外资税收论文范文

2019-10-01 版权声明

外资税收论文

外资税收论文篇1

[内容摘要]

我国税法体系没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范,但税法对外资并购存在一般规制和特殊规制。外资并购可分为股权并购和资产并购两类,该两类交易涉及的税种及税收成本有着显著区别。在外资并购境内企业过程中,涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。外资并购的税收筹划包括但不限于并购目标企业的筹划、并购主体的筹划、出资方式的筹划、并购融资的筹划、并购会计的筹划以及股权转让所得税的筹划等。

主题词:外资并购税收筹划

外资并购已成为当代国际直接投资的主要形式,外资以并购境内企业的方式进入我国市场将逐渐成为外商在华投资的主流。外资并购中最主要的交易成本,即税收成本往往关系到并购的成败及/或交易框架的确定,对于专业的并购律师及公司法律师而言,外资并购的税收筹划问题不得不详加研究。

笔者凭借自身财税背景及长期从事外资并购法律业务的经验,试对外资并购涉及的税收筹划问题作一个简单的梳理和总结。

1.我国税法对外资并购的规制

我国没有统一的外资并购立法,也没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范,但已基本具备了外资并购应遵循的相关税法规定:《外国投资者并购境内企业的规定》、《国家税务总局关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》以及财政部、国家税务总局颁发的一系列针对一般并购行为的税收规章共同构筑了外资并购税收问题的主要法律规范。

外资并购有着与境内企业之间并购相同的内容,比如股权/资产交易过程中的流转税、并购所产生的所得税、行为税等。在境内企业并购领域我国已经建立了较为完善的税法规制体系,在对外资并购没有特殊规定的情况下适用于外资并购。在外资并购境内企业过程中,涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。

以下主要从两个层次论述外资并购中的税法规制,分别是税法对外资并购的一般规制和税法对外资并购的特殊规制。

1.1税法对外资并购的一般规制

1.1.1.股权并购税收成本

1.1.1.1被并购方(股权转让方)税收成本:

(a)流转税:通常情况下,转让各类所有者权益,均不发生流转税纳税义务。根据财政部、国家税务总局的相关规定,股权转让不征收营业税及增值税。

(b)所得税:对于企业而言,应就股权转让所得缴纳企业所得税,即将股权转让所得并入企业应纳税所得额;个人转让所有者权益所得应按照“财产转让所得”税目缴纳个人所得税,现行税率为20%,值得注意的是,新《个人所得税法实施条例》规定:“对股票转让所得征收个人所得税的办法,由国务院财政部门另行制定,报国务院批准施行”。此外,如境外并购方以认购增资的方式并购境内企业,在此情况下被并购方(并购目标企业)并无企业所得税纳税义务。

(c)印花税:并购合同对应的印花税的税率为万分之五。

1.1.1.2并购方(股权受让方)税收成本:

在并购方为企业所得税纳税主体的情况下,将涉及长期股权投资差额的税务处理。并购方并购股权的成本不得折旧或摊消,也不得作为投资当期费用直接扣除,在转让、处置股权时从取得的财产收入中扣除以计算财产转让所得或损失。

1.1.2资产并购税收成本

1.1.2.1被并购方(资产转让方)税收成本

1.1.2.1.1有形动产转让涉及的增值税、消费税

(a)一般纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权,应按被并购资产适用的法定税率(17%或13%)计算缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品,还应依法缴纳消费税。

(b)小规模纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权,应按法定征收率(现为3%)缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品,还应依法缴纳消费税。

(c)有偿转让有形动产中的已使用过的固定资产的,应根据《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函〔2009〕90号文)、《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)以及《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号)中的有关规定依法缴纳增值税。1.1.2.1.2不动产、无形资产转让涉及的营业税和土地增值税

(a)有偿转让无形资产所有权应缴纳5%的营业税。

(b)有偿转让不动产所有权(含视同销售不动产)应缴纳5%的营业税。(被并购方以不动产、无形资产投资入股,参与并购方的利润分配、共同承担投资风险的,不征营业税)。

(c)在被并购资产方不属于外商投资企业的情况下,还应缴纳增值税、消费税、营业税的附加税费(城建税和教育费附加)。

(d)向并购方出让土地使用权或房地产的增值部分应缴纳土地增值税。

(e)转让处于海关监管期内的以自用名义免税进口的设备,应补缴进口环节关税和增值税。

(f)并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产/无形资产产权转移书据等)应按法定税率缴纳印花税。

(g)除外商投资企业和外国企业转让受赠的非货币资产外,其他资产的转让所得收益应当并入被并购方的当期应纳税所得额一并缴纳企业所得税。

(h)企业整体资产转让原则上应在交易发生时,将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济活动进行税务处理。并按规定确认资产转让所得或损失。

1.1.2.2并购方(资产受让方)税收成本

(a)在外资选择以在华外商投资企业为资产并购主体的情况下,主要涉及并购资产计价纳税处理。

(b)外国机构投资者再转让并购资产应缴纳流转税和预提所得税。

(c)外国个人投资者再转让并购资产应缴纳流转税和个人所得税。

(d)并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产和无形资产转让合同等)应按法定税率缴纳印花税。

1.2税法对外资并购的特殊规制

1.2.1税法对并购目标企业选择的影响

为了引导外资的投向,我国《企业所得税法》及其实施条例、《外商投资产业指导目录》等法律法规对投资于不同行业、不同地域、经营性质不同的外商投资企业给予不同的税收待遇。在并购过程中,在总的并购战略下,从税法的角度选择那些能享有更多优惠税收的并购目标无疑具有重要意义。

1.2.2并购后变更设立的企业税收身份的认定

纳税人是税收法律关系的基本要素,纳税人的税法身份决定着纳税人所适用的税种、税率和所能享受的税收优惠等。对于并购双方而言,通过对纳税人身份的设定和改变,进行纳税筹划,企业也就可以达到降低税负的效果。

我国对外商投资企业身份的认定以外商投资企业中外资所占的比例为依据,一般以25%为标准。外资比例低于25%的公司也为外商投资企业,但在税收待遇上,根据《关于加强外商投资企业审批、登记、外汇及税收管理有关问题的通知》的规定,其投资总额项下进口自用设备、物品不享受税收减免待遇,其它税收不享受外商投资企业待遇。

2.外资并购中的税收筹划

2.1并购目标企业的筹划

目标企业的选择是并购决策的重要内容,在选择目标企业时可以考虑以下与税收相关的因素,以作出合理的有关纳税主体属性、税种、纳税环节、税负的筹划:

2.1.1目标企业所处行业

目标企业行业的不同将形成不同的并购类型、纳税主体属性、纳税环节及税种。如选择横向并购,由于并购后企业的经营行业不变,一般不改变并购企业的纳税税种与纳税环节;若选择纵向并购,对并购企业来说,由于原来向供应商购货或向客户销货变成企业内部购销行为,其增值税纳税环节减少,由于目标企业的产品与并购企业的产品不同,纵向并购还可能会改变其纳税主体属性,增加其纳税税种与纳税环节;并购企业若选择与自己没有任何联系的行业中的企业作为目标企业,则是混合并购,该等并购将视目标企业所在行业的情况,对并购企业的纳税主体属性、纳税税种、纳税环节产生影响。

2.1.2目标企业类型

目标企业按其性质可分为外资企业与内资企业,我国税法对内外资企业的税收区别对待,实行的税种、税率存在差别。例如,外资企业不适用城市维护建设税、教育费附加等,鼓励类外资企业可享受投资总额内进口设备免税等。

2.1.3目标企业财务状况

并购企业若有较高盈利水平,为改变其整体的纳税地位可选择一家具有大量净经营亏损的企业作为目标企业进行并购,通过盈利与亏损的相互抵消,进行企业所得税的整体筹划。如果合并纳税中出现亏损,并购企业还可以实现亏损的递延,推迟所得税的交纳。

外资税收论文篇2

[摘要]外资税收优惠法律制度在一个国家的税收法律体系中占有重要的地位,它是吸引外资、促进经济发展的重要措施,我国的外资税收优惠法律制度存在许多缺陷。应全方位、多层次地完善现行的外资税收优惠法律制度,使之在吸引外资、更好地为我国市场经济发展服务方面发挥更积极的促进作用。

[关键词]外资税收优惠法律制度;税收法定主义;中国

一、现行外资税收优惠法律制度存在的缺陷

由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差,现行的外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时,也对我国经济的持续、快速、健康发展产生了许多不利影响,这些内在缺陷主要体现在:

1.对内外资企业实行两套税制,致使税收优惠内外有别,对外资企业实行超国民待遇。目前我国实施的是内外两套税制,对外资企业所提供的税收优惠待遇在广度和深度上都超过了内资企业,内资企业的实际税收负担远远重于外资企业。内外资企业不公平竞争的结果是外资企业在国内许多产业中占据优势地位,在某些领域形成垄断地位,这种税收歧视也使得内资企业在市场竞争中处于劣势,最终导致许多企业(特别是国有企业)严重亏损、被兼并甚至破产倒闭。某些内资企业为获得和三资企业一致的待遇,改头换面钻法律空子,以“三资企业”的名义进行工商登记,在很大程度上导致市场秩序混乱和国家税款流失。

2.税收优惠层次过多,政出多门,管理混乱。现行外资税收优惠法律制度是在我国改革开放不同时期,根据经济发展形势的需要和开放地区的先后顺序,针对不同的情况分别制定的,缺乏总体的规划设计和宏观控制。税收优惠层次过多、政出多门,导致地方与地方之间、地方与中央之间的税收优惠措施相互冲突和效用抵消,不利于正确引导外资投向,人为地造成了外资在全国各地的不平衡分布。

3.税收优惠方法单一。现行的外资税收优惠主要以直接减免税额、降低税率为主,具体措施有从开始获利的年度起“免二减三”征收所得税,或返还一定比例的已纳税额等。这些税收优惠只能使一部分企业受惠,如“免二减三”的办法对投资小、经营期限短的项目有利,而对于投资期限长、投资规模大的项目则难以奏效,甚至与短期项目比还有不利影响。再如,直接减免型税收优惠对于生产型,特别是劳动力密集型企业有利,而对于无形资产或设备投资比重大的高新技术企业和资本密集型企业不利。由于税收优惠存在时限因素,部分外商还可以采取重新登记或变更登记的办法规避税法,延长享受优惠待遇的时间。因此,单一的税收优惠方法在实践中会因其过于简单而使其作用大打折扣,从而造成国家税款的流失。

4.税收优惠以地区性优惠为主,与国家产业政策不协调。现行(更多精彩文章来自“秘书不求人:”)外资税收优惠法律制度偏重于地区性(主要是沿海开放地区)优惠,对结构性运用不够。税收优惠制度对国家优先发展的产业(如高新技术产业)和经济欠发达地区重视不够,产业引导力不够。如设在经济特区的外资企业,不分产业性质都可享受15%的企业所得税,这种税收优惠政策使外资不分资本规模、技术层次密集投向沿海地区,在经济特区,不少企业只是普通的制造或服务企业,真正属于高新技术产业的企业较少。再如,对投资能源、通讯等基础设施建设的项目,其税收优惠待遇只提供给国务院批准的特定地区,弱化了外资税收政策的产业调节效果,导致外资大量涌入规模小、技术质量低的行业,而现阶段面临着东部地区产业升级换代、西部大开发和振兴东北老工业基地的局面,现行的税收优惠政策有悖于经济协调发展的要求,有悖于产业结构调整的目标。

二、我国外资税收优惠法律制度的完善

我国的外资税收优惠法律制度改革的基本方向应是:逐步取消外资企业在税收优惠方面的超国民待遇,实行内外完全一致的税收优惠法律制度,实现内外资企业平等的税收待遇,使内外资企业在平等的起点上公平竞争。

1.坚持税收法定主义,明确税收优惠立法权的主体。税收法定主义是税法的根本原则,是一个国家税收法治程度的衡量标准和前进方向,在某种程度上也是wto原则对税法的最高要求。只有坚持税收法定主义才能保证各种税法措施(包括外资税收优惠法律制度)具有最大的权威性、确定性、稳定性和普遍性。

税收法定主义要求征税主体、纳税人、征税对象、税目、税率等税法要素必须由最高立法机关以法律形式加以明确,不能在课税要素中留下空白并委托行政机关立法决定,否则就会影响税收法律的效力。因为税收优惠无论形式如何,如税率减免、税额扣除等,都是对原有税法要素的改变,地方各级政府都无权行使税收优惠的立法权,即使是授权税务行政机关立法,授权事项也只能限于个别具体的和辅助性的细节。从这个意义上讲,拥有税收优惠立法权的主体必须只能是最高立法机关,税收优惠立法权通过最高立法机关制定法律的方式行使,行政法规、行政规章、地方性规章及行政机关的内部规范性文件等都无权涉及税收优惠立法权的行使。

由于受种种因素的制约,税收法定主义所代表的税收法治在我国短期内是不能实现的。目前,比较可行的做法是由国务院委托财政部或国家税务总局以规范性文件的形式对这些优惠措施的适用进行解释和补充,但不能对课税要素作出变更或修改,除此之外的地方各级政府(包括经济特区政府)和地方税务部门都无权制定新的税收优惠措施,从而维护和保障税收的权威性和统一性。

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2.在统一税法的基础上统一税收优惠,保障内外资企业的平等竞争。我国应按照国际惯例,逐步统一税法,对征税对象一致的税种制定内外资企业统一适用的税法,取消境内纳税人在法定适用上的区别待遇。首先,从与企业经济利益密切相关的企业所得税人手,制定境内所有企业统一适用的企业所得税法。

其次,对征税对象一致的其他税种也要制定统一的税法。如:将适用于内资企业的房产税法和适用于外资企业的城市房地产税法加以调整、合并、完善,制定出内外资企业统一适用的房产税法;制定内外资企业统一适用的车船使用税法等;此外,在城市建设维护税方面,应取消外资企业不用缴纳该税的规定,使外资企业和内资企业成为同样的纳税人。

在统一税法的目标实现后,应在消除税收优惠差别待遇根源的基础上,进一步统一税收优惠法律制度,税收优惠政策作为一种吸引外资、促进我国经济发展的有效手段无疑仍需坚持,但应在统一税法的基础上进行。完善税收优惠法律制度的改革重点应放在取消外资企业不合理的、超国民待遇的税收优惠待遇上,逐步实现税收优惠法律制度的内外统一,完善税收优惠法律制度的改革必须由国家统一部署,根据国家产业调整的需要制定出切实可行、内外资企业统一适用的优惠政策,使我国境内的企业,不分其资本来源、产权归属,只要符合法律规定的税收优惠条件,符合产业结构调整需要,就可以享受与之相对应的税收优惠待遇。这一举措也是wto原则的要求和体现。

3.调整税收优惠的实施范围,使之更符合我国经济发展的要求和国际惯例。调整税收优惠范围,使其偏重于技术含量高、投资规模大、社会效益好的技术密集型企业和资本密集型企业,要改变地区性优惠为主的税收优惠法律制度,适应东部地区产业升级、西部大开发和振兴东北老工业基地的需要,有针对性地调整地区性税收优惠的结构。在东南沿海地区,税收优惠应偏重于投资规模大、技术密集型的企业,对于传统的劳动力密集型的制造业和服务业不再给与优惠;税收优惠应向中西部地区倾斜,对在中西部地区投资的企业要给与大量的税收优惠,只要有利于促进中西部地区经济发展的、有利于市场前景的企业,即使是传统的制造企业也可享受税收优惠。

从整体上看,税收优惠范围也应紧密结合国家产业调整政策发展的需要,加入产业性、技术性税收优惠的内容,对于资本密集型产业和高新技术产业要加大优惠力度,同时,外资税收优惠不能仅面向外商直接投资,还应给与外商间接投资的税收优惠,在境内发行股票、债券、基金等形式吸引的外商间接投资也可以享受优惠待遇。为此,应考虑对境外个人从中国取得的利息、股息、红利和特许权使用费等降低预提税率,以鼓励间接投资和引进外国先进技术,对于投资农业、开垦荒山荒地的外商投资企业,经过批准,可以延长一定年限的免税期。

4.建立多种优惠方式并存的税收优惠模式,丰富税收优惠的形式和内容。我国应将现行的税收优惠调整为“间接减免为主,直接减免为辅;过程优惠为主,结果优惠为辅”的税收优惠模式。优惠模式要实现两个方面的转变:第一,由直接减免为主转变为间接减免为主,充分发挥间接减免方式在税收优惠中的作用。在具体操作中可以根据具体的产业和地区特点,灵活采用跨期结转、项目扣除、缩短折旧年限、延长减免税期限等办法将税收减免的重点转向间接减免。根据产业调整的需要,对资本投入较大、时间长、短期内经济效果不明显的高新技术企业以及前期资本投入大的能源、交通、通讯等基础设施建设项目准予加大项目扣除额,对于投资绿色环保型农业的外资企业给与较长的免税减税年限;对前期投资较大、短期内经济效益不明显甚至会短期亏损的高新技术企业,可以延长亏损抵补期限;增加关于节约能源和环境保护方面的税收优惠,用以鼓励外商投资于科技含量高、社会效益好的环保产业和节能产业,这对我国实现可持续发展战略意义重大。第二,由结果减免为主转变为过程减免为主。首先应改革增值税制,将现行的生产型增值税转变为消费型增值税,允许纳税人扣除当期购进的固定资产总额,在此基础上实现其他流转税优惠由结果优惠转向过程优惠,特别是对于投资规模大、短期经济效果不明显的高新技术产业和资本密集型产业,应采取加速固定资产折旧、允许抵扣资本购进项目的全部增值税税额、允许扣除技术开发费用、允许扣除无形资产投入等过程减免措施,以降低企业的投资风险,对于技术转让和科技成果转让的所得应予以免税或减税。

5.改善投资环境,为税收优惠法律制度发挥作用创造良好的外部条件。投资环境是指足以影响资本有效运行,发挥资本的基本职能,实现资本增值的一切外部条件和因素有机结合而形成的综合环境。税收优惠是投资环境的重要组成部分,其作用的发挥有赖于其他条件的成熟。各级政府必须采取综合配套的措施,进一步完善投资环境。在完善“软环境”方面,重中之重就是转变政府职能,提高办事效率,改变工作作风,建设“廉洁、务实、勤政、高效”的政府;同时应加强法制建设,注重保护生态环境,建立交通方便、通讯畅通、环境舒适的投资环境。总之,要多管齐下,全方位建设吸引外资的良好环境。只有进一步改善投资环境,外资税收优惠的作用才能得到充分发挥,为市场经济的发展创造良好条件。

我国应根据经济发展的需要,按照wto原则的要求对我国外资税收优惠法律制度进行改革。只有坚持内外资企业税收无差别待遇,并根据我国产业政策调整税收优惠法律制度的内容和形式,才能为我国经济融人世界经济一体化提供一个高效、公平、稳定的税收法制环境,更好地促进我国税法体系的完善以及更好地与国际惯例接轨。

外资税收论文篇3

摘要:外资税收优惠法律制度在一个国家的税收法律体系中占有重要的地位,它是吸引外资、促进经济发展的重要措施,我国的外资税收优惠法律制度存在许多缺陷。应全方位、多层次地完善现行的外资税收优惠法律制度,使之在吸引外资、更好地为我国市场经济发展服务方面发挥更积极的促进作用。

关键词:外资税收优惠法律制度;税收法定主义;中国

一、现行外资税收优惠法律制度存在的缺陷

由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差,现行的外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时,也对我国经济的持续、快速、健康发展产生了许多不利影响,这些内在缺陷主要体现在:

1.对内外资企业实行两套税制,致使税收优惠内外有别,对外资企业实行超国民待遇。目前我国实施的是内外两套税制,对外资企业所提供的税收优惠待遇在广度和深度上都超过了内资企业,内资企业的实际税收负担远远重于外资企业。内外资企业不公平竞争的结果是外资企业在国内许多产业中占据优势地位,在某些领域形成垄断地位,这种税收歧视也使得内资企业在市场竞争中处于劣势,最终导致许多企业(特别是国有企业)严重亏损、被兼并甚至破产倒闭。某些内资企业为获得和三资企业一致的待遇,改头换面钻法律空子,以“三资企业”的名义进行工商登记,在很大程度上导致市场秩序混乱和国家税款流失。

2.税收优惠层次过多,政出多门,管理混乱。现行外资税收优惠法律制度是在我国改革开放不同时期,根据经济发展形势的需要和开放地区的先后顺序,针对不同的情况分别制定的,缺乏总体的规划设计和宏观控制。税收优惠层次过多、政出多门,导致地方与地方之间、地方与中央之间的税收优惠措施相互冲突和效用抵消,不利于正确引导外资投向,人为地造成了外资在全国各地的不平衡分布。

3.税收优惠方法单一。现行的外资税收优惠主要以直接减免税额、降低税率为主,具体措施有从开始获利的年度起“免二减三”征收所得税,或返还一定比例的已纳税额等。这些税收优惠只能使一部分企业受惠,如“免二减三”的办法对投资小、经营期限短的项目有利,而对于投资期限长、投资规模大的项目则难以奏效,甚至与短期项目比还有不利影响。再如,直接减免型税收优惠对于生产型,特别是劳动力密集型企业有利,而对于无形资产或设备投资比重大的高新技术企业和资本密集型企业不利。由于税收优惠存在时限因素,部分外商还可以采取重新登记或变更登记的办法规避税法,延长享受优惠待遇的时间。因此,单一的税收优惠方法在实践中会因其过于简单而使其作用大打折扣,从而造成国家税款的流失。

4.税收优惠以地区性优惠为主,与国家产业政策不协调。现行外资税收优惠法律制度偏重于地区性(主要是沿海开放地区)优惠,对结构性运用不够。税收优惠制度对国家优先发展的产业(如高新技术产业)和经济欠发达地区重视不够,产业引导力不够。如设在经济特区的外资企业,不分产业性质都可享受15%的企业所得税,这种税收优惠政策使外资不分资本规模、技术层次密集投向沿海地区,在经济特区,不少企业只是普通的制造或服务企业,真正属于高新技术产业的企业较少。再如,对投资能源、通讯等基础设施建设的项目,其税收优惠待遇只提供给国务院批准的特定地区,弱化了外资税收政策的产业调节效果,导致外资大量涌入规模小、技术质量低的行业,而现阶段面临着东部地区产业升级换代、西部大开发和振兴东北老工业基地的局面,现行的税收优惠政策有悖于经济协调发展的要求,有悖于产业结构调整的目标。

二、我国外资税收优惠法律制度的完善

我国的外资税收优惠法律制度改革的基本方向应是:逐步取消外资企业在税收优惠方面的超国民待遇,实行内外完全一致的税收优惠法律制度,实现内外资企业平等的税收待遇,使内外资企业在平等的起点上公平竞争。

1.坚持税收法定主义,明确税收优惠立法权的主体。税收法定主义是税法的根本原则,是一个国家税收法治程度的衡量标准和前进方向,在某种程度上也是WTO原则对税法的最高要求。只有坚持税收法定主义才能保证各种税法措施(包括外资税收优惠法律制度)具有最大的权威性、确定性、稳定性和普遍性。

税收法定主义要求征税主体、纳税人、征税对象、税目、税率等税法要素必须由最高立法机关以法律形式加以明确,不能在课税要素中留下空白并委托行政机关立法决定,否则就会影响税收法律的效力。因为税收优惠无论形式如何,如税率减免、税额扣除等,都是对原有税法要素的改变,地方各级政府都无权行使税收优惠的立法权,即使是授权税务行政机关立法,授权事项也只能限于个别具体的和辅助性的细节。从这个意义上讲,拥有税收优惠立法权的主体必须只能是最高立法机关,税收优惠立法权通过最高立法机关制定法律的方式行使,行政法规、行政规章、地方性规章及行政机关的内部规范性文件等都无权涉及税收优惠立法权的行使。

由于受种种因素的制约,税收法定主义所代表的税收法治在我国短期内是不能实现的。目前,比较可行的做法是由国务院委托财政部或国家税务总局以规范性文件的形式对这些优惠措施的适用进行解释和补充,但不能对课税要素作出变更或修改,除此之外的地方各级政府(包括经济特区政府)和地方税务部门都无权制定新的税收优惠措施,从而维护和保障税收的权威性和统一性。

2.在统一税法的基础上统一税收优惠,保障内外资企业的平等竞争。我国应按照国际惯例,逐步统一税法,对征税对象一致的税种制定内外资企业统一适用的税法,取消境内纳税人在法定适用上的区别待遇。首先,从与企业经济利益密切相关的企业所得税人手,制定境内所有企业统一适用的企业所得税法。

其次,对征税对象一致的其他税种也要制定统一的税法。如:将适用于内资企业的房产税法和适用于外资企业的城市房地产税法加以调整、合并、完善,制定出内外资企业统一适用的房产税法;制定内外资企业统一适用的车船使用税法等;此外,在城市建设维护税方面,应取消外资企业不用缴纳该税的规定,使外资企业和内资企业成为同样的纳税人。

在统一税法的目标实现后,应在消除税收优惠差别待遇根源的基础上,进一步统一税收优惠法律制度,税收优惠政策作为一种吸引外资、促进我国经济发展的有效手段无疑仍需坚持,但应在统一税法的基础上进行。完善税收优惠法律制度的改革重点应放在取消外资企业不合理的、超国民待遇的税收优惠待遇上,逐步实现税收优惠法律制度的内外统一,完善税收优惠法律制度的改革必须由国家统一部署,根据国家产业调整的需要制定出切实可行、内外资企业统一适用的优惠政策,使我国境内的企业,不分其资本来源、产权归属,只要符合法律规定的税收优惠条件,符合产业结构调整需要,就可以享受与之相对应的税收优惠待遇。这一举措也是WTO原则的要求和体现。

3.调整税收优惠的实施范围,使之更符合我国经济发展的要求和国际惯例。调整税收优惠范围,使其偏重于技术含量高、投资规模大、社会效益好的技术密集型企业和资本密集型企业,要改变地区性优惠为主的税收优惠法律制度,适应东部地区产业升级、西部大开发和振兴东北老工业基地的需要,有针对性地调整地区性税收优惠的结构。在东南沿海地区,税收优惠应偏重于投资规模大、技术密集型的企业,对于传统的劳动力密集型的制造业和服务业不再给与优惠;税收优惠应向中西部地区倾斜,对在中西部地区投资的企业要给与大量的税收优惠,只要有利于促进中西部地区经济发展的、有利于市场前景的企业,即使是传统的制造企业也可享受税收优惠。

从整体上看,税收优惠范围也应紧密结合国家产业调整政策发展的需要,加入产业性、技术性税收优惠的内容,对于资本密集型产业和高新技术产业要加大优惠力度,同时,外资税收优惠不能仅面向外商直接投资,还应给与外商间接投资的税收优惠,在境内发行股票、债券、基金等形式吸引的外商间接投资也可以享受优惠待遇。为此,应考虑对境外个人从中国取得的利息、股息、红利和特许权使用费等降低预提税率,以鼓励间接投资和引进外国先进技术,对于投资农业、开垦荒山荒地的外商投资企业,经过批准,可以延长一定年限的免税期。

4.建立多种优惠方式并存的税收优惠模式,丰富税收优惠的形式和内容。我国应将现行的税收优惠调整为“间接减免为主,直接减免为辅;过程优惠为主,结果优惠为辅”的税收优惠模式。优惠模式要实现两个方面的转变:第一,由直接减免为主转变为间接减免为主,充分发挥间接减免方式在税收优惠中的作用。在具体操作中可以根据具体的产业和地区特点,灵活采用跨期结转、项目扣除、缩短折旧年限、延长减免税期限等办法将税收减免的重点转向间接减免。根据产业调整的需要,对资本投入较大、时间长、短期内经济效果不明显的高新技术企业以及前期资本投入大的能源、交通、通讯等基础设施建设项目准予加大项目扣除额,对于投资绿色环保型农业的外资企业给与较长的免税减税年限;对前期投资较大、短期内经济效益不明显甚至会短期亏损的高新技术企业,可以延长亏损抵补期限;增加关于节约能源和环境保护方面的税收优惠,用以鼓励外商投资于科技含量高、社会效益好的环保产业和节能产业,这对我国实现可持续发展战略意义重大。第二,由结果减免为主转变为过程减免为主。首先应改革增值税制,将现行的生产型增值税转变为消费型增值税,允许纳税人扣除当期购进的固定资产总额,在此基础上实现其他流转税优惠由结果优惠转向过程优惠,特别是对于投资规模大、短期经济效果不明显的高新技术产业和资本密集型产业,应采取加速固定资产折旧、允许抵扣资本购进项目的全部增值税税额、允许扣除技术开发费用、允许扣除无形资产投入等过程减免措施,以降低企业的投资风险,对于技术转让和科技成果转让的所得应予以免税或减税。

5.改善投资环境,为税收优惠法律制度发挥作用创造良好的外部条件。投资环境是指足以影响资本有效运行,发挥资本的基本职能,实现资本增值的一切外部条件和因素有机结合而形成的综合环境。税收优惠是投资环境的重要组成部分,其作用的发挥有赖于其他条件的成熟。各级政府必须采取综合配套的措施,进一步完善投资环境。在完善“软环境”方面,重中之重就是转变政府职能,提高办事效率,改变工作作风,建设“廉洁、务实、勤政、高效”的政府;同时应加强法制建设,注重保护生态环境,建立交通方便、通讯畅通、环境舒适的投资环境。总之,要多管齐下,全方位建设吸引外资的良好环境。只有进一步改善投资环境,外资税收优惠的作用才能得到充分发挥,为市场经济的发展创造良好条件。

我国应根据经济发展的需要,按照WTO原则的要求对我国外资税收优惠法律制度进行改革。只有坚持内外资企业税收无差别待遇,并根据我国产业政策调整税收优惠法律制度的内容和形式,才能为我国经济融人世界经济一体化提供一个高效、公平、稳定的税收法制环境,更好地促进我国税法体系的完善以及更好地与国际惯例接轨。

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