税法的完善及与国际接轨。
（一）国民待遇制度对外资税收优惠政策的影响
国民待遇制度是关于外国人（包括外国自然人、法人和其他经济组织）在本国的法律地位的一项基本制度。它涉及诸多领域，仅就投资领域而言，它要求本国政府给予外国投资者在投资财产、投资活动及有关的司法、行政救济制度等方面不低于本国投资者的待遇。国民待遇制度不仅体现在各国国内立法及双边或多边投资保护协定之中，而且亦为世界上迄今最大的一揽子多边贸易协定——乌拉圭回合所达成的关贸总协定最后文本以其《与贸易有关的投资措施协议》（以下简称“TRIMS”）所明确规定。 [1] 应当承认，由于历史上所形成的国家之间经济势力极不平衡，在国际经贸活动中，国民待遇制度更多地体现了发达国家的利益，成为发达国家在资本输入国孜孜以求的目标。因此，发展中国家基于维护国家和保护民族产业的考虑，往往拒绝承认该项制度或者对其适用多有保留。我国是一个发展中国家，目前国内产业基础较薄弱、资金较缺乏、技术较落后，尚不具备与国外同行业同等或相当的竞争实力，如果随意给予外国投资者以国民待遇无疑将会妨碍民族产业发展，给国民经济的发展带来负面效应。故我国对国民待遇制度往往采取比较谨慎的态度，除实行内外基本一致的司法、行政救济制度外，其他方面则实行泾渭分明的差别待遇。不过改革开放以来，随着我国经济与世界经济的联系日益紧密，我国已开始依互惠对等的原则给予外国投资者以国民待遇，如中美、中日双边投资保护协定对此就作了规定。尽管比较原则，且多有限制，但毕竟是我国政府以国际条约的形式作出的明示承认。特别是在谋求恢复中国关贸总协定缔约国地位的谈判过程中，我国政府在维护国家的前提下，采取了一些较为灵活的政策，国民待遇制度也随之成为谈判的焦点。不难预料，国民待遇制度对我国以及我国的广大企业而言将不再是遥不可及的天外之物，它对我国外资领域的影响既迫切又深刻，其效果之巨将足以导致我国外资立法的结构和内容发生根本改变，并对内资企业立法提出严峻的挑战。这是我们不能回避的一个现实问题。为此，我们须着力研究国民待遇制度的具体内容，充分利用其为发展中国家和市场经济转型国家提供的种种过渡措施，督促内资企业励精图治，增强竞争实力，同时逐步取消内外有别的各种立法和政策性规定，为最终在我国建立完全的国民待遇制度创造条件。
税收待遇是外国人法律地位制度的一个重要构成部分。虽然从整体上看，外国投资者在我国的投资行为受到了诸多限制，尚不能完全享受与内资企业同等的待遇，但在税法领域中的待遇特别是税收优惠待遇则远远超过了内资企业，这就是所谓的“超国民待遇”。例如，1994年税制改革后，内外资企业所得税的法定税率虽同为33％，但是税前扣除项目、折旧速度以及减免税等方面仍然存在较大差距，以致于近年来涉外企业的所得税实际负担率一般不到10％，[2] 享受的税收优惠高达实征税款的2.3倍，约占按法定税率计算应征税款的70％。而内资企业所得税的实际负担率约为28％，原有的各种优惠经过清理整顿后范围大为缩小，程度大为降低，相当于实征税款的17.86％，占按法定税率计算应征税款的15.15％。[3] 可见，涉外企业的实际税负普遍低于内资企业的实际税负。
归纳起来，涉外企业依法所享受的种类繁多的税收优惠待遇总体上呈现出以下几个特点：（1）税收优惠的主体广泛，只要是涉外企业，不论地区、行业、技术先进程度，都能享受到至少一种与自己相对应的优惠待遇；（2）地区性优惠多于产业性、技术性优惠，且多集中在沿海开放地区，内陆地区实际享受到的优惠非常有限；（3）税收优惠多门类、多层次、多环节，彼此之间缺乏合理规划，交叉重复的现象屡有发生，实际优惠少于法定优惠；（4）出口导向型的税收优惠一直作为重中之重被强调，技出口实绩享受不同程度税收优惠的现象比较普遍。
那么，应如何看待外资享受税收优惠待遇与国民待遇制度的关系呢？我门认为，关键在于廓清国民待遇制度的本质涵义。其实，外资领域的国民待遇制度蕴含着两个不同层次的要求，它首先要求实现相对于内国企业的非歧视待遇，即外国投资者所享受的法律上的待遇不得低于内国企业；在此基础上的一个更高的要求是，实现相对于内国企业的无差别待遇，即内外资企业基本上实现地位平等、公平竞争。国民待遇制度所蕴含的非歧视性是学术界比较一致的观点，其精神在一些国家国内立法及诸多双边、多边投资保护协定中均有充分体现，而对于国民待遇制度所蕴含的无差别性则很少有人专门论及，各国国内立法也鲜有体现。然而，从法理上说，非歧视性只是国民待遇制度的最起码和最基本的要求，而内外资企业的无差别待遇才是国民待遇制度的本质涵义，[4] 它反对歧视性的次国民待遇，更不赞成对外资过度优惠的超国民待遇，而主张内外资企业在市场准入、设立程序、税收负担、外汇平衡等各方面都基本保持一致。也就是说，使外国投资者在投资领域完全享受与内国投资者相同的待遇，不设置内外两套法律制度，真正实现地位平等、公平竞争。以此观之，外资享受优惠待遇虽然不与国民待遇制度的非歧视性相抵触，并且也受到外国投资者的普遍欢迎和格外重视，但它与无差别国民待遇制度的基本精神尚存差距。因此，今后仍将成为各国涉外税法改革和完善的对象。
无差别的国民待遇是市场经济高度发达，国际经济联系日益密切的产物。市场主体法律地位平等是价值规律发挥作用的前提，只有在同一起跑线上竞争，才能最终使资源得到优化配置，实现效益的最大化。随着世界经济一体化进程的加快，资源越来越跨越国境而在世界范围内流动，国际投资、国际贸易、国际金融正在将各个国家越来越紧密地连结成经济利益共同体。这就要求每个国家必须考虑市场机制在世界范围内发挥作用，任何超国民待遇的鼓励措施和次国民待遇的限制或禁止措施从理论上讲都是背离市场经济的内在要求的。
无差别的国民待遇在税法领域更有特殊的意义。税法作为国家组织财政收入的重要手段，其最原始和最巨大的功能当然是保障税款的征收入库，从而依法完成国家预算。与此同时，它还通过增减各纳税主体的所得，起到调控国民经济有序运行的作用。税率的高低、征税环节的多寡、税前扣除的多少、折
旧速度的快慢、税收优惠的程度均可以作为刺激各投资主体增减投资的信号。然而，税法不可能也不应该替代或超越价值规律去解决一切问题，它只能顺应市场要求，在尊重价值规律的基础上，弥补市场机制的不足，促使其更好地发挥作用，从而达到国家宏观调控经济的目的。市场经济高度发达的国家一向主张税收中性原则，即任何税法规定在聚集社会财富、满足公共开支的同时，尽量不干预或少干预企业和个人的资源配置，只有当市场失灵时才借助税法予以矫正。按照这个原则，对外国投资者一般不给予特殊的待遇，而是完全按内国企业的标准予以对待，既不歧视，也没有税收优惠，基本上实行的是无差别的税收待遇。 我国目前虽不是完全的市场经济国家，但市场经济是我国的改革目标，平等竞争、权利义务相一致的市场经济价值观态同样应为我们所尊重。外国投资者要求放松市场准入限制，放弃当地成份要求、出口实绩要求以及贸易平衡要求等，固然与市场经济和国民待遇制度的基本要求相契合，但是内资企业，特别是为国家财政承担主要义务的国有企业，要求取消涉外企业在税收优惠方面的超国民待遇也无可厚非。计划经济体制下的国有企业虽然承担了一些本应由国家负担的义务，如就业安排、医疗卫生、养老救济、子女教育等，但国家在许多方面也给予了其特殊的照顾。因此，在当时，给予外资以较特殊的税收优惠可以或多或少平衡二者的竞争起点。但现在国有企业成为完全独立的市场经营主体，负担未见减轻，各种优惠、补贴却相继弃之而去，以致与涉外企业的差距日趋扩大，难以实现公平竞争。许多行业的一些国有企业相继被外资所购买、兼并、控股，基本上为外资所垄断，这将会极大地妨碍民族产业的发展。涉外企业在税收优惠方面超国民待遇的种种不合理性从中可略窥一斑。
实现税收优惠无差别的国民待遇的理论前提还在于如何评介税收优惠政策在吸引外资中所起的作用。一种意见认为税收优惠政策对外资起着主要的甚至是关键性的作用，没有优惠或优惠过少投资者就会望而却步；另一种意见主张税收优惠政策在吸引外资时仅起着次要的作用，影响外资的主要因素是东道国的政局稳定、市场规模和增长潜力、经济体制的类型以及投资的基础设施、法制环境等。[5]我们赞同第二种观点。诚然，对于投资者，税收优惠当然具有诱惑力，但投资的安全、盈利的前景和规模以及其它综合考虑更受投资者关注。就我国而言，改革开放之初，由于基础薄、底子差，税收优惠政策的确在吸引外资方面起到了积极作用。但税收优惠政策发生作用的前提是我国政治稳定、经济发展、法制逐步健全，如果没有这些条件作保障，税收优惠政策的作用也难以发挥。可见，外国投资者看好我国的投资市场是出于综合性的多层面考虑，而不仅仅是税收优惠程度的高低。在亚洲，韩国吸引外资的做法是最成功的，它的涉外企业所得税税率为54％，高于我国33％的涉外企业所得税税率，是我国经济特区涉外企业所得税税率的 3.6倍，但韩国仍吸引了大批外资，即使在优化外资结构，减少对外资优惠的今天，仍然成功地利用着大量的境外资金，这说明，税收优惠对吸引外资的刺激作用也是有限的，不可将之绝对化 .[6]
税收优惠政策发挥作用的条件除国内因素外，还与资本输出国家（地区）的税法密切相关。位于国际避税地的国家和地区，税收优惠所带来的实惠都可以落实到投资者个人身上，如我国香港地区即属此类。欧美发达国家在避免双重征税问题上大多采取抵免法解决，而甚少为向发展中国家输出资本的投资者提供税收饶让，不承认发展中国家的税收优惠措施，认为其违反税收中性原则，扭曲了国际投资和国际贸易机制。显然，我国所提供的多层次、多门类、多环节的税收优惠政策并不能完全使外国投资者得到实惠，其投资的积极性自然会大打折扣。因而，目前我国超国民待遇的税收优惠政策还无法对国民经济急需发展的资金、技术密集型项目起到应有的鼓励和引导调控作用，亟需通过改革予以矫正，以促进国内产业的升级换代和国民经济向更高层次发展。
（二）国民待遇制度下外资税收优惠政策的走向
目前，我国的外资税收优惠政策除出口导向类容易被纳入出口补贴而和TRIMS及《补贴与反补贴措施协议》相悖外，其它的税收优惠政策基本上都是赋予外国投资者以超国民待遇：这种做法虽然没有造成对涉外企业的歧视，亦不为各国国内立法及双边、多边投资保护协定所反对和禁止，但从长远看，是不利于我国市场经济的健康发展的。应该说，无差别的国民待遇所要求的无差别的税收优惠政策更符合市场经济条件下平等竞争和国际经济一体化的客观要求。有鉴于此，我国的外资税收优惠政策应不失时机地进行全方位的重大改革，这对我国市场经济的发展和税收立法的完善有着积极的意义。
1.合并内外两套企业所得税法，建立统一的税收法律制度。我国经济正处在向市场经济转型的进程中，社会主义市场经济本身所具有的竞争性、统一性和开放性，以及国际经济背景下外资领域无差别的国民待遇制度都要求我国税法必须实现内外统一。只有这样，才能全面推进对外开放，促进内外资企业公平竞争和生产要素合理流动，实现社会资源的优化配置。近年来，我国通过税法改革，为内外资企业税法的统一作出了一些尝试和努力。如从1994年1月1月起统一了内资企业所得税，国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业都适用同一部所得税法。与此同时，法定税率也从最高达55％的差别税率降至普遍适用的33％的统一税率，从而为内外税法的统一打下了坚实的基础，为实行无差别国民待遇制度提供了一个重要的契机，并使得内外资企业所得税的法定税率衔接一致，使名义上内外资企业的所得税负担水平趋于平衡。另外，涉外企业自 1994年1月1日起适用国务院的增值税、消费税、营业税三个暂行条例，使内外资企业的流转税制度基本实现了统一。目前内外资企业在税法适用上的差别除了车船税、城市房地产税、固定资产投资方向调节税等法律制度外，最主要体现在企业所得税法上，特别是所得税的优惠待遇。由于内外资企业分别适用不同的企业所得税法，因此国家有关部门根据立法精神分别制定了适用于内资企业和涉外企业的税收优惠政策，导致内外资企业税收负担轻重有别，明显有悖于平等竞争的市场经济规则和国民待遇的无差别性要求，故有必要在合并内外两套企业所得税法的前提下予以改革和完善。
2.统一税收优惠政策规定，保障内外资企业法律地位平等。造成目前内外资企业税负不均的主要原因是涉外企业的税收优惠过宽过滥，其深度和广度都远远超过了内资企业。如果不对其加以改革，任何统一税法的举措都将难以奏效。因此，应该在内外资企业普遍适用同一税法的基础上，统一税收优惠政策。勿庸置疑，在尊重市场规律的基础上，根据我国的国情有选择地对需要重点发展的行业通过税收优惠予以鼓励，这是必要的，也是我国范围内的事情，其他国家无权干预。只不过这种优惠应对内外资企业一视同仁，即不论是境内资本还是境外资本，只要符合税收优惠条件，都应当享受与之相对应的税收优惠待遇，任何一方都不能受到歧视。当前税法对外国投资者的优惠较多，所以改革的重点应放在取消涉外企业不合理的优惠待遇上，以逐步实现税收优惠政策的内外统一。如国务院宣布从1996年4月1日起取消对新批准设立的涉外企业在投资总额内享受的进口设备和原材料的减免关税及进口环节税的优惠，就是一个良好的开端。另外，在国内的少数地区也存在着无差别税收待遇的实践，如深圳的内外资企业在税收负担和税收优
惠政策方面基本上不存在差别，国务院《关于鼓励投资开发海南岛的规定》更是对境内外投资者平等相待，任何到岛内投资的企业都可以享受到同等的税收优惠待遇。这些做法虽然不普遍、不彻底，但是其体现着我国税法改革的趋向，是向无差别的国民待遇制度靠拢的重大举措，对完善我国的税收立法有着不可忽视的先导意义。 3.调整税收优惠结构，使之更加符合我国经济发展需要和国际通行做法。鉴于普遍适用的税收优惠政策对境外投资者，特别是对拥有大量资金和先进技术的欧美发达国家的投资者缺乏吸引力，当务之急是取消其普适性，逐步废除对境外资金不分规模、不分技术档次、不分行业分布都给予税收优惠的做法，在此基础上调整税收优惠结构。经过多年的发展，我国以地区导向为主的税收优惠政策虽然促进了经济特区、沿海开放区、经济技术开发区的发展，基本上达到了设计这种优惠结构的初衷，但同时也加剧了地区间经济发展的不平衡，沿海与内陆边远地区的经济收入差距不但没有缩小，反而进一步扩大。以贵州和广州的人均国民生产总值比较，1978年只差192元，1991年为1993元，1992年为2581元，到2000年可达 7500元；以贵州和上海比较，1978年相差2332元，1991年相差5785元，预计到2000年将近10400元，其悬差均达10余倍。[7]为了改变这种长期以中西部地区的能源、人才为沿海地区做贡献的不合理状况，适应国家产业发展向中西部转移的重大转变，促进地区间共同富裕，原先以沿海地区为重点的地区性税收优惠政策应当逐步废止，而对西部落后地区在吸引外资方面则给予更多的优惠。与此同时，产业性、技术性税收优惠政策应予以特别强调，重点鼓励国家急需发展的基础产业以及高新技术产业，其他产业则不应再给予税收优惠，这也是TRIMS所允许的，并不会给我国恢复关贸总协定缔约地位增加阻力。为了鼓励出口，根据出口实绩给予其不同等级税收优惠的做法，对急需外汇的我国来说虽然能起一定作用，但易被归入TRIMS中所规定的禁止类投资措施的范围和《补贴与反补贴措施协议》所规定的禁止类补贴的范围，从而遭到其它国家的反补贴诉讼，这对我国的出口创汇事业极为不利，会给我国恢复关贸总协定缔约国地位带来阻力。所以，有必要在TRIMS允许的过渡期内逐步予以改革。
4.进一步改革投资环境，为税收优惠政策发挥作用创造良好条件。所谓投资环境，是指足以影响国际资本能否有效运行、能否发挥资本的基本职能以及资本能否增值的一切外部条件和因素。投资环境是一个由各种外部条件和因素有机结合而形成的综合环境，它包括自然的、社会的、政治的、经济的、法制的、文比教育的、科学技术的，乃至民族意识、人民心理、历史传统、风尚人情等各种条件和因素在内的一个综合体系，[8] 税收优惠是投资环境的有机组成部分，其作用的有效发挥无疑须借助于其它各项条件之成熟。如果投资环境整体不理想，投资安全和回报没有保障，税收优惠政策将起不到丝毫刺激和鼓励作用。改革开放十几年来，我国鼓励外资的软硬环境虽然均有较大程度的改观，特别是外资比较集中的沿海地区，自然环境和社会环境都发生了惊人可喜的变化，但当前急需发展的中西部地区交通不便，能源短缺，基础设施薄弱，特别是法制不健全、工作效率低下更令投资者无所适从，这极大地影响了我国投资环境的对外形象，如果不加以整治，任何税收优惠措施也将无济于事。政府若不在提高办事效率、改变工作作风、严肃政纪法纪、强化基础设施等方面下功夫。而是将税收优惠视为招商引资的唯一手段，其效果无异于缘木求鱼。特别是在投资市场竞争日趋激烈的今天，亚洲许多发展中国家都在平方百计改善自身形象，吸引外资，如果我们不激流勇进，就有可能在国际资本市场上节节败退，痛失利用外资发展经济的良机。因此，我国应进一步改善投资环境，充分而有效地发挥外资税收优惠政策的作用，为我国社会主义市场经济的顺利发展创造条件。
5.在对外税收协定谈判中，坚持订立税收饶让抵免条款。近20年来，我国颁布的涉外税收法律法规中，关于税收优惠的规定主要表现为减免税措施，其鼓励作用的发挥取决于资本输出国是否实行税收饶让。如果资本输出国不实行税收饶让，我国对纳税人减免的税收就会直接变为资本输出国税收的增加，纳税人并未直接受益。这并不能充分达到吸引外资的良好效果，反而因这些税收优惠措施，使我国税收在一定程度上转化为资本输出国的财政收入，大大降低了我国税收优惠政策的效应。为改变这种状况，一方面，我国应当尽量减少使用减免税的优惠措施，重视对加速折旧、亏损结转、投资抵免、纳税扣除、再投资退税等不受国际税法因素制约形式的适用，使跨国纳税人直接受益。另一方面，鉴于税收优惠以减免税为主的格局很难在较短的时间内发生根本变化，即使我国已经实现无差别国民待遇制度下无差别的税收优惠待遇，在对外税收协定谈判中也应力争订立税收饶让条款，使我国在统一税法基础上平等地给予外国投资者的税收优惠措施能真正落到实处，从而达到吸引外资的作用。从我国签订的双边税收协定看，绝大多数国家不同程度地确立了对纳税人来源于我国的收入进行税收饶让的制度，只有美国至今一直拒绝对向发展中国家输出资本的投资者实施税收饶让，这也是造成我国外资结构中美国资本的份额甚少的主要原因。在今后的对外税收协定谈判中，只要减免税仍然是我国对外资优惠的核心，就应坚持在对外税收协定中列入饶让抵免条款，以使税收优惠政策在改善我国投资环境、吸引外资中继续发挥有效作用。
综上所述，由于市场经济本身的要求及我国加入世界经济大循环的需要，国民待遇制度在我国实施已是大势所趋，税法领域中的无差别性的国民待遇要求统一内外资企业所得税法，实行内外平等的税收优惠政策。同时，由于税收优惠政策作用之发挥受国内投资环境和国际税法因素的影响，因此，应着眼于健全法制，拓宽外资准入市场，在对外税收协定谈判中坚持税收饶让抵免的原则。只有充分利用国民待遇制度对我国税法改革的有利因素，才能进一步改善外资环境，促进我国社会主义市场经济下税法的完善以及与国际惯例的接轨。
「注释
[1]参见刘嘉珍、马宇：《乌拉圭回合与我国外商投资有关法律法规和政策问题思考》，《国际经济合作》1995年第1期。
[2]在此，我们将外商投资企业和外国企业通称为涉外企业。
[3]参见廖益新：《中国涉外税收优惠制度的重新思考》，1996年国际经济法研究会年会论文，第2页。
[4]参见单文华：《我国外资国民待遇制度的发展与完善》，《法学研究》1995年第6期。
[5]参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第149－152页。
[6]参见王晓珉：《中国涉外税收优惠政策的得失及其改革》，《法商研究》19
97年第3期。 [7]参见洪莉萍：《利用外资中的若干法律问题探析》，1996年国际经济法研究会年会论文，第8页。
[8]姚梅镇主编：《比较外资法》，武汉大学出版社1>！<993年版，第19页。
涉外税收论文范文第8篇
「关键词转移定价；税法控制；法理「正文
在内部交易中利用转移定价（也称转让定价）避税是关联企业[2]谋求高额利润的一个重要手段。在跨国公司，由于各国税制千差万别，客观上又为其利用转移定价进行国际避税提供了前提条件。为了维护国家利益，各国纷纷建立并加强了本国的转移定价税制，对跨国公司的转移定价避税行为进行法律控制。在我国，随着经济活动的日益国际化和市场经济的快速发展，有越来越多的跨国公司来华投资或扩大在华投资规模，跨国公司利用转移定价避税问题非常严重，相应地反避税形势也非常严峻。因此，对转移定价税制进行理论探讨和实践分析，将有助于加强对转移定价避税的认识，提高反避税的立法水平。
一、转移定价税制的法理基础
转移定价是指关联企业为了谋求整体利益的最大化，在集团内部对货物销售、资金借贷、劳务提供、有形财产租赁和无形财产转让等所制定的不同于市场公平竞争的价格，或就费用的分摊所进行的不合理分配。在企业经营领域，关联企业运用转移定价，有时系出于某种商业考虑，如调节利润以树立新建企业的形象，提高其竞争力，或是调节利润以避免海外经营时面临的政治风险、外汇风险、货币风险等。但更多时候是为了减轻税负，逃避税收，如将利润转移到税率低或可免税的关联企业，或是将利润转移到亏损企业，从而实现集团税负最小化。特别是在跨国公司，由于各国的税法差异，它可以更方便地经常利用转移定价的方式将利润从高税负国向低税负国转移，使集团利润在低税负国积聚，从而避免高税负国的税收负担，达到集团最大限度逃避税收的目的。
从企业角度，转移定价并不是一个贬义的概念，只是反映关联企业内部的一种定价原则。考察它的历史可以发现，转移定价问题起源于在同一税收管辖权下的两个关联企业之间的定价策略。最初并不是出于避税目的，而是为了节约交易成本。随着关联企业的发展和国际经济的推进，关联企业的经营从域内发展到域外[3]，相应地，其税务从受制同一税收管辖权发展到受制两个或两个以上税收管辖权。为了追求利益最大化，跨国公司常利用不同的区域税收优势在不同的区域设立功能不同的关联企业，对在这些企业内部的交易进行定价规划，从而降低交易成本，提高整个跨国公司的效益。
从税收角度，根据税收的“公共产品”性和税收的公平性原则，凡从政府获得利益者就应当负担税收。如果获得利益相同者，应负担相同的税收；获得利益不同者，应负担不同的税收；同时，凡具有相同纳税能力者，应负担相等的税收；不同纳税能力者应负担不同的税收[4].对关联公司而言，不论其母公司还是域外的关联公司都同域内的公司一样从域内政府提供的公共物品中受益，自然应当纳税，而纳税的重要基础就是域内企业所得。如果域内企业利用转移定价将在域内获得的利润转移到域外，即使主观上是为企业经营所需，但客观上却逃避了域内税收。这不仅有违税收公平原则，而且损害了域内政府利益。因此，域内政府一般都会进行积极的法律干预，从而维护域内的税基和税收管辖权。
从国际税收角度，各国为了自身利益对关联企业转移定价行为进行法律干预的结果，导致各国税收立法存在差异，也导致各国转移定价制度存在差异。如果一国的转移定价制度得不到相关国家的认可和配合，那么，各相关国家独立的、存在差异的转移定价制度势必造成对跨国企业的国际双重征税问题，进而影响跨国经营者的利益，不利于国际经济的发展；而要得到相关国家的认可或配合，则又涉及到尊重和保护各相关国家的税基和税收管辖权问题。因此，一国对跨国企业转移定价避税行为的法律干预，不仅要考虑本国的利益，还要考虑相关国家的利益和国际经济发展的需要。也就是说，转移定价的税法控制绝不是一项单纯的本国税务问题，而是一项国际经济政治问题。这也是转移定价税制相对于其它领域税制复杂的根本原因。
二、转移定价税制的原则和方法
考察世界各国税法，可以发现目前各国对转移定价避税行为进行管理和控制的原则主要是正常交易原则。所谓正常交易原则，是指在处理关联企业的转移定价问题时，将关联企业视同独立企业对待，以独立企业的正常交易价格取代不合理的转移定价，重新分配利润，并据以征税。该原则自1977年被《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》和1979年的《联合国关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》采用后，已成为国际上普遍认可并采用的跨国公司及税务机关用于处理转移定价问题的标准。
推究正常交易原则的理论基础，不外乎两个方面：一是从企业角度，假定两个企业之间因所有权而带来的联系完全终止，那么各个独立的企业在各自的经济利益驱使下会如何行动？不言而喻，由于企业的属性是经济的，独立的企业具有独立的经济利益和经济责任，出于保护自己的本能和竞争的需要，每个企业都会尽可能按照公平独立的价格进行交易，同时获得公平的赢利。就税法而言，把正常交易原则作为税务部门处理转移定价问题的标准，实际上正是立法者在设想一个理性的、独立的企业在相同或相似的情况下会如何决策的结果。二是从国际税收角度，既然跨国关联企业的转移定价会涉及各相关国家的税基和税收管辖权，那么以正常交易原则处理跨国关联企业的转移定价问题，无疑会有利于体现税收公平和维护国家间的公平，因为根据正常交易原则确立的税制，其调整的重点不是征纳双方的关系，而是国与国之间的收入分配。基于此，正常交易原则才成为现代各国转移定价税制的基本原则。
为了具体实施正常交易原则，需要确定调整定价的方法。目前国际上比较通行的调整方法主要是可比价格法（CUP法）、再销售价格法（RPM法）和成本加价法（CPM法），通称传统交易法（traditionaltransactionmethods）。“传统交易法是确定关联企业间商务和财务关系状况是否独立的最为直接的方法”[5]，但它在实践中执行有一定的难度，一方面因为跨国公司为数众多，日常交易频繁且数额巨大，税务部门难以做到按照正常交易原则核实每笔交易的价格；另一方面因为在某些情形下，税务部门很难找到那种真正独立的和可供比较的第三方交易价格，如专有技术和特殊服务，其转移价格合理与否往往无从比较。因此国际上又探索出了一种新的调整方法，即交易利润法，包括利润分割法和交易净利润法。此两种方法包含较多经济学内容，本文不再细述。
不论是传统交易法抑或交易利润法，都属于对转移定价的事后调整。对税务部门而言，有种种执行方面的困难[6]；对跨国公司而言，事后调整的不确定性会影响企业的经营决策，甚至有可能使企业面临被双重征税
的危险。在这种背景下，预约定价制度应运而生。其基本含义是指纳税人事先将其与域外关联企业之间内部交易的业务往来所涉及的转移定价标准（如定价方法、可比因素、对未来事件的关键性假设等）向税务机关申报，经税务机关认可后，作为计征所得税依据，并免除事后税务机关对转移定价进行价格调整的一种制度。预约定价制度不仅使跨国公司按照事先确定的价格进行交易不必有所顾虑，也使税务机关由此摆脱了繁琐费时的事后审核工作，同时还有利于保证国家税收收入的稳定性。因此，预约定价制度自1991年美国首先采用以来，不仅发达国家竞相采用，许多发展中国家也开始逐步建立。在国际税收协调需要进一步加强的全球化趋势下，预约定价制度“无疑成为避免国际税收争端的一个最具发展潜力的重要措施”[7].
三、我国转移定价税制相关问题及解决思路
我国对转移定价的税法控制主要体现在1991年颁布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第13条及其《实施细则》第52条至第58条。此外，1998年4月国家税务总局根据上述立法及有关税收协定的规定，颁布的《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》（以下简称《规程》），也是转移定价税务管理的重要法律依据，并且，《规程》的内容在2001年修订的《中华人民共和国税收征收管理法》和2002年9月国务院公布的《税收征收管理法实施细则》中得到了反映。
从上述立法的相关规定看，我国转移定价税制的指导原则“独立企业原则”与国际上通行的“正常交易原则”是一致的，其所采取的调整方法[8]也是国际上通行的，并且，随着国际转移定价税制的发展，我国立法基本上能够保持与之同步，因此，从总体而言，我国转移定价税制还是先进的。但是，另一方面，它也存在诸多问题：如整体立法的内容过于简单和抽象，缺乏对各种调整方法实际内容的规定，尤其是对国际上认为最重要的可比性问题很少提及；有关劳务和无形资产的转移定价税制立法很不完善；没有规定转移定价避税中的举证责任、国际税收合作问题；关于各种调整方法应循序适用[9]的规定不适当，等等，从而使转移定价税制的一些措施在实践中的应用不仅缺乏合法性和明确性，更增加了管理上的困难，影响了转移定价税制实施的效率。
针对我国转移定价税制中存在的问题，有关部门已着手进行调查调整，专家学者也从各方面提出了解决问题的措施或建议[10].但笔者认为，在一种制度经过实践检验需要调整完善时，并不是单纯提出几条措施或提出几个解决问题的对策就能达到目的的，它必须重新审视该制度赖以确立的原则并根据其实践检验的结果确定一条解决问题的总体思路。就我国转移定价税制而言，保障国家税收安全、对跨国纳税人公平课税固然是其基本要义，但正如前文所言，关联企业的转移定价并非全然为了避税，而当关联企业的转移定价不是为了避税而是一种普通的经营手段时，法律如何保障关联企业作为纳税人（包括跨国公司）应当享有的合法权利和经营利益？特别是在经济全球化的背景下，法律应该如何通过转移定价税制鼓励关联公司利用转移定价促进本企业整体、长远发展，进而促进本国经济发展？对此问题，我国现行的转移定价税制显见是考虑不够的，其存在的诸多问题也皆源于此。如《涉外企业所得税法实施细则》有关转移定价调整方法应循序适用的规定，实际上是过多考虑了主管税务机关在管理上的方便和效率，而较少考虑或没有考虑其采取的方法是否最能反映具体交易的合理结果。换言之，该规定过多侧重了国家的征税权，而忽视了关联企业权利和利益的保护，客观上可能损害经济发展，进而影响国家税基。类似的问题还有许多，限于篇幅，本文不再一一细述。
随着经济国际化和我国市场经济的发展，跨国公司运用转移定价避税的问题将更加突出，完善相关税制，加强反避税固然是今后工作的重点，但在制定或完善相关税制的同时，如何维护关联公司（包括跨国公司）的利益以利于经济发展，也是我们不能不考虑的问题。本文的意义也正在于此。
「注释
[2]所谓关联企业，是指它们之间存在关联关系的企业。各国税法及税收协定一般都没有对关联企业给出简短而明确的定义，只是给出了一些关联企业或关联关系的判定标准。概括起来，主要有两个标准：一是股权控制标准；一是企业经营管理或决策人员的人身关系标准。此外，有些国家在采用上述两个标准的同时，还采用其他一些标准，如资金、技术上的依赖标准等等。参考刘剑文主编《国际税法学》（第二版），北京大学出版社，2004年4月第一版，第240－241页。
[3]此处的“域”是指“法域”，即法的效力的空间范围。一般情况下，一个国家就是一个独立的税收法域。但在个别实行联邦制的国家，由于每一个联邦或州都享有税收立法权，因而，也可能存在多个税收法域。
[4]参见国家税务局科研所编著《西方税收理论》，中国财政经济出版社1997年版，第134页[5]参见《OECD转让定价准则》（1997）。
[6]转移定价的事后调整模式给税务部门带来管理上的沉重负担。一方面，这种事后判断一般要追溯3至5年，长一些的要追溯10年甚至无限期，税务部门要证明当时的交易是否符合当时的公平交易价格有相当难度，尤其是，这种事后的判断是对实际交易的经济实质进行税法的解释和适用，因而很容易造成纳税人和税务部门各执一词的局面；另一方面，税务部门经常困扰于纳税人的不愿提供资料，因此无法有效地进行转移定价的调查、审计和调整。参考刘剑文、熊晓青论文《预先定价税制产生的动因分析》，载《涉外税务》2003年第6期第28页。
[7]参见武艳茹论文：《跨国公司转让定价法律规则研究》，载《财税法论丛》第1卷，2002年4月法律出版社出版。第396页。
[8]根据《涉外企业所得税法实施细则》第54条和《税收征收管理法实施细则》第55条规定，具体调整方法包括可比价格法、再销售价格法、成本加价法和其他合理方法。其中“其他合理的方法”，根据《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》第28条的规定，又包括可比利润法、利润分割法、净利润法、预约定价法以及核定利润率法等。
[9]我国《规程》就各种定价方法的适用顺序并未明确作出规定。但根据《涉外企业所得税法实施细则》第54条，主管税务机关在选择转移定价方法时仍应依照顺序进行，对此规定，国家税务总局1992年颁布的《关联企业间业务往来税务管理实施办法》第7条给与了认可，而根据《规程》第52条，《规程》显然也是接受了各种方法之间适用的先后顺序。
[10]参考赵晋琳、张学斌论文《我国转让定价税制存在问题及改进建议》，载《涉外税务》2003年第9期第34－35页；刘永伟著《转让定价法律问题研究》，北京大学出版社，2004年8月版，第179页、第187页、第195页。
「参考资料
1、刘剑文主编《财税法学》，高等教育出版社（北京）
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5、刘剑文主编《WTO体制下的中国税收法制》，北京大学出版社，2004年3月版。
6、陈长文等著《财经法律与企业经营》，北京大学出版社（北京），2003年1月版。
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8、刘永伟著《转让定价法律问题研究》，北京大学出版社，2004年8月版。
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涉外税收论文范文第9篇
论文摘要:所得税的收入是我国财政收入的又一重要组成部分，占全部财政收入的20%以上，其地位，仅次于流转税而居第二。所得税是对利润的征税，所得税具有税负不转嫁、不隐匿，税负公平，调节力度强的特点。现行所得税:企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税存在问题，对经济的产生影响，需要完善现行所得税制度。
所得税是以所得额为课税对象而课征的一类税种的总称。所谓所得额是指纳税人在某一纳税年度的收人总额减去税法规定准予扣除项目金额后的余额。我国对所得额的征税分为法人所得税和自然人所得税。从我国现行税制的设置来看，第一层次的调节是流转税，它是对销售收人的征税，一般是按全额或增值额征税，如消费税、营业税、增值税;第二层次的调节是所得税，它是对利润的征税，一般是按纯所得征税，因为流转税和所得税的纳税人是同一人，若流转税按全额征税，所得税必然按净额征税，以避免重复征税;第三层次的调节是财产税，它是对财产的价值或数量征税，在整个税制体系中，是辅税种，以弥补流转税和所得税课税的不足。所得税作为整个税制体系的重要组成部分，具有不同于其他税类的特点:1.税收负担的直接性。所得税一般由企业或个人作为纳税人履行纳税义务，而且税负最终由企业和个人承担。由于纳税人就是负税人，税负不能转嫁，所以被称为直接税。直接税的最大优点是政府对谁征税、谁就缴税，能达到政府预期的税收政策目标。2.税收分配的公平性。所得税如果采用累进税率征税，能体现量能负担的原则，所得多的多征，所得少的少征，无所得不征。所谓累进税率就是随所得增长而逐级递增的税率制度。它的最大特点是矫正贫富差距，缓和阶级矛盾，稳定经济，达到税收公平的目的。3.税收征收的公开性。所得税是直接税，一般不转嫁。所得税在征收方式上一般由企业或个人申报缴纳，采用按年计算，按期预缴，年终汇算清缴，多退少补的方法;在征收环节上选择收人分配环节，是对利润的征收，所以，所得税征收具有公开性、透明度强的特点，易于征纳双方贯彻税收政策。4.税收管理的复杂性。所得税是对所得额的征税，不论是企业或个人都要核算自己的纯所得额，相对比较流转税对销售收人计税而言，所得税的计算显得复杂，核算水平高，征收管理的成本高，难度大，所以所得税客观上要求整个社会有较高的信息化、核算水平和管理水平，才能将税款及时、足额、稳定人库。5.税收收人的弹性。所得税是以所得额为征税对象，而所得额是随国民经济的发展变化和国民收人的变化而变化，因此，收人可靠。同时，所得税采用累进税率，能够自动适应国民经济周期的变化，随经济的繁荣和经济衰退而发挥稳定器的作用，促进国民经济稳定增长。我国现行所得税制主要设置三个税种，即企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税(以下简称外商投资企业所得税)、个人所得税。1994年所得税制改革，第一步先将性质不同的内资企业所得税归并，统一开征企业所得税(对内资企业使用);保留1991年7月改革的外商投资企业所得税(对涉外企业使用)，第二步，将内、外分设的企业所得税统一。个人所得税的改革，将对中国公民和外籍公民分设的三税合一，统一开征个人所得税(内、外统一)。1994税改至今，已经9个年头，所得税在组织财政收人，特别是调节经济、缩小贫富差距、缓和阶级矛盾方面起到了重要作用，中国改革开放20多年，国家综合国力的提高，人民生活水平的提高，都有赖于税收的贡献，但所得税在运行中也存在一些问题，有待于改革。
一、企业所得税、个人所得税存在问题及对经济的影晌
(一)企业所得税
企业所得税，也称法人所得税，是对企业的所得额征收的一种税。我国的法人所得税有两种，它们是内资企业所得税和外商投资企业所得税。这两个税种的共同点是:第一，两税种都是对利润所得的课征;第二，两税种的名义税率是一样的，内资企业所得税的税率是所得额的33%，而外商投资企业所得税的税率是所得额的300!0(中央)，所得额的3%(地方)，综合税率为33%。而两税种的不同点是:
1.在所得税收制度上内外资企业不一致，内外资企业分别适用两套税法。内资企业适用企业所得税涉外企业适用外商投资企业所得税。对法人利润征税采用内、外两套税法，一是违背了税收公平原则，特别是加人wto一年后的今天，仍用内外两套税法的作法，有悖于国民待遇原则。二是内、外两套税在具体执行时，易造成误解，甚至是税收歧视。三是内外两套税法不利于企业在同一起跑线上竞争。
2.内外两套税法，确认所得额时税前扣除执行标准不一样。在扣除所得项目和比例上内资企业远远低于涉外企业，使涉外企业扣除项目金额多所得额少，从而税金也就少了，比如坏账准备金的提取比例，内资企业是年末应收账款的5%，而涉外企业是年末应收账款的3%，象计税工资、计算折旧的残值率、捐赠的扣除等扣除比例均不一样，存在内资低、涉外企业高的现象。其结果外商税负轻于内商税负。
3.内外两套税法，税收优惠政策不一样。我国是在“对外开放，对内搞活”的政策下，在20世纪80年代初期建立涉外所得税制，90年代初将涉外税制进行归并，建成外商投资企业所得税至今。当时中国为了大量吸引资本和技术，对外商规定了诸多税收优惠条款，比如:税率的优惠，特区减按巧%或24%征税，生产性企业的二免三减半;再投资退税;加速折旧等优惠。这些仅对外商用，这是非常英明和正确的，但今天情况已发生了巨大的变化，中国政治、经济稳定、投资的硬、软环境都发生了根本性变化，所以要适时调整。
4.内资企业所得税本身的有些税收优惠政策有些滞后。比如为支持发展第三产业的税收优惠，象副食品厂、服务业等等，过去是人民必须品，收费标准低，行业盈利少，免税鼓励其发展，而现在某些副食品、成了人们的调味品，价格上涨幅度很高，利润客观，可以取消减免税优惠政策。
5.内、外两套所得税在保护环境、促进科技进步方面的税收优惠政策取向上，用直接优惠多，而间接优惠少。西方国家在保护环境，促进科技进步的税收政策方面，有的是单独立法征税、有的使用间接优惠为主，直接优惠为辅。比如美国关于企业亏损弥补规定，可以向前三年，向后7年弥补，比较灵活;关于科技投资，超过一定百分比，可在所得税前列支部分投资等等。我国是利用废气、废渣、废液产生的利润，在计算所得税时允许税前列支，基本上是有利润才扣除，不与企业承担投资部分风险，不利于企业积极从事环保，科技方面的投资。
(二)个人所得税
1.个人所得税实行分项课征制。国际上个人所得税的征收有三种类型:一是总额课征制，如美国;二是分项课征制(我国);三是总额和分项课征制(如西欧一些国家)。一般财务会计核算水平高，纳税意识强，金融发达，非货币化程度高，电子货币使用普遍，征管手段高的国家，采用总额课征制，反之，易采用分项课征制。我国采用分项课征制，是符合当时的条件的，但时至今日，存在的问题:一是分项课征制，即分项确定收人、分项扣除、分项计算，易使纳税人收人化整为零，解收人，逃避税收。二是分项课征制，在税率制度上，不利体现所得多的多征，所得少的少征，无所得不征的累进税率制度，不能真正体现公平原则，不能体现富人缴税，穷人享受福利的思想。
2.个人所得税征税范围过窄，调节力度有限。
3.个声沂得税免征额过低，易使富人税变成穷人税。
4.个人所得税工资所得采取个人申报缴税，未考虑家庭人口间题，生计费扣除标准一样，有失公平。
5.个人所得税在征收方面存在一是公民纳税意识差;二是征管手段落后;三是收人多样化且采用现金结算多;四是个人财产收人不明晰，不确定，所有这些因素都影响了个人收人所得税及时、足额人库，使应收的税款收不上来，出现富人不缴税、少缴税，穷人缴税的现象。
二、完善所得课税的对策
(一)完善企业所得税税制
1.统一内外资企业所得税税制。依照国民待遇原则，以外商投资企业和外国企业所得税法为基本标准改革现有企业所得税，实现内外两套税法的合并。改革要按统一规范的原则进行.科学界定纳税人和征税范围，统一税基、统一税率、统一优惠政策，参照国际惯例，规定税前扣除范围和标准，重点清理并消除带有歧视性的税收政策，解决好外资企业优惠多于内资企业，非国有企业优惠多于国有企业的问题，实现对、外资企业的税收平等待遇，提高内资企业的市场竞争力。
2.完善我国企业所得税优惠政策，除保留特定区域(如我国西部地区)优惠政策外，逐步取消其他地区性优惠政策，为不同地区和各类企业创造公平的竞争环境。取消内资企业对第三产业已到期的优惠政策。同时，根据国家产业政策导向，对高新技术产业、新兴产业、实行税收优惠，推动产业的优化和升级。
3.所得税的优惠方式由已往以直接减免税为主，间接减免税为辅改为间接减免税为主，直接减免为辅的方式，参与企业投资风险，鼓励科技进步，间接减免税的方式有加速折旧、投资抵免、费用扣除，科研开发基金等优惠方式。
(二)完善个人所得税税制
1.改分项课征制为总额和分项课征制。这一模式的具体做法是，在进一步规范目前分类所得的基础上，先以源泉预扣的办法预征分类所得税，在纳税年度终了时，由纳税人申报其全年综合的各项所得，由税务机关核定其应税毛所得额，调整所得额和应税净所得额，并据以计算出年度应纳税额，对年度内已纳的税额作结算调整，多退少补。这样做一是符合我国国情，二是将多元化收人纳人个税的总控管理，以利于公平税收。
2.扩大征税范围，严格控制减免税。现行个人所得税的课税范围过窄，仅例举项，应适时扩展。对于一些个人的福利收人和从事农、林、牧、渔等个人收人超过扣税标准的所得应列为征税对象。对属于常规课税项目的国债利息，省政府和部委以上单位的奖励，股票转让等应考虑纳人计税范围。取消对偶然所得中一次中奖收人不超过1万元免税的规定。个人投资人股的股息、红利征收个人所得税和企业所得税征收有重复征税之嫌。具体解决办法，国际上有三种做法:一是采用归集抵免法;二是对利润征了所得税的，不再征个人所得税;三是采用低税率征税。据我国个人所得税征管现状，采用第三种方法，在征收企业所得税后个人分得的股息、红利所得，计算个人所得税时，由现行税率20%调低至10%或5%，以降低个人投资所承担的过高税负，减轻重复征税，刺激个人投资。
3.合理确定费用扣除项目和扣除标准。扣除项目应包括纳税人为取得纳税所得发生的支出，基本生计费用和特别扣除费用，扣除标准要考虑纳税人的婚姻状况、赌养人口、年龄和健康状况、医疗、教育费用等因素，并根据收人、物价水平等因素适时调整，以体现公平原则。
4.提高个人所得税的免征额由800提高到1500元，以真正体现富人缴税、穷人享受福利。
5.提高公民纳税意识。要让每位公民知道，小偷偷的是别人的钱，而偷税偷的是国家钱也是大家钱。所以要大力宣传税法、执法、守法。对于违法者，严惩不怠。完善代扣代缴与自行申报制度，建立纳税人编码制度。个人所得税改革成败的关键在于建立健全个人所得税税源监控机制。要在继续完善代扣代缴与自行申报制度的基础上，尽快建立纳税人编码实名制。以信息技术手段为支持，加强与银行、工商行政管理部门、海关、公安、法院的配合，对纳税人的账户、号码等实行全面的监控，防止税源流失。
(三)加大税收优息政策的科技导向
发展高新技术是经济结构调整和产业优化升级的原动力，针对高新技术产业具有前期开发费用投人大，技术含量高，人工费用高。原材料等物资消耗相对较少等特点，可以考虑采取多种鼓励科技创新、增加投资的税收优惠措施:一是在企业所得税方面，可以提高高新产业科研人员的计税工资标准，准许在税前列支。对未能实际转化为成果的高新技术开发费用经过核实也可考虑列人成本。还可考虑对高新科技的机器设备给予缩短折旧年限等鼓励政策。二是在对财产征税、个人所得税、营业税等方面也应采取相应减免措施，特别是在优化个人所得税时，一方面要考虑加大对科技人员的税收支持，对科技人员的科技收人、奖励收人以及以技术人股的股份收人，实行减免个人所得税的政策，以促进形成合理的激励企业技术创新者利益机制;另一方面，对投资者投资于高新技术企业的股息，红利分配也考虑给予一定的减免个人所得税的优惠。三是为了鼓励高新技术在国内的开发与利用，可以考虑对跨国公司的研究与开发活动给予税收返还等特殊优惠，以加速高新科技在本国开发与利用，还可吸引跨国集团总部机构的迁人，进一步推动高新技术产业的发展。
涉外税收论文范文第10篇
[论文摘要]税收是国家财政收入的重要来源。在新的国际、国内经济环境下，避税行为日益成为跨国纳税人的首选手段。我国在反国际避税方面出现了很多新问题，应进一步加强反国际避税措施，其中最重要的是加强税收法律制度的建设。
二战后，特别是随着经济全球化趋势的加强，跨国公司迅猛发展，加之许多国家的税率和实际税负呈现上升趋势，国际税收领域内的避税和逃税现象也越来越严重。和逃税不同，国际避税行为虽不违法，但它引起了国际上资本的不正常流动，侵害了有关国家的税收利益，并且对纳税人心理状态产生了不良影响。
随着改革的深入和对外经济交流的扩大,尤其是我国现在已经是WTO的正式成员,国际经济交往日益频繁。国际避税问题，在中国也开始出现并且呈现日益严重的趋势。致使中国每年实际损失远远超过300亿元。因此国际避税也正成为值得研究的一个新课题。
一、国际避税概念的界定
关于国际避税的概念，通常认为，国际避税是指跨国纳税人利用各国税收法律规定上的差别，采取变更经营地点或经营方式等种种公开的合法手段，以谋求最大限度减轻国际纳税义务的行为。主要是跨国纳税人利用各国税法规定上的差别、漏洞或不足减少纳税义务。
二、国际避税的主要方式
当前国际避税的方式有很多种，概括起来主要有以下几种：
1.利用转让定价避税。转让定价又称“转移价格”、“价格转移”，是指关联企业之间在转让货物、无形资产或提供劳务、资金信贷等活动中为了一定的目的所确定的不同于一般市场价格的一种内部价格。利用关联企业间转让定价转移收入和费用，是跨国公司国际避税采用的最常见方法。
2.滥用税收优惠政策避税。滥用各种税收优惠，主要是指跨国公司利用各国税制的差异，以税负较轻的投资经营形式和收入项目(即低税点)，达到最大限度地规避税负的目的。
3.利用资本弱化避税。所谓资本弱化，是指跨国公司对其外国子公司的融资主要以提供贷款而非股权投资的方式，还包括子公司在母公司的安排下从外部借贷资金并由母公司担保的融资作法。在这两种情况下，子公司的负债与股本的比例要远远高于正常情况下公司的负债与股本的比例。结果增加子公司的财务费用支出，减少应纳税所得额，逃避企业所得税。
4.利用避税地避税。避税地是指为跨国投资者取得所得或财产提供免税或低税待遇的国家或地区。跨国投资者通过在避税地建立的基地公司虚拟中转销售、劳务、提供贷款等，加大分配给我国境内常设机构的费用，转移企业所得，逃避我国税收。
5.滥用国际税收协定避税。国际税收协定是两个或两个以上国家为解决国际双重征税问题所签订的一种书面协议。然而一些非缔约国居民，采取种种手法，滥用国际税收协定。从而减轻其纳税义务。
三、我国在反国际避税方面存在的问题
我国入世后，跨国公司为了谋求利润最大化，采用各种避税手段转移利润，对此，我国必须采取强有力的反避税措施，但我国在反国际避税方面仍然存在许多问题。
1.我国相关反避税法律、法规尚不完善。我国现行防范、遏制国际避税活动主要依据的是《中华人民共和国企业所得税法》中反避税条款，及财税机关依据这部分条款所规定的相关办法，我们应当承认这些条款在防范、遏制外商企业避税行为方面发挥了积极作用，但与中国加入世贸组织后艰巨的反避税工作要求尚有较大差距。
2.无法及时掌握国际市场价格、成本、行业利润率、贷款利率等信息。在外商投资企业的避税方法中，最常见是通过转让定价来转移利润。要防范避税，关键是要掌握国际市场上各种商品价格、成本等信息资料。而目前外商企业的购销大权基本上为外商垄断，税务部门无法及时掌握国际市场价格、成本、等信息。因此反避税工作困难重重，难以顺利进行。
3.我国税务人员的业务素质与反避税工作的要求不相适应。由于我国的反避税工作起步晚，所以税务部门对国际市场行情缺乏了解，税务人员缺乏丰富的反避税经验和较强的外语能力。这些都给反避税工作带来了困难。
四、进一步加强我国反国际避税的法律措施
国际投资环境研究报告表明，一个好的投资环境主要由社会稳定、政治清明、市场容量大、资源丰富、劳动者素质高和劳动价格低廉等因素所决定。明智的外商决不会因为我国政府实施反避税而从我国抽走其投资。为维护税法尊严，创造公平合理的竞争环境，我国要加大力度积极实施反避税策略。
1.修改完善所得税法。避税产生的客观原因在于税法本身的缺陷，要想尽可能地使税法条文结构完整，措词严谨，使税制的内在机制具有科学性和系统性。我国应在《中华人民共和国企业所得税法》反避税条款的基础上，形成一套较为完整的反避税专门法规，加大对跨国纳税人避税的惩罚力度。
2.针对利用资本弱化、避税地进行国际避税，制定、完善相应的特别涉外税收法。我国现行税法对资本弱化问题作出的规定不完善，可参照国外做法予以明确。如可以规定负债与资本比率达到75%以上的属于资本弱化，利息不予扣除。另外应制定反避税地特别法规，彻底切断跨国公司与避税地之间的利润转移。
3.在税收征管法中强化纳税人负有延伸提供税收情报的义务。我国在涉外税收征管实践中，有必要在税收征管法中强化纳税人提供其经营资料的义务。明确纳税人提供税收情报的义务，将举证责任转移给纳税人，来证明自己行为的正当性，否则，就可认定其有避税嫌疑。
4.完善其他法律，强化社会中介机构的义务。在有关税收法律中规定会计师事务所、审计师事务所等机构负有依法维护国家权益的义务,并对其审计等结果负有法律和经济上的责任。