现行税收论文范文

现行税收论文篇1

摘要：近年来保险业的改革发展成为党和政府高度关注的问题，要求尽快把《国务院关于保险业改革发展若干意见》有关保险业税收政策落到实处。通过对保险业税收政策及其发展趋势的研究，深入分析现有问题及其原因，并提出一系列具体建议。

一、我国保险业税收政策的现状

改革开放之初，我国保险市场由中国人民保险公司一家经营，全部保费收入只有4.6亿元。到2007年底，全国保险公司达到110家，总资产2.9万亿元，实现保费收入7000多亿元，市场规模增长1500多倍。保险已经渗透到经济社会的方方面面，逐步成为服务民生、改善民生和保障民生的，重要手段，成为支持投资、扩大消费和保障出口的重要因素，成为优化金融结构、提高金融市场资源配置效率的重要力量，成为促进社会管理和公共服务创新、提高政府行政效能的重要方式。

从1980年恢复保险业以来，国家对保险业采取了免税扶植的政策。但从1983年开始，国家对保险业实行高税负的政策。1983年财税体制改革后，逐步确立了国家对保险业主要征收营业税和所得税两大主体税种的保险税制。同时，征收印花税、城市维护建设税、教育费附加等。总体看，我国保险业税收政策的调整整体上延续了逐步规范、合理化的演化路径，税种、税目不断得到优化，总体税负有所下降。但随着改革开放的进一步深入，保险业税收政策方面仍然存在一些主要问题，严重制约了我国保险业进一步发展。

二、我国保险业税收政策的问题及原因分析

2.1保险业税负偏重

(1)从计税依据来看，作为保险业两大主体税种的营业税，是以营业额全额为计税依据进行征税，而不是按照净额(即价差)征税，更不是像增值税那样只对增值额征税，即保险业务所消耗的购进货物所承担的增值税税额不能得到扣除。所以，保险业承担了营业税和增值税的双重税收负担。此外，营业税的营业额包括金融机构收取的各种价外费用，因此，一些实际并不构成企业收入的代收费用，也被计入营业额征收营业税。

(2)从税率来看，相对于美国等发达国家而言，一般税率在4％以下，我国营业税率虽然为5％，但仍然属于较高水平。同样，印花税率也较高。财产保险合同与仓储保管合同、财产租赁合同适用千分之一的印花税率，比其他合同所适用的万分之五、万分之三等税率要高。在这种情况下，税负过高，一方面不利于保险公司进行有效保险产品的供给和产品创新；另一方面，税负过高，保险公司将税负转嫁给消费者，导致保险产品价格上升，减少产品需求，降低社会福利。

(3)城市维护建设税具有附加税性质。对金融企业来说，它以纳税人实际缴纳的营业税税额为计税依据，税率按纳税人所在地的不同而分为三档：在市区的，税率为7％，在县城、镇的，税率为5％，在其他区域的，税率为1％。由于金融机构一般都坐落在城市或者县城、镇内，所以实际适用税率多为7％或者5％。

2.2现行保险业税收政策不完善

(1)税收政策不适应新会计准则的要求。

《国家税务总局关于保险企业所得税若干问题的通知》规定，未报告未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的4％提取，超出部分应做纳税调整。而按照新会计准则，保险公司应当采用精算方法谨慎提取已发生未报告未决赔款准备金，以真实反映盈利情况，实际提取金额大大超过4％比例限制。继续按4％的比例做纳税调整将大幅增加保险企业的所得税负担。另外，在新会计准则中，未决赔款准备金的内容扩大到了理赔费用准备金，而现行税收法规对理赔费用准备金的税前扣除问题没有明确规定。

(2)税收政策不适应新所得税法的要求。

新企业所得税法第七章第五十条规定：“企业在中国境内设立不具有法人资格营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。”但当前在实际纳税过程中，各地税务机关按照《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》的规定，按年末允许提取呆账准备的资产余额的1％，对保险公司各分支机构允许税前扣除的呆账准备金额进行控制，且不允许总公司进行汇总纳税调整。由于保险公司分支机构没有投资业务，允许提取呆账准备的资产主要是应收保费，其计提坏账的比例大大高于1％，因此，这一政策实际上加重了保险企业整体税负。

(3)部分税收政策不适应保险行业发展新形势的需要。

现行政策规定保险企业支付的手续费在实收保费8％范围内可在税前扣除。由于保险市场快速发展变化，目前保险行业手续费实际支付比例普遍在8％以上，均需对超比例部分进行纳税调整，税收负担较重。实际上，对超额手续费进行纳税，是对机构(人)和保险公司施行了重复征税，不符合税收的一般原则。同时，为了应对超额手续费所带来的税收成本，一些保险分支机构可能出现不规范的列支行为，这也不利于整个保险行业的健康发展。

(4)重复征税。

保险营销员收入水平一般较低，需要同时缴纳营业税和个人所得税。双重征税导致税负负担过重。这样，导致保险营销员激励不足，更容易发生机会主义和高交易成本，从而造成保险质量下降，扭曲保险资源优化配置。

三、完善我国保险业税收政策的建议措施

3.1降低保险业税负水平

(1)根据保险市场竞争状况与市场结构的变化，适当调低金融保险业营业税率，或通过改变营业税纳税基数的方式，调低保险业实际缴纳的营业税额。

(2)在税前扣除方面：①取消或放宽对未报告未决赔款准备金的纳税比例限制，对于按精算方法提取的未报告未决赔款准备金，可税前据实扣除，不做额外的纳税调整。明确保险公司按精算方法提取的理赔费用准备金也可在税前扣除。⑦不再针对保险公司各分支机构对允许税前扣除的呆账准备金比例进行控制。尽快出台具体办法，对于税法规定有扣除标准的扣除项目，允许保险公司进行统一的纳税调整。③取消或放宽对手续费8％税前扣除比例的限制。

3.2完善保险业税收政策的具体措施

(1)调整相关税收政策以适应新形势的要求。

一方成要立足于国家整个税收制度，在保持税收制度总体稳定的基础上调整我国保险业的税收政策；另一方面要考虑保险业的自身特点和发展需要，兼顾税收政策取向和保险业发展的客观要求，按照公平税负、合理扣除和适当优惠的原则，调整现行的保险业税收政策，细化税制设计，完善和充实税收政策内容，充分发挥税收政策对保险资源配置和保险业运行的宏观调控功能。

(2)适当扩大免税范围。

目前，我国对农业税和返还性人身保险和出口信用保险业务实行免税。除现行免税规定外，也可对非盈利性保险和社会保障乃至与国计民生密切相关的保险，例如地震险、洪水险等实行适当减免，以充分体现国家政策导向，发挥保险税收政策的社会保障和自动稳定器作用。

(3)完善其他相关配套措施。

现行税收论文篇2

关键词：税收文化；税收文化传统；税收文化建设

1、税收文化的含义

迄今为止，在财税著作中还很少发现税收文化的概念，它似乎是1个带有感彩的时尚新词，然而税收文化的历史同国家1样悠久，因为有国家就必须有税收收入，有税收收入就必然会形成税收文化。然而，目前在我国对于税收文化的含义尚无1个统1的观点。1种具有代表性的观点认为，税收文化是税收人员在长期税收实践中形成并共同遵守的行为规范、职业道德和职业理念的总和，具有潜移默化的教育管理功能。这种观点把税收文化看成是1种行政管理文化，认为税收文化的目的即是使广大税务人员形成1致认同的精神追求、价值取向和行为准则，调动发挥其主观能动性，提高税务人员的素质。另1种观点认为，税收文化是指公民纳税意识的提高从而促使纳税人能自觉的依从税法。这种观点认为，在我国长期的计划经济体制下，广大纳税人缺乏税收意识，税收文化的目的即在于使纳税人自愿依从税法，消除税收文盲现象。还有人把税收文化理解为税收的历史轨迹，典章制度，言论著述，教育培训以及在文学艺术上的反映。

以上3种观点都强调应从我国税收征纳的实践去把握税收文化的概念。但前两种观点把税收文化的概念分别局限于强调征税人的管理和纳税人的税收意识，而第3种观点又过于强调税收文化的外在表现形式，忽视了税收文化的内在要素构成。实际上，“税收文化”可以分解为“税收”和“文化”两部分。文化，从社会存在的意义上说，就是历史演进过程的沉淀及其轨迹，量化为所谓传统文化，质化为所谓文化传统。而税收作为1个历史范畴，它的历史轨迹映印着国家权力和社会政治、经济、文化的步履和足迹。因此，由不同的历史土壤滋生和催长的税收实际上承载和积淀着极其深厚的文化传统，这些文化传统逐渐衍生为特定的税收精神，形成特定的社会心理和税收环境。这种在社会历史发展的过程中围绕税收而形成的并影响国家税收的全部正式与非正式制度的总和就是税收文化，它包括财税体制、税收法规、税收监管、税务人员和纳税人等要素。显然，分析我国的税收文化必须考虑我国税收文化的历史，即我国的传统税收文化。

2、我国的传统税收文化

我国的税收文化历史悠久，“自虞、夏时，贡赋备矣”（司马迁语），说明随着中华民族第1个国家—夏朝的建立，为满足国家财政运转需要的赋税也随之出现。从税收制度的雏形（夏商周的贡助彻）到税收制度的确立（鲁国的初税亩），再到税收制度1系列变革（战国的租赋制，隋代的租调制，唐代的两税法，明代的1条鞭法），传统税收的根本制度和主要精神基本保持不变，从而积淀成我国的税收文化传统。

（1） 我国传统税收文化的优点

在我国几千年的税收文化中，有许多值得肯定的传统。有“富民强国”的民本主义思想，如“仁政惠民”、“与民休息”等；有重视税源涵养的思想，如用财、聚财、生财的3财之道治税理论等；有强调税收促进生产发展的思想，如轻赋薄徭、以农为本等；有发挥税收的社会调控功能的思想，如实施均输平准、设立常平仓等。

（2） 我国传统税收文化的弊端

我国的传统税收文化植根于中国宗法社会小农经济的经济基础和大1统中央集权的政治上层建筑之中，因此，中国宗法社会特有的家国同构造成的政治伦理化倾向对传统政治文化和税收文化影响颇深，由此造成的我国传统税收文化的弊端主要表现在3个方面。

弊端之1是作为税负承担者的社会成员和拥有征税权的政府之间的权利、义务的不对等性。古代中国是1个封建君主专制的臣民社会，统治者与百姓是君臣关系，统治者至高无上，庶民伏地称臣。在这种“家天下”的宗法社会里，税收被认为是作为“子民”的臣民对作为“父母”的君主的无条件的供奉，是无权利的义务。同时，立法权操持在君主1人手中，君主可以无需争得公民同意、无需承担什么义务而任意开征新税。弊端之2是征税权力的人治特征和随意性。与纳税人形成的“皇粮国税”非交不可的强制性义务观相反，对拥有立法权、征税权的权力者而言，法只是手中把玩的道具，因而出现所谓“人情大于王法”等现象。由于征税与纳税体现了1种君父和臣民般的身份，因此，不纳税成了有地位、有身份的象征，皇亲国戚或功勋显著者就享有免税特权，这更巩固了人们对不纳税身份的崇拜心理，并逐渐形成了对税收的片面认识，认为税收如同洪水猛兽，收税就是苛政，只有“不纳粮的闯王”才值得欢迎。弊端之3是重农抑商的农本主义特性。我国自春秋战国以来，政治家的主流思想1直强调农业为本，工商为末。在税收上就是限制农民弃农经商，对工商业课以重税，并在各方面加强对商人的压制和剥夺。这种农本主义特性加上我国文化中的不患寡而患不均的传统，使商人的社会地位极其低下，严重压抑了商品经济的自然发展。

3、我国税收文化的现状

建国以来尤其是改革开放210多年来，在汲取我国传统税收文化中优良因素的基础上，随着财税体制的规范、税收征管的完善、税法的普及以及纳税人和税务人员素质的提高，我国公开、公平、公正的税收法制环境逐步取得成效，良好的税收文化已在我国初步形成。然而，在向市场经济体制转轨过程中，作为政治文化1部分的税收文化也随着经济体制的变迁而处于变革之中。由于税收文化是由1系列的正式和非正式制度等要素构成的，当这些不同要素的发展速度不同时，就会出现税收文化的混乱和滞后现象。在我国税收文化传统中的不良税收文化因素尚未清除的情况下，这种现象就更加明显。

（1）纳税人与征税人的地位不平等

在现代民主国家里，纳税是民主政治的体现，不但纳税人之间平等，纳税人和征税人之间也应是平等的。但我们传统的认识是国家是领导人民的，（虽然也说人民是国家的主人，但在具体事务关系上，很难体现这1点。）税务机关代表国家，当然也居于领导地位，发号施令、言出法随，没有讨价还价的余地。百姓则处于被领导的地位，不管税务机关的决定是否公正合理，必须服从。当然，从理论上税，纳税人对不合理的决定有权抗争，但由于国家和百姓地位错位，这项规定很难实行。例如，许多纳税人交纳个人所得税而拿不到正式的法定收据—税务机关的发票，至多只有代扣代缴单位开的白条收据。纳税人交钱纳税，征税人却怕麻烦而不开收据，这典型说明了双方地位的不平等。

（2）由于征税方权利大于义务而带来的征税权的随意性

在传统的人治文化影响下，时至今日，许多税务人员在心中仍只有权力没有义务的意识，仍未真正确立依法治税的观念。在现实中，道德观还不时地左右着法制观，荣誉感还在1定程度上作为衡量税收征缴的是非标准，“纳税光荣”长期来也1直成为税务机关广为宣传的颂词。正是在这种治税意识下，税务机关中不遵循税法要求、随意性减免税收、税外收费等问题长期得不到纠治，“收人情税、关系税，以补代罚、以罚代刑、大事化小、小事化了”等现象仍时有发生。而这种征税权力的人治性在税收政策上的表现就是计划纳税。虽然我国早已提出“依法治国”和“依法治税”的概念，但在事实上多半还是按计划征税，实行指令性的税收计划。如果税务机关到了年底尚未完成税收计划，多在计划之外去征税补足。相反，未到年终税收计划已完成，则为了不做大基数，加大来年的收入任务，以后征税10分消极。这种行为不仅带来了地方干预、长官意志，还干扰税源，侵蚀税基，造成了税负的区域不平等现象。

（3）由于纳税人义务大于权利而带来的纳税意识的漠然性

我国传统上的仇税嫉税心理在建国初期达到了极致，当时广大群众以“民国万税”为旧社会的主要特征，把个人不纳税的“大锅饭”体制当作社会主义的本质特征。虽然在改革后人们对税收的认识逐渐加深，但与国外流传的“惟有死亡和税收是不可避免的”相反，在我国部分纳税人中流传的则是“要致富，吃税务”，这集中的表现为他们对税收了解的肤浅性、对税法熟悉的局限性、履行纳税义务上的逃避性以及行使纳税人权力的集体无意识性。而这种意识的根源则在于纳税人权力和义务的严重非均等状态。由于我国长期把纳税 “义务说”当作课税的理论依据，过多强调税收的强制性和无偿性特点，强调纳税是每1个社会成员应尽的义务，而很少顾及纳税人应享有的权利，致使广大纳税人只承担纳税义务而享受不到甚至不知道自己的权利，以致产生对纳税的反感和对征税的抵触心理。

（4）体制环境存在的问题

除了征纳双方外，影响税收文化的其它1些因素的缺陷也加剧了税收文化的混乱。首先是“抑商”的文化传统阻碍了税收文化的完善。无论是在建国初遏制私营工商业发展的大1统的公有制经济中，还是在改革开放后的多种经济成分共同发展中，“无商不奸”的传统思想使许多人对私营企业主仍存有偏见，甚至在当今社会贫富拉大的情况下产生了仇富心理。其次是在改革以前的苏联模式的财税体制下，税收作为国家的1项职能被异化为国家主义的机制，其后又出现了非税论和税收万能论的思潮，使我国对税收的职能始终界定不清，税收文化更是无法得以发展。而目前的各级政府间税权关系不清及政府与国企关系理不顺依然未能提供1个促进税收文化发展的体制环境。最后是税收立法工作的滞后和税种体系结构的不健全，在1定程度上阻碍了税收目标的实现，不利于良好税收文化的形成。

4、我国税收文化的建设与完善

完善我国的税收文化就必须要明确税收文化的内涵，税收文化的建设并不只是税务机关单方面的职责，也不仅仅是提高纳税人的税收意识和社会上的纳税氛围，而是1个从完善财税体系、健全税收法规、加强税收监管到提高征税人素质和纳税人意识的各要素互相联系的系统工程。要建设完善这1系统工程应着重加强以下3个方面的建设。

（1） 加强理论建设，（2） 更新思想观念

税收文化建设首先应从理论上入手，进行税收文化理论的研究，以此引导征纳双方的思维、价值观和行为准则。第1，针对我国税收文化理论上的混乱现状，界定税收文化的合理范围，加强税收文化的理论研究。同时，批判吸收其他国家尤其是转轨国家税收文化的理论观点，结合我国国情加以分析和利用。第2，对纳税人而言，应通过税法的宣传教育，使纳税人弱化“纳税光荣论”，认识到依法纳税并非光荣与否的道德问题，而是守法与否、大是大非的法律问题。第3，对税收机关而言，要实现由单纯管理者向服务者的角色转变，树立现代税收服务观，把为纳税人服务、让纳税人满意作为税收工作的出发点和归宿点，并将税收服务贯穿于税收征管、稽查、监控和培养税源的全过程。第4，对政府机关而言，各级政府应更新税收观念，认识到为政必须理财，理财必先治税，治税重在依法；坚持依法治税，重在依法治官，严在依法治权。

（3） 加强制度建设，（4） 改进工作方式

税收文化制度是税收文化的核心和准则，它既通过固定的行为规范，推动税收文化理论的发展，又将其成果作用于税收文化的行为。第1，要注重税收文化的物质基础即税收活动中1切有形实体的建设与完善，它是保证税收功能有效发挥，实现税收文化目标的客观条件。如健全税收征管手段和设备、提高工作人员的福利待遇、改善纳税人申报和税务人员工作的环境等。第2，在工作服务上，要优化服务方式，拓展服务领域。如开通税法咨询热线、推行多元化的纳税申报方式、设立相对独立的税收服务组织机构并把税收服务的窗口延伸到纳税人中去等。第3，在税法宣传上，要贴近百姓生活，实际而具体。如通过对公共建设运用多少税收收入、效率如何以及低保解决了多少人的温饱等的宣传，让人们切实认识到税收取之于民，用之于民。同时要运用多种宣传方式，如通过开展知识竞赛宣传税法、在发票上印制税收小知识等。第4，完善我国财税体制，使中央与地方政府的财权事权关系分明、政府与企业的上缴利税关系分明、企业与员工的代扣代缴关系分明，为税收文化的完善营造良好的制度环境。第5，优化税制结构，完善税法体系，考虑制定税收基本法，并充实有关纳税人权利的内容，作为税务机关在征税工作中尊重纳税人的行为准则。同时要构建税收的司法保障体系，并研究设立税务警察和税务法庭。第6，加强税务系统自身的制度建设，如建立领导责任制、首问负责制、行为规范制度及监察处罚制度等。

（5） 加强行为建设，（6） 塑造良好形象

税收文化行为是税收文化理论导向的结果，是税收文化制度约束的反映，也是税收文化建设的出发点和要达到的终极目的。第1，对税务机关而言，要注重税务机关的公众形象，加强税务机关的对外信息工作，公开和办事程序，并采取社会协商对话、公众咨询活动和基层访问等形式开展社会沟通，缩短公众与税务机关的距离。第2，对税务人员而言，要强化税务人员职业道德意识，加强对税务人员的热爱税收的事业观教育、依法治税的法制观教育、文明征税的公德观教育和廉洁奉公的廉政观教育，使他们在正确的价值观指导下，提高自身素质和服务水准，依法治税、文明收税。第3，对纳税人而言，应使他们在自己脑海中形成全新的纳税观念，调整自己的行为，依法纳税，合法节税。第4，由于税收工作涉及诸多部门和方面，单靠税务机关难以对整个税收工作实施全面有效的管理，因而需要动员全社会力量，需要加强同其它部门的协作配合，最终建立起全社会密切联系的协税护税网络。

现行税收论文篇3

    一、中国税法学研究落后的成因分析

    税法在现行法律体系中是一个特殊的领域,它不是按传统的调整对象的标准划分出的单独部门法,而是一个综合领域。其中,既有涉及国家根本关系的宪法性法律规范,又有深深浸透宏观调控精神的经济法内容,更包含着大量的规范管理关系的行政法则;除此之外,税收犯罪方面的定罪量刑也具有很强的专业性,税款的保护措施还必须借鉴民法的具体制度。因此,将税法作为一门单独的学科加以研究不仅完全必要,而且具有非常重要的理论和实践意义。当宪法学热衷于研究国家根本政治经济制度而无暇顾及税收行为的合宪性时,当经济法学致力于宏观调控的政策选择而不能深入税法的制度设计时,当行政法学也只注意最一般的行政行为、行政程序、行政救济原理而难以触及税法的特质时,将所有的与税收相关的法律规范集合起来进行研究,使之形成一门独立的法学学科显得尤其重要。这样可以博采众家之专长,充分借鉴相关部门法已有的研究成果和研究方法,使税法的体系和内容更正完整和丰富。

    然而,当前我国税法学研究的现状是,主攻方向不明确,研究力量分散,研究方法单一,学术底蕴不足,理论深度尤显欠缺。经济学者只重视税收制度中对效率有重大影响的内容,法学家们也只满足于对现存规则就事论事的注释,税法在法学体系中基本上属于被人遗忘的角落。随着社会主义法治进程的深入,依法治税越来越成为人民日益关心的现实问题。人们不仅关心税收行为的经济效果,更关心如何通过周密细致的法律措施保证自己的合法权益不受侵害。税法的功能不仅在于保障政府正当行使职权,同时也在于以法律的形式对相关主体的行为进行约束和监督,使其在既定的框架中运转,不至于侵犯公民的权利和利益。恰恰在后一点上,我国税法学的研究相当薄弱。如税收法定原则的贯彻落实,税收征管程序优化设计,纳税人权利的保护等,都是我国财税法学研究亟待加强的地方。

    所以,总体来说,中国税法学目前仍然在较低水平上徘徊。由于中国税法立法数量多,涉及面广,其中法律规范的内容还有一些与众不同的特性,所以人们勉强还能接受税法作为一个相对独立的法律部门而存在,不管在位阶上它是属于财政法、经济法抑或行政法;然而,就现状而言,中国税法学能否成为一门独立的研究学科的确令人担忧。作为一门独立的研究学科,首先,应该具有独立的研究对象;其次,应该形成比较完整的学科理论体系;再次,还应该产生一批高质量的研究成果;最后,该学科应该具有丰富的、可待挖掘的理论资源和广阔的发展前景。对照这些要求,我们惭愧地发现,中国的税法学研究的确刚起步,用“幼稚”一词进行描述并不过分。由于历史的原因,中国的法学研究自20世纪70年代以后才进入现代法的复兴和发展时期。而其中税法学的研究更是晚了将近10年,从80年代中期才开始产生和发展。(注:倘仅从时间上看,我国第一本专门的税法学着作应为1985年由时事出版社出版的、刘隆亨编着的《国际税法》,但一般认为,1986年由北京大学出版社出版的、刘隆亨所着:《中国税法概论》一书标志着我国税法学的形成。参见刘剑文:《中国税收立法研究》,载《经济法论丛》(第一卷),法律出版社2000年版,第82页。),不过,这虽然是中国税法学研究滞后的一个客观原因,但是我们认为其并不足以解释全部现象。因历史原因耽误的法学学科并非只有税法学,刑法学、民法学等传统学科同样难逃厄运,可是它们现在却得到了欣欣向荣的发展。10年来法学研究最引人注目的领域是行政法学,它的起步可能比税法学更晚。在20世纪90年代初的时候,行政法学还只是停留在利用教科书对现行行政法进行注释的阶段,而今行政法学硕果累累,傲然屹立于法学之林。除此之外,还有环境法学等新兴学科的兴起和发展也都说明了历史原因并不是中国税法学研究落后于时代、落后于其他学科的最主要原因。我们认为,最主要的原因表现在以下四个方面:

    1.税法基础理论研究重视不够。税法学并不是不能够从事现行法律规范的解释工作,相反,解决税收立法、执法和司法过程中的现实问题是中国税法学的天职。税法的解释,既有利于法律自身的完善和发展,又有利于税法的普及,是一件利国利民的好事,同时也是每一个国家法制和法学发展史上一个必经的阶段。但是税法学者在参与税法活动的各个环节时应该有自己独特的视角,这种视角不一定与立法者、执法者和司法者、乃至守法者的视角完全吻合,这样才能保证它作为一门研究学科得以存在的价值和意义。而且总体来说,税法学的视角应该比参与税法活动的其他任何人的视角更能把握问题的实质。要锻造税法学这种与众不同的观察问题、分析问题和解决问题的思路和方法,必须有赖于税法学基础理论研究的加强。只有税法学基础理论,才能将税法研究提升到一个新的高度,使之不仅关心在征纳过程中税款的计算、税收优惠的程度等具体的问题,更会着意将自己置于整个国家法律体系的大环境中,关心自己在法律体系的地位,关心自己与其它法律部门如何协调等;也只有税法基础理论才能够使税法内部发展成为相互依存、相互制约的科学体系,使概念与概念之间、原则与原则之间、制度与制度之间环环相扣却又畛域分明。可以说,税法基础理论研究的广度和深度决定了税法学能否独立地成为一门法学学科,也决定了税法学自身研究的进展和步伐。反观中国税法学界,有关基础理论研究方面的成果寥若晨星,只是在税法基本原则、税收基本法方面有一些介绍性的论述(注:这方面的成果主要有:刘隆亨等:《制定我国税收基本法应具备的特征》,《法学杂志》第1997年第1期;刘剑文、熊伟:《也谈税收基本法的制定》,《税务研究》1997年第5期;刘剑文:《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》,《法学评论》1996年第3期;张守文:《论税收法定主义》,《法学研究》1996年第6期;张宇润:《论税法基本原则的定位》,《中外法学》1998年第4期;陈学东:《浅论税收基本法的调整对象》,《杨州大学税务学院学报》1997年第4期;李刚:《对税收基本法几个问题的认识》,《财经研究》1996年2期;华国庆:《制定我国税收基本法刍议》,《安徽大学学报:哲社版》1998年第3期;郭勇平:《关于我国税收基本法中税收司法体系的立法思考》,《杨州大学税务学院学报》1998年第1期;徐志:《我国税收基本法之研究》,《浙江大学学报:人文科学版》1999年第1期。),税收法律关系的研究才刚刚起步(注:这方面的成果主要有:刘剑文、李刚:《税收法律关系新论》,《法学研究》1999年第4期;张登炎、侯绪庆:《论税收法律关系的构成要素》,《湖南税专学报》1995年第1期;何小平:《税收法律体系论要》,《政法论坛》1996年第4期;贺玉平:《论税收法律关系》,《贵州大学学报:社科版》1998年第1期;王成全:《论税收法律关系主体之间法律地位的不平等性》,《中央政法管理干部学院学报》1997年第4期。),税法与其它法律部门的互动研究也只是在借鉴民法债权制度方面有一些初步成果。(注:这方面的成果主要有:首闻:《略论纳税人的退还请求权》,《法学评论》1997年第6期;张守文:《论税收的一般优先权》,《中外法学》1997年第5期;杨小强、彭明:《论税法与民法的交集》,《江西社会科学》1999年第8期;杨小强:《论税法与私法的联系》,《法学评论》1999年第6期;杨小强:《日本地方税法中的民法适用及启示》,《中央政法管理干部学院学报》1998年第4期;程信和、杨小强:《论税法上的他人责任》,《法商研究》2000年第2期;费锦红:《试论税收优先权与抵押担保债权》,《浙江经济高等专科学校学报》1999年第6期。)至于国内目前唯一的一本基础理论方面的专着,也只能看成是有关税收基本法的论文集,其内部的体系还有待完善,且总体来说,说理尚不够透彻,受税收实务部门起草的《税收基本法(草案)》所定框架的影响过大。(注:参见涂龙力、王鸿邈主编:《税收基本法研究》,东北财经大学出版社1998年版。)但不管怎样,这些成果毕竟对中国税法基础理论的研究起到了较好的示范作用,有助于中国税法学的理性成熟。(注:值得一提的是,有些税收经济学者结合自己的专业也在关注税法学的进步,并取得了令人称许的成绩。其中有代表性的如许善达等着:《中国税收法制论》,中国税务出版社1997年版;许建国等编着:《中国税法原理》,武汉大学出版社1995年版。)

    2.税法学研究方法尚显单一。这首先表现为税法学对税收学的长期依赖状态。从学科关系上看,税法学和税收学分别站在不同的角度研究同一个对象,其内在的相通性是毫无疑问的。由于税收学的研究较税法学的研究起步早、成果多,因此在税法学刚刚起步的时候有意识地合理借鉴税收学的研究成果是非常正确的,它有助于节省时间、加快进程。再加上税法学本身的特性所致,很多问题必须进行经济分析才能更清楚地辨析其中的利害关系,所以税法学的发展离不开借鉴税收学的研究方法和研究成果。然而,这二者毕竟分别属于法学和经济学两个不同性质、具有相对独立性的学科。税法学应该有自己独特的研究方法和研究视角,它所关心的焦点可以在某一点上与税收学相同或相通,但是在更多的方面,应该是不同于税收学的。从税法学的研究整体及其发展过程中来看,税法学研究长期过分依附于税收学研究,连许多税法学研究的成果都是税收学界的人士在专攻税收学的同时附带地作为一个新领域开拓出来的,这就难怪人们善意地责怪税法和税法学“活性”不强了。(注:参见刘剑文、李刚:《二十世纪末期的中国税法学》,《中外法学》1999年第2期。)的确,仅仅从税法学的角度研究税法问题会不可避免地受到学科局限性的影响。因此,应当从税法学自发的需要出发,在研究过程中合理借鉴和参考税收学的内容,而不是从税收学的角度出发去裁剪税法学,这样才能真正做到从法律角度研究税收问题。

现行税收论文篇4

税法[1]教学除了基本的计算、解题及如何适用税法外，更应强调现行税收[2]法制设计与立法目的之分析。面对多如牛毛的法令，税法教学与研究应如何因应呢？是以立法引导教学，并与现行法令保持高度一致，抑或发现并检讨现行法制之缺失及矛盾，进而提出完善之建言？兹以税收代位权及撤销权的规定为例进一步说明：

为防止欠缴纳税款的纳税人，以积极或消极方式诈害国家税收债权之实现，在债权平等保护原则之法理考量下，若无其它相关机制来解决此类诈害国家税收债权之行为，[3]则将私法制度中关于代位权与撤销权规定移植至税收征管法上确有实际之需要。故新《税收征管法》第五十条规定第一款规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”但税务机关可以直接适用《合同法》第七十三条及第七十四条的规定行使代位权及撤销权吗？按“适用者，法律明定关于某事项之法规，以应用于该事项之谓。准用者，法律明定某一事项，适用于其类似事项之规定之谓。但准用不能完全适用被准用之法条，仅在性质许可之范围内，变通适用。”[4]换言之，适用乃由法律直接对某一情形作出了预设，在现实中遇到这种情形时对法律的直接使用；而准用是通过法律的规定，某些情况应该比照对类似情况的法条规定来适用。而《合同法》第二条第一款明确规定：“本法所称合同是平等主体的自然人、法人、其它组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。”。因此，合同法关于代位权及撤销权的规定自然也仅适用于保全平等主体的自然人、法人及其它组织之间的债权。故在《税收征管法》中直接规定“依照合同法”，这是与《合同法》第七十三条及第七十四条相互矛盾的，可是说一字之差，失之毫厘，差之千里，立法者岂能不谨慎？

由于目前尚未能论证代位权及撤销权是公、私法间共通之法理，故不能基于法秩序统一规范性，主张税收债权可以直接适用私法上关于撤销权及代位权之规定。那我们在立法上该如何设计呢？关于移植私法上代位权与撤销权于税收债权的立法模式向有两种主张，第一种立法模式是直接在税收征管法上规定税收代位权及撤销权的构成要件、行使方式及其效力等等；而第二种立法模式则在税收征管法规定税收代权及撤销权参照（比照或准用）《合同法》上关于代位权及撤销权的规定。就立法技术而言，第二种显较简单并节省立法成本。然若现行法没有税收代位权及撤销权规定，是否可类推适用《合同法》上关于代位权与撤销权规定补充此一法律上之空白呢？以及税收法定原则是否容许类推适用私法规定呢？诸此等等，实为税法教学与研究时不能漠视与忽略的课题。

我们主张税法教学与研究除了基本的法令适用问题外，似应进一步论拓展至立法论的层次，以及当法律出现空白之情形时，如何在不违背税收法定原则下进行税法上的漏洞填补，并思考设计出妥适的法制规范。而在思考税收立法论上，自改革开放以来，税收立法基本上采取宜粗不宜细的立法模式，而最近有实务界人士提出立法从严，宜细不宜粗的思路，[5]究竟何者为宜呢？我们认为两者虽各有其考量，但恐有过于极端之嫌。我们不妨分为二层次来看此问题：第一，法律并非万能，而是具有内在不完备性，而该等不完备性常肇因于现实经济与社会体制之考量，税收立法当然也不例外，故首先应为有无立法必要之辩论，这远比宜粗或宜细之争更重要，否则一但立法却又执行不了，岂不伤害政府威信与法律的尊严？；第二，宜粗或宜细两种模式的检验标准究竟为何，到底税收立法要细到如何程度才是合理呢？这是税法学教学研究应该进一步思考之处。我们主张不论是宜粗或宜细的立法似应调合社会经济之实际需求，以呈现税法的特殊性质为首要考量，[6]当然这只是勾勒出一个大方向，至于实际操作标准有待实务立法经验不断的累积。

学术与实践经常存在一定之距离，然学术最好走在实践之前并保持一定程度的独立性，如此税法教学与研究方不致沦为立法的附庸，也能与实际生活紧密连接一起，并可维持其学术的客观性，并进一步提升税法学教育的质与量。

二、税法学研究对话机制之建立

税收不仅是一种财政手段，课税与征收之依据及方法更涉及经济资源之分配、重分配及社会阶层之流动，动辄影响经济效率与社会公平，因此根据财政、经济、社会等不同观点，税收理论所讨论的中心议题或是对话内容也将随之不同。[7]税法学研究的主轴课题、研究范畴及研究方法究竟为何呢？这些都是日后对话内容的重要部份。诚如学者所言“对于税法做体系的、理论的研究为目的之独立的学术领域，称为税法学。税法学把握课税的法律秩序，依据宪法、基本人权、课税权力的分配比较衡量税法规定，并依法律的授权规定衡量法规性命令。税法学的主要课题乃是将此类法规要素加以体系化，进行税法的方法训练以及正确术语的操作（符合量能课税的公平征税），纳税人的权利保护及税捐罚则的体系建立及其合理化，并致力于研究正当的课税。此外，税法学也应当理解税法的制度沿革，以求从中了解现行税法规定。”[8]另学者亦认为税法学研究方法主要有两个路径：一为透过具体税法制度，一为透过税法与其它相关学科（其它部门法、政治学、社会学、经济学、会计学、财政学、历史学、公共选择理论、博弈论）之关系，该学者较倾向于后者。并认为税法学也与宪法、行政法、民商法、刑事法、法理学甚至诉讼法等各部门法具有交错的关系，在理论上应采交叉研究方法，才能对税法学研究范畴建立一套完整的体系。[9]也有学者主张综合运用法学方法论与非法学方法论来指导一个学科的研究与发展，重要的是合适的方法与方法的不断创新，以避免主观臆测与盲人摸象的情况发生。[10]

完整的税法学教学及研究，除单纯探讨税法之本质及内容外，税法学关于税法规范意义、税法正当性来源、税收权力分配的机制，甚至税法规范的哲学基础也应纳入深化税法学教学与研究理论的范畴。此外，税法学之教学与研究更应兼顾税法制度设计之思维及时空背景与历史沿革，以及经济效率理论及社会公平理论于税法学中之应用，同时应建立税法与相关法律体系之位阶及部门法间之整合与适用。然而回顾目前为数不少的税法学研究文献，税法学跨学科整合之研究仍付之阙如，纵有跨学科之研究，其对话主轴亦不甚明确，各说各话彼此间缺乏交集，甚至缺乏有力的论证过程。换句话说，今后税法学教学与研究主轴应致力于透过税法学的研究是否能促进生活中所需求法规范的完善，并经由一定的机制和程序的形成作用，来进一步有效规范国家权力（税收立法、税收行政、税收司法等等）运作，进而更加厘清国家与人民之关系，以达到实现税收正义，促进整体社会的发展之目标。

单从税法与相关法律体系之整合与适用观之，我们认为税法与宪法的整合研究对税法学理论的深入甚具关键作用，[11]虽然面对现阶段立法的不完备以及违宪审查机制尚未确立的处境，税法

与宪法的对话有实际之困难，而又这涉及根本政治体制问题，并非尽靠学者争论就能解决。然而税法学发展必须意识到纳税义务是一个宪法层次问题，特别是在城乡法律二元化体系下，更须有一个统一宪法意识与以打破这种计画经济体制下残余的弊病，建立一个温暖而富有人性的税收法律制度。市场经济主体只要负担不违反宪法规范的纳税义务，则其在经济上的自由与权利都应该获得宪法的尊重与保障。纳税不只是依法律，更不得违反宪法理念，这才是真正的实现依法治国，提倡多年的依法治税方能真正落实。否则只是头痛医头脚痛医脚的进行立法修补，并无法真正解决问题，税法学的教学似应有此体认。我们认为从宪法高度对税法进行较深入的教学及研究似应成为今后主流趋势，而这只是一种研究路径，并不影响税法学本身地位。另外税法学论著投稿国外主要期刊少之又少，今后如何思索从我们所在社会中产生切实的问题意识，避免自我封闭，以提升国际学术对话，此有待法学家及实务家针对共同感兴趣的议题不断进行对话，并作进一步的学术规划安排。

除建立学术论辩的对话平台，并扩展税法学的研究基础外，另一个应纳入税法学教学与研究的对话平台乃税法学理论与实务的对话，透过理论与实务之比较与分析，始能厘清问题之所在，并提出更符合事实之解决方案。从法律发展的比较史观之，正如学者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，与欧陆依法行政系由上而下的方略，有极大的差距；英美一切由基层做起，所以，人民对于法规之认知非常透彻，当然其规范性、公信力与执行力也因而提升；而欧陆则长期承受君主专制之传统，特别强调高层的以身作则，或制定法律以规范人民行止，其结果并不理想。”[12]税法学研究更应思考如何建构社会基层主体意识的税法规范，由下而上审视政府税收立法、税收行政及税收司法的权力运作。并注意基层反应与需要，例如为因应税法的变化所实施的新会计准则，是否须与企业协商，以及在什么阶段进行？关键是如何将利益团体的游说公开制度化，避免规则的制定过程垄断在少数利益团体参与中，以及大量税收行政法规是否已突破或改变税收法律规范的效力等等？

另就有关税收立法实务之研究观之，我们也注意到不少的研究文献，往往是一些法条形式的、机械式的表面上移植，而忽略更趋周密符合学理的税收立法技术分析，另外对于税收立法如何移植以及税收立法公平性的评估也甚少着墨。若再加上现在关于税收立法草案都是较保密而不透明的，甚至且连事后的立法理由及立法过程会议记录亦无法透过公开程序获得，更加阻碍了学术理论与立法实务的对话。今后若能进一步加强税法学理论与实务间之对话，对于进一步提升税法学教学与研究品质将有相当助益。

三、建构体系化的税法学教学与研究

“法规范并非是不相关的平行并存，其间有各种脉络关联，也就是这些规范都受到特定指导性法律思想、原则或一般价值标准的支配。体系化主要作用在于诸多规范的各种价值决定得藉此法律思想得以正当化、一体化，并可避免其彼此间的矛盾。”[13]体系化是法学研究重要任务之一，而体系化对税法教学与研究更是有必要性，“法律教育不在于提供给决问题的技术，而在于对基本概念和原理的教导。法律教育所要求的内容并不是对实际情况的分析而是对法律组成部分的分析。法律学校并不是职业训练学校而是将法律当作一门科学来教导的文化机构”[14]特别是在现行粗线条税收立法及内外有别[15]的税收立法状态下进行体系化的税法教学与研究，更是具有指导立法实践的意义，并可达到获得税法解释所必要的取向标准、发现及填补税法漏洞、维持税法秩序的一贯性及审视税法上赋予税务机关的行政裁量权等功能。[16]学者也体认到税法学须从理论化、体系化着手，认为税法做为一门学科研究是有其必要的体系，而体系的内容是变动的，需结合历史背景来观察。[17]关于形成税法学体系化的方法，不妨利用编纂概念、利用类型（模块）、利用法律原则、利用功能概念来进行体系化的建构。[18]对于税法学如何加以体系化，学者们侧重的角度不一，试述如下：

学者有将税法体系[19]研究区分为税收实体关系、税收征纳关系、税收处罚关系及税收救济关系四大系统来探讨，[20]试图建构以税收请求权为基础的税法体系，并发展出可检验性的可操作性规范。税收实体关系主要是分析何种纳税客体应按照何种基础归属于何纳税主体，探讨税收请求权是否有效成立。伴随着税收请求权的合法有效成立，在税收征纳过程中我们则进行当事人所应承担的义务种类与义务合理界限之探讨。如当事人未履行其义务，则应该课予哪些处罚，处罚界限为何，并经由相当性衡量以防止公权力遭滥用，并避免发生超过期待可能性之情形。最后当事人若对税收构成要件或征纳过程中产生的关于纳税义务之有无、内容、范围、征管以及处罚方面争议有不服时，如何合理分配当事人在救济关系中的权利义务，则为税捐救济的处理范围。

另有学者从税收的目的论出发，[21]将税法体系主要分为财政收入目的的税法（财政收入为主要目的）与管制诱导目的税法（财政收入为附带目的），两者区别实益在于其所适用的合宪性审查标准不同。财政收入目的税法主要以量能课税原则为合宪性审查标准，课税乃基于平等原则，其衡量标准专以纳税人之负担能力而非以国家财政需要为依据。而管制诱导目的税法则以比例原则及权衡理论为重心，禁止无正当理由的差别待遇。另有学者提出税捐基本权概念，探讨课税权的宪法界限，建构以税捐基本权为中心的税法体系，并以宪法税概念及税捐正义作为整个税法体系的合宪性审查标准，以求得国权与人权平衡之价值判断。[22]

税收法令只是现实立法下的产物，体系化的税法学应当贯彻自身的价值追求，换言之，法的本质不在于意志而在于规律。今后更应重视找寻经济发展的规律，以法学的角度来提炼税收具体制度的共同原理，以免坠入纯粹的注释法学而不自知。而体系化研究方法有助于总结过去，演进新知，不只说明了新知产生的过程（归纳），并指出法律发展的演进性。[23]一言以蔽之，税法学理论应当有前瞻性，并注意探求税法的普遍性与规律性，而不能跟在并不尽人如意的现实立法背后，进行简单的反应和诠释，而这与体系化的税法学教学与研究是不可分的。

四、总结

关于建立税法学研究成果的客观衡量标准，以及标准之间的顺序及比例为何，本文尚无能力来形成此一学术评价机制，有待更多的学术对话参与形成共识而后确立今后税法学的研究成果衡量机制。毕竟在此一意义上进行的学术对话才有较高的学术可比性与可检验性，并可避免学术垄断现象的发生，进一步形成优质的学术文化世代传承。

以市场角度看，教学与研究也是另一类的市场，但应尽量避免将学术产业化，毕竟学术更有其使命感（非以营利为主要目的应该是最低标准吧）而非如产业的最大利润化，这或许是有志于税法教学研究者应有的体认。本文对如何进一步完善中国税法教学与研究可归纳为下列建议：对立法者保持不卑不亢的心态；开放对话机制的面向及深度；体系化的教学与研究方法。或许本文陈义过高，倘若对提升税法教学与研究能激起更多的火花，则本文目的也

就达到了。

「注释

[1]这里所称的税法，按照2001年修正后的《税收征管法》第三条规定应当只限于法律与国务院制定的行政法规这两种形式，但现实中却存在大量的通知、批复、意见取代法律或行政法规的不健全现象，与依法治国的宪法原则背道而驰。

[2]关于税的名称因不同朝代或翻译用语之故，各有不同的称法，今人主要有称“租”、“税”或“捐”等情形。通说以为经常课征者称税，临时课征者称捐，租为唐初税制名称之一，依土地之面积而课以稻谷，而如今租乃以物赁人而取得价值之意义。而台湾学者多称税捐或租税，考察现行法律用语一律统称“税收”，但关于“收”的解释及法律定位，吾人深感困惑。我们是否有必要重新从法学角度审视“税收”用语甚至提出质疑呢？或许有人以为形式不重要，内容才是重点，但如果是这样，则最基本的文义解释如何达成呢？然为配合现实立法说明之需要及基于行文之方便，本文仍暂以“税收”称之。

[3]由于原《税收征管法》第四十一条只规定纳税人欠缴应纳税款并采取了转移或隐藏财产的手段，造成税务机关无法追缴欠税后果者，税务机关才追究纳税人的法律责任，而对没有采取上述手段的欠税人，法律没有规定其应负的法律责任，致使许多国家税收债权无法实现。

[4]杨与龄：《民法概要》，中国政法大学出版社2002年版，第16页。

[5]许善达等著：《中国税权研究》，中国税务出版社2003年版，第57页。

[6]税法与其它法律领域比较，由于课税权人居于优越地位故税收正义要求特强烈。

[7]例如，若根据财政立场则应力求税收的充分、确实、以及富有弹性，以满足国家政务支出之需要，所以研究重心似应摆在探讨各种税收如何组合，以达税收增加之最大化。但若站在国民经济之立场，则应力求保护税基，培养负担能力，尽量减轻其对国民经济之压迫，所以需要探讨税收的转嫁、归宿等问题，此时研究方向似应集中在税收的经济分配方面。

[8]Tipke/Lang，Steuerrecht，12.Aufl，S.2.转引自陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年版，第2页。

[9]此为2002年张家界税法年会中刘剑文于分组讨论的部分发言内容。

[10]参见张守文：《经济法理论的重构》，人民出版社2004年版，第5页以下。

[11]当税法出现法律漏洞时，学者认为税法中之法律漏洞可否以类推方式与以填补，此非方法论之问题而是宪法问题，亦即平等原则与税收正义问题须由宪法解释方法来解决。即使在没有进行法律漏洞补充情况下，虽然税收系法定之债，应受法定负担事由之拘束，而非受法律条文表面之拘束，方能达公平税收之目的。然税法部分要件用语，事实上难免具有不完整性与开放性，此时不能尽依表面上的条文，须赖背后之宪法规定始能补足完整。参见葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版公司1996年版，第26、131页。

[12]城仲模：《行政法之基础理论》（增订新版），台北三民书店1991年版，第891-945页。

[13]KarlLarenz著，陈爱娥译：《法学方法论》，台湾五南图书出版有限公司1996年版，第355页。

[14]M.CappelletiandOthers，“TheItalianLegalSystem”（1967），p.89转引自沈宗灵：《较法研究》，北京大学出版社1998年版，第183页。

[15]主要体现在内外有别的税收优惠差别待遇上，诸如对所有外商投资企业一体适用的普惠制租税优惠政策外，另有种类繁多针对特定区域或特定项目、特定行业的外商投资企业租税优惠政策（参见《外商投资企业和外国企业所得税法》及《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》）。

[16]陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年版，第20-21页。

[17]此为2002年张家界税法年会中刘剑文于分组讨论的部分发言内容。

[18]黄茂荣：《法学方法论与现代民法》，中国政法大学出版社2001年版，第471页以下。

[19]这里的税法体系乃不同于税收实定法的立法体系。

[20]参照黄茂荣以下著作：《税法总论》（第一册），台湾植根法学丛书编辑室2002年版；《税捐法专题研究》（各论部分），台湾植根法学丛书编辑室2001年版；《植根税捐法法规汇编》（一），台湾植根法学丛书编辑室1982年版；《植根税捐法案例体系》（一）至（四），台湾植根法学丛书编辑室1982年版。陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年版。

[21]参照葛克昌以下著作：《税法基本问题》，台湾月旦出版有限公司1996年版；《所得税与宪法》（增订版），台湾翰芦图书出版有限公司2002年版；《行政程序与纳税人基本权》，台湾翰芦图书出版有限公司2002年版。

[22]参照黄俊杰以下著作：《宪法税概念与税条款》，传文文化事业有限公司出版1997年版；《税捐正义》，台湾翰芦图书出版有限公司2002年版。

现行税收论文篇5

从立法上看，现行宪法仅仅规定了“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”，却缺乏“纳税人合法权益受法律保护”的相应条款。这也成为不少理论界同仁将纳税人直接称呼为“纳税义务人”的依据。我国税法中对征纳双方的权利义务虽有许多规定，但对纳税人的权利以及税务机关如何为纳税人服务却规定得不够充分，税务机关行使职权在执法程序上也不够完备、规范，致使一些税务人员随意执法、、随意侵犯纳税人合法权益的现象时有发生。有关纳税人权利的规定散见于《税收征管法》、《行政诉讼法》、《行政复议法》、《行政处罚法》、《国家赔偿法》等不同的法律法规中，一般纳税人难以真正把握，自我保护意识较弱。再加之我国的税收宣传一向以应尽义务论为主调，着重宣传公民应如何纳税、纳好税、不纳税应承担哪些不利后果等，而对纳税人享有哪些权利以及如何行使这些权利却强调得不够。这一方面造成我国纳税人行使权利的集体无意识状态，另一方面也使得税收执法部门因缺少权利人的监督而弱化依法行政，反过来则进一步加深了纳税人权利地位的失落。

当前，我国市场经济体制下的公共财政格局已初步建立，与之极不相称的却是纳税人权利暗弱和意识不明的现状，这极大地阻碍了依法治税方略的推进。在各经济主体的利益边界日益明晰、利益驱动机制日趋强化的今天，只讲义务而不讲权利的义务论已得不到认同。税收作为“维系一个民族命运的大血脉”（马克思语），没有纳税人真切的认同和参与，是难以畅行的。因此，彰显纳税人权利、重塑纳税人意识都应成为当前依法治税的一个重大课题。我们似乎可从以下几方面着手寻找解决问题的方案：

一是更新税收理论。在对税收根据的认识上，我们不妨吸收西方“利益交换论”的合理内容，以“税收是国家提供公共产品的成本费用，体现了国家与纳税人权利与义务的统一”的观点更新传统的税收理论。承认国家与纳税人之间就是一种利益的“等价”交换，市场经济条件下的税收并不是无偿的，政府是在为市场提供公共服务的前提下才取得税收的，以培养纳税人的权利主体意识。

二是完善纳税人权利立法。首先在宪法中应补充有关纳税人权利保护的原则规定，使纳税人合法权益的维护获得直接的宪法依据；其次，加快制定税收基本法，在基本法中明确保障纳税人的合法权益是税法的立法宗旨和法律原则，同时规定纳税人所应享有的一系列基本权利。最近修订的《税收征管法》，在这方面有了很大改进，今后应继续改进和完善。

三是改进税收宣传。首先要改进宣传内容，既要宣传纳税是公民应尽的义务，也要宣传纳税人在尽义务的同时享有的种种权利和利益；既要宣传税收法律法规，也要宣传税收的本质和原理，使纳税人明白税收不仅是国家的税收，更是全体公民自己的税收，从根本而言，纳税人是在为自己纳税。其次，要改进宣传方式，将新《税收征管法》等法律法规中有关纳税人的权利汇集成册，以手册、指南的形式免费散发给纳税人。国家在适当的时候，也应制定我国的《纳税人权利宣言》，使之妇孺皆知。健全税法公告制度，完善各种类型的咨询服务。需要强调的是，新时期的税收宣传应与税收文化相结合。社会主义市场经济的运行必将派生出一种全新的税收文化氛围，它和根深蒂固的传统文化有一个由碰撞到融合的过程，税收必须去直面这种文化交锋，从中寻找新的文化基点，借助文化传播的连续性和持久性，培养纳税人更为牢固也更为健全的税收权利意识和税收道德意识。

现行税收论文篇6

「关键词：税收法律关系；体系；客体

法律关系是法学的基本范畴之一，是构筑整个法学体系的基石之一，它可以被到各门具体的法学学科之中，并形成为具有特定和意义的该部门法学所独有的基本范畴。 税收法律关系作为税法学的基本范畴，由它可以推演出一系列的税法学的重要范畴，由这些重要的范畴又可以进一步推演出一系列更具体的一般范畴，从而可以构筑税法学范畴体系的大体轮廓。因此，税法学可称为以税收法律关系为研究对象的法学学科。2 税收法律关系是税法学研究的核心范畴。“的性取决于范畴及其内容的科学性。”3 因此，建立科学的税收法律关系的范畴对于税法学的与成熟具有十分重要的意义。税收法律关系的客体是税收法律关系的重要组成部分，明确税收法律关系的客体对于构筑科学的税收法律关系的范畴具有重要的意义。

一、税收法律关系的体系

在探讨税收法律关系的客体之前，有必要先探讨一下税收关系与税法体系。因为，税收关系是税收法律关系的基础，而税法体系又在根本上决定着税收法律关系的体系。

税法的体系是由一国现行的所有税收法律规范分类组合为不同的税法部门从而形成的多层次的、门类齐全的有机整体。税法的体系取决于税法调整对象的体系与结构。税法调整的税收关系可以分为两大类：税收体制关系与税收征纳关系。依据税收关系的结构与体系可以构筑税法的体系，即税法可划分为税收体制法和税收征纳法两类。税收征纳法可分为税收征纳实体法和税收征纳程序法。4

税收法律关系是税法确认和调整在征税主体与纳税主体以及征税主体内部各主体之间发生的税收征纳关系和税收体制关系的过程中而形成的权利义务关系。

税收法律关系的体系是指由各种税收法律关系所组成的多层次的、内部协调统一的有机整体。它是由税法的体系并在根本上由税收关系的体系所决定的。由上文的论述可知，税收法律关系由税收体制法律关系和税收征纳法律关系所组成。税收征纳法律关系由税收征纳实体法律关系和税收征纳程序法律关系所组成。

探讨税收法律关系的体系具有极为重要的意义，它是我们探讨税收法律关系一些基本理论的重要前提。同时，税收法律关系的体系为我们探讨这些基本问题构筑了一个理论平台，只有站在这个共同的理论平台上，我们才有可能进行真正的学术讨论，否则，从表面上来看，学者们是在讨论同一问题，而实际上，由于他们所“站”的理论平台与所持的理论前提不同，因而所讨论的并非同一问题，或并非同一问题的同一个方面。因此，笔者在此先构筑自己的理论平台是有着极为重要而深远的意义的。

二、税收法律关系的客体

税收法律关系的客体是税收法律关系主体权利义务所共同指向的对象。在这一问题上税法学界的争议不大，一般认为税收法律关系的客体包括货币、实物和行为，而前两者又可合称为“税收利益”。5

然而，从整个法学界的角度来讲，法律关系的客体却是一个存在很大争议的问题，无论是法界，还是部门法学界对此问题都存在着激烈的争论。

首先，就法理学本身对法律关系客体的研究来说，其观点是众说纷纭，至今没有定论。如有学者认为：“法律关系客体是最为复杂、最为混乱不堪的问题。”6

其次，从部门法学的角度来讲，对法律关系的客体的理解也存在众多争议。在民法学界就存在着“利益说”、“行为说”和“关系说”三种不同的观点。7 在刑法学界，关于刑事法律关系的客体也存在不同的观点。8 另外，其他部门法学的学者纷纷提出“劳动法律关系的客体是劳动力”9 、竞争法律关系的客体是“竞争秩序（也可以理解为竞争机制）”10 、“统计法律关系的客体具有广泛性，几乎包括所有的机关、社会组织和个人”11 、“目标的财产所有权或经营控制权便理所当然成为企业并购法律关系的客体”12 等诸多观点。

法理学界和各部门法学界对法律关系客体理解上的差异，为本文探讨税收法律关系客体的问题制造了诸多障碍，使得税法学界无法直接借鉴法理学或其他部门法学的既有的研究成果，而必须在法理学和各部门法学现有观点的基础上结合本部门法学的特殊研究对象进行创造性地研究。

借鉴法学界已有研究成果，本文认为，客体是法律关系的必备要素之一。因为，从语义上讲，“客体”与“主体”相对，指的是主体的意志和行为所指向、和作用的客观对象。它是法律关系的主体发生权利义务的中介。任何一种关系都需要中介，关系通过中介而发生，又通过中介而构成。13

法律关系的客体既然是法律关系主体发生权利义务的中介，是主体作用力所指向之对象，因此，从理论上讲，法律关系的具体客体是无限多样的，把它们抽象化，大致可以概括为以下七类：国家权力；人身、人格；行为（包括作为和不作为）；法人；物；精神产品（包括知识产品和道德产品）；信息。 这七类客体还可以进一步抽象为“利益”或“利益载体”等更一般的概念。由此我们可以说，法律关系的客体是一定的利益。14

本文从税收关系的体系出发认为，在税收体制法律关系中各相关主体（中央立法机关与行政机关和地方立法机关与行政机关）的权利义务所共同指向的对象是税权，因为税收体制法主要就是分配税权的法律规范的总称。税权在税法学界是一个有着不同含义的概念，但通常所理解的税权是指国家或政府的征税权或税收管辖权。15 本文所使用的税权指的是国家对税收事务所享有的权力，国家所享有的这种税权是一种从国家统治权派生出来的一种权力，当这种政治权力由法律规范来调整时就成为一种法律上的权利。因此，作为税收体制法律关系客体的税权指的是政治意义上的权力，而不是法律意义上的权利。

国家是一个抽象的政治实体，它由一系列行使国家各项权能的职能机关所组成，它的权力也要由这些具体的职能机关来行使，这样就会出现如何在国家的各职能机关分配国家的某项权力的。在这种分配国家某项权力的过程中所发生的关系就是体制关系，用法律的形式来规范和调整这种关系，就产生了体制法律关系。具体到税收体制法律关系，在这一法律关系中，其主体是中央立法机关、行政机关和一定级别以上的地方立法机关和行政机关，它们的权利与义务是合而为一的，其权利是依法“行使”其所享有的税权，其义务是“依法”行使其所享有的税权。16 因此，其权利义务所指向的对象是税权，税权充当其权利义务的载体，是其权利义务作用的对象。因此，税收体制法律关系的客体是税权。

在税收征纳实体法律关系中，其主体分别是国家与纳税人，国家享有税收债权，纳税人承担税收债务，在这一法律关系中各相关主体权利义务所指向的共同对象是税收收入，主要包括货币和实物。

在税收征纳程序法律关系中，其主体分别是征税机关和纳税人、代扣代缴义务人，各相关主体权利义务所共同指向的对象是税收行为，因为，税务机关的权利是要求纳税人为或不为某种税收上的行为，而纳税人的权利也是要求税务机关为或不为某种税收上的行为。

由于法律关系的统一客体是利益，税收法律关系的客体也可以高度概括、抽象为税收利益。当然，这里所说的税收利益已不同于学界通常所理解的、作为税收征纳实体法律关系客体的税收利益，那里的税收利益是具体的利益，即货币和实物等利益，也就是本文所使用的税收收入。而作为税收法律关系统一客体的税收利益指的是广义上的利益，既包括经济利益，也包括权力利益和权利利益。

本文所述观点与税法学界的一般观点的区别有四：其一，本文是在税收法律关系体系的框架下来探讨税收法律关系的客体的，显得条理清晰、层次分明，而且可以和税收法律关系的其他问题组成一个具有内在逻辑联系的有机统一整体；其二 ，本文提出了税权是税收体制法律关系的客体的观点，笔者尚未见到学界有人提出这一观点，其性及价值如何尚有待学界讨论；其三，本文所说的“税收行为”不同于学界一般理解的“行为”，学界一般理解的行为是指：“国家权力机关、行政机关及其所属税收征收管理机关在制定、颁布和实现税法的过程中享有税收管理权限，履行行政职责的行为。”17 而本文所理解的税收行为则是指在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人权利义务所共同指向的对象。笔者之所以提出“税收行为”的概念是与本文把征税机关定位于国家税法的执行机关以及在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人法律地位平等的观点相一致的。18 本文这一观点的科学性及其价值同样有待学界讨论。其四，本文概括出了税收法律关系的统一客体是税收利益，但这是在广义上来理解的税收利益，而不同于学界一般理解的狭义的税收利益。同时本文主张用税收收入来取代学界一般理解的税收利益的概念。

注释：

1 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学》1999年第4期。

2 参见（日）金子宏 ：《日本税法原理》刘多田等译，财政经济出版社，1989，18页。

3 张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，3页。

4 参见张守文 ：《税法原理》（第2版），北京大学出版社，2001，28页。

5 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。

6 王勇飞、张贵成主编：《中国法研究综述与评价》，中国政法大学出版社，1992，537—538页。

7 “利益说”参见郑少华、金慧华：《试论商人法-规范市场交易主体的新模式》，载《法学》1995年第2期。“行为说”参见佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35页。“社会关系说”参见[苏]A.K.斯塔利科维奇：《社会主义法律关系的几个理论问题》，《政法译丛》1957年第5期。

8 如“犯罪构成与刑事责任说”参见杨兴培：《 论刑事法律关系》，载《法学》1998年第2期。“犯罪人部分利益的载体说”参见张小虎：《论刑事法律关系客体是犯罪人利益之载体》，载《中外法学》1999年第2期。

现行税收论文篇7

中为程序正义价值寻找到理论上的根据。[12]因此，从程序正义的角度来考察税收程序的运作，可以为我们理解税收程序在税收法治系统中的价值和功能提供一个新的维度。在对将使某一税收程序主体的权益受到影响的税收程序活动进行评价时，我们不能仅仅关注其结果的有效性和正当性，而且应当考虑征税决定的作出过程，考察程序本身是否符合程序正义的最基本要求。税收征纳实践表明，不能满足程序正义基本要求的征税决定，即使其目的是正当的，其内容符合实体税法的要求，也容易引起争论和质疑，导致纳税人和公众在社会心理层面上产生抵触情绪，使征税决定在执行上产生困难和障碍。我国税法实施效果不佳，征税决定难以执行，甚至有些抗税案件的发生，与税收程序本身欠缺公正性关系很大。我们坚持税收程序作为一个过程具有独立的价值，就必然会承认和关注税收程序的正义问题，而这也就意味着税收程序的设计和程序主体相关权利的设定，应当体现程序正义的基本要求。这些基本要求主要是程序中立性、程序参与性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。 三、税收法治中的程序问题：理论分析随着正当程序作为一项宪法基本原则的确立和理论的发展，宪法的程序属性得到了进一步揭示，人们开始强调宪法作为“形成法律的法律”这一程序性特征，“程序性宪法”、“程序”、“程序正义”得到普遍关注。[13]而渊源于社会契约思想的税收债务关系说，昭示了税收的正当性在于建立在被征税者同意基础上的税收立宪契约。为忠实地表达人民的意志，需要为征税权的设立和运行提供符合税收正义要求的根本程序规则。因此，按照代议制的一般原理，构建符合程序正义要求的税收立宪程序成为各国建设的重要内容，这表现为有关税收立宪、修宪采用比普通法律制定和修改更为严格的特别程序，税收法定主义，以及有关税收立法程序等内容在各国宪法上受到普遍重视，以维护税收秩序。值得指出的是，美国更是通过司法解释，赋予正当程序对实体正义的审查职能，这尤其表现在关涉公民财产权的有关税收实体立法的正义性必须符合实质性正当程序的要求。为了制定符合正义要求的税收法律，实现税收良法之治，税收立法活动应当遵循程序正义的基本要求。税收立法作为分配税收负担和税收权益的资源配置活动，其程序活动的特点在于各种税收价值的选择和相互竞争的各方利益的权衡，这使得民主参与和利益表达机制成为税收立法程序关注的焦点。尤为突出的是，囿于税法的技术性、专业性和复杂性，各国不仅在一定程度上授予行政机关委任立法和制定税收法规的职能，而且行政机关在税收法律的制定中扮演着突出的作用，税收法案的提出和立法准备阶段基本上都是由行政机关操作的，形成了较为突出的行政运作机制。[14]为克服间接民主制和行政主导的不利影响，需要突显税收立法过程中参与机制对课税权的制约和规范作用。张扬程序民主性，保证税收立法过程中竞争性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥协，也更易于对立法结果的接受，实现多元税收民主秩序。值得注意的是，考虑到行政程序对参与的排斥性和行政立法对税收活动的巨大实质性影响，在税收行政立法过程中更应强调参与的价值与意义。例如，美国立法机构在起草法律时并不总是举行听证会，但根据联邦和州行政程序法的规定，行政机构在制定法规时，必须举行立法性听证，以便有关方面提出意见。因此，通过公开立法、立法听证、专家论证、征求意见等制度，实现税收意义上的参政权，可以更全面、客观、公正地把握民意，避免或减少征税权对人民权益的侵扰。同时，重视税收立法过程中的利益表达机制无论对议会立法还是行政立法都是极为重要的，这体现为赋予公众在税收立法中享有知情权、建议权、参与权，承认合理的部门利益、地方利益和个人利益等。在人类进入社会法治国时代，税收成为介入私人经济、供养社会国家、提供福利给付的基本手段，征税行政权的大量、专门、及时和裁量行使不可避免，以现代程序控权模式为特征的新一代税收法治应运而生。“国家命令公民纳税和地方当局让利，与一个持枪强盗逼人留下买路钱之间的区别何在？就在于国家的行为是以具有合理性和合法性的程序、形式和条件为前提的，而不是随心所欲的”。[15]由于税收实体正义标准的不确定性，纳税人只有祈求程序正义，希望通过“看得见的方式”作出实体征税决定。现代税收程序制度通过选择机制、抗辩机制、参与机制、角色分担机制，保证了参与、公平、中立、公开、自治、理性等程序最低限度公正的实现，在税收法治建构中发挥着中心的作用。税法的生命在于运用，而这主要是一个程序问题，税收程序是税收法治建构的起点，是税收法治运行的动脉，正当程序是税收法治效益化的保障。以正当程序理念为核心的现代税收程序是实现法律对征税权控制的最佳角色，以“程序制约权力”的程序控权论是对传统的“权力分立与相互制约”的实体控权论的创新，在中国建构自治型程序控权模式具有特殊的现实意义。税收正义的实现仰赖于以人权保障为核心的纳税人基本权的切实维护，而税收程序性权利则是纳税人基本权的核心内容，[16]税收正当程序成为保护纳税人权利的基本通道。税收程序的法治化、自治性和合理性，使征税过程获得正当化，并且有助于对实体税法疏漏的补充和修正，从而使征税决定的权威性和正统性得以树立。“没有救济就没有权利”。征税权的有效监督和纳税人权利的切实保护，需要公正和有效的税收司法保障，税法司法状况是检验一国税收法治的标尺。税收司法程序的核心目标是为纳税人提供权威、公正、多渠道、高效率的司法救济保障。法治发达国家都重视建立违宪审查制度，对税法规范实行合宪性审查，赋予纳税人宪法诉权，站在的高度解决税收争议。在税收普通救济中，注意扩大救济范围，尊重当事人对救济途径的选择权，增强和保障救济机构的中立性、专业性和权威性，拓宽争议解决方式，降低救济成本。为了保障对税款使用的民主监督权，确立纳税人诉讼，允许以纳税人身份对不符合宪法和法律的不公平税制和违法支出税金行为向法院提讼，以全面保护纳税人的税收基本权益。

四、中国税收程序法治化：建构思路在进入税收国家的时代背景下，税收法治成为构建法治社会的突破口。[17]但长期以来，我们忽视了本应成为税收法治建设中心的程序建设，例如，税收立法和执法中重实体轻程序，税法实施环节缺乏有效的事前、事中和事后监督保障机制，重管理程序轻控权程序，税法实效、税法遵从和纳税人权益保护亟待改进等诸多问题。为因应快速转型的社会变革、日渐提速的税制改革和迅速发展的法治建设，应当在税收法制程序化的理念下，将税收程序作为税收法治建设的关键和切入点，努力推进税收程序法治化进程。通过税收立宪，在宪法中确立正当法律程序、税收法定主义等宪法原则，明确规定税收立法程序、财税体制、纳税人民主参与权和民主监督权等内容。在税法通则等法律中，确立税收公平、量能课税、合比例等税法基本原则体系。完善税收立法程序，确立立法公开、听证、参与原则，建立税收立法项目的必要性分析制度、起草阶段的职业主义原则、立法草案公告制度、评议和答复制度、审议抗辩制度、审查制度、公布和备案制度。在税收征纳程序中，通过制定和完善税法通则、税收征管法以及其他行政程序性法律，对凡是涉及影响纳税人合法权益的征税行为，都应当为其提供正当程序保障，主要是程序公开制度（公开税收法律文件和行政措施等征税决定的依据、告知、表明身份、阅览卷宗）、程序公平制度（回避、征税机关的中立和独立、平等对待程序当事人、禁止单方接触、听取意见）、程序理性制度（法定顺序、遵循先例、说明理由）和程序效率制度（简易程序、选择条款）。尤为重要的是，要强化为纳税人服务、增强程序抗辩性、保障纳税人的知情权等程序性权利、确立和保障最低限度的公正。在税收救济程序中，开放宪法诉讼和违宪审查制度，增强宪法税收条款的司法化。拓宽救济渠道，废止税收复议前置和先缴税后救济制度。健全和追究税收程序违法的法律责任，提高税收程序

的刚性。在税收行政复议程序中，要增强裁决机关的独立性和中立性，增强复议程序的开放性和参与性，提倡辩论、质证等言词审理方式。在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，实行审理程序的繁简分流，防止地方政府对税收司法审查的干预（“将案件就地消化”），将抽象税收行为和征税行为的合理性纳入审查范围，减少税收行政诉讼的职权主义色彩，增加举证责任和证据失权等规定。扩大税收国家赔偿范围，提高赔偿标准。另外，试行税收调查官制度和调解制度，建立纳税人诉讼，进一步为纳税人提供及时、多样、有效的救济途径。 参考文献

[1][德］阿图尔·考夫曼等主编，郑永流译：《当代法哲学和法律理论导论》，法律出版社2002年版，第53页。

[2]陈清秀著：《税务诉讼之诉讼标的》，台湾三民书局1992年版，第567页。

[3]葛克昌著：《国家学与国家法》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版，第88—89页。

[4]黄俊杰著：《纳税者权利保护》，台湾翰芦图书出版有限公司2004年版，第5页。

[5]陈清秀著：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年第2版，第22—62页。

[6]栗劲、李放主编：《中国实用法学大辞典》，吉林大学出版社1988年版，第1781页。

[7]徐亚文、廖奕：《政治文明与程序》，载《法学评论》2004年第3期。

[8]季卫东：《程序比较论》，载《比较法研究》1993年第1期。

[9]关于税收程序构成、特征、类型的详细研究，参见拙著：《税收程序法论》，北京大学出版社2003年版，第17—31页。

[10]根据美国学者和联邦最高法院的解释，正当程序条款包含“实质性正当程序”和“程序性正当程序”两项内容，前者要求任何一项法律都必须符合公平与正义；后者“要求一切权力的行使剥夺私人的生命、自由或财产时，必须听取当事人的意见，当事人具有要求听证的权利”。

[11]“权利”是与“特权”相对的概念，前者是指通过个人的劳动而产生和获得的财产以及为权利法案所确立的自由，后者是通过政府而获得或者直接由政府所给予的利益。关于美国正当程序革命的有关情况，参见王锡锌、傅静：《对正当法律程序需求、学说与革命的一种分析》，载《法商研究》2001年第3期。

[12]陈瑞华：《程序正义的理论基础——评马修的“尊严价值理论”》，载《中国法学》2000年第3期。

[13]季卫东：《宪法的妥协性》，载《当代中国研究》第55期。

[14]在日本税收法律草案的起草中，日本的政府税制调查会起着十分重要的作用。但其在组成、审议程序、意见被采用上的非民主性，引起一些学者的广泛批评，并主张应从宪法论、人权论的高度来完善税制法案的立案起草过程，引入“正当法律程序”。参见［日］北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第117—126页。

[15]季卫东：《宪法的妥协性》，载《当代中国研究》第55期。

[16]有关税收程序性权利的内容，参见拙文：《略论税收程序性权利》，载《税务与经济》2003年第1期。

[17]刘剑文著：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版，前言部分。

现行税收论文篇8

关键词：税收管理理念　人本　服务　法治　诚信

一、现代税收管理理念的理论基础

(一)现代管理理念

现代管理理论认为，一定的管理理念总是基于一定人性假设之上的，管理者总是根据这些人性假设来确定他们的管理理念、管理模式和管理手段的。

西方关于人性的传统基本假设为“经济人”假设，认为：人是理性的，每个人都能通过成本收益或趋利避害的原则来对其所面临的一切机会和目标及实现目标的手段进行优化选择；人是“自私自利”的，总是在一定的约束条件下追求个人利益最大化。

根据这一传统的人性假设。管理学家麦格雷戈于1957年在其《企业中人的因素》一文中提出了x理论。x理论认为人天生是好逸恶劳，没有雄心壮志的。宁愿受到指挥，要求安全高于一切。因此，必须对大多数人实行强制的监督指挥和用惩罚作为威胁，迫使他们为实现组织目标做出适当的努力。在此基础上，x理论认为多数人不能自我管理，需要另外的少数人从外部施加压力。在管理实践上，x理论强调强硬管理的权威性和服从性。在管理方法和措施上，x理论强调：管理的重点是计划、组织、指挥、协调和控制，基本上不考虑人的感情和道义上的责任；管理工作只是管理者的责任，是少数人的事情，被管理者的任务是听从管理者的指挥，服从管理，而无权参与管理；为了加强管理，需要制订各种严格的规章制度。实行严格的奖惩制度；通常的激励措施是金钱刺激加严厉惩罚。传统的管理组织结构、管理政策、措施和计划都反映了上述假设。

然而基于x理论的管理理念在实践过程中的效果并不尽如人意，这使麦格雷戈认识到，传统的指挥和控制的管理理念已不再适用于现代管理实践，因此，需要一种对人进行管理的不同的理论，从而提出他的新理论——y理论。

y理论认为：人并非天生就厌恶工作，因为在工作中消耗体力和智力就像游戏、娱乐或休息一样自然；人们在自己对目标负有责任的工作中能够实现自我指挥和自我控制，而外部控制和惩罚只是迫使人们努力实现组织目标的各种手段之一；绝大多数人都具备做出正确决策的能力，而不仅仅管理者才具备这一能力；在一定条件下。人不仅能够学会接受责任，而且能够学会主动承担责任，而逃避责任、缺乏进取心、强调安全感一般只是经验的结果；在现代工业社会，许多人对组织具有相当高的想像力，人的智力潜力仅仅利用了一部分。在这些假设下，y理论认为人的自我成长和发展是完全可能的。通过组织一体化原则，创造一种条件，使组织成员通过努力争取组织的和自我的成功，以最好地实现个人目标。因此，y理论主张的管理方法和措施有：管理者的工作重点，要从控制人转移到创造一种适宜的条件和环境，使人们在这种环境下能充分发挥自己的潜能，以充分实现自我；管理者的职能和任务应当从单纯的指挥者，转移到成为帮助人们实现自我的良师益友，为发挥人们的才干创造良好的条件，减少人们在实现自我中的障碍；奖励方式从强调来自外部的奖励转变到强调内部的奖励。

y理论与x理论的主要区别在于，x理论强调外来的控制，而y理论则侧重强调被管理者的自我控制和自我管理。由于x理论把人们的行为过分一般化、简单化了。因此，y理论的贡献在于提出了能提高管理者目标和被管理者目标一体化的管理理念，并体现了人性的发展。同时，他把尊重被管理者人格当作管理目的本身，而在x理论指导下的管理根本无法实现管理者和被管理者之间利益的统一。因此，y理论为人性化的人本管理提供了理论指导。

现实中，虽然管理层很少会承认他们信奉x理论，但他们的实际做法与口头所宣称的相悖。如果实事求是地看一看管理者是如何管理被管理者的，那么大多数组织的管理方式都反映出这样一种理念，即：若没有严格的监督机制，被管理者是不能很好地服从的。

(二)现代税收管理理念

税收管理是管理的一部分，关于管理理念的理论同样适用于税收管理。一定的税收管理理念同样是基于对被管理者的人性和行为模式的假设基础上的。

在计划经济条件下，传统的税收管理理念认为并且强调：纳税人都不可能如实申报纳税，人人都想少缴税，最好不缴税。因此，税务机关和税务人员必须像警察对付小偷一样，对厂商企业和纳税人实行“上对下”式的强制型管理关系。

然而，随着现代管理理念的不断创新，伴随着经济上新自由主义思潮的兴起和信息技术革命的浪潮，西方近年来兴起的“新公共管

理”理论，根据现代管理理念的相关理论，对现代税收管理理念提出了新的要求。

新公共管理运动缘于对20世纪7o年代以来凯恩斯干预主义经济政策所带来的“滞胀”困境以及西方工业社会向信息社会转型期间传统官僚制政府管理模式弊端丛生的深刻反思，具有明显的市场导向、服务导向和顾客导向的特征，主张把公共管理对象视为顾客。将顾客满意程度作为政府绩效考核的标准。这给谣方乃至世界各国的管理理论与实践带来深刻的影响，促使传统的韦伯官僚制模式向以市场与服务为导向的政府管理模式转变。同时，对传统的税收管理理念和运作方式也产生了深刻的影响，使得税收管理理念从“管理导向”向“服务导向”转变。

新公共管理理论以理性经济人的假设前提取代了传统韦伯官僚制人性恶的假设前提，认为以人性恶为基点并试图通过规制导向约束人的行为来维护公众利益的思路是不完备的。应该承认人的经济性特征，通过市场这只“看不见的手”引导并实现个人利益与公众利益的统一。这一点给西方国家税收管理理念带来深刻影响，促使税务机构从过去视纳税人为偷税者处处设防严罚，转变为重视对纳税行为的成本收益分析，通过提供高服务质量，降低税收征收成本，以提高纳税遵从率。有测算表明，一份纳税服务方面的努力，相当于50份税务监督打击方面的收获，成本收益率比较不言自明。鉴于此，一贯以严厉著称的美国联邦税务局也于1998年实施了重组和改革方案，把“通过帮助纳税人了解和实现他们的纳税义务，并通过使税法公平适用于所有纳税人，以此为美国纳税人提供最高质量的服务”。作为美国税收管理现代化的理念和使命，并把为每个纳税人提供一流的办税服务和为所有纳税人提供旨在确保税法得到公平实施的服务以及创造高质量的工作环境(为税务人员服务)作为其三个战略性目标。

二、树立现代化的税收管理理念

(一)转变传统的税收管理理念

我国传统的税收管理理念正是基于前述的x理论。税收管理的重点是计划、组织、指挥、协调和控制，为了加强对纳税人的管理，制订了各种严格的规章制度；管理者与被管理者之间是指挥与服从管理的关系，是一种传统的“上对下”式的强制型管理关系。这种传统税收管理理念是一种任务统帅下的陈旧理念，其直接后果是纳税人与税收管理者形成一种对立甚至敌对的态度，严重影响了税收征纳关系和纳税人的纳税遵从度，从而造成了大量的逃漏税和税收流失。给我国的税收征管工作带来巨大的困难。

因此，必须对这种传统的税收管理理念从根本上加以转变：(1)从传统的征税人即税务机关和税务人员对纳税人居高临下的纵向管理，转向征税人对纳税人的横向平等的现代人本管理；(2)从传统的权威管理和服从管理，转向现代的和谐管理和服务管理；(3)从传统封闭式的以税收计划和税收任务为中心的管理转向全面开放的以依法治税为宗旨的现代税收管理；(4)从传统的人治管理、目标管理、承包管理，转向现代系统管理、综合管理、有效管理和法治管理。

然而，目前我国尚处于社会主义初级阶段，直接跨越以规制导向为特征的税收计划和任务强制管理模式是不现实的。况且新公共管理运动所体现的税收管理理念于现阶段也不可能在我国全面推行，因此加强制度建设和监管仍是我国当前税收管理的主流。但随着改革开放的进一步深入，新公共管理运动所蕴含的“为纳税人服务”的理念必将成为我国税收管理理念创新中必不可少的重要内容。税务部门应由既是游戏规则的制定者又是参与者的角色逐步向游戏规则的制定者和维护者的角色转换．并根据社会公众的需求，提供优质的公共商品和公共服务。

正是基于此，国家税务总局提出了树立“监督管理与服务并重”的税收管理理念，明确地把我国税收管理理念定位为“优质服务+科学管理”。这是一种新型的适应税收管理现代化发展方向的税收管理理念，也是适应我国当前社会主义市场经济实际需要的税收管理理念。它把重视服务和加强管理相提并论，是对传统税收管理理念的扬弃和对新形势下税收管理活动的内涵和实质的准确把握，是我国今后税收管理发展的指导思想。

(二)现代化税收管理理念的具体内容

创新税收管理理念，就是要在扬弃传统税收管理理念的基础上。树立适应现代税收管理实践的现代化的税收管理理念：

1．树立“人本”管理理念。现代税收管理强调“以人为本”，首先就是以纳税人为核心，把纳税人服气不服气、满意不满意作为衡罱税务机关执法服务水平的重要标准，要根据纳税人的确切需要，做出正确的税收征管决策，为纳税人提供个性化、贴近式的服务，引导纳税人正确理解国家的税收决策。增强其税收遵从意识；其次，要注意提升税务干部队伍的素质，加强思想品质教育，强调任人唯能和奖优罚劣原则，实行“功绩制”考核；严格把好税务人员“入口”和“出口”关，招聘具有专业知识的优秀人才充实税务公务员队伍，

建立全方位、多层次培训机制，培养造就复合型知识人才，承担起知识时代税收征管任务。

2．树立服务管理理念，实现办税服务与日常税收管理的有机结合。要转变传统的税收管理理念，改变把纳税人放在税务机关对立面的做法，应通过多种形式为纳税人依法纳税提供服务。如成立纳税人服务中心，建立纳税服务专门机构，专门为纳税人提供政策法律咨询、纳税辅导与培训、票证领购表格领取或下载等互动式服务；建立公共服务型税务机关，健全纳税服务体系，将纳税服务贯彻到税务检查、行政处罚、听证、复议、诉讼全过程，使纳税服务制度化，利用信息网络，采取信息化、电子化、网络化等多种手段，为纳税人提供“全天候”优质服务。

3．树立信息应用和科技管理理念，实现由传统的手工征管向现代化信息征管的转变。近年来，税务部门通过“金税工程”、“大集中”工程等信息化措施实现了一定范围内的信息集中。集中信息的目的是应用信息，实现对税收工作全过程的分析、监控、改进和完善。各级税务人员既要善于利用信息网络广泛采集信息，并对信息数据进行深入分析，又要增强信息安全意识，使税收管理情报系统的安全性、可靠性得到保障。充分利用各种信息，就要整合现有信息系统，建立依托计算机网络和统一规范的应用系统平台，覆盖所有控管税种和工作环节的税收管理系统；开发全国统一的税收征管信息系统软件，按照全国统一的税收征管工作规程，对纳税流程实现计算机自动监控管理；建立覆盖各部门的税收综合管理体系和信息管理监控系统，实现税务与其他各部门的联网与资源共享。提高税收执法的针对性和有效性。

4．树立系统综合管理理念。信息化支持下的专业化税收征管模式，是—个不可分的整体，所有税务人员都应该树立系统综合管理的观念，掌握本岗位工作如何与相关岗位进行配合衔接。尤其是在专业化管理模式下，必须注重征、管、查之间的衔接和协调，注重运用系统整体观念来系统分析，综合解决税收征管工作中存在的具体问题。同时，要树立系统综合管理观念、自觉地把税收管理系统与整个国民经济管理系统有机地结合在一起，提高税收管理系统的运行质量。

5．树立法治管理理念，实现由依靠行政手段管税向依靠法律治税的转变。要最大限度地弱化行政权力的影响范围和程度，强化税收法律法规的约束力和覆盖面，建立规范的税收立法机制、科学的税收征管机制、有效的执法考核机制、严密的内外监控机制，把税收执法的各种行为置于法律法规的严格约束之下。

6．树立效率管理理念，实现由注重完成任务向注重提高征管效率和质量的转变。简化办税程序，减少征税成本，将税收效率作为评判税收征管工作效能的重要指标。减少审批事项和环节，扩大窗口办事权力，谁受理谁负责。谁办理谁承担责任。合理设置人员机构，弱化任务考核，强化质量考核，把征管质量高低作为判断工作成效的主要标准。规范税收征管费用支出，并列入中央和地方各级政府年终考核指标，调动全员参与税收成本管理。

7．树立社会管理理念，发展中介机构。现代税收管理是一项牵涉颇广，工作量巨大的工作，仅凭税务机关的力量是很难做到完美的。可以借鉴西方国家的成功经验和做法，大力发展税务业，将税务机关的主要精力放在大税源的监控、稽查上，而对报税环节的监管从税务机关转移到税务中介机构，这样既节约了成本，又有效提高了征管效率，使税务在为纳税人提供广泛社会化纳税服务的同时，也成为税收管理的重要辅助手段。

8．树立文化管理理念。税收文化作为一种文化观念，是先通过一定的载体，凝练在管理上、制度上以及大家共同遵守的行为规范和道德层面的，然后通过学习和观念上的提升来达到提升管理理念的。所以税收文化建设应该更好地与税收征管各方面的实际工作紧密结合起来，通过税收文化建设，营造一种氛围，让征税人和纳税人逐步理解税收本质，形成征纳双方一致认同的精神追求、价值取向和行为准则，把税收意识融入日常管理中，最终增加征纳双方的诚信度、责任感和法律意识。

9．树立风险管理理念，实施分类征管。将西方风险分析理论引入税收征管，借鉴日本的“三色”申报机制、美国的“分三级管理模式”，针对不同类型纳税人的收入风险不同的现实，在税务机关资源有限的情况下。根据不同类型纳税人的不同特征，分类管理，做到合理安排税务机构内部资源，将税收征管能力集中在税收收入风险较大的纳税户的监管上。

10．树立诚信管理理念，打造良好的诚信氛围。税务机关及其工作人员要留给纳税人和社会各界讲求诚信的深刻印象，要以自身的诚信行为激发纳税人诚信纳税的自觉性。同时，要在税务机关内部形成鼓励诚信的激励机制，在系统上下形成浓厚的诚信氛围。