现行成本范文

时间:2023-09-26 16:58:40

现行成本

现行成本篇1

(河南经贸职业学院,河南 郑州 450000)

摘 要:现行会计制度在存货、固定资产、无形资产、职工薪酬、借款费用制度等方面发生了许多变化,对企业成本核算产生了较大影响。本文通过对原制度与现行会计制度之间的比较,主要分析了现行会计制度对企业成本核算的影响,并就如何完善现行会计制度下企业成本核算提出了建议。

关键词 :会计制度;成本核算;比较;建议

中图分类号:F275文献标志码:A文章编号:1000-8772(2014)10-0156-03

企业通过成本核算,可为其管理提供有关各项成本费用的综合信息,实现企业自身成本与社会平均成本的比较,及时发现并调整自身经营管理工作的不足之处,从而促进企业不断提高自身经营管理水平,降低企业成本。成本核算的正确与否,直接影响企业的成本预测、计划、分析、考核与改进等控制工作,同时也对企业的成本决策和经营决策的正确与否产生重大影响。因此,分析企业如何在现行会计制度下进行产品成本核算具有现实意义。

一、基本制度方面

财政部于2006年2月了现行的《企业会计制度》。从具体内容看,与原制度相比,现行《基本制度》的变化主要表现为:对一般原则进行补充完善,将“一般原则”调整为“会计信息质量要求”;除历史成本外,还引入重置成本、可变现净值、现值和公允价值等多种可供选择的计量属性;重新定义会计要素的内涵;对财务会计报告的目标进行调整等。尤其是财务会计报告目标的变化,对企业成本核算产生了较大的影响。现行基本制度第四条规定,财务会计报告的目标是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。只有客观、真实的成本信息才能够辅助企业进行经济决策,这就要求企业产品拥有科学合理、符合成本经济内涵的成本结构。

二、具体制度方面

(一)存货制度

存货制度的变化对产品成本核算产生了较大影响,主要体现在以下三个方面:

1.发出存货的计价方法

原制度下,企业发出存货可以采用先进先出法、后进先出法、一次加权平均法、移动加权平均法、个别计价法中的任一种方法,而现行制度取消了后进先出法,这样做的原因是后进先出法不能反映存货的真实流转方向,导致存货的实物流转与成本流转之间相互脱节,同时有利于限制某些公司通过改变存货计价方法任意调节利润。该规定对原采用后进先出法核算存货的企业而言,将对其产品生产成本产生较大影响,特别是物价上涨时,对企业的影响更大。

2.周转材料的摊销方法

原制度规定,企业应当采用系统合理的方法对低值易耗品和包装物进行摊销,计入成本费用。可以采用的方法有:一次摊销法、分次摊销法、五五摊销法等,而现行存货制度第二十条规定,企业(除建造承包商外)应当采用一次摊销法或五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销,计入相关资产的成本或当期损益。周转材料摊销方法的减少对以往主要采用分次摊销方法的企业影响较大。假设其他条件不变,在一次摊销法下,领用当月的制造费用偏高,当月生产的产品成本偏高;在五五摊销法下,则会使领用和报废月的制造费用偏高,这两个月的生产成本也就偏高。由此可见,现行制度的变化缩小了会计职业判断范围,使会计人员做出更合理、准确的选择,在一定程度上遏制了企业对产品成本的操纵行为。

3.存货生产过程中借款费用的处理

原制度中没有涉及存货的借款费用处理,而现行制度对存货借款费用的会计处理问题进行了规范,借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目,如需要经过相当长时间才能够达到可销售状态的存货。现行制度增加了对借款费用计入存货成本的具体规定,允许将用于存货生产的借款费用资本化,也就是说,借款费用将分摊到相关各期的成本费用中,就某个期间而言,将影响当期的资产和损益金额。

(二)固定资产制度

固定资产制度对企业产品成本的影响主要体现在生产设备、厂房等生产用固定资产折旧计提的基数、预计净残值等方面。固定资产折旧计提基数、预计净残值等对企业产品成本核算的影响分别如下所述:

1.初始计量中引入现值计量属性

固定资产制度规定,对购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定,而原制度规定以历史成本为计量属性。例如,企业为扩大生产规模购入一台机器设备,价款为200万元,分4年支付,每年年末支付50万元,折现率为8%,则原制度下该设备的入账价值为200万元,而现行制度下该设备的入账价值为所支付200万元价款的现值165.61万元,如不考虑残值,其差额34.39万元计入“未确认融资费用”,这将使固定资产的初始确认金额降低,逐期影响到其所生产产品的制造成本,从而降低产品的生产成本。

2.重新定义预计净残值

现行固定资产制度第十四条规定,预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态,企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。而原制度下,企业是将固定资产使用寿命结束时处置收入扣除处置费用后的余额作为预计净残值。预计净残值的明确将更准确地反映固定资产各期的折旧额,使产品成本中分摊的折旧费用更加客观、真实。

3.计入固定资产成本的后续支出范围增大

固定资产的后续支出通常包括固定资产在使用过程中发生的日常修理费、大修理支出、更新改造支出、房屋的装修费用等。现行制度规定,企业与固定资产有关的后续支出,符合两个确认条件(与固定资产有关的经济利益很可能流入企业;该固定资产的成本能够可靠计量)的,应当计入固定资产成本;不符合的,应当在发生时计入当期损益。企业将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本时,应当终止确认被替换部分的账面价值。这将增加固定资产每期计提折旧的基数,从而增加正常年度的折旧额,进而提高产品的生产成本。

(三)无形资产制度

与原无形资产制度相比,现行无形资产制度无论是在无形资产的计量还是在其摊销上,都有较大变化。在对企业产品成本核算的影响上,主要有以下几个方面:

1.研发支出会计处理的变化

现行制度规定,将无形资产的研发支出分研究阶段支出和开发阶段支出。对研究阶段发生的支出费用化处理计入当期损益;对开发阶段指出,如符合相关条件,应资本化处理,计入无形资产的账面成本,否则仍进行费用化处理。而原制度规定,企业自行开发并依法申请取得的无形资产,其入账价值应当按照取得时发生的注册费、律师费等费用确定;依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用,计入当期损益。

2.无形资产摊销方法的变更

原制度规定,无形资产摊销采用直线法,自取得当月起在预计使用年限内平均摊销。而现行制度规定,使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业选择的无形资产摊销方法,应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式;无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直线法进行摊销。显然,现行制度是把直线法作为一种不得已才使用的方法,它改变了原制度一律按直线法平均摊销的做法,企业也可采用其他合理的方法进行摊销,这使得无形资产的价值摊销更加科学合理。现行制度无形资产摊销方法的增多,扩大了企业操纵产品成本的空间。

3.允许部分无形资产摊销价值计入成本

现行无形资产制度规定,无形资产摊销金额一般应计入当期损益。若某项无形资产包含的经济利益是通过所生产的产品或其他资产实现的,其摊销金额应计入相关资产的成本。而原制度规定,无形资产摊销金额全部计入当期损益。现行制度的这一变化使得产品成本中的制造费用增加,从而导致产品成本增加。

4.明确了无形资产残值的确认标准

无形资产制度第十八条规定,无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值的金额,已计提减值准备的无形资产,还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产,其残值应当视为零,但下列情况除外:(1)有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产;(2)可以根据活跃市场得到预计残值信息,并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。 现行制度中明确了对无形资产残值进行估计,减少了无形资产应摊销金额,使得分摊到产品成本中的费用减少,从而降低了产品成本。

(四)职工薪酬制度

职工薪酬制度给企业产品成本核算带来的影响是非常显著的,具体体现在以下几个方面:

1.明确了职工薪酬的范围

现行制度明确了职工薪酬的内容,即包括职工工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费、各类社会保险费、住房公积金、工费经费和职工教育经费、非货币性福利、因解除与职工的劳动关系给予的补偿及其他与获得职工提供的服务相关的支出。同时明确不包括以股份为基础的薪酬和企业年金,这也是会计制度首次如此明确定义了职工薪酬的内容。而原制度没有规定一个完整统一的职工薪酬概念,对企业人工成本的核算不完整、不准确,比较分散。

2.统一了各类职工薪酬的会计处理原则

现行职工薪酬制度的确认与计量充分体现了配比原则。首先,根据配比原则,在职工为企业提供服务的会计期间,确认相关的职工薪酬负债;其次,根据“谁受益、谁负担”的原则,按受益对象分别计入资产成本或当期费用。现行制度的规定使得产品成本中人工费用比以前有所增加,对产品生产企业的存货成本会有较大影响,这将会增加产品成本中的直接人工、制造费用。

3.改变了计提职工福利的比例

现行制度取消了职工福利按工资总额14%计提的要求,企业可根据历史经验数据和实际情况,合理预计当期应付职工福利费。当期实际发生金额大于预计金额的,应当补提应付职工福利费;当期实际发生金额小于预计金额的,应当冲回多提的应付职工福利费。这一变化将使计入产品成本的人工费用发生变化。

(五)借款费用制度

现行借款费用制度给企业产品成本核算带来了前所未有的影响,具体而言体现在以下几方面:

1.扩大了借款费用可予以资本化的资产范围

原借款费用制度中允许借款费用资本化的资产范围仅限于固定资产,制度所讲的固定资产,既包括自己购买或建造的固定资产,也包括委托其他单位建造的固定资产。而现行制度扩大了借款费用可予以资本化条件的资产范围。现行制度对存货、投资性房地产等资产借款费用在符合资本化条件下也要予以资本化。借款费用资本化范围扩大的影响,具体到产品而言,将会使产品的生产成本增加。

2.扩大了借款费用可予以资本化的借款范围

原会计制度只允许与购建固定资产相关的专门借款所产生的借款费用才可资本化。现行借款费用制度扩大了可予以资本化的借款范围,包括专门借款和一般借款。现行借款费用制度规定,为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息。

三、在现行会计制度下对成本核算的建议

(一)更新成本管理观念,建立高效的成本核算系统

企业要做好成本管理工作,首先,必须从改变成本管理的观念入手,以新的产品成本管理观念指导企业成本核算工作。企业成本管理应与企业的整体经济效益直接联系起来,以一种新的认识观即成本效益观念看待成本及其控制问题。企业的一切成本管理活动应以成本效益观念作为支配思想,从“投入”与“产出”的对比分析来看待“投入”(成本)的必要性、合理性,即努力以尽可能少的成本付出,为企业创造尽可能多的使用价值,为企业获取更多的经济效益。 其次,企业应建立一套完整、健全的成本核算系统对产品成本进行归集、分析处理。

(二)合理地选择间接费用的分配方法

生产费用按照计入产品成本的方法不同分为直接费用和间接费用。间接费用在企业产品成本核算中经常会发生,其受益主体为两个或两个以上。鉴于此,选择合适的分配方法成为解决如何将间接费用科学合理地分配计入受益主体成本中的关键所在。企业在选择间接费用的分配方法时,一定要结合实际的生产状况与核算要求来进行。在会计实务中,产品成本核算呈现出计算结果越精确,计算过程(方法)越复杂的特点。而现实中大部分会计人员会选择简单的分配方法以降低自己的工作量,这样将会降低成本信息的准确性。

(三)提高财务人员的综合素质

现行企业会计制度中引入公允价值是一种创新,而公允价值的计量主要依靠会计人员的职业判断,这就需要加强会计人员职业道德建设,牢固树立务实求真的职业操守,从根本上消除虚假现象的发生。同时通过后续教育加强业务培训,帮助会计人员熟悉和掌握新的会计制度、会计处理方法和程序,提高会计人员的理论素养和知识技能,提升职业判断能力,灵活、准确地运用公允价值进行会计处理。

参考文献:

[1] 《企业会计制度讲解与运用》,立信会计出版社,2011.11第2版.

[2] 闫明杰,《现行会计制度对产品成本核算的影响》,《财会月刊》,2012.4(上).

[3] 李术英,《浅谈新旧会计制度对存货的影响及其思考》,《中国商界》,2011年总第202期.

[4] 卢成能,《借款费用资本化的探讨》,《商业会计》,2010年第15期.

[5] 张影,《论新租赁会计制度的变化及其影响》,《现代商业》,2012年第24期.

现行成本篇2

[关键词]高校;教育成本;成本核算

doi:10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.16.005

[中图分类号]G647.5 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194(2015)16-000-02

早在20世纪60年代初,西方国家就产生利用成本核算建立教育成本的思想。高等院校属于非营利机构,其具有不核算成本、不计盈亏的特性,而这种特性使高等院校在成本核算实践和理论方面的发展受到限制,阻碍教育成本核算的发展,其实际应用也较少。然而,随着高等院校管理者的管理意识不断提升,对成本信息的需求越来越大。为满足高等院校管理层对成本信息的需求,高等院校财务必须运用科学的核算方法对成本进行计算,为高校提供科学、相关、准确的成本信息。

1 高校教育成本研究现状

1.1 国外高校成本研究现状

20世纪中期,“人力资源”理论的诞生,为教育成本实践和理论提供依据。1968年,希恩和维泽两位学者,在其《教育所用的资源》一书中提出教育单位成本观念。到20世纪70年代,西方高等院校开始推行成本核算,并逐步系统化、条理化。在西方,教育成本的核算方法较多,如韦伯斯特的效率分析法、特威和普雷斯特的成本分析法等。20世纪50、60年代,美国加大教育产出和投入,借助教育生产函数研究教育资源投入与产出间的转化。此外,西方经济学家还把“边际收益递减律”应用于教育成本研究中,得出教育成本规模的关系是U型。1975年,西蒙斯把学校作为分析单位,采用多元回归分析法,明确教育资源投入对其产出的影响,并在世界各国进行横向比较。

1.2 国内高校成本研究现状

早在1961年,总理就指出:“物质生产的某些规律,同样适用于精神生产”,人才的培养也要讲成本。当时,我国高等院校以国家拨款为主,未曾对此问题进行深入思考。目前,高等院校现行财务核算以预算管理为中心,其管理模式是“量入为出、收支平衡”及“大收入、大支出”。这种模式只注意收支平衡,忽视经费使用效益和支出合理性。因此,现行高等教育成本核算仍处于薄弱环节。此外,社会各界对高校教育成本核算问题进行深入研究的寥寥无几。直到党的十二大召开以后,关于教育资源使用效益的提高和教育成本问题才提到日程上来。总的来说,我国对教育成本核算的研究仍处于初级阶段,对教育成本在会计成本中的地位认识不足,且缺乏一套完整的教育成本核算体系。

2 高校教育成本特点

从某种意义上讲,高等院校教育部门也是生产部门,其开展的都是有组织、有产出的社会经济活动。因此,与一般生产部门相比,在某些方面具有共性,如成本核算及分类。但两者之间在性质上还存在一定区别。与一般意义上的成本相比,高等院校教育事业自身的特点决定其独特性。

2.1 成本补偿间接性

在生产物资过程中,其耗费的活劳动和物化劳动转移到物资产品中,企业借助产品销售获取收入,除去产品成本后,其余部分为企业纯收入。因此,销售环节使生产耗费的物质产品得以回收。但教育成本投资相比物质生产投资,存在一定区别,教育成本补偿是间接性的。高等院校的学费只是教育成本的一部分,不能完全补偿高等院校投资。把对教育成本的补偿放在教育上并不可行,应将其投入到毕业生从事的社会劳动和劳动力市场中。因此,高等院校教育成本不能通过收取高额学费的方式进行回收,部分成本可以通过国民收入分配和再分配进行补偿。

2.2 递增性

随着科技管理不断加强,物资生产的成本(单位产品)不断递减。但是,在高等院校,其教育成本呈现不断增加的特性。造成成本递增的原因较多,其主要是受人才培养质量、资金额度大小及现代科技的运用等因素影响。高校教育的成本核算并不以追求成本最小化为目标,相反,部分学校成本的核算存在追求成本效益最大化的倾向。教育学家霍华德・鲍恩对此作了深入分析,并将其归纳为5条高等院校费用规律。他认为院校办学的主要目的是声望显赫、成绩卓越及影响深远,为追求这种富有教育成果的目标,高等院校所需要的费用是无止境的,无论教育成本支出多少,都难以被认为足够。故此,高等院校的开销达到其财力能担负的最高上限,而这些教育开支被固定下来,撤销就很困难。每所院校筹集的资金被全部用掉,开支日趋增长。高等院校教育代表社会先进的科技水平,因此,配备先进的设备和教学仪器,采用现代化教学手段,提供良好的生活和工作条件,是高等院校培养高科技水平人才的关键。为保证高等院校教育质量,其消耗的财力、物力及人力不断增加,从而使高等院校教育成本呈递增发展趋势。

2.3 效益与时间的不配合性

在时间上,教育效益表现为长效性和迟效性,高等院校资金的耗费与投入不能立竿见影,一般来说,在毕业生就业后的第10~15年,教育投资收益才会达到最高值。因此,高等院校教育资金的投入具有显著的滞后性。虽然教育投资周期长,但投资带来的效益非常大,能获得加倍收益,比一般物资生产领域的投入所产生的效益要大得多,且这种效益持久、稳定。

2.4 共同性费用多,直接费用少

高校教育活动具有较强的协作性,资源共享的程度高,投入具有综合性。由于共同性费用高,导致高校教育成本核算复杂,采用什么样的标准进行合理计算至关重要,这些都影响成本核算准确性。

3 高校教育成本核算方法比较

3.1 成本统计法

成本统计法是利用教育费用来统计资料,从中抽取培养学生的支出作为成本数据进行计算。该方法是借助会计资料,按照高校教育成本核算原则,对数据进行修正,进而得到成本数据,其具有一定的合理性和科学性,且操作简单,是现行高校教育提供成本信息的一种重要手段。但是,部分学者认为高校教育成本核算是一项重要工作,需对现行会计制度和财务制度进行改革,从原有以费用支出为中心转移到以成本核算为中心上来。因此,短时间内教育成本核算的建立和推行可能性较小。另外,成本统计法严格上说不是一种会计核算法,而且该方法统计的成本信息较为粗略,准确性差。

3.2 会计调整法

会计调整法是指利用会计资料转换成对教育成本的计算方法。其以教育成本核算为对象,将教育支出数据调整为教育成本项目数据。如计算学校为学生提供3年教学服务耗费的资源,可通过会计资料得到教育经费数据,除去与教育无关的费用,增加经费中未反映的应计费用,转换为各项目成本。相比统计法,该方法操作复杂,但准确性及合理性高。其缺点是部门没有制订调整规则,适用于不信赖统计法而又力求教育成本准确性的教育成本核算。

3.3 会计核算法

会计核算法是指高校教育成本采用会计方法进行核算,通过建立教育成本会计账户,期末时根据期末余额结转本期发生额,其明细账以成本核算对象进行开设,在分配和归集教育费用时,成本明细与成本核算对象要保持一致,按成本核算对象进行费用的归集与分配,要以成本明细账进行记录。通过教育归集费用之和,即成本核算对象的总成本,再按折合学生数计算人均成本。采用该方法计算高校教育成本,结果比较精确,但其工作量大。

3.4 作业成本法

成本法是根据事物的经济、技术等方面的主要特征,运用数理统计方法,进行统计、排列和分析,抓住主要矛盾,分清重点与一般,从而有区别地采取管理方式的一种定量管理方法。其融合了过程管理、作业管理等管理思想,不仅是对成本计算及分配的过程,同时也是根据因果关系对资源流动进行分析的过程,为高校教育成本提供系统的方法及新思路。其主要步骤有:明确高校作业的主要产品,将成本归到作业中,选择作业的成本动因,把作业成本分配到产品中。该方法有助于追踪整个高校作业流程,核算成本及控制成本,为高校不同层次、不同专业学习的教育成本核算提供基础。

4 结 语

高校教育成本核算对高校财务管理来讲,是一个充满挑战性的课题。现行高校教育尚未将教育成本核算设置成科目,因而不能进行成本核算。目前,我国高校成本核算仍处于理论阶段,国家尚未制订有关教育成本核算方面的制度。本文主要研究现行高校教育成本的核算方法,并对其方法进行比较,阐述教育成本对高校教育事业发展的重要作用。

主要参考文献

[1]张寒蒙,门素梅,田茜.基于价值链理论的高校教育成本核算研究[J].会计之友,2012(32):63-65.

[2]杜驰.高校教育成本核算与公开的制度困境[J].现代教育科学,2014(9):106-109.

[3]张红.高校教育成本管理方法的探讨[J].企业导报,2012(2):47-48.

[4]龚莉.高校教育成本浅析[J].教育教学论坛,2015(7):73-74.

[5]沈菁.浅谈高校教育成本的核算[J].行政事业资产与财务,2012(24):223-224.

[6]胡馨.关于高校教育成本与效益的研究[J].科教导刊:上旬刊,2014(4):1-2.

现行成本篇3

【关键词】中小企业 成本核算 问题 对策

一、问题的提出

目前,我国中小企业已近1000万家,占全国企业总数的99%,它所提供的工业总产值和实现利税分别占全国总数的60%和40%,并提供了大约75%的城镇就业机会,成为县及县以下财政收入的主要来源。可见,中小企业是国民经济的重要组成部分,对经济发展和社会稳定起着举足轻重的作用。

据报道,我国中小企业近五年的淘汰率为70%,大约30%左右的中小工业企业处于亏损状态,究其原因,有相当部分的企业是因成本核算方面的原因而造成的。为此,研究中小企业成本核算中存在的问题,探索其改进对策,以促进中小企业的改革与发展,是当前会计界亟需思考和解决的问题。

二、现行中小企业成本核算中存在的问题

1.成本核算程序不科学

按照现行成本核算程序,辅助生产部门将其发生的费用分配给某种产品要经过两次分配,采用两个不同的分配标准(先按一定标准分给基本生产部门,再按另一标准分结各产品),这必然使各产品所分配的辅助生产费用与各该产品的实际受益多少发生严重背离。

2.成本计算对象不规范

从企业看,为使将来生产销售产品的耗费能够计量,从而与其收入相配比,必须正确地确定成本计算对象,这对任何一个生产有形产品的企业都是必要的。确定成本计算对象,就是为了解决计算什么成本,费用由谁来承担的问题。但有些中小企业对这个问题看得并不重要,它们在成本核算中,不管生产产品的品种和规格有多少,统统地按一个成本计算对象来核算成本,结果必然是不管各产品所耗工费料费的差别有多大,计算出的单位产品成本却都相同,但由于各种产品的销售价格并不一样,因此计算出的损益就不真实。

3.费用分配标准不适当

企业在生产过程中,对于耗费的共同费用,应选用适当的标准进行分配,合理地计入按成本计算对象开设的成本计算单中。但有些小型生产企业不管分配什么费用,一律用工人工资作为标准,而实际上这些共同费用并不都与工人工资有关。

4.产品成本计算不准确

有些中小企业,不管在产品有多少,一律不计算在产品成本当期所有的生产费用,全部由完工产品负担,月末在产品成本的计算无所谓。这样必然会造成当月末在产品数量较多的时候,当期发生的生产费用全部由完工产品负担,产成品成本就会虚增。而当月末在产品数量较少的时候,由于完工产品数量大,产成品成本又会很低,人为造成成本不实。

三、改进现行中小企业成本核算的几点对策

现阶段,我国已经形成不少成本核算的先进经验,如邯钢模式、武钢模式等,这些先进的经验都值得中小企业去学习和研究。在借鉴先进经验的基础上,结合中小企业成本核算的现实状况,提出以下几点对策:

1.规范确定成本核算对象

企业不论大小,生产的产品不同,生产经营过程和管理要求就不同,在确定成本计算对象时,应遵循以下原则:既要适应企业生产技术与生产组织的特点,又要满足企业加强成本管理的要求。对于同时生产几种产品而且每种产品又分多种规格时,应以每种产品作为成本计算对象,采用品种法核算产品成本,然后来用系数法核算品种内不同规格产品的成本。对于生产主要产品又兼生产少量副产品的企业,应以主要产品作为成本计算对象,同时把其他副产品统归为一类作为一个成本计算对象,再用适当的方法计算产品成本。如果副产品数量较多,也可以每种副产品作为一个成本计算对象。对于同时生产一两种产品的企业,应以每种产品作为成本计算对象,分别计算产品成本。

2.选择适当的费用分配标准

对不同的共同费用应采用不同的分配标准,具体而言,一是合理。就所选择的分配标准与所分配费用的多少有比较密切的联系;二是简便。作为分配标准的资料易于取得,计算比较方便。如,动力费一般与机器工作的时间有关,应采用机器工时作为分配标准。辅助材料一般与产品所耗原材科重量、体积等发生联系,应按产品重量或体积作为分配标准。制造费用可采用生产工时,也可采用工资标准进行分配。

3.加强成本核算的基础工作

做好成本核算的基础工作,包括:建立和健全成本核算的原始凭证和记录、合理的凭证传递流程;制定工时、材料的消耗定额,加强定额管理;建立材料物资的计量、验收、领发、盘存制度;制定内部结算价格和内部结算制度。

4.科学选择成本计算方法

生产费用在完工产品和月末在产品之间进行分配的方法很多,如何选用,则取决于企业的生产特点和在产品的具体情况,不能脱离企业实际而盲目地选择哪一种。当各月在产品数量很少,月末在产品成本计算与否对完工产品影响不大时,可以不计算月末在产品成本。当各月末在产品数量较多,且数量变化较大,但材料费用在产品成本中所占比重较大时,为了简化手续,月末在产品成本可只计算直接材料一项;如果企业各项消耗定额或费用定额比较准确、稳定,而是各月末在产品变化不大时,可按定额成本法或定额比例法计算月末在产品成本;如果月末在产品较多且数量变化较大时,也可以用产量法计算完工产品和月末在产品成本。

5.强化对成本核算不实的检查

现行成本篇4

1、一些与生产的产品无关的成本被归集到产品中,如超额生产能力成本。机器设备的剩余生产能力并没有使已生产的产品受益,将其折旧费计入这些产品成本中显然是不合理的;又如在产品的生命周期之初,工程成本与维护成本都很高而产品的生产成本很低,在这种情况下新产品的工程成本和维护成本都被分配到了当前正在生产的产品中,而不是被分配到开发新产品的项目中,这就使当前正在生产的产品须承担较高的费用。

2、忽略了一些与生产的产品和提供的服务相关的成本,如产品销售、管理成本及质量保证成本。会计准则一般规定这些成本并不能被资本化或分配计入存货的成本中。而对于企业管理当局来说,这些成本信息却具有很强的决策相关性,如果企业不生产这种产品,则相关的产品销售费用和管理费用都不会发生。企业对外报告和对内管理的信息需求矛盾导致了成本信息的扭曲。

3、成本只能被归集于公司产出的一个子集,即公司产品。比如,公司产出包括有形产品(商品)和无形产品(服务),成本系统却只将成本分配到有形产品。如果无形产品的成本很小或作为期间成本处理,这种处理并不会引起报告成本的扭曲。然而,当大量无形产品的成本都被分配到有形产品中,就会引起部分有形产品的成本偏高。

4、成本分配不准确。这会造成以下两种形式的成本信息扭曲。①价格扭曲。当成本系统过于综合,平均成本被用来替代特定价格时,价格扭曲便会产生。②数量扭曲。当成本的间接分配使用了与产品消耗资源不完全成比例的分配基础时,数量扭曲便会产生。比如,当直接人工工时被用来作为分配基础分配间接费用时,劳动密集型产品的成本就往往被高估,而用先进设备生产出来的产品却因为需要的工时很短只需承担很少的间接费用。在现代的制造环境下,以产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用,如与工时不相关的质量检测费、生产调整准备成本等,必然会导致成本信息的失真。

5、分配共同成本或联合生产成本时带有较大的主观性。联合成本指在一种生产过程中同时出现两种或两种以上的产品时所发生的生产成本;而共同成本的出现则往往意味着多种产品的生产正在使用同一种不可分离的资源。公司对于此类成本采用的分配方法往往带有一定的误导性。

有时,直接费用的计量不当也会带来成本信息的扭曲。比如在实际废料率已发生显著变动后,原来的平均废料率指标仍被使用;人工费用标准的计算往往也忽略了这样的事实:管理者让技能较低的人工去参与生产复杂的产品,却不改变人工费用标准。

上述制造成本会计系统存在的缺陷可通过企业产品成本系统的重新设计来消除,但值得注意的是,并不是所有的成本扭曲都必须消除。因为有时减少成本信息扭曲所付出的代价会高于因此产生的收益,企业成本会计系统的设计必须考虑成本效益原则。按照经济学规则,一个企业的最佳成本系统并不是计量最精确的系统,而应当是增加精确度的边际收益等于边际成本的系统。

现行成本篇5

(南京航健航空装备技术服务有限公司 江苏·南京)

摘要:随着经济日益全球化,与经济有着密切关系的会计制度也随着新型科技手段发生着巨大变化,而这些变化主要表现在无形资产、借款费用制度、固定资产、职工薪酬、存货制度等方面,从而也对企业成本核算产生了重要的影响。在以下正文中对会计制度的转变过程进行分析,再引出转变后的现行会计制度对企业成本核算的重要影响,进一步对现行会计制度下如何更有效进行企业成本核算工作提出意见,让企业在现行会计制度下进行企业成本核算时可供参考。

关键词 :现行会计制度;企业成本核算;分析比较;探讨研究

成本核算在企业的生存和发展中作为企业核心存在,企业利用成本核算可为其企业提供各个项目成本费用的综合信息供企业领导决策者进行企业管理决策,同时将社会平均成本和企业自身成本能做出明确对比,让企业通过成本核算能及时发现企业管理中存在的问题和不足,从而及时作出调整,企业成本核算不仅能保证企业在发展生产时成本得到及时控制,还能及时反映企业管理水平,让企业管理得到提高从而合理节约企业成本。企业成本核算的质量好坏,不仅直接对企业的成本预算、项目计划、发展分析、企业业绩考核与改进这些企业决策工作造成重要影响,还同时在很大程度上影响了企业的领导决策者在对企业发展的经营决策和成本决策的问题上所进行的决策。因此对现行会计制度下企业成本核算进行研究分析具有实时性和效益性。

一、关于现行会计制度对企业成本核算的具体影响

我国现如今企业在进行会计工作方面所执行的制度,主要源于2006年2月国家财政部颁布的《企业会计制度》,这部现如今执行的制度,与原来相比,则是将以往的“一般原则”变更为“会计信息质量要求”,还补充了更适应现代化企业的计量属性名词和概念,将会计要素的涵义做了新的定义,对企业会计财务报表也进行了调整。尤其是调整后的企业会计财务报表,其目标的变更对企业成本核算产生了重要影响,以下将通过具体说明,对现行遵守使用的会计制度让我们有明确的了解。

(1)关于无资产形制度的变化对企业成本核算的影响。关于无形资产在变更后,与原来关于无形资产的相关制度相比,现行关于无形资产的制度在对其计量和摊销时都做了变化较大的调整,在对企业进行成本核算工作上,主要有四方面的影响,即研发支出处理方法改变、资产摊销方法变更、将资产摊销纳入成本以及对资产残值确认明确标准。在现行会计制度中,将无形资产的研发支出进行了分阶段调整,将研究阶段和开发阶段分开计算支出。在原来的制度中在企业自主研发的无形资产,在取得专利资格前研究和开发费用作为当期费用被计入当期损益,取得专利申请后的入账价值要根据当时发生的律师及注册等费用进行确定,但在变更后则将研究阶段花费计入当期损益,开发阶段则根据具体情况分成资本化处理和费用化处理;将无形资产的摊销方式从原来的直线摊销法变更为无形资产在使用寿命内的合理系统摊销方式;从原来规定的无形资产摊销资金全部纳入当期损益内变更为现行规定的根据实际情况计人当期损益和相关资产成本的摊销方式;现行制度规定将无形资产的摊销资金作为其成本减去预计残值的资金,和原来制度相比,将资产摊销费用减少,产品成本也随之降低。

(2)关于借款费用制度的变化对企业成本核算的影响。现行制度在关于借款费用的变更上,确实给了企业成本核算工作以往从没有过的影响变化。在原有的制度上将借款费用允许资本化的资产范围进行了扩张,关于借款费用允许资本化借款也扩大了范围。借款费用制度的范围扩张,一定程度上使产品生产成本增加,在确定一般借款予以资本化利息的计算上也会发生变化。

(3)关于固定资产制度的现行变化对企业成本核算的影响。现行会计制度中固定资产制度对企业成本核算的影响主要是通在于通过对企业进行生产的厂房和设备设施等固定资产折旧计提基数、净产值预计来实现的。关于现行会计制度在固定资产上对企业成本核算的具体影响则主要是将现值计量属性代入初始计量降低产品成本;经过对预计净残值的重新定义使固定资产分摊的折旧费更加合理;将成本后续支出计入固定资产的范围扩大,从而增加固定资产的计提折旧基数。

(4)关于职工薪酬的变化对企业成本核算的影响。比起原来的会计制度,现行会计制度在关于职工薪酬方面也做了具体的调整,对企业成本核算主要有三个层面的影响。现行会计制度在关于职工薪酬的问题上,将职工薪酬的范围作了明确规范,将员工工资和福利补贴都进行了详细说明,这在以前的会计制度中都是不存在的;其次,现行会计制度将各行各业的职工薪酬做了统一处理的会计原则,将职工薪酬与计量配比原则彻底落实;将原来会计制度中占工资总额14%的福利配比取消,让企业结合自身经验与实力合理预计应付员工福利。

(5)关于存货制度的现行变化对企业成本核算的影响。现行会计制度中存货制度对企业成本核算的重要影响也体现在三个层面。现行会计制度将存货发出的计价方法基于于原来基础做了调整:将原来存货制度中后进先出法取消,在一定程度上保证了在物价上涨时企业生产成本的稳定;对周转材料的摊销方法由原来的系统摊销计入成本调整为现行的一次性或五五摊销计入成本或当期损益,对企业进行成本操作更加规范;对原制度中没有涉及到的存货借款费用处理问题进行了规范的补充说明,让企业的当期资产和损益金额有了一定保障。

二、关于现行会计制度下进行企业成本核算的注意事项

企业要在现行会计制度下做好对企业成本工作的核算,首先就要确保企业本身对企业成本管理的理念先进,从而能建立对企业本身发展具有重要作用的高效率成本核算系统,采用新型的产品管理理念对企业成本核算工作进行管理,要将成本效益观念作为其指导思想,从而运用科学合理的管理方法降低成本付出创造企业经济效益。企业对于产品生产的间接费用成本也要科学合理的管理分配,在对间接成本费用的分配方法上,要结合企业的核算要求与实际生产情况来考虑。核算人员要拥有高职业素质态度,不能因为高精度的成本核算工作过程往往越复杂越繁琐的特点,就对核算工作敷衍了事直接采用简单分配方法进行间接成本费用的核算。现行会计制度中公允值的引入,对于以往的会计制度,确实是会计制度上的一大创新,这就需要从事会计工作的人员通过专业的职业技能来判断公允价值计量数,因此对会计从事人员的职业道德素质修养需加强建设,要对会计从业人员定期培训,实时更新会计职业技能,掌握会计制度和处理程序方法的理论素养,让成本核算工作更好开展。

参考文献

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5.崔也光.我国高新技术企业的成本核算方法亟待改进.经济与管理研究,2005 (11).

6.李丽萍.现行会计制度下的企业成本核算比较探讨,中外企业家,2014 (10).

7.孙妍琰.生产企业物流成本核算的研究,湖南大学,2006.

现行成本篇6

关键词:国有控股;传媒行业;成本控制

目前我国的传媒行业正伴随着文化体制的持续改革逐渐走向标准化、规范化,据前瞻产业研究院的《2014-2018年中国传媒产业市场前瞻与投资战略规划分析报告》数据显示,近几年,中国传媒产业呈现稳步增长的态势,2015年,中国传媒产业的总产值为12750.3亿元,突破了12000亿元大关,而且增长幅度保持在12.3%的较高水平。但迅速发展的传媒行业内部,存在着企业管理和财务管理不同步、经济效益和社会效益不兼顾等问题,究其根本,是没有掌握成本管理与控制的有效方法,导致某些单元模块持续处于亏损状态。成本管理控制工作不到位,传媒行业将陷入发展瓶颈,并会严重影响我国精神文明的建设。

一、国有控股下现代传媒行业的成本控制特点

(一)收入、成本确认时间的同步性与行业性质冲突

在成本控制中,成本预算是重要环节。就理论而言,成本预算确认后相应的收入预算也应即时确认,但由于传媒行业的收入主要为广告收入,广告收入受时间、地域等因素限制。为了确保收入,成本控制需做出让步,导致传媒行业成本与收入预算无法同时、稳定确认。

(二)预算成本控制与外部不可控成本相矛盾

预算成本控制原则上应严格按照会计准则进行,在成本发生前与此相关的成本就已确定。而外部不可控因素主要表现为政府法律法规及地方政策性约束与导向的影响以及地域经济文化发展水平的影响等。外部因素不仅会在传媒行业生产经营过程中对成本控制造成影响,在成本预算时不可控因素的加入也会使成本控制变得不稳定。

(三)成本控制过程更加复杂

现代民营控股的广告传媒企业的管理主要是企业生产、质量、经营管理,其经营定位和发展目标为实现利益最大化,因此其在成本控制时对于成本的缩减更加专注、细致;而作为国有控股企业,当国家全资控股或国有控股比例最大时,创造利润就不再是其唯一目标。尤其作为传媒行业,国有控股企业的责任更偏向于政策与文化的传播,因此其在成本控制时需将经济利益与国家赋予的社会责任同时考虑在内,导致成本控制过程更加复杂。

二、现代传媒行业成本失控的原因分析

随着企业的现代化发展,成本控制已经成为现代企业管理工作的重中之重,通过成本控制提高企业收益的方式已经基本替代了加大投入、扩大规模的盲目行为。对于我国传媒行业尤其是国有控股的传媒行业来说,其成本控制还存在以下几个问题。这些问题如果不能得到有效解决,不仅会限制企业自身的发展,更会影响我国文化、精神的传递。

(一)国有控股体制下财务管理滞后、分散

我国国有控股体制尤其是国有控股混合体制正处于摸索前进阶段,相应的管理制度不健全。尤其是财务方面,由于企业资金来源于国家资金,企业发展策略由国家下达,这就导致企业财务人员在财务管理工作上思想滞后、形式死板,往往将财务管理作为会计记账处理。比如一些传媒集团甚至是行政手段催生的产物,其存在的目的除了追求利润,更重要的是服务于政治。因此财务人员无法形成统一的目标,导致管理分散,无法形成向心力,成本控制更无从谈起。

(二)传媒行业成本结构可控性差

传媒行业的成本可分为传播条件成本和人工成本。目前媒体信息传播的主流方式有电视传播、网络传播、报纸传播,对于前两者来说,信息能否在某一地区广泛传播取决于当地网络运营商,目前来说国内网络运营一般为垄断状态,无论对传媒企业还是普通群众而言,其价格变化具有无理性,使传媒行业无法有效控制此部分成本以及特定区域内的收视率。另一方面,媒体竞争的激烈性要求不断更新栏目结构与内容,这种更新不仅需要投入大量员工性质的人力成本,还需要投入无法预估的艺人性质人力成本,导致此项费用的支出具有变化性大、可控性差的特点。另外,传媒行业的主要收入来源于广告,为了保证收入不流失,必须保证作为广告载体的媒体信息传播率,在这种情况下,人工成本控制只能被放到次要位置。

(三)国有控股企业成本控制监督体制不健全

对于任何企业而言,成本控制是财务管理的重要工作内容之一,传媒企业国有控股虽然已不是新兴事物,但由于我国特色社会主义的特点,无法从其他国家或地区进行有效借鉴,成本控制工作一直处于摸索阶段,监督机制也不完善。虽然各个企业已经逐渐建立成本控制管理制度,但由于监督体制不健全甚至缺失,致使制度成为一纸空文。同时,由于国有控股与传媒行业决定的企业性质导致的对成本控制的不重视性和监督机制的不健全,企业财务人员一方面没有将成本控制与财务管理作为其为公司筹划发展的目标,缺乏创造性和积极性。另一方面其在工作中缺乏责任心,得过且过,不主动提升成本控制质量。上述问题的累积,严重限制了国有控股下传媒行业成本控制水平的提高,对行业发展产生了严重的阻碍作用。

三、国有控股下传媒行业成本控制对策

(一)强化财务管理意识、加强资金管控

会计出纳仅仅是现代企业财务管理的基本功能,对于国有控股的传媒企业来说,财务管理者更应充当国家(决策者)的财务信息顾问,通过自身工作搜集信息并进行财务处理,为决策者的决策提供科学依据。因此对于传媒行业来说,财务管理尤其是成本控制应该积极、主动地参与到企业的运行中,成本控制不是单个财务部门能够完成的,但财务部门是一切成本控制的支撑点,财务管理意识必须得到提升。在国有控股体制下,财务管理意识的提升还有赖于整个体制的改革,国家向企业拨付资金时应制定相应的经济指标,减少因政治色彩造成的成本浪费,使财务管理人员能够形成共同目标,从而产生凝聚力,形成良好的内部环境。

(二)加强成本风险监控,发挥国有控股体制的宏观作用

财务是一个企业立足的根本,企业运行风险的出现会直接反映在财务上,而财务风险最直观的表现即成本失控,因此需建立完善的成本风险监控系统,包括成本预算环境监测、成本管理制度监测、成本风险承载能力预估。一般情况下,判定资金流安全状况可从现金流入、流出的数量、时间、结构的对称性观察,从而预估成本预算值。同时需要将外部不可控因素考虑到整个成本风险监测中,对于国有控股下的传媒企业来说,当地网络运营商等外部因素不应该成为信息传播的阻碍点,国家应充分发挥其宏观调控能力,将同为国有控股的两者在一定程度上进行业务贯通,这样不仅可以降低传媒行业运营成本,减少不可控因素对成本控制的不良影响,更有利于国家政策的宣传和传统文化的传播。

(三)建立监督体制,落实目标责任制、经济责任制

国有控股企业成本控制疲软的主要原因之一就是监督机制的缺失,建立有效的内部监督机制是促进成本控制有序进行的关键。内部监督机制建设的基础为成本控制的内部审计,传媒企业作为国有控股企业,其内部审计制度因内部人员得过且过,互相掩护的官僚体制,会成为阻碍监督的最大诟病。因此成本控制内部审计的建设应从内部人员选择和外部审计结合两方面入手。

内部人员需了解企业运营状况及未来发展方向,同时建立目标责任制和经济责任制,根据成本预估向两者下达任务,将两者作为培训、监督内部财务人员及审计人员的主要指标。此外针对成本控制工作的绩效考评机制与激励约束机制也应以这两种制度为基础,激发内部人员的积极性,提高内部凝聚力。再者,笔者认为国有控股体制需进行改革,将外部审计机构引入到国有控股企业的审计工作中,将内部监督与外部监督结合,将监督机制落实到实处。

四、结语

对于国有控股下的传媒行业来说,风险控制的难点在于国有控股体制的改革以及外部不可控因素对成本预测造成的阻碍。解决两者的关键在于风险控制系统的建立、监督与国家的宏观调控,两方面的有效结合将为传媒行业的成本控制乃至整个企业的管理提供一条新的思路,有效促进我国传媒行业的发展,对于我国传统文化的弘扬具有重要意义。

参考文献:

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[3]李立东.财政部CPA考试委员会,财务成本管理[M].北京: 中国财政经济出版社,2012.

现行成本篇7

【关键词】火电行业 碳排放 减排成本 碳配额

【中图分类号】F205 【文献标识码】A 【文章编号】1004-6623(2013)03-0088-6

【作者简介】王清华(1989-),女,河南信阳人,北京大学深圳研究生院环境与能源学院硕士研究生,研究方向:环境管理、环境政策、环境金融、碳交易;许敬涵(1990-),女,满族,黑龙江哈尔滨人,北京大学深圳研究生院环境与能源学院硕士研究生,研究方向:环境管理、环境政策、环境金融、碳交易;马晓明(1962-),黑龙江齐齐哈尔人,北京大学深圳研究生院环境与能源学院教授,研究方向:环境规划与管理、环境金融、碳交易。

深圳火电行业是直接碳排放量最大的部门,2011年火电行业二氧化碳排放量1551万吨,约占深圳市直接碳排放的27%。随着深圳经济的不断增长,电力需求也在持续扩大,如果保持现有排放强度,火电行业的温室气体排放量还将进一步增加。对火电行业的排放量现状、减排潜力及减排成本开展研究,有助于深圳市碳排放权交易体系的建立。

一、深圳火电行业现状分析

(一)深圳火电厂基本情况

深圳市电厂主要分为火电、核电和垃圾焚烧发电三类。2011年,深圳境内电厂总装机容量为1270万千瓦,比2005年的887.22万千瓦增长了43.14%。其中,核电总装机容量为612万千瓦,占48.19%;气电438.3万千瓦,占34.51%;煤电184万千瓦,占14.49%;油电23.5万千瓦,占1.85%;其它新能源发电装机12.2万千瓦,占0.96%。按电压层级分,500kV电源装机612万千瓦,占48.19%;220kV电源装机436万千瓦,占34.33%;110kV电源装机212.2万千瓦,占16.71%;10kV电源装机9.8万千瓦,占0.77%。

根据规划,到2015年,深圳境内电厂总装机容量将达到1500万千瓦。其中,核电612万千瓦,占40.80%;气电626.8万千瓦,占41.79%;煤电184万千瓦,占12.26%;其它新能源发电装机77万千瓦,占5.15%。

本期碳交易暂不考虑核电厂与垃圾发电厂。深圳市有火电厂8座,其中燃煤电厂1座、燃机电厂(深圳为燃气电厂)7座。

(二)深圳近三年火电行业碳排放分析

经过对碳核查数据的分析,得到2009、2010、2011年火电行业8家电厂的发电量、能源消耗量、碳排放量等基本数据。

近3年,各家电厂每年发电量变化比较平稳。在8家电厂中,妈湾电厂3年发电量占深圳火电发电总量的46%,其次是广前电力和能源集团的东部电厂,钰湖电力发电量最小。碳排放量情况与之相仿,只是因为妈湾电厂为煤电因素,碳排放量占所有火电厂总碳排放量的比重更高,达到了62%。

3年中,碳强度变化比较平稳,妈湾电厂碳强度最高,达到每度电排放二氧化碳897克;广前电厂最低,每度电排放二氧化碳393克。

考虑到单位增加值的碳排放量,情况有所变化,虽然妈湾电厂依然最高,但南山热电由于燃气价格高的因素,企业亏损经营,其单位增加值的碳排放已然为负,其它企业碳强度基本持平。如果按年份进行分析,2010年最低,2011年最高。

妈湾电厂每度电供电煤耗327克,只比亚临界320克的国家先进水平略高2%,但与采用更先进燃煤技术的超超临界机组的300克还有一定差距。

深圳各火电厂的供电标准煤耗均低于亚临界国内平均供电煤耗水平。2009~2011年,深圳火电行业平均碳强度总体呈缓慢下降趋势,燃机电厂每年平均降低接近4%,燃煤电厂碳强度却呈现小幅波动。

燃机机组发电效率受装机容量、机组技术水平影响很大,容量越大,技术水平越高,发电效率越高,相应的碳排放强度(每度电碳排放量)越低。同一机组的发电效率,也会受到运行状况、环境温度、运行维护等严重影响。运行越平稳,环境温度越低,发电效率越高。综合来看,对燃机发电效率的评价比较复杂,国内外文献都没有查到统一权威的标准。

二、深圳火电行业主要减排技术及减排成本

(一)燃煤电厂主要减排技术

深圳燃煤电厂仅妈湾电厂一家,其各项能耗指标在全国同类型同容量机组中处于比较先进的水平。但与目前一些新建电厂的设备、技术相比,还有继续挖潜增效的空间。所以本研究中以妈湾电厂为例,对燃煤电厂进行了节能减排技术分析。妈湾电厂原为6台300MW凝汽式汽轮机组,编号为#l、#2、#3、#4、#5、#6机组。2007年12月#5、#6机组由300MW扩容为2×320MW,目前妈湾电力有限公司总装机容量为1840MW。妈湾电厂能源消耗主要集中在汽轮机、锅炉、电气三大部分。具体节能减排措施包括凝结水泵变频改造、发电机组增容改铭牌、汽轮机通流技术改造、机组提高安全和经济性改造、锅炉智能吹灰改造、溴化锂吸收式制冷系统、锅炉空预器技术改造、超临界超超临界机组发电、整体煤气化联合循环(1克CC)等。

在深圳市燃机电厂中,广前电厂采用的是目前国内最先进的大发电机组――M701F型燃气――蒸汽联合循环发电机组,发电效率已达50%以上,配套电机已采用变频改造技术,供电煤耗最低,节能减排空间几乎没有。在其他9E机组中,深圳南山热电现有的节能减排方案多,供电煤耗低,所以本研究中对燃机电厂节能减排的分析以深圳南山热电为例。

南山热电厂拥有3套9E燃机蒸汽联合循环发电机组,装机容量54.9万千瓦,目前的主要产品有电力、管道供热、移动供热和污泥干化用热。

(二)减排成本

本文所述减排成本是一种增量成本,是指减排情景相对于基准情景的成本增加量,即实现如上的减排潜力时需付出的成本量。

某项减排技术的单位减排成本,等于该技术的总减排成本除以其减排量,其中总减排成本是采用某项新技术或某项技术改造所投入的总成本,减排量是设备使用年限内每年的减排量之和,设备每年的减排量是基准情景(所需电力由传统发电技术提供时所排放的二氧化碳量)减去减排情景(采用节能减排技术改造之后提供同等电力所排放的二氧化碳量)所得的二氧化碳排放量。设备使用年限:燃煤电厂取30年,燃机电厂取40年。根据各技术的单位减排成本及减排量,可以绘制减排成本曲线。

(三)减排量计算

通过上述计算方法可计算出火电行业各项减排技术的减排量及减排成本。其中超临界、超超临界机组和IGCc技术的年减排量计算比较复杂,具体计算过程如下:

超临界和超超临界发电、IGCC技术,通过提高煤转化效率,减少单位发电量的耗煤量,从而减少单位发电量的温室气体强度。假定其他条件不变,可认为采用这些技术时发电效率提高的百分比等于温室气体强度降低的百分比。也即采用这些技术时的单位发电量的减排量,等于采用传统技术单位发电量的温室气体排放量乘以效率提高的百分比。具体推导过程如下:

假设燃烧1吨煤,排放温室气体为x吨C02e,采用传统技术可生产P度电;若改用先进技术(超临界、超超临界或IGCC),可使发电效率提高n%,即能生产P*(1+α%)度电。那么,每生产一度电,采用传统技术的温室气体排放量为一吨CO2e/kWh,采用先进技术的温室气体排放量为x/p(1+α%)吨CO2e/kWh,先进技术相对于传统技术的温室气体排放系数减少量为:

也即单位发电量的温室气体排放减少量,等于采用传统技术的温室气体排放系数乘以采用先进技术时发电效率的提高量。

因此,总的减排量等于采用先进技术生产的电量、采用传统技术的温室气体排放系数与发电效率的提高量三者的乘积。

减排情景中已经设定了超临界和超超临界机组、IGCC机组的新增装机容量,要计算生产的电量,还需要年运行时间数据,可根据现有火电机组设备年利用小时数进行估计。近年来火电发电设备利用小时数波动较大且并无明显的上升或下降趋势,平均为5267h,取该值作为本文中发电机组年运行时间。

超临界和超超临界机组相对于传统亚临界机组只是锅炉蒸汽的温度、压力等状况不同,对年运行时间并无太大影响。而IGCC与之不同,其运行过程要求各种设备和系统合理配置、密切配合,以提高整体循环效率,这样虽提高了能量利用效率,但也使系统复杂性增加,运行过程中各设备互相牵制,影响了IGCC机组的运行时间,使得IGCC相对于常规的燃煤发电系统在可靠性方面有相当大的差距。按照美国能源部(DOE)、美国电力研究院(EPRI)等机构专家的预测,商业化的IGCC电站性能将在未来不断改善,到2010年可用率达到85%以上。2015年将超过90%。考虑到中国与美国在技术方面尚存在一定差距,预计中国2015年IGCC电站可用率达到85%。

结合以上分析,本文取超临界和超超临界机组年运行时间为5300小时,IGCC机组运行时间为其85%,即4505小时。根据研究,深圳煤电温室气体生命周期排放系数约为1000克CO2e/kWh,以此作为采用传统技术的温室气体排放系数。

现在传统的亚临界燃煤技术热效率大概在38%左右,该技术已很成熟,进一步发展的潜力很有限。综合考虑超临界和超超临界技术、IGCC技术的发展现状及相关学者的研究,本文初步预测到2015年,超临界和超超临界技术的平均发电效率达到45%,IGCC技术的发电效率达到48%,那么,相对于传统燃煤技术,超临界和超超临界技术、IGCC技术发电效率分别提高7%、10%。

综合以上分析,2015年,采用超临界和超超临界技术替代传统燃煤发电技术单台机组产生的CO2减排量为11.1万吨,采用IGCC技术替代传统燃煤发电技术单台机组产生的C02减排量为13.5万吨。

(四)减排成本

根据以上分析,得到深圳火电行业减排成本(见表3、表4)。

三、深圳火电行业碳配额分配

借鉴国外经验,结合深圳具体情况,我们确定配额分配的原则如下:

1.排放强度分配原则

国外发电行业的配额基本都是采用祖父法分配的,而深圳经济目前还处于快速发展阶段,对能源的需求还将持续增加,特别是主要发电厂最近3年的运行状况还远远没有达到最大负荷,因此不能采取祖父法进行分配,应该按照以排放强度为基准进行分配。

2.区别分类原则

深圳火电行业碳配额分配方案采用相对总量控制目标,也即碳强度目标对企业进行约束,根据发电机组类型分为燃煤电厂、燃机9F机组和燃机9E机组三类,每类特点一致、不同类别很难比较,需针对每个类别机组的特征分别制定配额分配方案。

3.稀缺原则

作为交易体系的核心内容,配额分配工作应充分考虑企业间减排成本的差别。对于减排成本较低的企业,配额分配应该从紧,从而激励企业进行节能改造,减少排放;对于减排成本较高的企业,配额分配应适当宽松,以免企业因无法达成减排目标而只能被动接受惩罚,不仅削弱了企业的竞争力,也违背了建立碳交易体系的初衷。整体而言,配额分配要从紧,这样才能保证配额的稀缺性,在二级市场上才能形成合理的碳价格,有利于建立起企业的减排激励。

燃煤电厂仅妈湾电力一家企业,其未来3年碳强度目标是在2009~2011年平均碳强度基础上降低1%。燃机9F机组电厂有广前和深能源东部电力两家企业,由于机组先进、负荷大、燃料清洁、已有节能减排工作良好等原因,规定广前电力未来3年碳强度目标,达到2009~2011年的年度碳强度最低值即可;东部电厂前期碳强度与广前有约6%的差距,考虑到其客观环境与广前稍有差距,规定其未来3年碳强度目标在2009~2011年的年度碳强度平均值基础上降低3%。燃机9E机组电厂共有5家企业,于2011年全部完成油改气工程,其未来3年碳强度目标为5家企业2011年平均碳强度,对于有冷热电联产的电厂,根据情况进行额外碳配额补贴。根据统计数据,2011年5家9E机组电厂总发电量为549808.1万kW・h,总碳排放量为2727895tCO2-e,平均碳强度为4.96tCO2-e/万kW・h。

分配方法:碳排放强度=5家电厂2011年平均碳强度

计划签发年度碳配额=年预测发电量×碳排放强度

实际确认年度碳配额=年实际发电量×碳排放强度

根据经济发展对能源需求及其南方电网供电规划,我们对2015年深圳市发电行业的生产情况进行了预测。与2011年相比,2015年深圳市火电行业结构发生小幅度变化,燃煤发电比例由46%降到43.6%;火电行业总发电量下降了5.8%,其中燃煤发电量下降14.7%,燃机电厂发电总量上升2.4%。与201 1年相比,2015年深圳市火电行业总排放量共减少1553683tCO2e,降低9.4%。其中燃煤电厂,即妈湾电厂共减少1680921tCO2,减排比例为15.59%,燃机电厂在发电量增加的情况下总碳排放量增加127238.1tCO2e,增加比率为0.77%。与2011年相比。2015年深圳市火电行业碳强度由6.62下降到6.37,下降比例为3.8%。目标碳强度低于2011年碳强度的企业有妈湾电厂、东部电厂、中海油、南山热电,因为企业减排技术的改进,相对于碳配额分配存在一定的滞后性,所以这些企业在未来几年可能是碳交易市场的买家。目标碳强度高于2011年碳强度的企业有南天电力、宝昌电力、钰湖电力,这些企业在未来几年碳配额可能会剩余,将成为碳交易市场的卖家。

深圳市火电行业的总体情况变化不大,对经济影响很小,电力缺口可以由南方电网购入外部电力来补充。

四、结论

1.深圳市火电厂主要是燃煤和燃机两类,燃机机组都是燃气的,原有的燃油机组都已经改造为燃气。燃气机组装机容量高于燃煤机组装机容量,但2011年发电量燃煤机组明显高于燃机机组,燃煤机组碳排放量更是占到了总体的70%左右。

2.深圳市火电厂技术水平较高,单位发电量煤耗、单位发电量碳排放强度均居于全国先进行列,碳排放减排空间、减排潜力很小。

现行成本篇8

一、我国养老社会保险转制成本的产生

为了应付人口老龄化可能引发的养老社会保险支付危机,并充分发挥现收现付制和完全积累制各自所具有的优点,我国决定采取部分积累制的养老社会保险筹资模式。1993年,党的十四届三中全会通过的《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》确定,基本养老保险和基本医疗保险实行社会统筹与个人账户相结合的制度,1995年,国务院据此《关于深化企业职工养老保险制度改革的通知》[国发(1995)6号],提出深化企业职工养老保险制度改革的若干政策措施,并提出了社会统筹与个人账户相结合的两个具体实施办法,由各地进行试点。1997年,国务院颁布了《国务院关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的通知》[国发(1997)26号],在该文件中,国务院在总结几年的改革试点经验的基础上,明确地提出了“到本世纪末,要基本建立起适应社会主义市场经济体制要求,适用城镇各类企业职工和个体劳动者,资金来源多渠道、保障方式多层次、社会统筹与个人账户相结合、权利与义务相对应、管理服务社会化的养老保险体系。”至此,社会统筹和个人账户相结合形式的部分积累制的养老社会保险筹资模式在我国得到确立,我国的养老社会保险筹资模式由现收现付制转入部分积累制。而实行部分积累制后,按照当时的规定,通过养老社会保险缴费所筹集的资金在使用时分为两大块,一块进入社会统筹基金,一块则进入个人账户,进入个人账户的资金达个人缴费工资的11%。由于有部分养老社会保险缴款进入了个人账户,结果导致在转制前参加工作的老职工在原现收现付制下积累的部分养老金权益无法在新实施的部分积累制中找到对直的资金来源,这就产生了所谓的养老社会保险转制成本。

二、我国目前养老社会保险转制成本的处置方式

1995年,国务院颁布了《关于深化企业职工养老保险制度改革的通知》,并同时出台了两个实施办法,供各省市自由选择。在此通知中,明确规定职工养老社会保险实行社会统筹与个人账户相结合,社会统筹部分由企业缴费,个人账户缴费则由企业和个人共同承担,并对政策实施前退休的职工(即所谓“老人”),政策实施前参加工作而将在政策实施后退休的职工(即所谓“中人”)、政策实施后参加工作的职工(即所谓“新人”)采取了不同的措施。办法一规定“老人”的养老金从社会统筹基金中支付,对“中人”则规定其在新制度实施前的工作年限视同缴费年限,以职工个人账户中的储存额推算出全部工作年限的储存额,但视同缴费年限的对应的资金来源则未作规定;办法二在对待“老人”和“中人”问题上则规定“实行个人缴费制度前,职工的连续工龄可视同缴费年限”。并以此为依据计发基本养老金,“老人”的基本养老金从养老保险社会统筹基金中支付。所不同的是,办法一明确规定个人账户按职工工资收入16%左右的费率记入,由个人缴费的全部和企业缴费的一部分组成,另外,企业还必须按“以支定收,略有节余”的原则缴纳工资基数一定比例的费用以组成社会统筹基金,而办法二虽说也规定实行社会统筹和个人账户相结合,但对个人账户的缴费比例则未作明文规定。显然,办法一有利于个人账户的建立,但在养老社会保险支出刚性的压力下,当个人账户规模既定时,地方政府将不得不依靠提高企业缴费率以筹集足够的社会统筹基金,这必将使企业难堪重负。而办法二由于没有规定个人账户的费率,因而,地方政府在面临养老金支付压力时,可以通过缩小个人账户规模从而相应增加社会统筹基金规模的方式来缓解养老金的支付压力,但也正因为没有明文规定个人账户的费率,就使得社会统筹和个人账户的边界变得模糊不清,为地方政府挪用个人账户资金或压缩个人账户规模从而缓解养老社会保险资金不足的压力大开了方便之门,使个人账户无法保障,这又有可能使政府寄希望于通过建立个人账户来缓解人口老龄化危机的计划化为泡影。鉴于上述两种办法的缺陷,国务院于1997年又颁布了《关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的规定》,该决定明确规定,企业缴费的比例,一般不得超过企业工资总额的20%(包括划入个人账户的部分),同时规定,按本人缴费工资11%的数额为职工建立基本养老保险个人账户,个人缴费全部记入个人账户,其余部分从企业缴费中划入。随着个人缴费比例的提高,企业划入的部分要逐步降至3%。对待“老人”、“中人”问题,则依然采取从前的措施。

从这两个决定中我们不难看出,政策制定者意图通过养老社会保险统筹基金来解决养老社会保险转制成本问题。在两个决定中都明确指出,已退休人员的养老金从社会统筹基金中支付,而对待“中人”的视同缴费年限的那部分资金缺口,决定虽说没有明文规定从社会统筹基金中解决,但法律已明文规定,个人账户所有权归个人,而政府又不打算用财政资金来弥补,这个资金缺口显然最终也只有从社会统筹基金中解决。

三、目前实行的养老社会保险转制成本处置政策的缺陷

(一)处置政策的不公平必然导致政策执行难

按照新制度经济学的观点,制度包括正式规则和非正式规则,正式规则是人们有意识地创造的一系列政策法则,而非正式规则则是人们在长期交往中逐渐形成的社会公认的行为规则和内部实施的行为规则,非正式规则主要包括价值信念、伦理规范、道德观念、风俗习性、意识形态等因素,具有持久的生命力。正式规则一般由国家提供,提供一项正式规则事实上是一种自上而下的制度变迁,它必须借助强制力来推行,因而要付出成本,而成本的大小则取决于该社会的非正式规则对它的认可程度。如果非正式规则对它认可的程度低,那么,该正式规则的实施成本就高,有时这种实施成本甚至会高到使该正式规则无法实行的程度。养老社会保险转制成本的处置政策也是一项正式规则,它的实施成本也与社会成员对它的认可程度紧密相关,而社会成员对它的认可程度又取决于社会成员对它的合理性、公正性的理解。“维持一个现存秩序的成本反而涉及对现存体制合理性的理解。在社会成员相信这个制度是公平的时候,由于个人不违反规则和不侵犯产权--甚至当私人的成本收益计算会使这样的行为合算时--这一简单的事实,规则和产权的执行费用就会大量减少。”不幸的是,我国现行的养老社会保险转制成本处置政策的合理性、公正性受到了企业和个人的广泛质疑。现行的转制成本处置政策事实上是要一代人养两代人的老,而且,正如一些养老社会保险经办机构的人员所说:“社会养老保障的重点是国有企业,出钱的重点是非国有企业”,“先把他们(非国有企业)拉进来再说”这显然有失公平,因而在实施中遇到了广泛的抵制,结果导致养老社会保险统筹面始终难以扩大。据劳动和社会保障部和国家统计局的劳动和社会保障事业发展统计公报显示,2002年城镇就业职工达24780万人,参保职工11128万人,参保率已高达45%;2003年就业职工达25639万人,参保职工11646万人,参保率为45%;2004年就业职工达26476万人,参保职工12250万人,参保率为46%;而1997年城镇就业职工为17337万人,参保职工8475.8万人,参保率50%,而且,即使在政府的强制力作用下参加养老社会保险的企业,也是想尽千方百计拖缴、欠缴养老社会保险费,不少企业瞒报职工人数,少报工资基数,不少国有企业甚至通过向地方财政借款缴纳养老保险费的方式来逃避责任。而养老社会保险政策执行机构在政策执行阻力重重的情况下,也不得不采取一些不规范的手段来减轻自己的收缴压力,先是对企业采取差额缴拨的方式,结果造成部分企业拖欠或不足额发放职工养老金的情况发生,导致社会不安定;后来,在国家强制实行养老金社会化发放后,又通过与企业谈判的方式来提高缴费工资基数,在社会统筹基金支付依然入不敷出的情况下,就干脆通过挪用个人账户的资金来解燃眉之急,结果导致个人账户“空账”运行,使国家寄希望通过建立个人账户以渡过人口老龄化危机的计划难以实现。事实上,在政策执行难的情况下,国家试图将养老社会保险转制成本转移给企业和个人的目的也没有达到,在养老社会保险支付刚性的压力下,国家弥补养老社会保险基金缺口的财政补贴也在逐年增长,2002年为408.2亿元,2003年为530亿元,2004年为614亿元,2005年为65l亿元,2006年则高达971亿元。

(二)处置政策的模糊性导致交易成本过高

柯武刚、史漫飞指出:“制度是人类相互交往的规则。它抑制着可能出现的、机会主义的和乖僻的个人行为,使人们的行为更可预见,并由此促进着劳动分工和财富创造。”制度之所以重要,就在于它能通过提供一系列的规则来界定人们的选择空间,约束人们之间的相互关系,减少人们的机会主义行为,使人们的行为变的可以预期, 从而减少环境中的不确定性,降低交易费用。而制度发挥这些作用的前提是它必须具有确定性和一定的稳定性。 确定性是好的制度的本质要求。所谓好的制度,用制度经济学的话来说,就是交易成本低的制度,制度设置的目的在于节约交易费用,而交易费用的存在取决于三个因素:受到限制的理性思考、机会主义以及资产专用性。机会主义的存在必然会使交易费用增加,因而,要想节约交易费用,就必须有效地抑制人们的机会主义行为。诺思指出:“制度是一种社会博弈规则。”人们的交易事实上是一种博弈,交易双方都希望通过采取有效策略行为来使自己的收益最大化。根据纳什均衡的存在性定理,我们知道,在规则一定时,每一个有限博弈都至少存在一个纳什均衡,既然存在纳什均衡,就意味着存在使交易双方收益都最大化的稳定的策略行为。因此,只要博弈规则一定,交易双方的行为就变得可以预期。但当博弈规则不确定时,交易双方的行为就会变得难以预期。博弈规则对博弈双方的支付函数有重要的影响,当博弈规则发生变化时,支付函数就会发生变化,因而均衡的结果也就不同,人们为使自己收益最大化的策略行为也必定发生变化。规则的不确定也就意味着人们无法准确地知道自己和对方的支付函数,因而也就无法采取稳定的策略行为,人们的行为就会变得难以预期,机会主义行为必然泛滥,交易成本也必然提高。因而,作为社会博弈规则的制度必须具有确定性。

稳定性是好的制度的又一本质要求。按照制度经济学的观点,世界是复杂的,人的理性是有界的,为了简化决策过程,人们往往根据习惯采取行动。习惯是非正式规则的重要内容,习惯可以被理解为由文化过程和个人在某时刻以前所积累的经验所决定的标准行为。熊波特认为,若没有习惯的帮助,无人能应付得了每日必须干的工作,无人能生存,哪怕是一天。尼尔森和温特尔认为,一种行为若能成功地应付反复出现的某种环境,就可能被人类理性固定下来而成为习惯。制度是一种社会博弈规则,在某一具体制度下,一定存在对应的纳什均衡,人们一定可以找到一种使自己在该制度下收益最大化的策略,只要制度不变,人们就会采取这一策略行为,这种策略也就容易固定下来成为习惯。但一旦制度变化,这一习惯就会变得不合时宜,为了使自己的收益最大化,人们就必须调整自己的策略行为,形成新的习惯,但如果制度频繁变动,就会使人们变得无所适从,节省决策成本的习惯也就无法形成,没有习惯的参与,交易成本必然高昂,因而,要想节约交易费用,制度必须具有一定的稳定性。

我国现行的社会养老保险转制成本处理政策由于缺乏应有的公平性,因而一开始就显得底气不足,只是含糊地说,退休职工(“老人”)的养老金从社会统筹基金中解决,政策实施前参加工作但还未退休的职工(“中人”)在政策实施前的工作年限视为缴费年限,却只字未提养老社会保险转制成本问题,这就使得政策模糊不清,而政策的模糊不清必然使执行机构和缴费者之间无法形成均衡策略,因而,执行机构和缴费者就必须不停地根据对方的策略来相互调整自己的策略,只有这样才能使自己的收益最大(差额缴拨,通过商议确定缴费工资基数、拖欠、逃缴、通过财政借款缴费等策略行为即源于此),而这种反复调整的过程必将提高交易费用。

事实上,我国现行的养老保险社会转制成本处置政策是一种摸着石头过河的思路的产物,政府也只是心存侥幸心理,对其是否有效并没有把握,因而,在政策的实施过程中,当缴费者的策略行为导致政策目标无法实现时,政府就会修改政策,但始终不能从根本上解决问题,因而政策也就始终处在不断修改的过程中,这就使得人们对未来难以预期,从而增加交易成本。

(三)现行政策扭曲的激励机制将对人们的意识产生深远的负面影响

意识形态可以被定义为关于世界的一套信念,它们倾向于从道德上制定劳动分工、收入分配和社会现行制度结构。制度的实施需要成本,而意识形态对制度的实施成本有重要影响,因而,意识形态对制度的顺利实施有着举足轻重的影响。“尽管有一套不变的规则、检查程序和惩罚措施,在限制个人行为程度上仍存在着相当的可变性。”如果缺乏意识形态的约束,人们纯粹依靠成本--收益计算来决定自己的行为,那么,制度将难以实施,“但违反这些规则也符合新古典主义者的利益,只要有关利益和成本的个人主义的计算要求这样的行为。然而,这样的行为会导致任何国家政策的不可行,因为这些规则的执行费用即使不确定,至少也会大到足以使制度不能正常运行”。而适宜的意识形态则能有效地抑制人们的这些行为,从而使制度得以正常运行。

意识形态具有相对稳定性,但是,“当人们的经验与其思想不相符时,他们就会改变其意识观点,实际上,他们试图去发展一套更适合于其经验的新的理性”,也就是说,人们会根据自己的经验修正意识形态。我们现行的养老社会保险转制成本处置政策由于缺乏应有的公平性、确定性和稳定性,导致人们的机会主义行为泛滥,而执行机构为了减轻自己的压力,也不得不采取适应性的相机抉择策略,如:当企业瞒报、少报养老社会保险费的缴费基数时,其实执行机构和企业对此都心知肚明,但执行机构不是通过对企业进行琐碎繁重的审计以确定基数,并强制执行,而是通过与企业进行协商来确定双方都能接受的缴费基数。显然,协商的结果与双方的谈判能力密切相关,事实上,这意味着执行机构默认并强化了企业瞒报缴费基数的行为,其结果是使现行政策的实施具有一种扭曲的激励--惩罚机制,即对按政策规定上报缴费基数的企业进行了间接的惩罚,对瞒报、少报缴费基数的企业进行了间接的激励,这种扭曲的激励--惩罚机制必然会使人们诚实守信的信念遭到打击,从而对其意识形态产生负面影响。而不利的意识形态一旦形成,又必将增大今后好的制度的实施成本。事实上,现行的养老社会保险转制成本处置政策已经由于受到人们目前的意识形态的抵制而付出了巨大的成本,如果这种政策还不能及时改变,一旦形成了不利的意识形态,那么,到采取更公平的政策的时候,又必将受到不利意识形态的抵制,又得付出成本,实在是得不偿失。

(四)现行处置政策必然导致对社会保障专职管理部门的制度约束软化

养老社会保险制度在运行中有可能出现三种类型的债务,即:养老社会保险一般隐性债务、养老社会保险转制隐性债务、养老社会保险转制成本。三者的发生机理是不同的,相应地,政府对三者所应承担的责任也存在明显的差异。对于养老社会保险转制成本,由于是政府对养老社会保险筹资模式实行转换所引发的,因而政府应承担直接的责任,政府必须通过财政筹集资金予以偿还。而对于养老社会保险一般隐性债务和养老社会保险转制隐性债务,这类债务不一定真正发生,如果没有真正发生,自然就谈不上什么责任;如果真正发生而转化为现实的债务,政府所应承担的责任则应视具体情况而定。养老社会保险一般隐性债务和养老社会保险转制隐性债务真正转化为现实的债务一般有三种情况:第一种是由于养老社会保险筹资模式发生转换而造成的;第二种是社会保障的专职管理部门的管理失误而造成的;第三种是由于不可抗拒的因素而引发的。对于第一种情况而出现的债务,此种债务实质上是养老社会保险转制成本,政府应承担直接的责任,政府必须通过财政筹集资金予以偿还。对于第二种情况,其直接责任应由社会保障的专职管理部门承担,政府不承担直接责任。对于第三种情况,由于是由不可抗拒的因素而引起的,因而不存在责任主体。不过,对于第二、三两种情况,尽管政府不承担直接的责任,但政府作为一个公共主体,有义务化解公共风险,维护公共利益,因此,在第二、三两种情况下,政府仍应积极采取妥善的措施对债务进行处理,如果其它的措施仍不能有效解决债务,那么政府应承担最后的支付责任。

从上面的分析中可以看出,养老社会保险制度运行中所发生的现实的债务由于其发生的原因不同,相应地,政府应承担的责任也存在很大的差异。对于由养老社会保险筹资模式发生转换而造成的现实的债务(即转制成本),政府必须承担直接责任;但对于由社会保障的专职管理部门的管理失误而造成的那部分现实的债务,其直接责任则应由社会保障的专职管理部门承担,而政府只是作为公共主体承担间接的责任。但目前我国现行的养老社会保险转制成本处置政策却使养老社会保障的专职管理部门可以轻易地将自己应负的责任转嫁给政府。

目前,政府并未承担起其应承担的养老社会保险转制成本责任,而是试图通过提高缴费率,通过扩大统筹账户的规模来逐渐消化养老社会保险转制成本,这种处置政策的不公平性是显而易见的。由于政策显失公平,客观上无疑会给养老社会保险专职管理部门造成执行困难,这就给养老社会保险专职管理部门向政府转嫁责任提供了极好的借口,这些部门可以名正言顺地将自己管理不善而造成的损失说成是政府为逃避应承担的养老社会保险转制成本责任而制定的不公正的政策造成的,从而逃避自己的责任。而在处置政策确实存在不公平问题的情况下,政府对这种转嫁责任的行为也无法深究其责。这种制度约束的软化必然导致养老社会保险专职管理部门的不规范行为的频繁发生,从而给我国的养老社会保险事业带来深远的负面影响。

四、政府公开承担养老社会保险转制成本的责任是明智的选择

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