递延所得税范文
时间：2023-12-09 02:52:36
递延所得税篇1
新准则下，所得税会计有了根本性变化，主要特点和突破有：第一，新准则只允许企业采用纳税影响会计法中的债务法。新所得税准则借鉴了《国际财务报告准则第12号――所得税》，并结合我国实际情况，要求所得税会计采用资产负债表债务法。资产负债表债务法更注重暂时性差异，因而能更真实准确地反映企业某一时点的财务状况，提高会计信息质量。第二，新准则引入了资产的计税基础、负债的计税基础和暂时性差异等新概念。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来的期间计算应纳所得税额按照税法规定可予抵扣的金额。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，根据该差额对未来期间应税金额的影响不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异会导致递延所得税负债的形成，可抵扣暂时性差异会导致递延所得税资产的形成。第三，会计科目设置的变化。在纳税影响会计法下，时间性差异产生的纳税影响通过“递延税款”科目核算。但在新准则下，暂时性差异产生的纳税影响通过“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目核算。
二、影响房地产开发企业的递延所得税项目
于房地产开发企业来说，目前对损益影响较大的递延所得税项目主要有：
一是预收款收入预交企业所得税。依据新会计准则的规定，房地产企业的预收房款收入应当作为可抵扣暂时性差异处理。但这一问题相对比较复杂。对于一般内资房地产开发企业而言，根据国税发[2006]31号文件规定，“开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计人当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整”。需说明的是，房地产企业预收房款收入在两个方面影响应纳税所得额：一方面是预收收入乘以预计毛利率调增当期应纳税所得额，对所得税的影响形成递延所得税资产；另一方面是与预收收入相应的流转税金及预交的土地增值税等可在税前扣除，从而调减当期应纳税所得额，对所得税的影响形成递延所得税负债(或作为递延所得税资产的抵减项)。
按照上述规定，应确认的递延所得税资产=当期预收账款×预计毛利率×预计转回时的所得税税率；应确认的递延所得税负债(或作为递延所得税资产抵减项)=当期预收账款×流转税等税率(含预交的土地增值税)×预计转回时的所得税税率；当已售商品房开始确认收入时，当期应转回的递延所得税资产=当期已确认的收入×预计毛利率×当期所得税税率；当期应转回的递延所得税负债(或递延所得税资产抵减项)=当期确认收入×流转税等税率(含预交的土地增值税)×当期所得税税率
二是应收款项计提坏账准备。新所得税法并没有规定坏账准备可税前列支的比例，因此，在计算当期应纳税所得额时，当期计提的坏账准备应全额做纳税调增。相应地，应确认的递延所得税资产=当期计提的坏账准备金额×预计转回时的所得税税率。当坏账确已发生并符合税法确认坏账的规定时，应在当期计算应纳税所得额时，将已发生的坏账全额作为纳税调减项，则当期应转回的递延所得税资产=当期确认的坏账金额×当期所得税税率。
三是预提费用。虽然新会计准则中已取消了预提费用作为一级会计科目，但企业中具有预提性质的费用依然存在，如每月预提借款利息等，这种费用可以作为应付利息或其他应付款等科目的二级科目进行核算。税法规定企业的预提费用不可税前扣除，在费用实际发生时可以扣除；但会计上可作为费用当期扣除。当期应确认的递延所得税资产=当期的预提费用×预计转回时的所得税税率；当期应转回的递延所得税资产=当期实际付出的预提费用×当期所得税税率。
四是税前弥补亏损。按新准则规定，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。当期应确认的递延所得税资产=当期可抵扣亏损金额×预计转回时的所得税税率；当期应转回的递延所得税资产=前期可抵扣亏损金额×当期所得税税率。
三、所得税费用的计算方法
资产负债表债务法强调差异的内容及对期末资产和负债的影响，计算当期所得税费用时，首先按税法规定计算出当期应交所得税，然后按会计准则的规定确定当期发生或转回的递延所得税资产和递延所得税负债，最后根据前面几项计算得出当期所得税费用。计算公式表示如下：
当期所得税费用=当期应交所得税+当期发生的递延所得税负债一当期发生的递延所得税资产一当期转回的递延所得税负债+当期转回的递延所得税资产
[例1]某公司开发建设某项目，2006年1月1日开工，2008年12月31日完工并交房。2006年取得预收款收入10000万元，其中：住宅8000万元(1－8月5000万元，9-12月3000万元)；公建2000万元(1－8月1000万元，9-12月1000万元)，全年发生可税前扣除期间费用2000万元。2007年取得预收款收入50000万元，其中：住宅30000万元，公建20000万元。全年发生期间费用1200万元，包括计提坏账准备200万元(除坏账准备外，其他费用均可税前扣除)。2008年取得预收款收入30000万元，其中：住宅20000万元，公建10000万元。2008年底确认收入60000万元(其中含本年销售住宅20000万元，以前年度销售住宅20000万元，以前年度销售公建20000万元)，结转成本40000万元，结转主营业务税金及附加4095万元，全年发生期间费用1500万元，包括预提费用500万元(除预提费用外，其他费用均可税前扣除)。2009年清盘，取得预收款收入10000万元，其中：住宅8000万元，公建2000万元。2009年确认收入30000万元(其中：住宅16000万元，含本年8000万元，公建14000万元，含本年2000万元)，结转成本20000万元，结转主营业务税金及附加2105万元，全年发生可税前扣除期间费用1000万元，当年发生坏账100万元，当年实际已付出预提费用300万元。2010年，确认收入10000万元(全部为以前年度销售住宅)，结转成本6000万元，结转主营业务税金及附加655万元，全年发生可税前扣除期间费用1000万元，当年发生坏账100万元，当年实际已付出预提费用200万元。适用税率见表1。另假设：企业所得税每年计算交纳一次；企业按预交方法交纳所得税时，营业税金及附加和预交的土地增值税允许按法定税率扣除；项目竣工符合收入确认条件后，新销售房屋所收取的房款在没有确认收入前仍按预交方法交纳企业所得税；2006年以前企业没
有发生递延所得税资产和递延所得税负债；除例中事项外，不存在其他影响所得税因素。
计算及会计处理如下：
(1)2006年：确认递延所得税资产为525万元[(8000×20％+2000×25％)×25％]，确认递延所得税负债为160万元[(10000×5.55％+5000×0.5％+3000×1％+1000×1％+1000×2％)×25％]，应纳税所得额为－540万元[-2000+(8000×20％+2000×25％)-(10000×5.55％+5000×0.5％+3000×1％+1000×1％+1000×2％)]，确认递延所得税资产为178.2万元(540×33％)，本期应交所得税为0，所得税费用为－543.2万元[0－(525+178.2)+160]。
借：递延所得税资产
7032000
所得税费用
－5432000
贷：递延所得税负债
1600000
(2)2007年：确认递延所得税资产为2750万元[(30000×20％+20000×25％)×25％]，确认递延所得税资产为50万元(200×25％)，确认递延所得税负债为868.75万元[(50000×5.55％+30000×1％+20000×2％)×25％]，应纳税所得额为6525万元[-1200+200+(30000×20％+20000×25％)－(50000×5.55％+30000×1％+20000×2％)]，弥补上年亏损后应交所得税为1975.05万元[(6525-540)×33％]，转回递延所得税资产为178.2万元(540×33％)，所得税费用为222万元[1975.05-(2750+50-178.2)+868.75]。
借：递延所得税资产
26218000
所得税费用
2220000
贷：递延所得税负债
8687500
应交税费――所得税
19750500
(3)2008年：确认递延所得税资产为625万元(10000×25％×25％)，确认递延所得税资产为125万元(500×25％)，确认递延所得税负债为188.75万元[(10000×5.55％+10000×2％)×25％]，应纳税所得额为10435万元[60000-40000-4095-1500+500+(10000×25％-10000×5.55％-10000×2％)－(20000×20％+20000×25％-40000×5.55％-5000×0×5％-1000×1％-15000×1％-19000×2％)]，应交所得税额为2608.75万元(10435×25％)，转回递延所得税资产为2250万元[(20000×20％+20000×25％)×25％]，转回递延所得税负债为696.25万元[(40000×5.55％+5000×0.5％+1000×1％+15000×1％+19000×2％)×25％]，所得税费用为3601.25万元[2608×75-(625+125-2250)+(188.75-696.25)]。
借：所得税费用
36012500
递延所得税负债
5075000
贷：应交税费――所得税
26087500
递延所得税资产
15000000
(4)2009年：转回递延所得税资产为25万元(100×25％)，转回递延所得税资产为75万元(300×25％)，应纳税所得额为3325万[30000-20000-2105-1000-100-300-(8000×20％+12000×25％－20000×5×55％-8000×1％-12000×2％)]，应交所得税额为831.25万元(3325×25％)，转回递延所得税资产为1150万元[(8000×20％+12000×25％)×25％]，转回递延所得税负债为357.5万元[(20000×5.55％+8000×1％+12000×2％)×25％]，所得税费用为1723.75万元(831.25+25+75+1150-357.5)。
借：所得税费用
17237500
递延所得税负债
3575000
贷：应交税费――所得税
8312500
递延所得税资产
12500000
(5)2010年：转回递延所得税资产为25万元(100×25％)，转回递延所得税资产为50万元(200×25％)，应纳税所得额为700万元[10000-6000-655-1000-100-200-(10000×20％-10000×5.55％-10000×1％)]，应交所得税额为175万元(700×25％)，转回递延所得税资产为500万元(10000×20％×25％)，转回递延所得税负债为163.75万元[(10000×5.55％+10000×1％)×25％]，所得税费用为586.25万元(175+25+50+500-163.75)。
借：所得税费用
5862500
递延所得税负债
1637500
贷：应交税费――所得税
1750000
递延所得税资产
递延所得税篇2
（一）首次计提内部应收账款坏账准备期间涉及递延所得税的抵销处理 在合并企业内部交易中产生的应收账款计提了坏账准备，在编制合并报表时，随着内部应收账款的抵销，与之相应的坏账准备也要进行抵销，同时还要对计提坏账准备产生的递延所得税资产进行抵销处理。
［例1］甲公司为B公司的母公司，2009年12月31日甲公司应收账款余额中包含应收B公司账款200万，年初应收账款中不包含应收B公司账款。假定甲公司对应收账款计提坏账准备的比例为10%。要求：编制2009年合并财务报表有关递延所得税的账务处理。
分析：从甲公司（母公司）的角度看，由于计提了坏账准备20万（200×10%），从而应收账款账面价值为200-20＝180（万），该应收账款的计税基础为200万（税法规定不允许计提的坏账准备在税前扣除），账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异20万元，该暂时性差异会减少未来期间的应纳税所得额和相应的应缴所得税，应确认递延所得税资产5万（20×25%）。会计分录为：
借：递延所得税资产 5
贷：所得税费用 5
然而，从甲和B构成的集团看来，两公司之间的应收应付款项200 万元以及相应计提的坏账准备20 万元已在合并过程中予以抵销，故相应的递延所得税也应予以抵销，合并抵销分录为：
借：所得税费用 5
贷：递延所得税资产 5
（二）以后计提或转回内部应收账款坏账准备期间涉及递延所得税的抵销处理以后期间编制合并财务报表时，首先，将上年度冲销内部应收账款而冲回坏账准备的所得税影响金额予以抵销，调整本期期初未分配利润数额。其次，根据具体的情况对本期坏账准备涉及的递延所得税进行处理。具体分三种情况，下面举例予以说明。
［例2］承例1， （1）2010年12月31日甲公司应收账款余额中包含应收B公司账款200万。（2）2010年12月31日甲公司应收账款余额中包含应收B公司账款100万。（3）2010年12月31日甲公司应收账款余额中包含应收B公司账款300万。要求：编制2010年合并财务报表有关递延所得税的账务处理。（假定坏账准备的计提比例不变）
分析：（1）由于内部应收账款本期余额与上期余额相等，故本期内部应收账款不用补提坏账准备。在编制合并财务报表时，只需将上期因冲回坏账准备的所得税影响金额予以抵销，调整本期期初未分配利润即可。合并抵销分录为：
借：未分配利润――年初 5
贷：递延所得税资产 5
（2）从甲公司（母公司）角度看，本期对B公司（子公司）的应收账款减少100（200-100）万元，在母公司账上冲销坏账准备10（100×10%）万元。由于上期内部应收款本期收回100万元，这说明上期计提的坏账准备所产生的可抵扣暂时性差异部分转回。应作如下调整：
借：所得税费用 2.5
贷：递延所得税资产 2.5
因此在编制合并财务报表时，首先，应将上期因冲回坏账准备的所得税影响金额予以抵销，调整本期期初未分配利润。合并抵销分录为：
借：未分配利润――年初 5
贷：递延所得税资产 5
其次，将母公司个别报表中因冲销坏账准备而转回的该项递延所得税资产予以抵销。合并抵销分录为：
借：递延所得税资产 2.5
贷：所得税费用 2.5
（3）从甲公司（母公司）角度看，本期对B公司的应收账款净增加100（300-200）万元，应补提坏账准备10（100×10%）万元。在母公司个别报表中，应收子公司的应收账款的账面价值270（300-300×10%）万元，计税基础为300万元，账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异30（300-270）万元，会减少未来期间的应纳税所得额和相应的应缴所得税，应确认递延所得税资产7.5（30×25%）万元。由于期初递延所得税资产余额是5万元，因此当期应增加递延所得税资产2.5（7.5-5）万元。应作如下调整
借：递延所得税资产 2.5
贷：所得税费用 2.5
因此在编制合并财务报表时，首先，应将上期因冲回坏账准备的所得税影响金额予以抵销，调整本期期初未分配利润。合并抵销分录为：
借：未分配利润――年初 5
贷：递延所得税资产 5
其次，将母公司个别报表中因补提坏账准备而确认的该项递延所得税资产予以冲销。合并抵销分录为：
借：所得税费用 2.5
贷：递延所得税资产 2.5
二、抵销内部商品购销交易涉及的递延所得税问题
（一）调整因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税资产企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益而导致合并报表中资产、负债的账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异的，应该确认递延所得税资产或递延所得税负债，从而调整所得税费用。
［例3］2010年7月13日，甲公司向其子公司B公司销售产品一批，该批产品销售收入为200万元，销售成本为160万元。至2010年12月31日B公司从甲公司购入的商品全部未售出。要求：编制2010年合并财务报表有关递延所得税的账务处理。
分析：在编制合并财务报表时，首先抵销存货中包含的未实现内部销售损益，经抵销后，该项内部交易涉及的存货在合并资产负债表的价值为160万，其计税基础为200万元（税法承认的是与交易相关的成本，故此处按税法规定确定的计税基础为200万），两者产生了40万元的可抵扣暂时性差异，而与该暂时性差异相关的递延所得税10万（40×25%）在子公司的个别财务报表中并未确认，因此，在合并财务报表中应作合并抵销分录为
借：递延所得税资产 10
贷：所得税费用 10
（二）调整因抵销内部交易中相关资产减值准备产生的递延所得税在编制合并财务报表时，应将个别财务报表中因计提存货跌价准备产生的递延所得税资产，以原始成本与计税基础的差额为前提，进行抵销处理。
［例4］例承3， 2010年年末B公司发现该存货已部分陈旧，其可变现净值为188万，为此，B公司年末对该存货计提存货跌价准备12万。要求：编制2010年合并财务报表有关存货跌价准备涉及递延所得税的账务处理。
分析：从B公司（子公司）角度看，由于计提了12万元的存货跌价准备，子公司个别报表上存货的账面价值为188（200-12）万元，而该存货的计税基础为200万元（税法规定按照会计准则规定计提的资产减值准备在资产发生实质性损失前不允许税前扣除），账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异12万元，该暂时性差异会减少未来期间的应纳税所得额和相应的应缴所得税，应确认递延所得税资产3万（12×25%）。会计分录为：
借：递延所得税资产 3
贷：所得税费用 3
然而从甲和B构成的集团看来，该存货的可变现净值188万元高于其原始成本160万元，并未发生减值，故也无递延所得税资产的产生。故子公司确认的递延所得税应予以抵销。合并抵销分录为：
借：所得税费用 3
贷：递延所得税资产 3
三、抵销内部购入固定资产交易涉及的递延所得税问题
（一）购入期间递延所得税资产（或负债）的抵销
［例5］甲公司2010年1月1日出售一产品给其子公司B公司，售价100万元，产品成本为80万元，B公司购入后作为固定资产使用。该固定资产预计使用年限4年，预计净残值为0。B公司采用直线法计提折旧。假定该固定资产交付使用当月就开始计提折旧。要求：编制2010年合并财务报表有关递延所得税的账务处理。
分析：从甲和B构成的集团看来，2010年12月31日该固定资产的账面价值为60（80―80÷4）万元，而该固定资产的计税基础为75（100―100÷4）万元，账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异15万元，该暂时性差异会减少未来期间的应纳税所得额和相应的应缴所得税，应确认递延所得税资产3.75万（15×25%）。而该递延所得税在个别财务报表中并未确认，因此，在合并财务报表中应作合并抵销分录为：
借：递延所得税资产 3.75
贷：所得税费用 3.75
（二）以后使用期间递延所得税资产（或负债）的抵销
［例6］接例5，编制2011年合并财务报表有关递延所得税的账务处理。
分析：首先，应将上期与固定资产有关的所得税影响金额予以抵销，调整本期期初未分配利润。合并抵销分录为：
借：递延所得税资产 3.75
贷：未分配利润――年初 3.75
然后，从甲和B构成的集团看来，2011年12月31日该固定资产的账面价值为40（80-80÷4×2）万元，而该固定资产的计税基础为50（100-100÷4×2）万元，账面价值小于计税基础，其差额为10万元， 故2011年期末递延所得税资产的余额应为2.5（10×25%）万元，这说明上期所产生的可抵扣暂时性差异本期转回1.25（3.75-2.5）万元。因此在合并财务报表中应作合并抵销分录为：
借：所得税费用 1.25
贷：递延所得税资产 1.25
参考文献：
递延所得税篇3
关键词：所得税费用 利润表 资产负债表 递延所得税资产 递延所得税负债
《企业会计准则第18号――所得税》规定我国采用资产负债表债务法进行所得税会计的核算。准则中规定了所得税费用=当期所得税+递延所得税，所得税由当期所得税组成容易理解，但为什么还要考虑递延所得税呢？引入递延所得税资产、递延所得税负债这两个概念的原由是什么？这是个非常难于理解的问题。本文将从利润表、资产负债表的角度及它们与所得税费用的关系中，找到这两概念的根源，理顺思路，阐明原由。
一、利润表、资产负债表两表的关系
利润表是反映企业在一定会计期间经营成果的会计报表。可以反映企业一定会计期间的收入实现、费用耗费、净利润的实现情况，据以判断资本保值、增值情况。资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的会计报表，提供某一日期资产、负债、所有者权益总额及结构，表明企业未来需要用多少资产或劳务清偿债务以及所有者所拥有权益的大小情况。 利润表中各项损益科目数值的大小来源于资产负债表中资产、负债的价值，资产、负债价值大小的变动直接影响到各项损益的变动。两表关系如表1所示。
二、税法与会计准则在所得税计算上差异比较
企业所得税法与企业会计准则差异导致资产负债表中资产、负债变化从而引起利润表损益的变化。具体变化如表2所示。
三、递延所得税资产、递延所得税负债的形成
从表2可以看出，两种标准产生明显差异，这种差异在会计上总要反映出来，那将如何体现呢？企业原来的资产、负债已在资产负债表中得到确认了，以上两者差异不能再计入原资产和负债项目中，否则会违背历史成本计量属性原则。我们发现这两种差异，其实也同样符合会计准则资产、负债的定义。会计准则中资产定义是指企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源；负债定义是企业过去的交易或事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。以上两者差异也是过去的交易事项形成，由企业拥有控制，预期会给企业带来经济利益（未来少交税）、导致经济利润流出（未来多交税）。既然它们符合资产负债的定义，但又不能再计入原来的资产负债项目，所以两个新资产、负债的科目――递延所得税资产、递延所得税负债就应运而生了。它们分别记录这两种未来会导致少交税的经济利益流入的资产、未来会多交税的经济利益流出的负债，并把它们在资产负债表中单独列示。而且当期递延所税负债增加+当期递延所得税资产减少-当期递延所得税负债减少-当期递延所得税资产增加=当期递延所得税。
四、当期所得税费用与当期所得税与递延所得税的关系
当期延所得税的产生导致了所得税费用=当期所得税+递延所得税的结果。当期所得税是企业按税法规定计算确定的当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的当期应纳税额。由于税法和会计处理不同，要将利润总额按照适用税法调整为应纳税所得额后再乘以相应的税率。调整项目有：按会计准则计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用；计入利润表的费用与按税法规定可予税前抵扣的金额之间的差额；计入利润表的收入与按税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额；税法规定的不征税收入等。
利润表中的所有科目都会受到资产负债表科目的影响，以上利润总额被调整是受到资产负债中原资产、负债的影响而导致的，那么递延所得税资产、递延所得税负债这两个新的资产负债科目会对利润表的什么科目造成影响呢？结果是：它们共同改变了所得税费用中的递延所得税。最终所得税费用是当期所得税和递延所得税两者共同作用的结果，资产负债表中原来资产、负债项目改变了当期应交所得税；递延所得税资产、负债则改变了递延所得税，也即：所得税费用=当期所得税+递延所得税。递延所得税体现在利润表的所得税费用科目中，可以使各年实现的净利润保持平稳，避免因税收与会计标准不同而对各年净利润水平产生“不合理”影响。而且递延所得税资产、递延所得税负债列示在资产负债表中，使得企业资产、负债结构得到更准确完整的反映。
五、结束语
1.通过以上对利润表、资产负债表内在联系及其与所得税费用关系的探究，可以非常透彻理解递延所得税资产、递延所得税负债产生的必要性以及两者与所得税费用的关系，化解了理解和应用的难点。
2.表2中税法和会计标准计算结果的差异，只是暂时性的，这种差异会随时间逐步减少，最终为0。例如：固定资产折旧计算，税法和会计计量标准不同，各期折旧都不同，但是这项资产在最终报废时，在会计和税法上计算折旧之和应该相等，所以说最终差异是0。在会计上，也只会对这种影响损益的暂时性差异，才会确认为递延所得税资产、负债。如果交易额发生既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则不能计入所得税费用。不可确认情形有：内部研发形成的无形资产初始计量、承租人融资租入固定资产，分期付款方式购入固定资产、无形资产等。在确认递延所得税资产时，还应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣性差异的应纳税所得额为限，在计量时还要考虑预期该差异转回时适用税率或税法的相关规定。
参考文献：
1.中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2011.
2.中国注册会计师协会.税法[M]. 北京：中国财政经济出版社，2011.
递延所得税篇4
摘要：随着所得税企业会计准则的实施，收益计量观念逐步由收入费用观转变为资产负债观。在此形势下，采用资产负债表债务法处理所得税项目，有利于提高财务报表会计信息质量，为企业管理者提供可靠决策依据。本文对递延所得税确认原则，及其对财务报表信息质量的影响进行研究。
关键词 ：递延所得税；财务报表；信息质量；可靠性；相关性
一、递延所得税涵义与确认原则
资产负债观下，对递延所得税的确认计量要以确认暂时性差异为前提，即确定各项资产与负债的账目价值与其计税基础的差额。如果存在这种暂时性差异，那么企业在未来会计期间内进行资产转回或负债清偿时，就会增加或减少应交所得税额。企业当期形成的暂时性差异主要分为可抵扣和应纳税暂时性差异两种，前者应确认为递延所得税资产，后者应确认为递延所得税负债。
（一）递延所得税资产
1.递延所得税资产的涵义。所谓的递延所得税资产具体是指按照我国现行税法的有关规定，企业在前期和当期已缴的所得税税额高于依据会计准则核算出来的应交所得税税额，两者之间的差异在未来转回期间会使依据会计准则核算得出的应纳税所得额与应交所得税有所减少，从本质的角度上讲，这属于企业的一项递延资产。递延所得税资产是以企业未来一段时期可能获取的足额应纳税所得额为限额来扣除可抵扣暂时性差异。
2.递延所得税资产的确认原则。由上述涵义可知，可抵扣暂时性差异是递延所得税资产必须首先确认的关键问题，这主要是因为它是在未来转回资产或是清偿负债期间确认企业应纳税所得额而间接形成的能够抵扣的暂时性差异，由于它的存在使得在未来转回时，企业应交所得税税额会相应减少。在可抵扣暂时性差异发生的当期，可将所有符合确认条件的可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产。具体可从资产和负债两个方面对递延所得税资产进行确认。一方面，若是企业中某一项资产的计税基础超出该资产的账面价值，则表示企业在当期应交所得税的金额大于按会计准则处理应缴纳的金额，这样未来允许税前抵扣的金额便会增多，企业未来期间应纳税所得额会有所减少，当条件符合时便可确认为是相关的递延所得税资产。另一方面，如果企业负债的计税基础比负债账面价值小，那么在未来会计期间与该项负债有关的全部支出允许被扣除，由此会使企业应交所得税税额相应减少，当条件符合时，便可确认为是递延所得税资产。
（二）递延所得税负债
1.递延所得税负债的涵义。所谓的递延所得税负债具体是指企业依据会计准确的规定核算出来的应交所得税税额大于按照现行税法规定核算出来的在前期和当期已缴的所得税税额，两者间的差异在未来期间的转回会使企业所得税税负有所增加，它是企业的一项递延负债，可按照应纳税暂时性差异对未来期间应付所得税金额进行计算。
2.递延所得税负债的确认原则。由上述涵义可知，应纳税暂时性差异是递延所得税负债应当首先确认的关键问题，其主要是指在确认未来转回资产或是清偿负债期间的应纳税所得额时产生的应纳税的暂时性差异，它的存在会使未来期间转回资产或是清偿债务时的应纳税所得额和相应的应纳所得税税额有所增加。通常情况下，在应纳税暂时性差异发生的当期，可将符合条件的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债。
二、递延所得税对财务报表信息质量的影响
（一）递延所得税对财务报表信息可靠性的影响
由于会计准则与税法在核算方法上的规定有所不同，从而使得按照会计准则核算的所得税费用项目与按照税法确认的应纳税款存在差异。在这种情况下，财会人员需要将此差异反映到财务报告中，以确保会计信息的可靠性。在利润表债务法下，“递延税款”项目用以反映所得税费用项目与应纳税款差异的金额，而后以此为依据在资产负债表上划分相应的“资产”和“负债”，当前确认的“资产”有可能在转年被确认为“负债”。如果企业管理层通过调整利润表中所得税费用金额进行盈余管理，达到操纵利润的目的，那么就会导致“递延税款”性质难以获取准确定位。而在资产负债表债务法下，所得税费用与利润总额和净利润呈现出显著相关关系，说明通过严格执行所得税会计准则核算所得税项目，将暂时性差异确认为递延所得税资产和递延所得税负债，能够真实地反映企业在未来一段时期内资产或负债的实际现金流变化情况，确保财务报表信息的质量。
（二）递延所得税对财务报表信息相关性的影响
基于资产负债表债务法这一前提条件，递延所得税资产与递延所得税负债的确认可以满足“资产”与“负债”的定义，其在为企业带来经济利益的同时，也会形成企业必须承担的一项义务。站在理论的层面上看，递延所得税资产与递延所得税负债对企业的会计信息均具有十分显著的相关关系，即前者为正相关关系，后者为负相关关系。由于我国现行的所得税会计准则当中对递延所得税资产的确认有强制性规定，从而使得递延所得税资产项目更能体现出企业未来经济利益的预测价值，由此能够使财务报表的使用者在进行决策时，通过对递延所得税资产的分析，判断出企业未来一段时期的盈利能力。在决策有用观的前提下，财务报表信息的相关性是体现企业会计信息质量的重要特征之一，为了便于研究，可以股票价格作为财务报表信息相关性的替代变量。递延所得税费用是在不考虑企业应交所得税这一因素的基础上，对所得税费用的综合影响结果。为此，可以通过对递延所得税费用项目对股票价格的影响程度，来说明其对财务报表信息相关性的解释能力，具体做法是建立一个价格模型，然后将递延所得税费用变量加入到模型中，当变量加入后模型并未发生变化，证明递延所得税费用与股票价格之间为负相关关系。由此可知，递延所得税项目对财务报表信息质量的相关性有一定的贡献，通过对它的充分披露可以使财务报表使用者准确预测出企业的经营状况。
总之，受托责任观关注的是企业会计信息的可靠性，而决策有用观则更为关注会计信息的相关性。基于资产负债表债务法前提下，递延所得税项目能够体现财务报表信息可靠性和相关性的特征，由此充分证明了收益计量观念由收入费用观转变为资产负债观，有助于提高企业财务报表信息质量。鉴于此，企业管理者应当对我国现行的所得税会计准则予以严格执行，为财务信息使用者提供兼具可靠性与相关性的高质量财务报表。
参考文献：
[1]王丽哲.财务报表信息影响因素分析[J].中南财经政法大学学报，2010(4).
[2]易东燕.企业财务报表信息失实的隐性因素分析[J].广东商学院学报,2012(8).
[3]吴晓东.企业化经营事业单位合并财务报表信息质量研究[D].安徽大学,2012.
递延所得税篇5
对于房地产开发企业而言,影响递延所得税因素除了资产减值准备、预提费用和可弥补亏损等与一般企业处理方法一致外,最大的区别在于“国税发[2009]31号文”中有关企业销售未完工开发产品应纳所得税的规定,“企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计人当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”因此,房地产开发企业当期应纳所得税=(会汁利润±永久性差异±应纳税性差异±可抵扣暂时性差异±预售收入预计利润)×当期适用所得税率。同时文件规定企业应及时结算计税成本并调整相应毛利额,从而调整实际结算年度的应纳税所得额。因此可以视同预收账款部分提前交纳所得税,其未来计税基础小于账面价值。同样,相应已经抵扣预计利润的预交营业税及附加也存在未来计税基础大于账面价值的情况。这些均应确认递延所得税资产或递延所得税负债。
二、房地产开发企业预售收入递延所得税处理
(一)尚无预售收入的所得税处理对于尚无预售收入及其他应纳税收入的房地产开发企业,与其他行业企业一样均会出现按照税法规定确定准予用以后年度的应纳税所得弥补的亏损。与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产,其确认条件与其他可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同,即在能够利用可抵扣亏损及税款抵减的期间内,企业应估计能否取得足够的应纳税所得额抵扣该部分暂时性差异。在这种情况下,房地产开发企业递延所得税处理与其他行业并无差异。
[例]甲房地产开发企业成立于20×1年并已发生如下业务:支付营销策划等销售费用100万元,支付管理费用300万元,支付财务费用100万元,无其他业务发生及纳税调整事项,企业适用所得税率25%。该企业当年可抵扣亏损为500万元,应确认递延所得税资产=500×25%=125万元,会计处理如下:(单位:万元)
借:递延所得税资产 125
贷:所得税――递延所得税费用 125
(二)存在预售收入,预计利润抵扣可弥补亏损所得税处理房地产开发企业存在预售收入但无已完工开发产品,当期会计利润仍为亏损,但根据“国税发[2009]31号文”规定预售收入应预缴所得税,由于预售收人所预计利润可弥补亏损,则该部分亏损不应确认递延所得税资产,同样,以前年度确认的可抵扣亏损相应的递延所得税资产应予转回。
承上例,甲房地产开发企业20×2年发生如下业务:无完工开发产品,取得预售收入10000万元,支付营销策划等销售费用280万元,支付管理费用500万元,财务费用20万元,无其他业务发生及纳税调整事项,企业适用所得税率25%,营业税税率5%,城市维护建设税税率7%,教育费附加3%,税法规定预计毛利率20%。相关所得税计算如下:
预收账款预计利润=10000×20%-10000×5%x(1+7%+3%)=1450(万元)
当年应纳税所得额=预收账款预计利润一当年亏损一以前年度可抵扣亏损=1450-280-500-20-500=150(万元)
当年应纳所得税=150×25%=37.5(万元)
甲公司本年度相关所得税费用如表1:
递延所得税资产=2000×25%=500(万元):
递延所得税负债=550×25%=137.50(万元):
当期递延所得税费用=递延所得税负债变动一递延所得税资产变动=(137.5-0)-(500-125)=-237.50(万元):
会计分录为:(单位:万元)
借:所得税费用――当期所得税 37.5
所得税费用――递延所得税费用 -237.5
递延所得税资产 375.0
贷:递延所得税负债 137.5
应交税费――应交所得税 37.5
(三)开发产品完工,预收账款结转收入的所得税处理根据“国税发[2009131号文”规定,开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。因此,已完工开发产品应将预售收入结转到主营业务收入,并结转实际开发产品成本,计算出当期应纳税所得额纳税。
承上例,甲房地产开发企业20×3年发生如下业务:开发产品完工,主营业务收入10000万元,结转主营业务成本6000万元,支付营销策划等销售费用280万元,支付管理费用500万元,财务费用20万元,无其他业务发生及纳税调整事项,企业适用所得税率25%,营业税税率5%,城市维护建设税税率7%,教育费附加3%。相关所得税计算如下:
当年应纳税所得额=按税法规定计算的当年利润+预收账款预计利润调整=10000-6000-10000×5%×(1+7%+3%)一280-500-20-1450=1200(万元):
当年应纳所得税=1200×25%=300(万元):
递延所得税费用=(0-137.50)一(0-500)=362.50(万元)
会计分录为:(单位:万元)
借:所得税费用――当期所得税 300
所得税费用――递延所得税 362.50
递延所得税负债 137.50贷:递延所得税资产 500
应交税费――应交所得税 300
从表2可以清晰地反映房地产开发企业从前期开发到预售、竣工三个阶段的递延所得税处理的简要过程。在前期开发阶段,其递延所得税直接按可抵扣亏损计算。到预售阶段,则应按现行税法要求对预收账款预计利润和相应的税金及附加确认递延所得税资产和递延所得税负债。在竣工结算后,再根据结转收入情况转回相应的递延所得税资产和递延所得税负债。
综上所述,房地产开发企业所开发的产品尚未预售阶段的所得税处理方法与其他行业一致。在预售阶段及竣工结算后,按现行的税收法规应对预收账款及其相应的营业税金及附加按会计准则要求确认递延所得税资产及递延所得税负债,这一点与其他行业的所得税处理方法有不同之处。
参考文献:
[1]财政部:《企业会计准则2006》,经济科学出版社2006年版。
递延所得税篇6
一、不确认递延所得税资产的情况
（一）除企业合并以外的交易，若其发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，不确认为一项递延所得税资产。
如承租方对融资租入固定资产入账价值的确认，会计准则规定应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者以及相关的初始直接费用作为租入资产的入账价值，而税法规定以租赁协议或合同确定的价款加上运输费、途中保险费等的金额计价，对二者之间产生的暂时性差异，若确认为一项递延所得税资产，则违背了“历史成本”原则。
例如，某项融资租入固定资产，按会计准则其入账价值为100万元，但按照税法规定，其计税基础为120万元，若将可抵扣暂时性差异20万元确认为一项递延所得税资产，会使该资产的入账价值减少20万元，此时既不是该资产的公允价值，也不是其最低租赁付款额的现值，不符合会计准则中对融资租入固定资产入账价值的确认标准，改变了该资产的初始计量，违背了历史成本原则。
（二）按税法规定可结转以后年度的亏损，若数额较大，且缺乏证据表明企业未来期间将会有足够的应纳税所得额时，不确认递延所得税资产。
可结转以后年度的亏损，税法规定可用以后年度的税前利润弥补，但弥补期限最长5年，这就产生了可抵扣暂时性差异，但是否确认为一项递延所得税资产，要视未来期间是否有足够的应税所得可用于抵销以前年度亏损。只有未来期间税前利润抵销了以前年度亏损后，未来期间的所得税费用才会减少，才会有经济利益的流入，而这正好符合资产的定义，即由过去的交易或事项产生的、企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。但若企业未来期间无利润，继续亏损，无所得税可交；或者没有足够的应纳税所得额用于抵销以前年度亏损，则不能保证这项经济利益的流入，不能确认为资产。
其实，不仅是可结转以后年度亏损问题，所有的递延所得税资产确认时，都要以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应纳税所得额为限。因为只有当未来转回期间预计将获得的应纳税所得额大于待转回的可抵扣暂时性差异时，才会使未来期间的所得税费用减少，才会在未来期间产生经济利益的流入，才符合资产的确认原则。
二、不确认递延所得税负债的情况
（一）商誉的初始确认中不确认递延所得税负债
非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，按照会计准则规定应确认为商誉，但按照税法规定其计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，准则中规定对其不确认为一项递延所得税负债，否则会增加商誉的价值。
例如，A企业以1000万元购入B企业100%的净资产，该合并符合税法规定的免税改组条件，购买日B企业净资产的公允价值与其账面价值均为800万元，计税基础为700万元，则有100万元的应纳税暂时性差异，假设B企业的所得税税率为30%，则可确认30万元的递延所得税负债，账务处理为借记净资产800万元，贷记银行存款1000万元，同时贷记递延所得税负债30万元，借贷方的差额230万元确认商誉。但实际上A企业是以1000万元购入B企业公允价值为800万元的净资产的，也就是说，这一并购行为实际上产生了200万元的商誉，但因确认了该商誉的递延所得税负债，使商誉的价值增加了30万元。若继续确认230万元商誉产生的递延所得税负债69（230×30%）万元，则会进一步增加商誉的价值，此时的账务处理为借记净资产800万元，贷记银行存款1000万元，同时贷记递延所得税负债69万元，借贷方的差额269万元确认商誉。如此往复，商誉的价值会不断增加。因此，准则规定商誉的初始确认中不确认递延所得税负债。 论文中心-免费论文
（二）除企业合并以外的其他交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则由资产、负债的初始确认所产生的递延所得税负债不予确认。
如，某项资产按会计准则确认的入账价值为100万元，按税法规定确认的计税基础为80万元，若确认该项递延所得税负债20万元，则其入账价值应为120万元，违背了会计准则中的历史成本原则。
（三）与联营企业、合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，在同时满足以下两个条件时不予确认：投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
递延所得税篇7
企业年金计划的运作过程中，有三个环节涉及税收方面：前端（缴费）、中端（投资）和末端（领取养老金）。目前，后端征税的EET（E代表免税，T代表征税）模式、前端征税的TEE模式和中端征税的ETE模式是世界范围内企业年金税收的主要模式，而EET模式（即第三个环节征税的模式）是在企业年金发达国家普遍适用的。就我国而言，由于前端为单位雇主免征5%，职工在前端征税而在领取的后端将免税，所以呈现出“部分TEE”或称“部分EET”的堪称罕见的税收制度。因为正常来讲，雇主和职工的缴费在征税与免税同步进行，否则就会形成“畸形”的税收模式。
2013年12月，财政部、人力资源社会保障部及国家税务总局联合下发财税[2013]103号文《关于企业年金 职业年金个人所得税有关问题的通知》（以下简称103号文），真正从制度上明确了中国企业年金的个税递延纳税模式。递延纳税是西方发达国家主要采用的模式，即在年金缴费环节和年金基金投资收益环节不征收个人所得税，将纳税义务递延到个人领取年金的环节，也就是EET模式。此项政策的出台是我国完善企业年金税收体系的一大步，对促进企业年金市场发展会产生积极的促进作用。研究个税递延纳税模式对企业年金市场发展的影响，有利于分析个税递延纳税模式对企业和员工加入企业年金计划的影响，进而研究个税递延纳税模式我国养老保障体系第二支柱建立的促进作用，具有一定的理论研究和现实意义。
从国外研究情况来看，哈弗大学Surrey教授（1973）认为，相比基准税收（即无税收优惠政策情况下），税收优惠政策会减少政府收入，减少的数量即税收支出。E.Philip Davis（1998）通过进行国际比较强调了政府在鼓励企业建立企业年金制度中扮演非常重要的角色，通过对比社会保障程度、税收优惠力度和监管实施情况等因素分析了不同国家之间养老金计划的差异所在。从国内研究情况来看，2003年原劳动和社会保障部与中国太平洋人寿保险公司联合推出了《中国企业年金财税政策与运行》，详述了企业年金税收制度的立法原则、制度设计、税收政策的经济分析、实证研究、会计核算预案以及财税监管等问题。邓大松和刘昌平（2005）在《中国企业年金制度研究》中对中国企业年金的运行机制、治理结构、基金投资和监管政策等进行了系统分析，并提出了进一步完善的基本思路和方法。张天娇（2011）在《企业年金税收优惠政策研究》中认为应扩大税优覆盖面，采取更灵活有弹性的税收优惠政策，适当提高税收优惠比例。
103号文提出的个税递延纳税模式主要环节如下：（1）年金缴费环节：个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除；对单位根据国家有关政策规定为职工支付的年金缴费，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。对单位和个人超过国家规定标准缴付的年金部分，应在缴付时并入个人当期的工资薪金所得，依法计征个人所得税。（2）年金基金投资环节：年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，暂不征收个人所得税。（3）年金领取环节：个人达到国家规定的退休年龄领取的年金，按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税。
本文认为，基于我国人口老龄化日益严重和养老保险制度不完善的大背景下，103号文对我国企业年金市场发展具有重要意义。
第一，从中国人口老龄化的现状、社会基本养老保障水平、中国企业年金的发展现状与西方国家企业年金发展的差距等方面来看，103号文的出台具有必要性和紧迫性。
我国从2000年起已经进入人口老龄化时期，企业年金是我国应对老龄化危机，完善多支柱养老保障体系的战略规划。自从2004年出台《企业年金试行办法》和《企业年金基金管理试行办法》以来，中国企业年金制度框架已经初步形成，年金市场得以初步建立。作为中国多层级养老保障体系中的第二支柱，企业年金出炉之初就被市场寄予厚望，保监会曾经预测我国企业年金的总量在2010年我国企业年金的资金总量可以达到1万亿元，世界银行也预测中国在2030年将成为世界第三大年金市场，总资金将达到1.8万亿美元。但是，根据人力资源和社会保障厅的数据统计，截止2013年12月31日，中国企业年金基金规模6，034.71亿元，缴费职工人数2，056.29万人，建立企业66，120家，远远落后市场预期目标。
从下图中我们可以清楚的看到我国企业年金资金总量的发展，虽然成线性增长，但是发展速度以及最后的总量远远低于预期。从企业参与率、员工覆盖面、年金资产占GDP比重和占资本市场的比重等指标来看，企业年金作为中国养老保障体系的第二支柱，在弥补基本养老金不足的方面尚未能发挥它应有的效果。企业年金发展的滞后，使得中国多层级的养老保障体系中第一支柱几乎承受着全部压力，企业退休人员的退休金收入来源单一，与事业单位职工和公务员相比差距较大。
图：人社部公布历年全国企业年金基本情况柱状图
企业年金税优政策的应为职工个人作为企业年金的缴费主体，单位仅是配比缴费，以达到激励职工的目的。而实际却是单位雇主的缴费成为制度的主体，职工个人缴费则仅是象征。近年来，企业年金的税优政策已然成为人们“深挖”企业年金发展滞后和“三条腿”养老保障制度严重瘸腿的主要原因之一，这个问题已经上升为热点话题。
第二，分析企业年金个人所得税税收政策原理并比较不同税收优惠模式的利弊来看，103号文确定的企业年金个人所得税递延纳税政策是最优选择。
在EET的征税模式下，投资收益并不在应税收入范围内，所以某种生活水平的纳税人缴纳的税额通常不高于靠资本收益而维持同样生活水平的纳税人。另外，在很多国家在私有退休金计划的实施过程中，意识到累进的所得税制有助于高收入雇员在缴费时能适用低税率，因此不但更需要税收优惠，也是税收优惠最大的受益者，从这一角度讲，对低收入员工是不公平的。所以很多国家采取了限制措施，比如加拿大，对各种类型的养老基金的缴款（18%的劳动所得）在15000 加元的限额内予以所得税扣除。综合考虑，设置一定限制措施EET 的征税模式无疑是目前国内企业年金税惠政策的最优选择。
第三，103号文将促进企业年金市场发展和多层次养老保障体制建设。
此次完善年金税收政策是落实十八届三中全会精神的具体体现，对委托人和职工的参与积极性具有较强的提升作用，从而加速企业年金基金的资金规模积累，提高企业年金管理人的管理费收入，促进各家商业机构在企业年金管理方面加大投入，走上良性循环的发展道路。
十八届三中全会通过的《决定》指出：“制定实施免税、延期征税等优惠政策，加快发展企业年金。”完善年金税收政策是对十八届三中全会提出的进一步处理好政府和市场关系、从理论上对政府和市场关系进一步定位的最好诠释。呼吁综合所得税制改革的口号一直没有间断，但仍然没有实质性进展。综合所得税制改革是我过财税体制改革的必然取向，更是实现经济体制改革的重要组成。此项《决定》的颁布具有“辞旧迎新”重要的意义，标志着旧制度的终结和新制度的开始。
第四，103号文对企业年金发展和资本市场繁荣具有重要助推作用。
与发达国家相比，我国企业年金有很大的发展空间：企业参与率
第五，103号文将加大中小企业在企业年金发展中的作用。
自从2004年两个部令以来，在一些中央直属的大型国企，企业年金已经实现了应建尽建，覆盖面非常广泛。所以目前，地方的国企和中小型企业为未来建立企业年金的主要成员，而103号文恰到好处地降低了中小企业建立企业年金的门槛。制订正确的税收政策是势在必行的，然而，决策部门科学有效、便捷灵活的配套政策也是必不可少的。
递延所得税篇8
[关键词]合并财务报表 内部固定资产交易 调整分录
递延所得税
集团内的某一企业可能将固定资产出售给集团内的另一个企业，后者也将购入的资产分类为固定资产。对于这类固定资产交易，合并工作底稿调整或抵销分录(以下简称调整分录)应当包括两个部分：一是调整销售固定资产交易损益的分录；二是调整固定资产销售后折旧的分录。上述调整会引起固定资产账面价值的变动，所以企业需要在合并财务报表中确认相应的所得税影响。
一、固定资产交易损益的调整
(一)交易当年调整分录的编制
对于集团内部发生的固定资产交易，从企业集团的角度来看，企业并没有将固定资产出售给企业集团外的其他单位。资产销售方记录了这一销售并确认了营业外收入，所以编制调整分录时应当消除这一销售的影响。购买方按照购买成本记录了固定资产，而从企业集团的角度来看，销售日集团内该固定资产的成本是销售方所记录的固定资产的账面价值，合并财务报表中的固定资产要按照这一成本报告给企业集团，所以有必要将资产从记录的购买成本降低为集团内该资产的成本。
例：2008年12月2日甲公司(母公司)销售给乙公司(子公司)一台生产设备，销售价格为170000元，交易中不存在相关税费。该设备系甲公司于两年前购入，原价为200000元，累计折旧为40000元。乙公司对设备采用直线法计提折旧，折旧年限为5年，预计净残值为0。两个公司适用的所得税税率均为25％。
2008年末，母公司在编制合并财务报表时应编制的调整分录为：
借：营业外收入
10000[170000-(200000-40000)]
贷：固定资产――原价 10000
因合并调整，设备的价值被调低了10000元。编制合并财务报表时对资产账面价值的任何调整会产生账面价值与计税基础之间的差异。对于该设备来说，存在可抵扣暂时性差异，所以企业应当确认递延所得税资产和所得税费用，应编制的所得税影响的调整分录为：
借：递延所得税资产 2500(10000×25％)
贷：所得税费用 2500
(二)连续编制合并财务报表时相关调整分录的编制
只要内部交易的固定资产仍在企业集团内使用，在交易的次年至固定资产到期的各年企业应当编制调整分录来减少资产销售方记录的前期利润和减少购买方所记录的资产成本。
接上例，该设备到期前使用期间的各年末，企业应当编制的调整分录为：
借：未分配利润――年初 10000
贷：固定资产――原价 10000
此外，在设备到期前的各使用期间内，只要资产还在企业集团内，企业还需要考虑所得税影响。有关所得税影响的调整分录为：
借：递延所得税资产 2500
贷：未分配利润――年初 2500
二、折旧和内部交易损益的实现
内部交易损益的实现与所交易资产的折旧有关，所以这里对有关折旧的调整分录和内部交易损益的实现一并讨论。
(一)固定资产内部交易损益的实现
当交易涉及固定资产的情况下，交易的资产仍然留在企业集团内部时，这些交易中一直不会直接涉及集团外部企业。所以需要对内部交易损益实现的时点做出假设：当固定资产所包含的未来经济利益被集团所消耗时，集团内部交易损益被认为实现。由于资产是在集团内被消耗掉，经济利益被集团收到。至于集团所收到的经济利益的方式，则可参照固定资产折旧来确定。因为折旧分配是与使用固定资产预期所产生经济利益的方式有关，所以对于内部固定资产交易，外部单位的涉入是以一种间接的方式发生的，并假定内部交易损益的实现方式与折旧的分配相一致。
(二)折旧
在上例中，甲公司以170000元的价格将设备出售给乙公司，税前利得为10000元。乙公司对购入的设备采用直线法折旧，折旧年限为5年，即乙公司按照年折旧率20％来计提折旧，销售日后的各年末折旧的调整是通过比较对法律主体而言的成本上的折旧和对集团而言的成本上的折旧来进行的。这里仅以2009年为例说明折旧的调整，2009年有关折旧调整的具体计算如下：
乙公司：
固定资产成本=170000(元)
折旧费用=170000×20％=34000(元)
集团公司：
固定资产成本=160000(元)
折旧费用=160000×20％=32000(元)
折旧费用的调整额=34000-32000=2000(元)
合并报表日，折旧费用应调低2000元，企业应当编制的调整分录为：
借：固定资产――累计折旧 2000
贷：营业成本 2000
这一调整使企业集团的利润增加2000元，即企业集团已经实现该设备销售利润10000元中的2000元。内部交易损益的调整降低了企业集团的利润10000元，而折旧的调整则导致确认因资产被消耗而实现的部分内部交易利润，内部交易利润实现的金额与折旧费用是同比例的，即每年20％。
销售日设备在法律主体中的账面价值与在集团中的账面价值的差异是10000元(170000-160 000)。出售后的第一年末，该差异是8000元(170000×80％－160000×80％)，该金额是通过调整20％的折旧得出的。该资产在法律主体中的账面价值与在集团中的账面价值的差异减少了2000元，这导致初始暂时性差异的转回，所以折旧调整的所得税影响的调整分录为：
借：所得税费用 500
贷：递延所得税资产 500(2000×25％)
可见，所得税影响调整是按照折旧调整数乘以所得税税率(2000×25％)来计算的。这一折旧调整导致固定资产账面价值在每一期发生变动，这样便减少了资产初始交易时产生的暂时性差异。折旧和所得税调整对于企业集团净利润的净影响是：使净利润增加1500元(2000-500)，设备销售的税后利润7500元以每年1500元(7500×20％)的方式被实现。
只要折旧资产仍在集团内使用，折旧便会产生。因此在编制2010年合并财务报表时，折旧的调整必须反映当年和以前年度折旧差异的影响，以前年度折旧的调整需要抵减期初未分配利润。这样，2010年末企业应当编制的调整分录为：
借：固定资产――累计折旧 4000
贷：未分配利润――年初 2000
营业成本 2000
在这一调整分录中，无论是当期的还是以前期间的会计利润都增加，增加的金额是折旧费用的减少数。从纳税影响会计的角度来看，无论是当期还是以前期间，所得税费用都因会计利润的增加而增
加。随着固定资产在使用寿命内折旧的提取，有关处置固定资产的利得而确认的递延所得税资产发生转回，从而导致递延所得税资产账面价值下降。
2010年末，对于折旧调整分录的所得税影响，企业应当编制的调整分录为：
借：未分配利润――年初 500
所得税费用 500
贷：递延所得税资产 1000
可见，在固定资产预计使用寿命内，随着折旧的提取，在集团内部资产销售时产生的递延所得税资产被逐渐地转回。而有关内部销售损益的实现可以这样来分析：该固定资产销售时产生未实现税后利润7500元，即10000×(1-25％)，这一利润以每年1500元被实现。第2年末，总共有3000元被实现，包括前一年的1500元和当年的1500元。当资产被提足折旧时，固定资产销售损益全部被实现。
三、编制调整分录时应注意的几个问题
(一)对于固定资产账面价值的变动，应调整递延所得税资产还是递延所得税负债
通常，如果编制调整分录时固定资产的账面价值减少，企业应当确认递延所得税资产。实务中，如果由于某种原因法律主体中的固定资产的账面价值大于其计税基础，这可能导致该法律主体所确认的递延所得税负债的减少，而不是递延所得税资产的增加。由于递延所得税资产和递延所得税负债通常是按照相互抵消后的净额进行披露的，编制调整分录时是减少递延所得税负债还是增加递延所得税资产，这一问题并不重要。
(二)采用销售方还是购买方的折旧率
计算折旧调整和相关所得税影响的调整金额时，企业需要考虑应采用销售方还是购买方的折旧率。合并报表调整分录的目的不是假设交易没有发生来列示财务报表，而是抵消内部交易的影响。在企业集团内，固定资产从使用的一个地方交换到另一个地方，交换的结果是：该资产受到与购买方企业资产有关的实体磨损、使用寿命预期等影响，而不会受到销售方资产有关的有形损耗和使用寿命预期等的影响，所以出于合并财务报表目的的恰当折旧率是使用资产那个企业的折旧率。
(三)内部交易产生处置固定资产净损失时的处理
如果内部交易产生处置固定资产净损失，合并调整时有必要消除该损失，并把固定资产调整为集团内的成本，编制的调整分录为借记“固定资产――原价”，贷记“营业外支出”；相应的所得税影响的调整分录则为借记“所得税费用”，贷记“递延所得税负债”。在调整固定资产销售后折旧时，企业应编制的调整分录与内部交易产生利得的情况相反，所得税影响的分录中将减少由于交易损失的结果而产生的递延所得税负债。
主要参考文献：
[1]财政部，企业会计准则[M]，北京，经济科学出版社，2006
[2]财政部会计司，国际财务报告准则2008[M]，北京，中国财政经济出版社，2008
[3]财政部会计司编写纽，企业会计准则讲解2008[M]，北京，人民出版社，2008