递延所得税资产范文

递延所得税资产篇1

【关键词】 递延所得税资产; 账面价值; 计税基础

资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的,在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时,应当以可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认相关的递延所得税资产,“递延所得税资产”科目的对应科目为“商誉、“资本公积―其他资本公积”和“所得税费用”。有些情况下,虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同,产生了可抵扣暂时性差异,实务中并不将其确认为递延所得税资产,本文主要阐述此种情形。

一、确认递延所得税资产将有违历史成本计量属性

企业合并中,按照会计准则规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的,应确认相应的递延所得税资产,并调整合并中应予确认的商誉;如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并,则递延所得税资产不能计入商誉。

与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异,相应的递延所得税资产应计入所有者权益;如果不是直接计入所有者权益的交易或事项产生的可抵扣暂时性差异,则递延所得税资产不能计入资本公积。

产生可抵扣暂时性差异的业务影响利润总额的,相应地递延所得税资产应计入所得税费用;如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,则递延所得税资产不能计入所得税费用。

某些情况下,如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并,并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同,产生可抵扣暂时性差异的,《企业会计准则》中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因在于,如果确认递延所得税资产,递延所得税资产不能计入商誉,不能计入所有者权益,则需调整资产、负债的入账价值,对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本。

(一)内部研发形成的无形资产

对于内部研究开发形成的无形资产,企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段,研究阶段的支出应当费用化计入当期损益,而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本;税法规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除,形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。因该资产并非产生于企业合并,同时在其初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,不应确认相应的递延所得税资产。

例题1:甲企业于2010年度共发生研发支出200万元,其中研究阶段支出20万元,开发阶段不符合资本化条件的支出60万元,符合资本化条件的支出120万元形成无形资产,假定该无形资产于2010年7月30日达到预定用途,采用直线法按5年摊销。该企业2010年税前会计利润为1 000万元,适用的所得税税率为25%。

2010年7月30日无形资产初始入账金额为120万元,计税基础=120×150%=180(万元),产生可抵扣暂时性差异=180-120=60(万元),因该业务不是企业合并,其初始确认时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,所以不能确认递延所得税资产。

2010年12月31日无形资产账面价值=120-120÷5÷12×6=108(万元),计税基础=108×150%=162(万元),可抵扣暂时性差异=162-108=54(万元),但也不能确认递延所得税资产。

应说明的是,对于内部研发形成的无形资产,初始确认时不确认递延所得税资产;后续计量时如果会计摊销方法、年限和残值与税法相同,虽然该无形资产后续计量时影响损益和应纳税所得额,但产生暂时性差异的事项并不是无形资产摊销部分,而是尚未摊销部分,所以该可抵扣暂时性差异也不能确认递延所得税资产。

(二)承租人融资租入固定资产

租赁准则中规定承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者,以及在取得租赁资产过程中支付的初始直接费用作为租入资产的入账价值,税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额,以及在取得租赁资产过程中支付的有关初始直接费用作为其计税成本,由此产生的可抵扣暂时性差异不确认递延所得税资产。

例题2:甲企业当期以融资租赁方式租入一项固定资产,该项固定资产在租赁日的公允价值为4 000万元,最低租赁付款额的现值为3 900万元。租赁合同中约定,租赁期内总的付款额为4 400万元。假定不考虑在租入资产过程中发生的初始直接费用。

租入资产的入账价值3 900万元与其计税基础4 400万元之间的差额,在取得资产时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,则不确认相应的递延所得税资产。

(三)分期付款方式购入的固定资产、无形资产

分期付款方式购入的固定资产、无形资产,其会计初始确认金额为分期付款方式购入资产的现值,而税法以购买固定资产、无形资产的总额作为计税基础,由此会产生可抵扣暂时性差异。因该业务不是企业合并,交易发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,所以不确认递延所得税资产。

二、不能核销的坏账准备

根据《企业财产损失所得税前扣除管理办法》第二十二条规定,企业应收、预付账款申请坏账损失税前扣除应提供下列依据:法院的破产公告和破产清算的清偿文件;工商部门的注销、吊销证明;政府部门有关撤销、责令关闭等行政决定文件;公安等有关部门的死亡、失踪证明;逾期三年以上及已无力清偿债务的确凿证明;债权人债务重组协议、法院判决、国有企业债转股批准文件;与关联方的往来账款必须有法院判决或所在地主管税务机关证明。

实务中,有些企业存在一些账龄较长且债务方无力清偿的应收账款,会计上已经计提坏账准备,作为坏账处理,但是由于债务方一直没有破产清算,企业无法获得核销坏账损失的法律文件,因此税务机关不能批准企业的坏账核销申请。对于这部分坏账损失,由于无法获得税务机关的批准也就无法抵减未来的应纳税所得额,虽然应收账款的账面价值大于计税基础,但企业对于不能核销的坏账准备不应确认相应的递延所得税资产。

例题3:甲企业2010年12月31日应收账款余额为5 000万元,会计上已计提坏账准备500万元,其中有100万元坏账准备无法获得核销坏账损失的法律文件,该企业适用的所得税税率为25%。

该项应收账款的账面价值为4 500万元,计税基础为5 000万元,2010年12月31日应确认递延所得税资产的余额=(500-100)×25%=100(万元)。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国企业所得税法实施条例[S].2007.

递延所得税资产篇2

[关键词]递延所得税资产；递延所得税负债；利润操纵

2007年1月1日起实施的《企业会计准则第18号――所得税》从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税资产或负债，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。这就是所得税会计中的债务法。

在债务法中，按照可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产时，要考虑未来期间取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的可能性。同时，在其计量上，还要考虑预期该差异转回时的适用税率或税法规定，在这个过程中，企业管理层的主观判断是重要依据。而这个主观判断直接影响到利润表中的所得税费用，从而影响到税后净利润。在这个会计处理方法中，是否存在企业管理层的利润操纵行为以及如何控制这种行为，是所得税会计的重要课题。本文从以下几个方面对此进行了研究。

一、递延所得税资产确认计量中利润操纵的理论空间

众所周知，在所得税会计里，存在递延法和债务法两个主要方法。分析递延所得税资产确认计量中的利润操纵问题时，还得从两法的理论比较开始。

关于递延法，美国会计原则理事会(Accounting Principles Board：APB)早在1967年就过第11号意见书(Opinion)《所得税会计》(APBO11)。在该意见书中，APB强调了配比原则。依据其观点，如果强调配比原则，那么就有必要在确认计算税前利润的收入和费用时，确认该项收入和费用对本期所得税产生的影响并将其计入所得税费用，将所有所得税费用与本期税前利润进行配比。在此前提下，时间性差异就是指本年度应纳税所得额与税前利润之间由于期间确认不一致而产生的差异。同时，由于要依据配比原则计算差异发生年度的损益。因此所得税费用要依据差异发生年度的实际税率来计算。当税率或税法发生变更时，不必依据变化了的税率或税法规定对以前年度的所得税费用进行调整。

在递延法下，由于只要求计算差异发生年度与税前利润相配比的那部分的所得税费用，所以与税前利润不配比的那部分的所得税费用就可以作为递延税款计入资产负债表中递延到其他会计期间里。因此，递延税款在概念上是否具有资产或负债性质就不重要了。这是递延法的主要问题。

因此，美国财务会计准则委员会(Fi―nancial Accounting Standards Board：FASB)在的第6号概念公告(State-ment Of Financial Accounting Con-cepts：SFAC)《财务报表的构成要素》(SFAC6)中，对递延法是持批评态度的。例如，在递延法中，贷方递延税款是所得税的支付递延到未来年度时产生的，如果贷方递延税款余额符合SFAC6的负债定义，那么其金额就可理解为预期经济利益的流出；如果税率或者税法发生变更，影响到未来所得税的支付，在计算递延税款时就有必要反映这种变化，即要依据未来可预期的所得税率来计算所得税费用。但是，递延法采用的却是过去的税率，这就产生了矛盾。

关于债务法的理论依据，FASB在1992年公布的第109号财务会计准则(Stare-ment Of Financial Accounting Stan-dards：SFAS)《所得税会计》(SFAS109)申并未强调配比原则，而是转而强调通过有组织且较合理的分配手续所产生的递延所得税资产或递延所得税负债的资产或负债性质了。

FASB在SFAC6中将资产定义为：“特定实体获得或控制的、由过去的交易或事项引起的、可能的未来经济利益”，将负债定义为：“特定实体由过去的交易或事项产生的、需要在将来转移资产或提供劳务给其他实体的现实义务所造成的、可能的未来经济利益的牺牲”。关于递延所得税资产和递延所得税负债的性质，FASB在SFAS109中指出：递延所得税资产或递延所得税负债符合SFAC6中所定义的资产或负债的所有特征。

因为资产或负债的计税基础与其在财务报表中的报告金额之间的暂时性差异，通过企业资产或负债已确认和报告金额的收回或偿付。会增加或冲减未来年度的应税收益和应付税款，从而对未来支付所得税产生影响。如果这些税务影响具有资产或负债性质，那么，有必要在产生暂时性差异的资产或负债被确认的报告期里同时确认其差异带来的所有税务影响。可以看出，暂时性差异不仅包含了时间性差异，而且还包含了时间性差异以外的差异(比如按公允价值计价后产生的差异)。由于要考虑暂时性差异对未来应税收益的影响，所以要按预期收回该资产或偿付该负债期间的适用税率或税法规定来计量递延所得税资产或递延所得税负债。

也就是说，由于要考虑暂时性差异对未来应纳税所得额的影响，并且要按暂时性差异未来转回期间的适用税率或按税法规定来计量递延所得税资产或负债，给通过递延所得税资产的确认和计量来操纵利润提供了理论空间。

二、所得税会计与企业管理层进行利润操纵的关联关系

在所得税会计里，递延所得税资产是对于可抵扣暂时性差异，以未来期间很可能实现的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限确认的一项资产。而要判断递延所得税资产的实现可能性时，主要从正常生产经营活动中未来有可能实现的应纳税所得额预测、现有应纳税暂时性差异的未来转回预测以及纳税筹划策略等因素进行判断。在这里，企业管理层的主观判断就具有重要地位了。

关于递延所得税资产的实现可能性，SFAS109采用了“有可能(高于50％)”这个判断标准，并指出，如果有有效证据表明，在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的影响，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的可能性比较高时，则通过设立“估价备抵”来抵减递延所得税资产。在这里，“估价备抵”的设立就有可能起到一种蓄水池的作用，给企业管理层提供了利润操纵的空间。

另外，在计量递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。而“预期的适用税率”的判断也是一个难点。从理论上讲，即便税法或税率的变更尚未公布，只要其公布的可能性比较高时，就有必要在资产负债表日考虑其给递延所得税资产的计量带来的税务影响。在这里，税法或税率的变更以公布

日为标准还是以可能性为标准。在会计准则中没有作出咀确规定时，同样依赖于企业管理层的主观判断。

在现实生活中，企业管理层往往为了达到某些目的而蓄意粉饰会计报表，通过各种办法进行利润操纵。这些办法大致可分为如下三类：一是在会计准则允许的可选会计方法中选择某个有利的方法。二是在估计到资产的购入或处置会带来较大的利得或损失的时候，改变购入或处置时间。三是对需要企业管理层的主观判断才能取得的某些会计指标进行蓄意更改。本文所涉及的关于递延所得税资产的实现可能性的判断就属于第三类。这些行为，从理论上说很难判断其是否违背了会计准则的规定。

三、相关实证研究与主要事例

关于所得税会计与企业管理层进行利润操纵的关联关系，国外有一些学者进行了相关实证研究，本文只提及其中两个相关研究结果。Visvanathan(1998)对估价备抵的变动与本期净利润的变动的相互关系进行了实证研究，结果指出，企业通过调整估价备抵操纵利润的可能性比较高。大沼(2004)选取在东京证券交易所上市的部分金融机构为样本，分析相关数据，发现在可结转以后年度未弥补亏损和税款抵减、有价证券的评估损益、折旧、租赁、坏账核销等项目上产生的递延所得税资产受到了估价备抵变动的强烈影响，从而指出，递延所得税资产的确认和计量与企业管理层的利润操纵有相关关系。

关于具体事例，可以ST吉化为例加以说明。吉化2000-2002年连续3年出现巨额亏损，2003年扭亏，2004年继续盈利。在亏损的3个年度和2004年第三季报之前，吉化均未确认税务亏损引起的递廷所得税资产，直到2004年第三季报，才以“按照目前公司产品的价格水平，管理层预计上述亏损可在未来5年内弥补”为由确认税务亏损引起的递延所得税资产，由于递延所得税资产的延迟确认。贷记所得税费用约为5.33亿元。因为有约1.67亿元递延所得税资产的转回，导致吉化2004年度第三季报账面上净贷记所得税费用约为3.66亿元，这项收入是巨大的。其中是否存在利润操纵，只有企业管理层知道了。

2008年1月，国务院公布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，规定从2008年起，企业所得税法定税率从33％降为25％。如果在资产负债表日之前预计到税率有可能变更，相关企业就要重新计量递延所得税资产或负债了。对于那些递延所得税资产在数十亿元以上的企业。大家不妨从以下几个方面留意一下这些企业在2007-2008年度的所得税会计处理方法：1　已调整递延所得税资产或负债。2　未调整递延所得税资产或负债。3　何时调整递延所得税资产或负债。从中可以猜想一下这些企业是否存在利润操纵的可能性。

四、他国的主要对策与措施参考

为了对递延所得税资产的确认和计量加强管理，日本注册会计师协会审计委员会于1999年11月公布了第66号文件《关于判断递延所得税资产实现可能性的审计办法》。在该办法中强调注册会计师应特别注意判断递延所得税资产实现可能性的危险性。同时，在判断未来期间取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的可能性时，将企业分成以下五个类别，并对每个类别分别指出了具体的审计措施：一是每个会计期末均能实现足够超过现有可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的企业。二是业绩比较稳定，但会计期末不能实现足够超过现有可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的企业。三是业绩不稳定，且会计期末不能实现足够超过现有可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的企业。四是存在重大的税务亏损的企业。五是过去曾在几个会计期里连续出现重大税务亏损的企业。由于这个审计办法对递延所得税资产的确认和计量的管理产生了积极效果，日本注册会计师协会于2001年1月公布《关于所得税会计实用指南的更改通知》，将第66号文件升格为会计准则的重要组成部分。

另外，如前所述，由于适用税率的判断上也存在混乱情况，日本注册会计师协会会计制度委员会所公布的第10号报告《所得税会计实用指南》和第6号报告《合并报表中所得税会计实用指南》中，规定对税法或税率的变更以公布日为标准，并指出：如果税率或税法变更的可能性比较高，且其变更对以后年度的经营状况和业绩产生重要影响时，可在会计报表的注释里注明税率或税法的变更情况及其影响额。在这里可以看出，适用税率判断标准的统一，不仅可以减少在税率或税法每次变更时，企业是否将该变化反映到会计报表上的混乱判断，而且还因此可提高企业之间会计报表数据的可比性，更重要的是，压缩了企业管理层进行利润操纵的空间。

五、结束语

递延所得税资产篇3

一、不确认递延所得税资产的情况

（一）除企业合并以外的交易，若其发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，不确认为一项递延所得税资产。

如承租方对融资租入固定资产入账价值的确认，会计准则规定应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者以及相关的初始直接费用作为租入资产的入账价值，而税法规定以租赁协议或合同确定的价款加上运输费、途中保险费等的金额计价，对二者之间产生的暂时性差异，若确认为一项递延所得税资产，则违背了“历史成本”原则。

例如，某项融资租入固定资产，按会计准则其入账价值为100万元，但按照税法规定，其计税基础为120万元，若将可抵扣暂时性差异20万元确认为一项递延所得税资产，会使该资产的入账价值减少20万元，此时既不是该资产的公允价值，也不是其最低租赁付款额的现值，不符合会计准则中对融资租入固定资产入账价值的确认标准，改变了该资产的初始计量，违背了历史成本原则。

（二）按税法规定可结转以后年度的亏损，若数额较大，且缺乏证据表明企业未来期间将会有足够的应纳税所得额时，不确认递延所得税资产。

可结转以后年度的亏损，税法规定可用以后年度的税前利润弥补，但弥补期限最长5年，这就产生了可抵扣暂时性差异，但是否确认为一项递延所得税资产，要视未来期间是否有足够的应税所得可用于抵销以前年度亏损。只有未来期间税前利润抵销了以前年度亏损后，未来期间的所得税费用才会减少，才会有经济利益的流入，而这正好符合资产的定义，即由过去的交易或事项产生的、企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。但若企业未来期间无利润，继续亏损，无所得税可交；或者没有足够的应纳税所得额用于抵销以前年度亏损，则不能保证这项经济利益的流入，不能确认为资产。

其实，不仅是可结转以后年度亏损问题，所有的递延所得税资产确认时，都要以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应纳税所得额为限。因为只有当未来转回期间预计将获得的应纳税所得额大于待转回的可抵扣暂时性差异时，才会使未来期间的所得税费用减少，才会在未来期间产生经济利益的流入，才符合资产的确认原则。

二、不确认递延所得税负债的情况

（一）商誉的初始确认中不确认递延所得税负债

非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，按照会计准则规定应确认为商誉，但按照税法规定其计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，准则中规定对其不确认为一项递延所得税负债，否则会增加商誉的价值。

例如，A企业以1000万元购入B企业100%的净资产，该合并符合税法规定的免税改组条件，购买日B企业净资产的公允价值与其账面价值均为800万元，计税基础为700万元，则有100万元的应纳税暂时性差异，假设B企业的所得税税率为30%，则可确认30万元的递延所得税负债，账务处理为借记净资产800万元，贷记银行存款1000万元，同时贷记递延所得税负债30万元，借贷方的差额230万元确认商誉。但实际上A企业是以1000万元购入B企业公允价值为800万元的净资产的，也就是说，这一并购行为实际上产生了200万元的商誉，但因确认了该商誉的递延所得税负债，使商誉的价值增加了30万元。若继续确认230万元商誉产生的递延所得税负债69（230×30%）万元，则会进一步增加商誉的价值，此时的账务处理为借记净资产800万元，贷记银行存款1000万元，同时贷记递延所得税负债69万元，借贷方的差额269万元确认商誉。如此往复，商誉的价值会不断增加。因此，准则规定商誉的初始确认中不确认递延所得税负债。 论文中心-免费论文

（二）除企业合并以外的其他交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则由资产、负债的初始确认所产生的递延所得税负债不予确认。

如，某项资产按会计准则确认的入账价值为100万元，按税法规定确认的计税基础为80万元，若确认该项递延所得税负债20万元，则其入账价值应为120万元，违背了会计准则中的历史成本原则。

（三）与联营企业、合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，在同时满足以下两个条件时不予确认：投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

递延所得税资产篇4

一、存货、自用房地产转换为投资性房地产

（一）不同计量模式下转换业务处理当企业存在确凿证据表明房地产用途发生改变，就应该进行投资性房地产转换，这些确凿证据包括两个方面：一是企业管理当局应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态的改变，如从自用状态改为出租。企业可以根据实际情况选择使用成本计量模式或公允价值计量模式，因公允价值计量模式有严格的限制条件存在，采用公允价值模式计量的极少。在2007年至2009年中，存在投资性房地产的上市公司采用公允价值计量的仅为2.86%、2.90%、3.24%。存货、自用房地产转换为投资性房地产时，不同计量模式下的会计业务处理差异较大，具体见表1所示。

（二）递延所得税会计处理 一是作为存货的房地产转换为投资性房地产。例如：2008年12月底，A房地产开发企业将其开发的写字楼改为出租，租期三年，该写字楼账面原值200万元，已提跌价准备10万元，初始确认时计税基础同账面价值相同，企业所得税率为25%。

将企业的存货转换为以成本模式计量的投资性房地产时，在计算计税基础时应考虑存货跌价准备，转换后的投资性房地产的计税基础为其账面余额。存货的计税基础同账面价值的差异在转换前后相同，没有产生新的所得税纳税调整事项。转换前后的“递延所得税资产”账户余额为2.5万元，将企业的存货转换为以公允价值计量的投资性房地产时，转换后投资性房地产的计税基础仍为存货的账面余额。投资性房地产以公允价值为其入账价值，若转换日存货的公允价值小于转换前的账面余额，将使账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，上例中转换产生的递延所得税资产为20×25%=5（万元），会计处理为借记“递延所得税资产”5万元，贷记“所得税费用”5万元。假若转换后的可抵扣暂时性差异小于转换前的差异，则将转回“递延所得税资产”。具体如表2所示。若转换时资产的公允价值大于转换前的账面余额，将使账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，转换产生的递延所得税负债为50×25%=12.5（万元），会计处理为：借记“资本公积――其它资本公积”12.5万元，贷记“递延所得税负债”12.5万元。

二是自用房地产转换为投资性房地产。企业将自用房地产转换为以成本模式计量的投资性房地产时，会计准则规定同税法处理的不一致主要在于提取的折旧、摊销及计提的减值准备，不同计量模式下该差异对纳税所得额的影响同上述存货转换过程处理相似。由于实行的是对应账户结转，资产的计税基础同账面价值的差异在转换前后相同，没有产生新的所得税纳税调整事项。将自用房地产转换为公允价值计量的投资性房地产时，转换后的账面价值为公允价值，计税基础同转换前基本一致，计算要考虑税法规定提取的折旧（摊销）、计提的减值准备。该转换产生的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债。

二、投资性房地产转换为自用房地产或存货

（一）不同计量模式下转换业务处理 企业将投资性房地产转换为自用房地产、存货时，成本或公允价值计量模式下的会计业务处理如表3所示。

（二）递延所得税会计处理 一是投资性房地产转换为自用房地产。例如：2009年12月底，A公司将已经出租的写字楼收回，准备作为本公司的办公楼，当日，该房地产的公允价值为4800万元，若转换前采用公允价值计量模式，原账面成本5000万元，公允价值变动额为300万元。（若转换前采用成本计量模式，原账面成本5000万元，已提投资性房地产折旧750万元，计提减值准备500万元。）假定折旧的计提会计同税法没有存在差异。所得税率25%。

企业采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产时，实行对应账户的结转。转换前投资性房地产计税基础同其账面价值不一致，该差异在转换后继续存在，因而没有产生新的纳税调整事项。转换前后的“递延所得税资产”账户余额为125万元。企业采用公允价值计量模式的投资性房地产转为自用房地产时，以公允价值作为转换后资产的入账价值，计税基础计算要考虑按税法规定计算提取的折旧额（摊销额）。转换前后的计税基础基本一致，但转换日公允价值若大于计税基础，转换将产生应纳税暂时性差异，该差异大于转换前的应纳税暂时性差异额，将增加“递延所得税负债”，反之，将产生“递延所得税负债”的转回。应转回的递延所得税负债为500×25%=125（万元），对递延所得税的会计处理为借记“递延所得税负债”125万元，贷记“所得税费用”125万元。若转换日公允价值小于计税基础，转换将产生可抵扣暂时性差异，如上例中产生的递延所得税资产=250×25%=62.5（万元），递延所得税的会计处理为借记“递延所得税资产”62.5万元，贷记“所得税费用”62.5万元。

二是投资性房地产转换为存货。房地产开发企业可以将以公允价值计量的投资性房地产转换存货以备出售，存货以转换日的公允价值作为入帐价值。投资性房地产转换前后公允价值同计税基础的差异将对递延所得税带来影响，其会计处理类似与投资性房地产转换为自用房地产。

参考文献：

递延所得税资产篇5

【关键词】 资产负债表债务法；递延所得税；会计信息含量

2006年的新《企业会计准则》体系中，《企业会计准则第18号――所得税》（CAS 18）全面使用资产负债表债务法确认和计量递延所得税，实现了会计利润与税法应纳税所得额之间较为彻底的分离，统一了会计净利润的计算口径，为实现会计利润表中会计利润总额与所得税费用的配比，提高净利润的信息含量提供了基本条件。由于内容变化大，会计处理复杂，CAS 18受到较多的关注和讨论，类似的情况在1993年美国实施SFAS No.109（Statement of Financial Accounting Standards No. 109：Accounting for Income Taxes）时也曾出现过（Benjamin，1996）。那么，递延所得税的确认、计量以及相关信息披露在实现会计信息有用性方面是否发挥了积极的作用，是否提供了增量信息含量呢？本文采用2007―2010年A股上市公司的数据进行实证分析，试图给出这个问题的初步答案。

一、《所得税》准则的基本规定

《所得税》准则规定，对于会计准则和税法之间规定的不同，确定暂时性差异，并采用资产负债表债务法进行递延所得税处理：对于可抵扣的暂时性差异，确认递延所得税资产，减少当期的所得税费用；对于应纳税的暂时性差异，确认递延所得税负债，增加当期的所得税费用。这样，在财务报表中就形成了以下关系：

所得税费用＝应交所得税－递延所得税资产＋递延所得税负债，即：

会计所得税＝税法所得税±递延所得税

在会计利润表中，所得税费用是会计口径的所得税，与会计利润总额之间相互匹配；在资产负债表中，递延所得税资产和递延所得税负债分别作为资产和负债单列反映。

二、研究设计

（一）研究时期的确定与样本的选择

新准则从2007年开始在上市公司执行，为了全面反映准则执行效果，本文的研究时段确定为2007―2010年。为了保持数据的可比性，本文选择的样本是2006年12月31日之前上市的A股公司，共计1 388个。本文数据来源于聚源数据库的公司年报，并采用stata 10.0程序进行统计分析。

（二）模型的确定及变量的定义

本文沿用了Benjamin（1996）的资产负债表模型对递延所得税的信息增量进行检验，模型形式如下：

MVEt=β0+β1BVAt+β2BVLt+ε 模型（1）

MVEt=β0+β1BVAt+β2BVLt+β3DTt+ε 模型（2）

MVEt=β0+β1BVAt+β2BVLt+β4DTAt+β5DTLt+ε

模型（3）

其中，t分别取值为2007―2010，各变量定义及计算方法见表1：

模型（1）揭示在不确认递延所得税的情况下，上市公司资产和负债信息的价值相关性，反映不执行《所得税》准则时会计信息的有用性。该模型是一个基本模型，主要用作检验“递延所得税”各个项目信息增量的参照标准。

评价递延所得税、递延所得税资产、递延所得税负债是否具有增量价值相关性的标准如下：

第一，模型（2）检验递延所得税在上市公司会计信息有用性评价中的增量作用，当递延所得税的回归系数β3显著时，表示其具有增量价值相关性；模型（3）检验递延所得税资产和递延所得税负债在上市公司会计信息有用性评价中各自的增量作用，当递延所得税资产和递延所得税负债的回归系数β4和β5显著时，表示其具有增量价值相关性。

第二，如果模型（2）、模型（3）中账面资产、负债的回归系数β1和β2大于模型（1）中的相应系数，表明递延所得税、递延所得税资产、递延所得税负债具有增量价值相关性。

第三，Vuong检验结果是否显著。本文进一步采用Vuong检验对各个模型的拟合程度（以回归方程的Adj-R2表示）进行统计对比分析。Vuong检验是一个对比方程拟合程度（Adj-R2）是否相同的统计量，用来检验当两个方程的其余解释变量相同（相同总体），一个方程比另外一个方程多一个解释变量时，这个解释变量是否具有显著作用。本文通过对比模型（1）和模型（2）的方程拟合程度，检验递延所得税在提升会计信息有用性方面的作用，通过对比模型（1）和模型（3）的方程拟合程度，检验递延所得税资产和递延所得税负债在提升会计信息有用性方面的作用。

三、研究结果及解释

（一）递延所得税指标的描述性统计

2007―2010年递延所得税指标的描述性统计见表2：

由表2可见，2007―2010年，确认递延所得税资产的上市公司分别为1 246、1 259、1 259和1 249家，占样本总数（1 388家）的比重约90％，确认递延所得税负债的上市公司分别为680、634、648和643家，占样本总数的比重约46％~49％，至少确认了一项递延所得税的上市公司占样本总数的比重约为93％，表明《所得税》准则得到广泛执行。从均值看，2007―2010年，递延所得税资产呈现逐年递增的趋势，表明企业可抵扣的递延所得税越来越多，这会减少利润表中的所得税费用；除2008年外，递延所得税负债也呈现出逐年递增的趋势，表明企业应纳税的递延所得税越来越多，这会增加利润表中的所得税费用；二者相抵后（递延所得税资产－递延所得税负债），各年递延所得税都大于0，且呈现逐年递增的趋势，表明上市公司对递延所得税资产的确认数额大于递延所得税负债，普遍减少了利润表中的所得税费用。因此，可以得到所得税会计准则实施效果的一个基本判断：上市公司执行《所得税》会计准则后，普遍由于确认递延所得税而提高了净利润，这与曹晓丽、雷韵文（2010）的研究结果一致。

（二）变量的描述性统计

各变量描述性统计见表3。

从样本总体看，2007年每股递延所得税资产均值为0.035元，每股递延所得税负债均值为0.049元，每股递延所得税为负值；2008―2010年，每股递延所得税资产都大于遂延所得税负债，每股递延所得税为正值，表明首次执行《所得税》准则年份，上市公司确认的递延所得税负债相对较多，在后续年份，递延所得税资产的发生额均大于递延所得税负债的发生额。

对于递延所得税资产而言，其确认主要产生于以下三种情况：一是资产项目账面价值小于计税基础，主要由资产减值引起；二是负债项目账面价值大于计税基础，主要由预计负债引起；三是可以结转以后年度的亏损。上述结果表明，上市公司在后续年份运用所得税会计时，更多地针对这三种情况确认了递延所得税。

（三）回归分析结果

将递延所得税作为一个整体时（递延所得税资产与递延所得税负债相抵后的差额），该项会计信息的信息增量检验结果见表4。

表4的回归结果表明，每股市值与每股资产账面价值（扣除递延所得税资产）在1％的水平上显著正相关（β1显著大于0），与每股负债账面价值（扣除递延所得税负债）在1％的水平上显著负相关（β2显著小于0），表明上市公司的会计账面价值具有价值相关性。加入每股递延所得税变量后，2007―2010年每股市值与每股递延所得税在1％的水平上显著正相关（β3显著大于0），表明递延所得税会计信息提供了会计信息增量。

从每股资产账面价值和每股负债账面价值的参数（反应系数，β1和β2）看，加入递延所得税变量后，两个指标各年的反应系数都出现不同程度的增加，表明递延所得税不仅本身具有增量信息含量，还能够增加其余资产、负债项目的信息含量。其原因在于，确认递延所得税时，会全面涉及资产、负债的各个项目。因此，确认递延所得税的同时会在一定程度上提升相关资产、负债信息的有用性。

从方程的拟合程度Adj-R2看，加入递延所得税变量后，方程的拟合程度显著增大，Vuong检验的结果表明，除2008年外，方程的拟合程度在1％和5％的显著性水平上增加，也表明递延所得税变量在提升会计信息价值相关性方面具有积极作用。

进一步分析递延所得税资产与递延所得税负债在提升会计信息有用性方面的作用，得到表5 的结果。

从表5的回归结果看，每股市值与每股递延所得税资产显著正相关（β4显著大于0），与每股递延所得税负债显著负相关（β5显著小于0），表明递延所得税资产和递延所得税负债都具有会计信息增量，而且，与递延所得税一样，加入递延所得税资产和递延所得税负债变量后，每股资产账面价值和每股负债账面价值的反应系数（β1和β2）都较模型（1）（见表4）出现不同程度的增加，Vuong检验的结果也表明，方程的拟合程度Adj-R2显著增大。

上述结果表明，上市公司执行《所得税》会计准则后，提供的递延所得税会计信息具有增量信息含量，显著提高了财务报告会计信息的有用性，《所得税》会计准则发挥了积极的作用。

（四）敏感性检验

为了消除极端值的影响，本文进一步采用winsorize程序在1％的水平上进行截尾处理，其回归的结果与表4、表5结果一致（未列出），表明上述研究结果具有稳定性。

四、结论

CAS 18全面使用资产负债表债务法确认和计量递延所得税，统一了会计净利润的计算口径，为实现会计利润表中会计利润总额与所得税费用的配比，提高净利润的信息含量提供了基本条件，但由于内容变化大、会计处理复杂，CAS 18受到较多的关注和讨论。本文对2007―2010年上市公司执行CAS 18后所带来的会计信息增量问题进行了分析，得到以下结论：

一是上市公司执行《所得税》会计准则后，普遍由于确认递延所得税而提高了净利润。

二是每股市值与每股递延所得税显著正相关，表明递延所得税本身具有增量信息含量，确认递延所得税显著提高了会计信息的有用性，而且，加入递延所得税变量后，每股资产和负债账面价值的反应系数都出现不同程度的增加，表明递延所得税不仅本身具有增量信息含量，还能够增加其余资产、负债项目的信息含量。Vuong检验的结果进一步表明，加入递延所得税变量后，回归方程的拟合程度显著增加，也表明递延所得税变量在提升会计信息价值相关性方面发挥了积极作用。

三是每股市值与每股递延所得税资产显著正相关，与每股递延所得税负债显著负相关，表明递延所得税资产和递延所得税负债都具有会计信息增量，而且，与递延所得税一样，加入递延所得税资产和递延所得税负债变量后，每股资产账面价值和每股负债账面价值的反应系数都出现不同程度的增加，方程的拟合程度Adj-R2也显著增大。

CAS18是一个对资产、负债项目的会计和税法差异进行系统处理的会计程序，继美国SFAS NO.109（1992）、IAS 12（2000）后，我国在2006年新《企业会计准则》中全面应用资产负债表债务法处理会计和税法差异。曾富全（2009），曾富全、吕敏（2009）的研究表明，资产负债表债务法优于应付税款法和纳税影响会计法。本文的研究结果则表明，这种所得税会计处理方法对于提高会计信息的有用性具有积极的作用，能够有效提高会计信息含量。

【参考文献】

［1］ 曹晓丽，雷韵文.所得税会计准则实施对公司盈利水平的影响――基于房地产上市公司数据的实证研究［J］.会计之友，2010（6）：99-100.

［2］ 曾富全.所得税会计核算方法及其信息质量实证研究［J］.会计之友，2009（9）：96-99.

［3］ 曾富全，吕敏.所得税会计准则实施效果实证研究――来自中国A股上市公司的初步证据［J］.财会通讯，2009（9）：70-72 .

递延所得税资产篇6

(一)确定资产负债表中资产、负债项目的账面价值资产和负债的账面价值是指在资产负债表日反映在资产负债表中的资产和负债的金额。如：企业应收账款账面余额为100万元，对应收账款已计提10万元的坏账准备，则资产负债表中应收账款项目的列示金额为90万元。

(二)确定资产负债表中资产和负债项目的计税基础计税基础是税法规定的在计税时属于某项资产或负债的金额。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时。允许作为成本或费用于税前列支的金额。通常情况下，资产取得时其人账价值与计税基础是相同的，而后续计量因会计准则与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。

负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时可予抵扣的金额。一般而言，短期借款、应付账款、应付票据、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。负债的账面价值与其计税基础存在差异的情况主要是从费用中提取的负债。如：企业存货总额为200万元，当年计提了30万元的存货跌价准备，则该存货的账面价值为170万元。由于税法规定资产的减值损失在实际发生之前不允许税前扣除，则存货的计税基础为200万元。

(三)确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照其对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异.是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。根据新准则的规定，资产账面价值大干计税基础和负债账面价值小于计税基础均产生应纳税暂时性差异。可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。一般地，资产账面价值小于计税基础和负债账面价值大于计税基础均产生可抵扣暂时性差异。

(四)确定当期递延所得税负债和递延所得税资产应纳税暂时性差异乘以税率计算得出递延所得税负债，以可抵扣暂时性差异乘以税率计算得出递延所得税资产.并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期递延所得税负债和递延所得税资产金额，作为递延所得税。(1)递延所得税负债的确认：基本原则是对于所有应纳税暂时性差异，均应确认递延所得税负债。不确认为递延所得税负债的某些特殊情况：如非同一控制下的企业合并中产生商誉初始确认，准则中规定对于该部分应纳税哲时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。(2)递延所得税资产的确认：基本原则是以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产。确认递延所得税资产的特殊情况：企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损.应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。不确认递延所得税资产的情况：除企业合并以外的交易中，交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的人账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，相应的递延所得税资产不予确认。

(五)确认、计量利润表中的所得税费用利润表中的所得税费用由当期应交所得税和递延所得税两部分组成，其中，当期应交所得税是指当期发生的交易或事项按照适用的税率计算确定的当期应交所得税；递延所得税是当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额的综合结果。所得税费用的计算可用公式表示为：

当期所得税费用＝当期应交所得税＋递延所得税

其中：当期应交所得税=当期应纳税所得额×当期适用税率

递延所得税费用(递延所得税收益)=(期末递延所得税负债一期初递延所得税负债)一(期末递延所得税资产一期初递延所得税资产)。

二、所得税会计处理

计算确定当期应交所得税，应编会计分录为：借记“所得税费用”，贷记“应交税费――应交所得税”。当期末递延所得税资产大于期初时，调增递延所得税资产(记借方)。此调增数即为当期应确认的递延所得税费用(实为收益)。应编会计分录为(假定符合递延所得税资产确认条件)借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”。反之，编制相反的会计分录。当期末递延所得税负债大于期初时，按差额调增递延所得税负债(记贷方)。应编会计分录为：借记“所得税费用――递延所得税”，贷记“递延所得税负债”。反之，编制相反的会计分录。

[例]甲公司2002年12月1日取得设备一项，账面价值包括买价、运杂费、保险费等为90万元。甲公司该台设备的账面价值和计税基础均为90万元.期末无残值。假设甲公司会计制度规定。按直线法折旧：会计折旧年限为5年；税法折旧年限为6年。2003年至2008年，各年均实现会计利润100万元，2003年至2006年，企业适用所得税税率为33％，2007年改为25％。有关会计处理如下：

(1)2003年年末，有关所得税会计处理：

会计年折旧额＝90／5＝18(万元)

税法年折旧额＝90／6＝15(万元)

固定资产账面价值与计税基础之差产生的递延所得税资产=(75-72)×33％=0.99(万元)

所得税费用＝100×33％＝33(万元)

借：所得税费用　33

递延所得税资产　0.99

贷：应交税金――应交所得税　33.99

(2)2004年－2006年，会计处理同上。

(3)2007年末，会计处理：

固定资产账面价值与计税基础之差产生的递延所得税资产：[(90－15×4)－(90－18×4)×25％－0.99×4＝-0.96(万元)

所得税费用＝25.75＋0.96＝26.71(万元)

应交所得税＝(100＋3)×25％＝25.75(万元)

借：所得税费用　26.71

贷：递延所得税资产　0.96

应交税金――应交所得税　25.75

2008年账务处理同第一种方法。

递延所得税资产篇7

关键词：新会计准则  企业所得税  处理

        0 引言

        2006年2月15日财政部了新企业会计准则体系，规定自2007年1月1日起首次在上市公司范围内执行，并鼓励其他企业提前执行，力争在不久的时间内涵盖我国大中型企业。《企业会计准则第18号——所得税》时确了我国所得税会计采用资产负债表债务法进行会计处理，这与绝大部分企业和上市公司目前采用的应付税款法有很大的差异；同时《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》明确了企业应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，在首次执行日坚资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。本文要试谈使用应付税款法核算所得税的企业如何应用资产负债表债务进行所得税会计处理。

        1 资产负债债务法理论

        资产负债表债务法所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础，资产、负债的计税基础一经确定，即可计算暂时性差异并在此基础上确认递延所得税资产、递延所得税负债以及递延所得税费用。

        1.1 递延所得税资产和递延所得税负债的确认。资产负债表债务法是以企业取得资产和负债时的金额确定其计税基础，在资产负债表日对资产和负债的账面价值与其计税基础之间进行比较，所产生的差异称暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异；资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。按照税法规定允许抵减以后年度利润的可抵扣亏损，视同可抵扣暂时性差异。

        按照暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确定递延所得税资产、递延所得税负债以及相应原递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，该应纳税所得额为未来期间企业正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及因应纳税暂时性差异在未来期间转回相应增加的应税所得，并应提供相关的证据。递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中单独列示。

        1.2 递延所得税资产、递延所得税负债的转回。递延所得税负债和递延所得税资产确认后，相关的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异于以后期间转回的，应当调整原已确认的递延所得税资产、递延所得税负债以及相应的递延所得税费用。

        1.3 所得税费用在利润表中的列示。利润表中应当单独列示所得税费用。所得税费用由两部分内容构成：一是按照税法规定计算的当期所得税费用（当期应交所得税），二是按照上述规定计算的递延所得税费用，但不包括直接计入所有者权益项目的交易和事项以及企业合并的所得税影响。

        2 首次执行日所得税的处理

        2.1 计算递延所得税资产和递延所得税负债。对首次执行日资产负债表中的所有资产、负债账面价值与按税法规定计算计税基础进行比较，重点检查计提减值准备的资产、折旧方法和残值率与税法规定不一致的固定资产和没有实际发生的预计负债等项目，分别计算出应纳税的暂时性差异和可抵扣的暂时性差异。根据计算出的应纳税的暂时性差异和可抵扣的暂时性差异金额和公司目前执行的所得税税率计算出递延所税资产和递延所得税负债的金额。

        2.2 递延所得税资产和负债在期初资产负债表中的列示。递延所得税税资产作为非流动资产单独列示，递延所得税负债作为非流动负债单独列示，将两者差额调整留存收益。

        例如：某上市公司所得税率33%，2006年末公司按账龄计提的坏账准备为530万元，按税法规定坏账准备的扣除标准为5%。扣除金额为30万元，资产账面价值小于计税基础形成暂时性差异500（5470-5970）万元，形成递延所得税资产为165（500×33%）万元；公司某机器设备原值500万元，2006年末会计折旧200万元，税法规定折旧为300万元，税法规定折旧为300万元，资产账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异100（300-200）万元，形成递延所得税负债33（100×33%）万元；假设公司除以上两项以外没有其他暂时差异。在编制2007年期初资产负债表时在非流动资产项列示165万元递延所得税资产，在非流动负债项列示33万元递延所得税负债，同时调整上年末留存收益132（165-33）万元。

        3 应用资产负债表债务法的会计处理

        企业所得税正式采用资产负债表债务法后，会计处理应当按照以下步骤进行操作：

        3.1 公司在资产取得或负债发生时，确认其计价基础是否与所得税法规定的相关计税基础存在差异。对于存在差异的，就按照公司适应的所得税计算该差异对未来纳税的影响，并根据该影响的金额确认相应的递延所得税资产或相应的所得税负债。某一会计期间，适用的税率发生变化时，企业应当对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，并将其影响数计入变化当期的所得税费用。

        例：上例中该公司2007年末应收账款和坏账准备仍为6000万元和530万元，2008年所得税率为25%，没有其他可抵扣暂时性差异，转回递延所得税资产为40（165-500×25%）万元。

        3.2 在会计期末，公司按照会计准则规定对资产的价值进行检查复核，判断资产的价值是否下跌，并对于下跌的资产计提相应的减值准备，也就是对相关资产和负债进行重新计价，当某一资产或负债的重新计价基础与所得税法规定的计税基础不一致时，则计算确定其计价基础与计税基础之间的差异，确认相应的递延所提税资产或递延所得税负债。

        某些未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂性差异，应当确认其纳税影响，确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

        3.3 在会计期末，公司应当对递延所得税资产的账面价值进行复核，当发现在未来期间无足够的应纳税所得额用于抵扣递延所得税资产的利润时，应当对递延所得税资产进行相应的减记。

递延所得税资产篇8

一、差异划分基础与标准的比较

在纳税影响会计法下，把按照会计制度计算的税前会计利润与按税收法规规定计算的应纳税所得额之间的差额，按照能否转回划分为永久性差异和时间性差异。资产负债表债务法是通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定的账面价值与按照税法确定的计税基础，对于二者之间的差额划分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：资产的账面价值大于其计税基础；负债的账面价值小于其计税基础。可抵扣暂时性差异在未来期间转回时，会减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。可抵扣暂时性差异的产生，通常由于资产的账面价值小于其计税基础，或是负债的账面价值大于其计税基础。差异划分的依据是资产、负债按照企业会计准则规定的账面价值与按照税法确定的计税基础之间的差额，划分的标准是差异在未来期间转回时，是增加还是减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。

由此可见，时间性差异都是暂时性差异，但有些未作为资产、负债确认的项目也会产生暂时的差异。某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如某企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入的15％的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该费用在发生时按照会计准则的规定计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，二者之间的差异形成暂时性差异。

二、核算内容与账务处理方法的比较

纳税影响会计法是指将本期由于时间性差异造成的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成影响纳税的金额递延和分配到以后各期，可分为递延法和债务法。在所得税税率不变的情况下，两种方法的处理结果相同，但在所得税税率变化时，处理结果不尽相同。如果税前会计利润与应纳税所得额有时间差异，则计算得到的所得税费用与应交所得税金额不一致。纳税影响会计法只适合时间性差异，对永久性差异的处理与应付税款法相同。资产负债表债务法分别就应纳税暂时性差异与可抵扣暂性差异，确认当期相关的递延所得税负债和递延所得税资产，与其期初余额比较，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

在纳税影响会计法下：

所得税费用=(税前会计利润±永久性差异)×所得税率

应交所得税=应纳税所得额×所得税率

=[(税前会计利润±永久性差异)±时间性差异]×所得税率

递延税款=应交所得税一所得税费用

=±时间性差异×所得税率

本期发生的递延税款待以后各期转回时，若递延税款为借方余额时，借记“所得税”，贷记“递延税款”；本期发生的递延税款待以后各期转回时，若递延税款为贷方余额时，借记“递延税款”，贷记“所得税”。

采用资产负债表债务法时：

应交所得税=应纳税所得额×税率

应纳税所得额：税前会计利润±纳税调整增加(减少)额

所得税费用=当期应交所得税+递延所得税

递延所得税=当期递延所得税负债的增加+当期递延所得税资产的减少-当期递延所得税负债的减少-当期递延所得税资产的增加

借记“所得税费用(当期所得税和递延所得税)”、“递延所得税负债(负债减少数)”、“递延所得税资产(资产增加数)”，贷记“应交税费――应交所得税(当期所得税)”、“递所得税负债(负债增加数)”、“递延所得税资产(资产减少数)”。前者所得税费用只包括了永久性差异对所得税的影响，而时间性差异对所得税的影响则递延到以后各期。后者所得税费用既包括了永久性差异对所得税的影响，又包括了暂时性差异对所得税的影响。

[例1]甲企业2007年利润表中的利润总额为1000万元，预计该企业能持续经营，能够获得足够的应纳税所得额。适用的税率为25％，且三年内所得税不变，有关资料如下：(1)收到被投资单位分来的现金股利30万元，被投资单位通用的所得税率与甲企业相同。(2)企业因违法经营已支付罚款50万元。(3)2007年11月31日取得的交易性金融资产，成本为240万元，2007年12月31日的公允价值为300万元。(4)2004年12月购入一项设备，成本为800万元，会计上规定的使用年限是8年，净残值为零，采用直线法计提折旧。税法规定按照10年计提折旧。(5)企业因计提售后服务费用确认的预计负债期初余额为40万元，本年计提售后服务费用20万元，本期实际发生售后服务费用40万元。税法规定售后服务费用实际发生时准许税前扣除。(6)期末对存货计提了20万元的存货跌价准备。未计提减值前存货的余额为100万元。假设该企业期初递延所得税资产和递延所得税负债无余额。根据以上资料，分别资产负债表债务法与纳税影响会计法进行核算。

在纳税影响会计法下：

借：所得税[(1000-30+50)×25％]

2550000

贷：应交税金――应交所得税

2450000

[1020-(300-240)+(100-80)+(20-40)+20]×25％

递延税款(245-255)

100000

资产负债表债务法账务处理：

(1)2007年应交所得税

应纳税所得额=1000-30+50-(300-240)+(100-80)+(20-40)+20=980(万元)

应交所得税=980×25％=245(万元)

(2)2007年递延所得税

确认递延所得税资产和负债：期末递延所得税资产25万元(100x25％)；递延所得税负债15万元(60x25％)。

(3)计算所得税费用

所得税费用=245-25+15=235(万元)

借：所得税费用

2350000

递延所得税资产

250000

贷：应交税费――应交所得税

2450000

递延所得税负债

150000

在纳税影响会计法下，时间性差异全部作为“递延税款”递延到以后各期。而在资产负债表债务法下，暂时性差异中的应纳税暂时性差异要确认递延所得税负债，增加了所得税税费用，而可抵扣暂时性差异要确认所得税递延资产，冲减所得税费用。所以，当应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异相等时，即确认的递延所得税负债和确认的所得税递延资产相等时，二种核算方法的当期所得税费用是相等的。

在资产负债表债务法下，按照会计准则规定，对某项资产或负债，获得收益或发生的费用，计入所有者权益时，则该项资产或负债账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，由此确认的递延所得税资产或递延所得税负债，不记人“所得税费用”，而是计人所有者权益。

[例2]某企业可供出售的金融资产的成本为10万元，年末公允价值为11万元，调整增加其账面价值1万元，税率为25％。

按公允价值调整账面金额时：

借：可供出售金融资产――公允价值变动

10000

贷：资本公积――其它资本公积

10000

年末核算所得税费用时：

借：递延所得税负债

2500