税收抵免范文

税收抵免篇1

关键词：国际税收：饶让抵免：税收协定

税收饶让（tax sparing），又称饶让抵免，是居住国政府对本国纳税人的所得在非居住国得到优惠减免的那部分税款，视同已经缴纳而给予抵免的一种税收措施。作为税收抵免的延伸，税收饶让对保障各国税收优惠政策的实施效果起着积极作用。但由于其在税收中性等方面的弱点，也给世界经济的公平性发展带来了一定的影响。

一、税收饶让产生的背景和抵免范围

（一）税收饶让产生的背景。在国际经济领域，许多国家特别是发展中国家，为更好地吸引利用外资，往往采取一系列的税收优惠措施，如给予外国投资者在所得税方面一定的免税、减税，甚至再投资退税优惠等。但在居住国采用一般抵免法的情况下，即只根据纳税人在非居住国实际缴纳的所得税款给予限额抵免，而并不将纳税人享受的减免税视同已纳税款给予抵免的话，纳税人就可能得不到非居住国给予税收优惠的实际利益，而非居住国鼓励和吸引外资的目的因此也未能实现。

为保证税收优惠措施的效果不被抵消，真正受惠于跨国纳税人，许多发展中国家强烈呼吁，居住国在税收抵免过程中，必须做出某些让步，即对其居民在国外所获减免的税款，应视同已经缴纳而允许抵免。由于税收饶让涉及来源地税收管辖权和居民税收管辖权，因此必须通过在双边协定中规定税收饶让的条款方能实现。经过广大发展中国家的努力争取，在与发达国家签订的许多税收协定中，基本上都有税收饶让的规定。例如，英国是率先采用税收饶让抵免的发达国家之一，日本、法国、加拿大等国，对税收饶让采取了积极灵活的态度，在与有关国家签订的双边税收协定中，程度不同地列人了税收饶让条款。

（二）税收饶让抵免的范围。各国出于各自利益的考虑，在签订双边税收协定时，对税收饶让的范围做出了不同的规定。从我国对外签订的双边税收协定看，这种差别主要表现在如下三个方面：

1.对预提税的减免税优惠予以税收饶让抵免。例如，中、法税收协定中，对我国给予合资企业中、法方合营者的股息和特许权使用费所得减免征收的预提税，法国政府予以饶让抵免。实践中，据以计算饶让的预提税税率主要有以下三种：（l）以非居住国税法规定的预提税税率为准。我国与新加坡签订的税收协定规定，新加坡对其居民来源于我国的利息应按我国税法规定的20%的预提税税率予以抵免。（2）以同一税收协定中规定的非居住国征收预提税的限制税率为准。在与我国签有税收协定的国家中，法国、日本、挪威、加拿大、芬兰、瑞典等国对其居民来源于我国的利息和日本、新加坡、法国对我国中外合资企业支付的股息均以10%的协定税率计算抵免。（3）以缔约国双方商定的税率为准。例如在中、德税收协定中，德国对其居民来源于我国的利息、特许权使用费按收人总额的15%计算抵免〕。

2.对营业利润所得税的减免给予税收饶让抵免。例如在中、日和中、英税收协定中，日、英两国对我国政府按照合营企业和从事农林牧的外国企业的营业利润，所享受的减免税优惠，予以饶让抵免。

3.对双边税收协定签订后，非居住国政府所做川的新的减免税优惠措施，若经缔约国各方一致同意，可给予税收饶让抵免。例如，中、日和中、英税收协定中，都曾有过这方面的规定。

二、税收饶让的利弊分析

（一）税收饶让的合理性。税收饶让实际上是居住国政府对非居住国政府旨在引进资金和技术的税收优惠政策的认可和配合，其作用不在于避免实际的国际重复征税而在于保证在居住国实行税收抵免的情况下，不使非居住国的税收优惠政策失效。因此，税收饶让能使跨国纳税人真正得到实惠。

对非居住国来说，采用税收优惠政策，对来自外国的投资实行减免税等措施，短期内自身的税收利益会有损失。但从长远看，经济得到发展以后，税收利益自然会随着经济利益的扩大而水涨船高。因此，税收饶让能使非居住国的税收优惠真正加惠于纳税人，从而起到引进资金和技术的作用，有利于带动本国经济的发展。作为非居住国，我国与经合发组织成员国中的27个国家签订了税收饶让条款，其中24个规定饶让条款，20个国家单方面给予我国饶让；4个国家与我国相互给予饶让。

对居住国来说，税收饶让丝毫不会影响居住国政府行使其居民税收管辖权的正常权益。因为这部分饶让抵免的税款，本来就属于非居住国政府行使地域税收管辖权范围内应征收的税款，只是为某种需要，采取部分或全部放弃给跨国纳税人的特殊优惠。所以居住国政府对其予以饶让，根本无损于本国的税收利益。况且，如果居住国的过剩资本较多，实行税收饶让还可以起到鼓励资本和技术输出、增加外汇收人和占领国际市场的作用。但在税收实践中，有些国家，如英国、德国、法国、丹麦、瑞典等，对税收饶让采取积极态度；而有些国家如美国则采取消极态度。一般说来，对税收饶让采取不同态度的原因在于国家所奉行的财政经济政策不同：奉行鼓励过剩资本输出和技术输出的国家和采取鼓励吸引外资政策的国家，一般对税收饶让采取积极的态度。作为居住国，我国在税法中，也规定了有关税收饶让的条款，具体包括：（1）纳税人（包括内资企业、外商投资企业和在中国境内设立机构场所的外国企业）在与中国缔结避免双重征税协定的国家，按照所在国家（地区）的税法规定获得的减免所得税，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已缴税款准予抵免。（2）内资企业和中外合资经营企业，承揽中国政府援外项目、当地国家（地区）的政府项目、世界银行等世界性经济组织的援建项目和中国政府驻外使、领馆项目，获得该国家（地区）政府减免的所得税，可由纳税人提供有关证明，经税务机关批准，视同已缴纳所得税准予抵免。

（二）税收饶让的弊端。

1.对居住国来说，在经济全球化的新格局里，税收饶让的过多采用影响了其竞争力和经济利益。例如，由于不可能对纯国内的经济活动实施减免税，居住国的部分工业由于无法与享受税收饶让待遇的海外投资企业进行竟争，可能不得不关闭。这破坏了资本输出中性，对投资于居住国的投资者形成税收歧视。并且如果把税收饶让当作居住国对非居住国的一种经济援助，那么这是无法体现援助者意图、不透明和很难控制的援助方式。

2.对非居住国来说，由于实行税收饶让，投资者就会把较大部分的利润汇回居住国，而不是将这些利润投到非居住国用来巩固原来的投资或扩大再生产，这样就使非居住国鼓励投资的目的落空。而且，税收优惠的实行，也违背了资本输人中性的原则，对非居住国的国内投资者不公平。对发展中国家来说，虽然实行税收优惠政策并不一定能使其达到引进外资和技术、促进经济发展的目的，但发展中国家应立足本国的实际国情，根据经济发展的需要，从长远角度对利弊做出分析：只要选择税收优惠政策是利大于弊，就一定要坚持在双边或多边税收协定中列入税收饶让条款，以免税收优惠政策的效果落空。

3.税收饶让容易引起税收协定的滥用，带来避税行为。利用税收饶让条款避税的四种典型方式是：（1）转让定价。指的是居住国或第三国的公司利用饶让条款，通过转让定价的手段，增大在非居住国可享受税收优惠的利润，从而导致居住国税收收人的流失。（2）转移避税。这种现象比较常见，是利用居住国对股息、利息等给予税收饶让的待遇来进行避税。例如，若居住国的某家银行欲给外国投资者贷款，可以通过发展中国家的一家金融机构划拨这笔款项，这样根据两国签订的税收饶让条款，该银行就可以享受税收优惠的待遇。（3）居住国被用作避税渠道。这种情况是指第三国的投资者利用居住国和非居住国的税收饶让条款，在居住国成立一个或多个公司，通过它（们）对非居住国进行投资，从而达到避税的目的。（4）政府对税收饶让条款的滥用。主要指的是非居住国在一定程度上人为地保持高税率，以保证给予跨国投资者更大的饶让抵免利益。

三、防范税收饶让滥用的措施

为防范可能发生的税收饶让条款的滥用，可从以下几个方面采取必要的措施：

1.单方面的措施。利用饶让抵免的转让定价避税不同于常见的转让定价避税，它是通过特殊的经营安排，将吸纳饶让抵免额与操纵利润相结合的避税方式。虽然其避税手段更加隐蔽，但各国单方面的反避税措施还是可以有所作为的。例如各国可以通过制定国内法来规范和管理关联公司间的避税行为。

2.运用协定其他条文加以规定。在签署或完善新的税收饶让条款时，缔约国可根据现有的国内反滥用条例的规定在协定中加人反滥用条款。此外，如果发生饶让抵免避税，缔约双方也可通过税收协定中的“情报交换”和“协商程序”条款，对反避税活动进行个案磋商，采取必要的措施。

3.对饶让抵免条款增加限制条件。从各国签订的协定补充议定书的内容看，主要是对所得（有的只针对利息所得）给予饶让抵免做出四项限制性规定：一是利用饶让抵免条款作特殊经营安排； 二是受益人不是缔约国任何一方的居民；三是对协定适用税种涉及偷漏税或欺诈行为；四是其它情况。只要纳税人被认定为符合上述四种情况之一，就不能享受饶让抵免待遇。对饶让抵免条款作必要限制，既能维护合规经营者的利益，又可有效限制饶让抵免避税行为。

总之，一国在选择是否要给予税收饶让时，应综合考虑自身贸易和投资的流向、自身国内经济政策和税收政策等因素。比如，资本输出大于资本输人的国家出于保证本国居民在对方国家与其他投资者出于平等竞争地位的考虑，往往愿意给予税收饶让。此外，一国在给予税收饶让时，应尽可能地选择合适的实施对象和实施方案，以期将税收饶让的滥用现象降到最低限度，从而给双方的税制以及经济的发展带来真正的好处。

对广大发展中国家来说，出于引进资金、技术以发展经济的迫切需要，普遍存在着税收优惠措施。为保证这些优惠政策的实施效果，一般应坚持要求发达国家给予税收饶让。理由是：在以分公司模式进行跨国经济活动情况下，每年居住国都要对世界各地分支机构的所得汇总纳税，如果没有税收饶让，跨国纳税人因税收优惠而少缴或未缴的税收额，就会在居住国被补征；即使采用子公司形式从事跨国经济活动所获得的股息，在其汇回居住国纳税时，如果没有税收饶让同样会使税收优惠落空。因此在需要实行税收优惠政策的情况下，发展中国家应要求列人税收饶让条款。

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[6]朱庆民。对国际税收饶让的重新评估[J]涉外税务，1999，（12）。

税收抵免篇2

在世界现代税收制度中，在国际税收方面，关于税收抵免和税收饶让是一个很值得研究的问题。它对于解决重复课税和实行税收鼓励，促进国际经济和贸易的发展，都有着积极意义。

税额，也给予抵免。这就叫国际税收饶让。它是一种特殊的抵免法。之所以“特殊”，是因为它不是为了避免双重征税解决重复征税的问题了，而是一种无可比拟的、独特的免除征税的照顾法，是对发展

税收抵免篇3

在国际上，税收抵免是一种通行做法。联合国《关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》、世界贸易组织和decd(经济合作发展组织)《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》等都对税收抵免做出了专门规定。我国现行税法也按国际惯例采取税收抵免来避免重复征税。本文中，笔者将在分析我国税收抵免应用的基础上，对我国税收抵免做一些展望。

一、直接抵免还是间接抵免

直接抵免是指适用于同一经济实体的跨国纳税人的抵免方法，适用范围包括同一跨国自然人、同一跨国法人的总分支机构和预提税的国际重复征税、间接抵免是指适用于同一经济渊源所联系起来的不同经济实体的跨国纳税人之间的抵免方法，适用范围包括:足夸国向法人股东分配利润中的股东和其所投资的公司、跨国信托分红中的受托人和收益人、跨国分居津贴中的夫与妻等。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十二条、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十二条规定企业(内资)、外商投资企业“来源于中国境外的所得，已在中国境外缴纳的企业所得税税款，准予其在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但其扣除额不得超过其境外所得依照本法规定计算的应纳税额”。《中华人民共和国个人所得税法》第七条规定“纳税人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税

额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税款，但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照本法规定计算的应纳税额气而且我国两个企业所得税税法也均未明确间接抵免，因此，我内税法采用直接抵免应无争议。但是，在我国的国际税法中，对税收抵免却有不同的处理方法。在我国与美国、英国等国签定的税收协定中，明确了间接抵免;在我国与新西兰、亚美尼亚的协定中，中国方面不列人间接抵免;在与越南、韩国等的协定中，对方’不列人间接抵免。根据国际法优于国内法，以及我国间接抵免的有关规定和适用，这种处理方式具有主动性，能保证财政收人，减少计征量，体现我国的经济地位。

但是，笔者认为，在经济全球化的趋势下和我国经济与政治改革进程中，为了经济发展及税制建设，我国应该在国内税法中明确间接抵免及其计征首先，我国混合所有制、跨国投资将曰益成为主流，应为跨国纳税人与国内纳税人提供较公平的环境，有利于社会主义市场经济的发展卜其次，不消除国际重复征税将不利干资本的国际流动，不利于我国企业提升参与国际竞争的实力，不利于世界经济发展，尤其对股息的重复征税易打击对经济发展有积极意义的直接投资。第三.国际税收竞争客观存在，国际税制曰益趋同，许多国家在国内税制设计中力图避免股息性重复征税已成为趋势。第四，税收法定原则要求征纳双方的权利义务在法律法规中应予以明确，而税收抵免涉及征纳双方义务。

在国内税法设计间接抵免税制时，为保证我国权益.建议将适用对象限定为对下属公司进行直接投资并取得股息所得的跨国母公司，持有股票必须拥有表决权，并积极参与下属公司经营;最低股权比例初期叮适当提高，着力解决持股大户市复证税矛盾较突出的。

二、限额抵免法还是全额抵免法

税收抵免叮分为全额抵免和限额抵免全额抵免可全额扣除境外已纳税额，计一征简.但低税的居住国政牺牲过大。限额抵免法，即抵免数额不得超过按照居住国税法计算的应纳税额，该方法计征复杂，但居住国不会额外牺牲。国际上一般多采取限额抵免办法，我国也采用采用限额抵免法。抵免限额是企业与个人允许抵免的最大限额。有人提出国际税制趋同，各国普遍减税，可以采用全额抵免。应该指出，在全额抵免法下，低税国居民至高税国投资，低税国政府不仅得不到仟何税收好处，从该居民国内所得中本应得到的税收还会受到损害，纳税人投资高税国所得越多，居住国损失越大;如果该居民只有境外所得，则该居住国无税收所得，而还要从其他纳税人手上拿钱补偿该纳税人二.因此，只要各国税制依然存在差别，笔者认为就应该坚寸寺限额抵免。

同时，我国税法中，还允许超限额结转，即纳税人来源干境外所得在境外实际缴纳的企业所得税、个人所得税税款，低干按中国税法规定计算的扣除限额的。可以从应纳税额巾据实扣除;超过扣除限额的，不得在本年度应纳税额中扣除，也不能作为费用.但可以在以后年度内从来源于该国的所得税额扣除不超过限额的余额中补扣，期限最长不得超过5年。

三、份额限额抵免发还是综合限额抵免法

限额抵免法分为分国限额法、综合限额法。分国限额法，指居住国(国籍国)对跨国纳税人来源或存在于他国的收人或财产，分别不同国家逐一计算抵免限额并扣减允许抵免税额。特点是对来源或存在于不同国家地区的收人区别对待。综合限额法，即居住国(国籍国)对跨国纳税人来源或存在于各非居住国的所得或财产，加总求和，统一计算抵免限额并扣减允许抵免税额。其特点是将来源或存在于不同国家地区的所得或财产当作一个整体，统一对待。采用分国限额法计征严谨，根据各个不同国家的具体情况来确定抵免限额和实际抵免额，更接近实际情况，能够兼顾各方利益，许多国家选用该方法，我国也采用该法。

应注意的是，在我国，对于不能完全提供境外完税凭证的某些内资企业，经国家税务总局批准，也可以来取“定率抵扣”的方法，不区分免税或非免税项目，统一按境外应纳税所得额16.5%的比率计算抵扣税额。因此，内资企业所得税的税收抵免有两种方法，一般采用分国限额法。分国限额法的问题主要在于对纳税人逐国核算，纳税人涉及国别越多，计算越麻烦，因而有人建议采用综合限额法，给予纳税人一定照顾以利于纳税人对夕卜投资。

笔者认为由于我国的投资环境客观上有促进资本(特别是民营资本)外流机理，我国又是一个发展中国家，从合理性的角度来考虑，采用分国限额法，对居住国(国籍国)政府和跨国纳税人双方的利益不偏不倚。

四、分国不分项还是分国又分项限额抵免法

由于我国内、外资企业所得税法均采用综合所得税，所以内、外资企业所得税纳税人适用的是分国不分项的抵免法;而个人所得税采用分类所得税，因而个人只能适用分国又分项的抵免法。

所谓分国不分项的抵免法，是指在计算企业来源于某国(地区)的境外所得税款抵免限额时，可以把企业来源于该国(地区)的各类所得加总，一并计人分国限额法计算公式中的来源于某外国的所得额中。其抵扣额为:境内境外所得按中国税法计算的应纳税额来源于某国(地区)的所得/境内境外所得总额〕。例如:我国某公司1998年度在我国境内经营取得应税所得100万元;a国分公司取得应税所得(按中国税法口径计算)50万元，税率40%，还取得特许权使用费50万元，预提所得税率30%;b国分公司(按中国税法口径计算)取得利息70万元，租金收人30万元，税率20%。计算步骤如下: 

 

应该注意的是，境外所得回国计算应纳税额时，应税所得按中国税法口径计算;在计算上述公式中“境内境外所得按中国税法计算的应纳税额”时税率应按33%的法定税率计算，而不能使用其他优惠税率。

所谓分国又分项的抵免法，指计算某一国的税收抵免限额时，区别来自不同的国家或地区和不同的应税项目，依照税法规定的费用减除标准和适用税率计算应纳税额;同一国家或地区内不同项目的应纳税额之和，为该国家或地区的抵免限额。例如我国某居民在a国取得特许权使用费8000元，已在a国缴纳1272元税金;在b国取得稿酬所得300()元，已在b国缴纳所得税3$5元;境内无所得。计算如下:

当然，随着税制改革，如果企业所得税与个人所得税在选型上有所变换，分国限额法的分类必将做转换，例如个人所得税大家比较赞同由现行的分类所得税变为分类综合所得税，那么选型上恐怕采用分国不分项更妥当。

五、外国亏损的处理

任何以税收抵免来消除国际重复征税的国家均会面对如何处理居民(公民)纳税外国亏损这一问题。这一问题处理不恰当，可能对居住国(国籍国)造成意外损失。例如，在同一纳税年度，某国居民境外亏损100，境内所得100，如允许外国亏损冲抵本国所得，则应纳税额为100第二年，境外所得100,境内所得100，境内外税率均为30%，抵免后该居民向居住国应纳税额为30万元。连续来看，居住国境内200万元所得才缴纳30万元，境外所得未缴纳税款。

税收抵免篇4

关键词：所得税 税收抵免 操作方法

一、税收政策涉及的内容概述

《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号，以下简称125号文件）的出台是对企业所得税法及实施条例相关条款的细化规定。总的来看，既维护了国家利益，又兼顾了企业的利益，对于纳税人境外所得的税收抵免工作具有较强的实际指导意义。概括起来，125号文件共有以下几项重点内容：

（一）对新税法有关规定的重申

125号文件中重申了新税法对境外所得税抵免制度的适用范围、所得来源地的确定、境外应纳税所得的计算、境外亏损不得抵减境内盈利、“分国不分项”原则，以及境外所得税抵免限额等方面的规定。

（二）详细规定各种境外所得的确认

1.对居民企业通过不具有独立纳税地位的境外分支机构取得的来源于境外的营业利润所得，和来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费和转让财产等收入，应当在扣除符合新税法规定的各项合理支出后的余额为应纳税所得额计征中国企业所得税。

2.从新税法的角度来看，不具有独立纳税地位的境外分支机构被视同为居民企业的延伸，所以无论它是否将其境外所得分配或汇回中国境内，居民企业均须确认这部分境外所得。此外125号文件还对居民企业来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费和转让财产等收入分门别类的规定了确认收入的日期。

3.对居民企业境外所得的确认应当遵循“分国不分项”原则。

4.对于居民企业为取得境外所得而在境内、外发生的共同支出，同样应按照“分国不分项”原则，分国家（地区）按合理比例进行分摊。

5.在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。

6.125号文件明确了六种不属于可抵免的境外所得税税款的情况，排除了那些错缴、错征、不应征收等等的境外所得税税款，以避免居民企业在境外任意交税并得以回来中国获得抵免，使中国损失税收的情况。

（三）明确了境外所得应纳税额计算的过程

1.按照“分国不分项”原则和新税法关于所得来源地的规定，确认来源于某同一国家（地区）的境外所得。

2.确认可抵免境外所得税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。

3.企业应按照企业所得税法及其实施条例和125号文件的有关规定分国（地区）别计算境外税额的抵免限额。

4.企业抵免境外所得税额后实际应纳所得税额的确定。

（四）界定了可抵免境外所得税的范围

125号文件界定了可抵免境外所得税的范围，包括直接抵免和间接抵免的境外所得税。

（五）规定了简易征收办法

125号文件对企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，提供了两项简易征收办法：新定律扣除法及免税法。

1.新定律抵免法

企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，虽有所得来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的实际有效税率低于我国企业所得税法第四条第一款规定税率50%以上的外，可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额，企业按该国（地区）税务机关或政府机关核发具有纳税性质凭证或证明的金额，其不超过抵免限额的部分，准予抵免；超过的部分不得抵免。

在旧税法下的“定律抵扣”，经过企业申请，税务机关批准，企业可以不区分免税与非免税项目，统一按境外应纳税所得额的16.5%的比率进行抵扣，且具体操作中采用的是企业备案的方法。

2.免税法

企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，凡就该所得缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的法定税率且其实际有效税率明显高于我国的，可直接以按本通知规定计算的境外应纳税所得额和我国企业所得税法规定的税率计算的抵免限额作为可抵免的已在境外实际缴纳的企业所得税税额。

3.上述两种简易征收办法的使用范围仅限于企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，对于股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产等投资性所得并不适用。

二、税收政策调整的对象

125号文件所对应的政策调整对象是指居民企业及非居民企业在中国境内设立的机构、场所依照企业所得税法的有关规定，应在其应纳税额中抵免在境外缴纳的所得税额的情况。

三、涉及该政策的操作方法

1. 125号文件自2008年1月1日起执行。纳税人在2008年度企业所得税汇算清缴时应按照文件规定进行境外所得的税收抵免。对于纳税人在2008年度、2009年度企业所得税汇算清缴时，境外所得的税收抵免实际操作与125号文件规定不一致的，纳税人应按照125号文件规定重新进行计算，并重新进行纳税申报。

2.125号文件规定了两种简易征收方法，并明确了需企业申请且经过主管税务机关核准后，方可采取简易办法对境外所得已纳税额计算抵免。但对企业选取简易征收方法的具体条件及有关的申请程序、时间限制、主管税务机关核准的具体操作方法等问题尚不明朗。此外125号文件对法定税率明显高于我国的境外所得来源国（地区）进行了明确，是否应就新定律抵免法中规定的“所得来源国（地区）的实际有效税率低于我国企业所得税法第四条第一款规定税率50%以上”具体所涉及的国家（地区）进行明确。

四、应该注意的问题

1.“合理比例”的确定问题。

125号文件第三条第四款规定：“在计算境外应纳税所得额时，企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外（分国（地区）别，下同）应税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除”，但125号文件中并没有对“合理比例”的确定及具体操作方法加以明确。

2.不具有独立纳税地位分支机构的确定问题。

125号文件中第三条第一款规定对于“不具有独立纳税地位的分支机构”该如何确定，是否按照国内税法的认定方法，即将居民企业在境外投资设立的不具有法人资格的分支机构认定为不具有独立纳税地位的分支机构。

3.具有独立纳税地位分支机构的各项境外所得处理问题。

税收抵免篇5

所谓国际税收抵免，就是本国的企业、公民或居民，在外国缴纳了所得税回到本国缴纳所得税时，将在外国缴纳的所得税款加以扣除。它是现代税收制度中避免国家间双重征税的一种主要方式。

（一）双重征税的产生及税收抵免的出现

双重征税就是指一个纳税人的同一笔所得，由两个以上的国家同时征税。双重征税主要是由税收管辖权的重叠引起的。

按照国家原则，一个国家的税收管辖权，可以按照属地和属人两种不同的原则来确立。按照属地原则确立的税收管辖权称作地域管辖权，也叫收入来源管辖权，是指一个国家有权对在本国发生的收入实行征税。按照属人原则确立的税收管辖权称作居民管辖权，也叫居住管辖权，是指一个国家有权对本国的居民或公民在世界各地取得的收入实行征税。一个国家究竟是按属地或是按属人或是既按属地又按属人原则行使税收管辖权，以及行使到何种程度，这纯属一个国家的问题，国际法并无明文规定。目前，由于世界各国一般都按收入来源行使税收管辖权，但有许多国家又是按居住行使税收管辖权，所以，就可能产生纳税人及其收入要与两个或两个以上国家发生税收关系的问题。这种税收管辖权的重叠情况，便使得纳税人由于来自国外的那部分所得而需承受双重纳税的负担。

为了避免双重征税，各国都先后采取了一些不同的解决办法。其中，有些国家对来源于国外的收入实行免税。即绝对免税法。这些国家只对来源于国内的收入课税，而对其居民或公民来自国外的收入不行使税收管辖权，达就单方面地避免了双重征税问题的产生。拉丁美洲的一些国家一直实行这种制度，但目前实行绝对免税法的国家已经很少了。还有些国家在免除双重征税的实践中常采用减免法，即对在国外已纳税的所得按照优惠税率征税。如此利时对已在国外纳税的所得只征正常所得税的五分之一。另外有些国家采取扣除法来解决重复征税的问题，即居住国政府在向其本国居民或公民来自世界各地的收入进行征税时，允许把已缴纳的外国的所得税额，作为汇总申报本国政府应税所得的一个扣除项目来计算应纳所得税额。以上这些办法人们认为并不能彻底解决双重征税问题。实践证明，在那些实行综合或单一税制的国家里，采用税收抵免法才是解决双重征税的主要方式。

采用税收抵免方式的国家是以纳税人的居住地而不是以收入来源地为根据行使税收管辖权的，所以这些国家的所得税法都规定，对本国居民来自国内外的全部收入所得进行征税。但同时又规定，对来自国外的收入所得，如果在收入来源国已经缴纳所得税款的，允许在支付给本国政府的应税所得额中加以抵免。世界上最早实行税收抵免的国家是美国，在1918年制定的美国税法典中规定了税收抵免的方法。

（二）国际税收抵免的原则、做法和形式

根据国际实践的经验，抵免一般要符合以下的原则或条件：第一，只有税才能抵免，费不抵免。关于税和费的区别，很多国家都有明文规定，美国规定得此较严格和详尽。第二，只有所得税才能抵免，非所得税不能抵免。并且须是双重征收的所得税才能抵免，非双重征收的所得税也无所谓抵免。第三，只有已支付的所得税才能抵免，未支付或将要支付的所得税不能抵免。第四，必须是相互给予抵免，单方面给予抵免的情形极少。达就是说要贯彻对等的原则。第五，实行限额抵免。即对国外所纳税款的抵免额，不能超过按本国税法规定的税率所应交纳的税款额。如果超过本国国内所得税率时，本国实行限额抵免。美国税法规定的关于外国税收抵免限额的计算公式是：

在实际抵免中往往产生三种情况：一是收入来源国与居住国的税率相同出现“十足的抵免”。二是收入来源国的税率低于居住国的税率，出现其差额补征。三是收入来源国的税率高于居住国的税率，那么居住国政府只能允许按照本国税率计算的应缴外国所得税作为可能抵免的限额，而不能允许将本国自己国库的一部分收入去贴补纳税人承担外国政府较高的税收负担。

实行税收抵免的做法和形式。由于税收抵免涉及国家之间的税收关系，因此在实施方面，除各国政府在自己的税法（国内法）中明确规定税收抵免的原则和政策及其具体规定之外，一般都要通过收入来源国与居住国之间进行谈判，缔结关于避免双重征税的双边协定或多边协定（国际法）。征税时，按照税法规定或协定办理。税收抵免，大量的是企业、公司所得税的抵免。由于企业、公司的隶属关系不同，它们在外国所缴纳的税款进行抵免的形式也就不同，一般可以分为直接抵免、间接抵免、多层抵免等。

（三）国际税收抵免的结果和作用

双重征税是涉及纳税人与两个以上国家政府之间的一种征纳关系，涉及政府与纳税人之间的经济利益关系。而实行税收抵免避免双重征税之后，原来的税收关系就主要成为国家之间的财政关系了，涉及到国家之间对国际收益的分配。因此采取税收抵免的结果是：①承认了按收入来源国行使税收管辖权优先于居住国行使税收管辖权，但也不是承认收入来源国享有税收独占权。这是符合国家原则的。②对收入来源国和居住国之间的财政收入产生直接影响，如果一个国家税收抵免数量过大，特别是如果只实行单方面的税收抵免，势必会影响国家的财政收入，导致财政外流。因此，现代有些国家（如美国）实行税收抵免比过去严格了，很多国家的税法对税收抵免作了一些比较复杂的规定。尽管如此，实行税收抵免的积极作用是很明显的。首先，避免了双重征税，有利于扫除国际投资和经济贸易上的一大障碍，解除外商、国际投资者向外投资、资本输出怕承担双重纳税的顾虑，从而有利于各国对外经济关系的发展。共次，既避免了同一笔所得的双重征税，又防止了国际逃税，保证了一笔所得必征一次税。第三，有利于维护各国的税收管辖权和财政经济利益，使税收达个经济杠杆在国际经济方面更好地成为参与权益分配的工具。正因为上述积极作用，现在世界上实行税收抵免的国家越来越多。除美国是实行抵免此较典型的国家之外，还有英国、联邦德国、瑞典、日本等。我国也是采取抵免法的国家之一。一九八年九月十日第五届全国人民代表大会第三次会议通过《中外合资经营企业所得税法》规定：“合营企业及共分支机构，在国外缴纳的所得税，可以在总机构应纳所得税额内抵免。”如何进行抵免？该法施行细则中又规定：“已在国外交纳的所得税，可以持纳税凭证在总机构应纳所得税额内抵免；当抵免额不得超过国外所得额按照中国税法规定税率计算的应纳税额。”二、关于国际税收饶让问题

与税收抵免有联系的是国际税收饶让。所谓国际税收饶让，通俗地说就是一段时间内不征税，税收放假。确切地说，一般是指发达国家（往往是居住国）不仅对于已向发展中国家（往往是收入来源国）缴纳的税额给予税收抵免，而且对发展中国家（往往是收入来源国）为了鼓励外国资本进行投资而规定的税收豁免或取消的税额，也给予抵免。这就叫国际税收饶让。它是一种特殊的抵免法。之所以“特殊”，是因为它不是为了避免双重征税解决重复征税的问题了，而是一种无可比拟的、独特的免除征税的照顾法，是对发展中国家的一种特殊优惠。

税收饶让在发达国家和发展中国家之间的税务关系中具有实际的意义。因为自七十年代以来，许多发展中国家，为了尽快摆脱落后、贫困的面貌，都比较重视吸引外资，引进先进技术。为此，他们在税收上提供了很多优惠。如有的国家在一定时期内对外资不征或减征所得税。有的国家虽然不免除所得税，但却规定在几年内不再提高现行税率等等。但是根据1980年联合国范本和国际税收惯例，收入来源国只有征税的优先权，而无独占权。如果收入来源国少征或免征所得税，居住国补征的税款差额就会相应增加，达实际上就取消了（至少是削弱了）发展中国家的税收鼓励作用，并且本应由发展中国家征收的税款无形中就转移到了发达国家，这种现象与建立国际新经济秩序是不相符合的，所以发展中国家迫切要求纠正这种情况。于是，发展中国家提出了税收饶让的问题，并力图通过税收条约实现税收饶让，以取得远比实行税收抵免避免双重征税更多的东西。

对于税收饶让的问题，发达国家有不同看法。有些国家认为它是不可取的，认为它将使国家的税收制度同一种对投资的鼓励办法搅在一起，它在对待投资人的待遇方面，将会产生不平等的现象，形成差别待遇。美国就是持这种态度。有些国家认为应当考虑发展中国家的要求，达一要求有可取之处。而大多数国家只是同意税收饶让仅限于减少预提税，不随便地把税收饶让用于公司所得税上，不过也有在对股息征税、对公司的所得征税上使用税收饶让的。现在世界上实行税收饶让的国家有日本、瑞典、英国、丹麦、联邦德国等。发展中国家与发达国家之间的税收饶让还需通过国家间缔结税收条约的形式确定下来。例如日本到1978年为止已与十一个发展中国家签订了税收饶让的双边协定。

税收抵免篇6

关键词：生产企业 出口退税 计算填表 纳税申报

在《国家税务总局关于调整出口退（免）税申报办法的公告》（国家税务总局2013年第61号文）公布后，笔者在与同行交流时，感觉到许多同行对其第三条规定所涉及到的计算填表和纳税申报有所困难，故结合企业出口退（免）税申报业务及其账务处理对该文件下免抵退税不得免征和抵扣税额的计算填表和纳税申报进行说明：

现以某服装生产企业为例：美丽服装有限公司为增值税一般纳税人，纳税人识别号为233314587121212，海关代码：5678910009，主要经营服装内外销业务，属于出口收汇重点监管企业，依据相关政策规定在申报免抵退税时必须提供出口收汇凭证。已知出口服装征税率为17%、出口退税率为16%，在2014年6月份发生如下业务：

一、6月份发生如下业务，

（1）当月国内销售服装经银行转账取得内销收入1000000元，销项税为170000元，并开具增值税专用发票。

（2）当月购进一批服装面辅料计1764705.88元（不含税价款），进项税额为300000元，经银行办理电汇支付，并取得销售企业开具的增值税专用发票，发票认证无误。该企业上期留抵进项税额为0（为便于计算举例简化）。

（3）当月发生三笔出口业务，服装商品代码为62064000，其中，第一笔在6月18号出口，出口货物报关单号为423120140618341658，出口普通发票号码为00042568，出口服装数量为54000条，出口额为502200美元（FOB）价，在当期收齐了出口货物报关单并且信息齐全，并在银行办理了货款收汇手续取得了收汇凭证并结汇（手续费293美元，计1808元）。当月结汇汇率：1：6.21。

第二笔在6月21日出口，出口货物报关单号码为423120140621341853，出口普通发票号码为00042569，出口服装件数为43000件，出口额为369800元（成本加运费价，CFR价），其中海运费为3500美元（已支付给货代公司）。在当期收齐了出口货物报关单并且信息齐全，并在银行办理了货款收汇手续取得了收汇凭证并结汇（手续费1808元，为便于计算简化处理），当月结汇汇率：1：6.21。

第三笔在6月29日出口，出口货物报关单号为423120140629213526，出口普通发票号码为00042570，，出口数量为62000，出口额514600美元（FOB价），在当期未收齐出口货物报关单且信息不全，，同时企业也未在当期收到国外货款，不符合申报免抵退税的条件，此笔业务不能在6月份的增值税申报期内正式申报免抵退税。

已知6月1日的美元汇率为1：6.171，上述三笔业务外销收入换算人民币价格分别为3099076.20元、2260437.30元{（369800-3500）*6.171 }和3175596.60元，月底计入外销收入账，填报在6月份所属期《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》第7栏的“免、抵、退税办法出口销售额”为8535110.10元。

（4）在当月收齐一笔5月16日出口服装的报关单且信息齐全，出口货物报关单号码为312420140516221512，服装商品代码为62063000，在6月份收汇取得了收汇凭证，出口发票专用号码为000444432。出口服装数量为32000件，393600美元（FOB）价，已知5月1日的美元汇率中间价为1：6.14，该笔在5月份出口服装的外销收入换算成人民币为2416704元，并在5月底计入外销收入账。

二、该公司6月份的账务处理、免抵退税预申报、不得免征和抵扣税额计算填列的操作如下：

1、借：银行存款1170000

贷：主营业务收入-内销收入1000000

贷：应交税费-应交增值税（销项税额）170000

2、借：原材料-面辅料 1764705.88

借：应交税费-应交增值税（进项税额）300000

贷：银行存款2064705.88

3、（1）①借：应收账款 （502200美元） 3099076.20

贷：主营业务收入―一般贸易收入3099076.20

②借：银行存款 3116842.57

借：财务费用-手续费（293美元）1808

贷：财务费用-汇兑差额 19574.37

贷： 应收账款（502200美元）3099076.20

（2）①借：其他应付款21598.50

贷：银行存款（3500美元）21598.50

②借：应收账款（369800美元）2282035.80

贷：主营业务收入―一般贸易收入2260437.30

贷：其他应付款 21598.50

③借：银行存款2294638.47

借：财务费用-手续费 1808

借：财务费用-汇兑差额14410.67（红字）

贷：应收账款 2282035.80

（3）借：应收账款（514600美元）3175596.60

贷：主营业务收入 ―一般贸易收入 3175596.60

（此笔业务应在以后月份出口收汇的当期，减少应收账款增加银行存款科目）。

4、借：银行存款2444256

借，财务费用-汇兑差额27552（红字）

贷：应收账款（393600美元）2416704

5、6月份结转内销和外销的主营业务成本（略）

6、免抵退税预申报。为了使当期不得免征和抵扣税额在《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）（表1）》和《免抵退税申报汇总表（表4）》相一致不出现误差，建议企业先向主管税务机关进行免抵退税预申报，以审核确认当期形成申报免抵退税出口销售额的准确性。经审核，该单位可以申报免抵退税出口销售额为6月份收齐单证且信息齐全的872000美元（扣减海运费后为868500美元，折合人民币为5359513.50元）和5月份393600美元，折合人民币2416704元。

以上三笔业务合计7776217.50元（5359513.50+2416704）

注意点：在6月份出口的第三笔514600美元服装因信息不齐，只参与当期增值税纳税的外销收入申报（即填入《增值税纳税汇总表（一般纳税人适用）（表1）》的第7栏免、抵、退税出口销售额，该数据在导入免税申报数据时自动生成），不参与当期不得免征和抵扣税额和免抵退税计算，待收齐单证且信息齐全的当期再进行申报。

如前所述，在确定当期收齐单证的出口收入后，来计算当期不得免征和抵扣税额。在7月初的免抵退税预申报时，要达到计账金额、《增值税纳税申报表》（表1）第14栏“进项税额转出”（不存在其他性质的进项税额转出时，表3第18栏填好后自动生成）、“免抵退税申报汇总表（表4）当期正式申报的“免抵退税不得免征和抵扣税额”三者相一致。如果有不一致时，存在两种情况：

（1）当免抵退税申报汇总表（表4）25栏的免抵退税不得免征和抵扣税额大于《增值税纳税申报表附列资料（二）》（表3）第18栏“免抵退税办法出口货物不得抵扣进项税额”产生25C栏有差额时，可在当期调整冲减（表4）25栏“免抵退税不得免征和抵扣税额”，使两表之间的金额一致，

⑵当（表4）25栏的免抵退税不得免征和抵扣税额小于（表3）第18栏产生25栏有差额时， 可在当期调整25栏“免抵退税不得免征和抵扣税额”。使两表之间的金额保持一致。

（在先进行免抵退税预申报确定不得免征和抵扣税额时，只需进行表内调整，无需进行账务处理，本例中，由于（表4）第25栏的不得免征和抵扣税额为85351.10元[8535110.10*（17%-16%）=85351.10]与（表3）18栏数77762.18元[7776217.50*（17%-16%）]之差为7588.92元，故在（表4）25栏C调整7588.92元，使两表之间的金额一致）

7、当期不得免征和抵扣税额计算填列与账务处理。

计算当期不得免征和抵扣税额填报在《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》（表1）第14栏“进项税额转出”[表3（18栏）填报后自动生成，同上无其他转出]、《增值税纳税申报表附列资料（二）（本期进项税额明细）》（表3）第18栏）。账务处理如下：

借：主营业务成本77762.18

贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出 ） 77762.18

[（免抵退税出口销售额7776217.50）*（17%-16%）=77762.18]

参考文献：

[1]中注协.税法.经济科学出版社，2014

[2]财政部会计司.企业会计准则讲解人民出版社，2010

税收抵免篇7

当今，对境外投资办企业的所得避免和消除双重征税的方法有三种：

一是免税法。即对境外所得已在来源地国家缴纳了所得税的，纳税人为其居民的国家(即母公司或总机构所在国)不再征税，即对境外所得给予免税，但限于直接投资的生产经营所得，不包括消极投资所得。

二是抵免法。即对境外所得已在来源地国家缴纳的所得税税额，准予从本国(居住国)的应纳税额抵免(即扣除)。其抵免额一般都规定不得超过该项所得按照本国法律计算的应纳税额(即抵免限额)。

三是费用扣除。即对境外所得已在来源地国家缴纳的所得税税额，可以列为计算应纳税所得额的一项费用扣除，即准予列支。

我国采用税收抵免法消除重复征税，依照《中华人民共和国企业所得税暂行条例及其实施细则》的规定，财政部、国家税务总局于1995年9月22日了“境外所得计征所得税暂行办法”(以下简称“暂行办法”)，并于1997年进行了修订。其主要限定有以下几项：

1．境外所得额的计算，分为两种情况：

(1)全资境外机构的境外所得，是指境外收入总额扣除境外实际发生的，我国财务会计制度允许列支的成本、费用，以及应分摊总部的管理费用后的金额。

(2)非全资境外机构取得境外投资所得，是指被投资企业分配给的利润、股息、红利等。但是为进行投资所发生的费用(如管理费用、财务费用等)如何扣除并未明确。

境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。

2．对在境外已缴纳所得税税额的抵免计算，也分为两种情况：

(1)分国不分项抵免。即分国不分项计算抵免限额，抵免额不得超过限额。计算公式为：

税收抵免限额＝境内外所得的应纳税额×来源于某国(地区)的所得额／境内外所得总额

境内、外所得的应纳税额一律按法定税率33％计算。

境外获得的减免税，在签订有税收协定的情况下，可以视同已纳税进行抵免。

(2)定率抵扣。即经企业申请，税务机关批准，可以统一按境外应纳税所得额16．5％的比率抵扣。

3．境外所得不论是否汇回都要按年申报缴纳所得税。可以按半年或按年计算预缴。具体预缴日期和税款数额由当地税务机关核定。纳税人应于次年1月15日之前预缴全年应缴税款，年度终了后4个月内，把境外所得和境内所得合并统一进行汇算清缴。

上述规定，仍然存在概念界定不清，不便于操作等问题。

一．用税收抵扣(免)法消除重复征税的层次范围问题

税收抵免是现今世界上多数国家采用的消除重复征税的方法，一般有三个层次：

一是直接抵免。即对从境外子公司取得的股息或从境外分公司取得的利润所缴纳的外国税收，可以从母公司或总公司国内应缴纳的税额中扣除；

二是间接抵免。即从境外直接投资取得的股息所缴的外国税收，对其计算税收抵免时，可以包括分配股息公司就支付该项股息相应的公司利润所缴纳的所得税。间接抵免的限定条件是直接投资取得的股息，要求拥有分配股息公司的股份具有一定的比例。所谓间接抵免实际上是直接抵免与间接抵免并用。通常是对母公司从子公司取得的股息被扣缴的预提税给予直接抵免，并对支付该股息的公司就与该项股息相应的利润缴纳的税收给予间接抵免，以有效地消除经济性的重复征税。

举例说明如下：

A国公司拥有设于××国子公司10％的股份，取得股息67万元，按照与××国税收协定的规定，对股息预提税的限制税率为10％，该国公司所得税率为33％(假设)。如果只给予直接抵免，则仅能抵免股息被征收的预提税6．7万元；如果准许间接抵免，则还要计算与分配股息相应的公司利润所缴纳的公司所得税，一并给予税收抵免，认可的税收抵免额为39．7万元。

计算如下：

1．与股息相应的公司税前利润额

67÷(1－33／100)＝100

2．与股息相应的公司税额

100×33％＝33

3．认可的税收缴纳数额

33＋6．7＝39．7

三．多层抵免

所谓“多层抵免”，是指间接抵免不仅适用母公司从其子公司取得的股息，也适用于母公司从其子公司所属的地区级子公司取得的股息，即适用于从多层子公司取得的股息。每一层都要计算认可的境外税收缴纳数额和间接抵免所应缴纳的税收数额。

举例说明如下：

A公司在B国设立子公司，通过子公司在C国设立地区级子公司。B国与C国的公司所得税税率都为33％，对股息的预提税率为10％。A公司从子公司取得股息67万元；子公司从地区级子公司取得股息67万元，

其多层抵免计算如下：

1．子公司对地区级子公司：

(1)与股息相应的公司税前利润额

67÷(1－33／100)＝100

(2)与股息相应的公司税额

100×33％＝33

(3)认可的税收缴纳数额

33＋6．7＝39．7

(4)间接抵免后的应纳税额

100×33％－39．7＝－6．7(即下层次可计算多层抵免的税额)

2．A公司对子公司：

(1)与股息相应的公司税前利润额

67÷(1－33／100)＝100

(2)与股息相应的公司税额

100×33％＝33

(3)认可的税收缴纳数额

33＋6．7＋6．7＝46．4

(4)多层抵免后应纳税额

100×33％－46．4＝－13．4(向后结转)

通过上述计算得出，A公司从境外多层子公司取得股息67万元，认可的税收缴纳数额为46．4万元，超出抵免限额13．4万元。国际上的通常作法是，境外税额少于抵免限额的，只能抵免在境外实际缴纳的税额，其差额为应在国内缴纳的税额；境外税额超过税收抵免限额的，其超过部分当期不得抵扣，也不得列为费用支出，但可以结转用以后年度有税收抵免限额的余额时抵免。但大多有一定的年数限制，一般是不得超过5年。

我国在企业所得税暂行条例及其实施细则以及“暂行办法”中虽然都明确对来源于境外的所得已在境外缴纳的所得税。可以在本国应纳税额中抵扣，即用税收抵免法消除重复征税，但是都没有明确是否仅限于直接抵免，是否可以有条件的准许间接抵免和多层抵免?

在我国对外签订约避免双重征税协定中，除了同亚美尼亚、新西兰、马其顿、南斯拉夫等少数国家以外，一般都明确对中国公司从对方国家居民公司取得的股息，同时该中国公司拥有支付股息公司的股份不少于10％的，该项抵免应考虑分配股息公司就支付该股息的相应利润缴纳的税收，即给予间接抵免。但这仅是在税收协定中的原则性规定，具体如何实施，也有待在国内法中加以明确。

当今大型企业或集团公司的跨国投资，普遍做法是在境外设立子公司，以有利于获得注册地国家的法律保护和负有限责任减少投资风险。入世后，我国企业将更多地进入国际市场，也将更多地采取设立子公司或在低税少税的避税地设立子公司扩展海外投资项目，如果间接抵免和多层抵免问题不解决，将直接增加境外所得的税收负担，形成较多的重复征税，不利于企业境外投资开拓国际市场。既然在同大多数国家签订的税收协定中已列入对我国居民公司的境外投资所得给予间接抵免，也应适应入世后将有更多的企业走出国门进入国际市场的形势发展，在税收政策上给予支持，对境外直接投资取得的股息红利，并拥有分配股息红利公司的股份不少于10％的，准予间接抵免和多层抵免，以期尽可能地避免和消除重复征税。具体建议是：

1．对公司企业来源于境外的所得，已在境外实际缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除(抵免)。

2．对公司企业从境外子公司或投资入股的股份公司取得的股息，并拥有支付股息公司的股份不少于10％的，其税收抵免额可以包括支付股息公司就该项股息相应的公司利润额所缴纳的公司所得税税额。

3．对公司企业在境外设立全资子公司，通过全资子公司在其他国家或地区投资设立地区级子公司，并拥有该地区级子公司股份不少于10％的，可以延伸上述第二项所说的税收抵免。其税收抵免额可以包括全资子公司就股息相应的公司利润额所缴纳的公司所得税和对地区级子公司抵免不足的税额。

二、境外应纳税所得额计算问题

依照“企业所得税暂行条例”第十二条和其实施细则第四十条的规定，境外所得是“依照条例及本细则的有关规定，扣除为取得该项所得摊计的成本、费用以及损失，得出应纳税所得额”。其中所说“摊计的成本、费用以及损失”应如何理解，有些限制性列支的规定，如业务招待费、计税工资和公益、救济性捐赠等列支标准应如何适用于境外所得额的计算，都未见明确。“暂行办法”第一条对境外所得的计算划分为两种情况：一是企业设立全资境外机构的境外所得，明确为境外收入总额扣除境外实际发生的成本、费用，以及应分据总部的管理费用后的金额。并且明确“境外实际发生的成本、费用，是指我国财务会计制度允许列支的成本、费用。”并没有讲税收法规有关成本、费用的限定，对此应如何理解和依循；二是企业未设立全资境外机构取得的境外所得，明确是指被投资企业已分配给投资方的利润、股息、红利等。并没有明确境外投资的费用支出，如贷款投资的利息支出和管理费支出等如何回收，应否作为计算境外应纳税所得额的扣除项目，所有这些都还有待于细化明确。境外业务有多种，对外投资与合作方式也各有不同，对境外应纳税所得额的计算，可以考虑分全资机构与非全资机构加以明确，但应细化具体，以利于依循。具体意见是：

1．企业在境外设立全资机构，包括全资子公司和分支机构(如分公司和承包工程与提供劳务的场所)，其来源于境外应纳税所得额的计算，可以依循所在国税收法规的规定，从收入总额中扣除实际发生的成本、费用和损失后的余额，再依照我国税收法规的规定，扣除投资的财务费用和管理费支出以及应分摊的损失，以其作出上述扣除后的金额，为其来源于境外的应纳税所得额。

2．企业在境外设立非全资机构，包括投资入股举办的合资经营企业(或股份制企业)，其来源于境外应纳税所得额的计算，可以按被投资企业分配给的股息红利额，依照我国税收法规的规定，扣除投资的财务费和管理费支出以及应分摊的损失，以其余额为来源于境外的应纳税所得额。

三、税收抵免限额的计算问题

“暂行办法”第二条规定，“企业境外业务之间的盈亏可以相互弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。”第三条规定“境外应纳税所得额为企业境外业务之间盈亏相抵后的金额。”这表明，企业可以实行“篱笆墙”制度，对其海外各公司可以盈亏相抵计算应纳税所得额。与此相适应应当实行税收抵免综合限额，因为计算境外应纳税所得额的目的，在于合理计算税收抵免限额。但“暂行办法”第四规定，纳税人在境外已缴纳的所得税税款应分国(地区)计算抵扣限额。来源于某国(地区)的‘境外所得税税款扣除限额’，按实施细则规定公式计算，即：

境内、外所得

来源于某国(地区)的所得额

境外所得税税款扣除限额　＝　按税法计算的　×　—————————————

应纳税总额

境内、境外所得总额

依照“暂行办法”的上述规定，除了“来源于某国(地区)的所得额是未经海外公司之间盈亏相抵后的金额，其余境外所得额都是海外各公司盈亏相抵后的金额。这样，计算公式中的分子与分母的计算口径不一致。分子是未经盈亏相抵的金额，分母是盈亏相抵后的金额，必然增大分子，提高计算抵免限额的比例，多计税收抵免限额。如果境外税率高和准许间接抵免与多层抵免的情况下，加大税收抵免限额，有利于消除重复征税；如果境外税率低和不予间接抵免与多层抵免的情况下，加大税收抵免限额，将增加企业负担。因为认可的境外税收缴纳数额低于抵免限额的，其差额须在国内补缴税款。核心问题是，境外业务之间可以盈亏相抵计算应纳税所得额，与纳税人在境外已缴纳的所得税税款应分国(地区)计算抵免限额，这两者应如何协调，需要进一步明确，以利于依循。按照“暂行办法”规定，境外已缴纳所得税税款的抵扣，有两种可供选择的办法：一是分国不分项抵扣；一是定率抵扣，即按境外应纳税所得额的16．5％抵扣。为此，明确境外应纳税所得额为企业境外业务之间盈亏相抵后的余额，是必要的，也是合理的。但在这种情况下，对抵免限额的计算，应考虑允许企业在下列两种方法中选用其一：

1．对境外所得额分国(地区)计算税收抵免限额，即分国限额；

2．按境外业务间盈亏相抵的应纳税所得额计算税收抵免限额，即综合限额。

其计算公式如下：

境内、外所得

境外业务盈亏相抵后所得额

境外所得税抵免限额＝　的应纳税额 　×　——————————————

境内、外所得总额

纳税人计算税收抵免限额的方法一经选定，未经所在地税务机关核准、不得改变。

四、减免税视同已全额征税抵扣问题

“暂行办法”第六条规定“纳税人在与中国缔结避免双重征税协定的国家，按所在国税法及政府规定获得的所得税减免税，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已交所得税进行抵免。”此项规定是限于在协定中列明减免税视同已征税抵免，还是不论在协定中是否列入减免税视同已征税抵免，凡是纳税人在与中国签订有避免双重征税协定的国家获得减免所得税，都可以办理减免税视同已征税抵免，需要进一步明确。现在我国已同71个国家签订避免双重征税协定，只有同意大利、泰国、马来西亚、保加利亚、马耳他、毛里求斯、巴布亚新几内亚、大韩民国、印度、越南、马其顿等少数国家的协定，列有中国企业从对方国家得到的减免所得税可以视同已征税抵免，同大多数国家签订的税收协定没有列入或者仅是对方国家承担的协定义务。为了有利于我国企业增加国际竞争力，可以有两种考虑：

1．凡是纳税人从与中国签订有避免双重征税协定的国家取得减免所得税，不论在协定中是否有减免税视同已征税给予税收抵免的规定，都可以办理视同已全额征税抵免；

2．对纳税人从对方国家得到的减免所得税，不论对方国家是否与我国签订避免双重征税协定，都可以由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已全额缴纳所得税进行抵免。

五、纳税申报问题

“暂行办法”第八条规定“纳税人来源于境外的所得，不论是否汇回，均应按照条例和实施细则规定的纳税年度(公历1月1日至12月31日)计算申报并缴纳所得税。”此项规定，需要明确境外所得的实现日期问题。境外投资项目须依从所在国税收法律规定确定纳税年度，有些国家不是历年制，而是4月制或7月制，与我国的纳税年度不一致，应当如何处理。境外投资项目有合资企业或股份制企业，其年度利润未分配，应如何申报。对这类问题，可以考虑采用从宽从简办法处理。

对境外投资项目的纳税年度应当道从所在国税收法律规定，不应硬性规定实行历年制；对境外所得的实现，可以采取以项目结算和实施股息红利分配为准。

税收抵免篇8

新企业所得税法对海外投资的税收影响主要体现在以下3方面:一是是否属于居民纳税人或受控外国公司;二是境外所得税税款抵免;三是境外亏损如何处理。

一、纳税人界定的税收影响

新税法按照国际惯例,将纳税人分为居民企业和非居民企业,这是确定纳税人是否负有全面纳税义务的基础。居民企业应负全面纳税义务,就其来源于境内、外的所得纳税;非居民企业只就来源于本国的所得纳税。

参照国际通行的做法并结合我国实际情况,在税法中居民纳税人的标准采用了注册地标准和实际控制管理地标准相结合的双重认定标准,对于在境外成立的企业,如果实际管理地在境内,也将成为我国的境内纳税人,对其境内外所得进行纳税。这里的“实际管理机构”的认定标准按照国际惯例是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。所以,在境外设立企业时,要对实际管理机构认定标准进行详细了解,从而有针对性地进行安排和回避,也可以考虑将实际管理机构设立在企业所得税优惠的国家或地区。

在新企业所得税法中,新增了一些反避税条款,其中在涉及海外投资中引进了“受控外国公司”概念。新企业所得税法第45条规定,由居民企业,或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于税法所规定居民企业所得税税率25%水平的国家(地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的,上述利润中应归属于该居民企业的部分,应当计入该居民企业的当期收入。对于税法条款对“受控外国公司”的规定,我们需要重点了解两个问题。首先,此条款中的控制包括居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份,且由其共同持有该外国企业50%以上股份,或持股比例没有达到50%以上的标准,但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。其中实际税负明显低于企业所得税税率25%的水平,是指低于企业所得税法税率25%的50%。

由于目前存在低税率的国际避税地,如开曼群岛、英属维尔京群岛、百慕大、香港等,企业出于避税目的,许多公司选择在这些避税地建立受控外国企业,通过各种不合理商业安排将利润转移到受控外国企业,把利润滞留在避税地,将应分配的利润不作分配或少分配,逃避在国内的纳税义务。在新企业所得税法中,加入“受控外国公司”概念的目的是在不影响正常跨国投资经营、不降低我国居民企业国际竞争力的前提下,进一步加强对企业境外投资取得利润的税收管理,对受控外国企业出于非正常经营目的滞留利润的行为进行管控,以保护我国税基不受侵蚀,保障国家财政收入。对于不是合理经营需要如不从事实质性经营活动,而以减少或规避中国税收为主要目的,应当计入该居民企业的当期收入。

二、境外所得税税款的抵免

允许抵免境外所得已缴税款是目前大多数国家所采用的一种避免双重征税的方法,我国也不例外。在新所得税法中,对境外所得已缴税款允许抵免的问题予以了明确,同时,引入了间接抵免的新规定,即在旧税法的基础上,按照国际惯例对境外所得已交税款抵免的方式分类为直接抵免和间接抵免。

(一)直接抵免

税法第23条是对直接抵免的规定,类似于总公司与分公司的关系,居民企业来源于中国境外的应税所得或非居民企业在中国境内设立机构、场所,取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得已在境外缴纳的所得税税额,可以从其当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额;超过抵免限额的部分,可以在以后5个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。在这里我们需要理解规定中的几点内容:

1.我国税法实行的是限额抵免,对企业能全面提供境外完税凭证的,仍然是采取分国不分项抵扣的方法。其计算公式为:

来源于某国(地区)的境外所得税税款扣除限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

例1:某企业分别在越南、新加坡两国设立3个分支机构,其中在越南设立了甲、乙两个机构,在新加坡设立丙公司。2007年,某企业的应纳税所得额为200万元人民币,甲机构应纳税所得额110万元人民币,乙机构应纳税所得额30万元人民币,丙机构应纳税所得额50万元人民币。在新加坡按20%的税率缴纳了所得税;在越南按28%的税率缴纳了所得税。在越南所得已纳税额=(110+30)×28%=39.2(万元),越南所得税抵免限额=390×25%×140÷390=35(万元),抵免限额小于已纳税额,应予抵免的税额是抵免限额即35万元,超过抵免限额的4.2万元不得在当期进行抵免,也不得计入当期费用。新加坡所得已纳税额=50×20%=10(万元),新加坡所得抵免限额=390×25%×50÷390=12.5(万元),已纳税额小于抵免限额,应予抵免的税额是已纳税额即10万元。

2.对于税法条款中“超过抵免限额的部分,可以在以后5个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补”的理解在实务中及相关的培训讲座中都有较大的差异。关键是对“抵免限额抵免当年应抵税额后的余额”的理解,这里是指当年从中国境外取得的所得在境外实际缴纳的企业所得税税额小于扣除限额时,扣除限额减去在境外实际缴纳的企业所得税税额后的余额,也就是说企业以后年度应先在扣除限额范围内优先扣除当年在境外实际缴纳的企业所得税税额,如扣除后扣除限额仍有余额的,才能补扣以前年度的超过部分,并不是以后5个年度直接进行抵补。如例1中,如果2008年在越南的甲、乙两机构各指标不变,那么2007年度超过抵免限额的4.2万元不得在2007年进行抵免,也不得在2008年抵补。如果甲机构的所得税税率变为20%,其他各指标未变,那么2008年在越南所得已纳税额=110×20%+30×28%=30.4(万元),越南所得抵免限额还是35万元,2008年已纳税额小于抵免限额,应予抵免的税额是已纳税额即30.4万元,“抵免限额抵免当年应抵税额后的余额”为35-30.4=4.6(万元),此时2007年度超过抵免限额的4.2万元可以2008年抵补。

(二)间接抵免

新税法第24条是对间接抵免的规定,类似于母公司与子公司的关系,居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益,外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分,可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额,在税法第23条规定的抵免限额内抵免。在这里我们需要注意:首先允许抵免的公司必须是居民企业能对其控制,包括是直接和间接控制。直接控制是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份;间接控制是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份,具体认定办法有待规定。另外抵免方式上类同于直接抵免,如抵免限额的计算,但是对于超过限额的已纳税款是不允许递延抵免,即没有5年的期限概念。

新税法第23条、第24条均强调,允许抵免境外所得是以实际缴纳的税款为前提,没有涉及税收饶让原则。对于境外所得已纳税款的税收饶让方式,将其纳税人在境外所得因享受来源国给予的税收优惠而未实际缴纳的税款,视同已纳税款而给予抵免。税收饶让制度体现为国家之间的税收协定,所以企业所得税法第58条规定“中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的,依照协定的规定办理。”对于签订协定中明确有税收饶让政策的,应该按协定执行。比如《中华人民共和国政府和越南共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》中第23条的第3款对双方的税收饶让进行了规定,缔约国为促进经济发展的法律给予减税、免税,视同税款已缴纳,收入来源国对股息、利息、特许权使用费的减税、免税,居住国应分别按10%税率给予税收抵扣,我们就可以按协定执行。如例1中所涉在越南设立的乙机构主要从事地铁建设,假如可以获得越南政府减免所得税,那么该企业可以提供有关证明,经税务机关审核后,视同已缴所得税进行抵免。所以对于企业在境外享受税收优惠分回的所得,应结合税收协定的规定申请税收抵免处理,确保企业可以享受的权益。

三、境外亏损的税收处理

新企业所得税法第17条对于境外投资亏损的处理做了相关规定,企业在汇总计算缴纳企业所得税时,其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。由于对境外营业机构税收的真实性管理难度相对较大,则很容易造成对国内税基造成侵蚀,新税法这样规定的目的,是为了防止国内税收的流失。我国税法在处理跨国所得税时根据“来源地优先”原则,仍然贯彻“分国不分项”抵扣方法。与原来内外资税法规定精神一致,企业境外营业机构的亏损虽然不能抵减境内营业机构的盈利,但是企业发生在境外同一个国家内的盈亏是允许相互弥补的。