税法解释制度范文

税法解释制度篇1

「关键词税法解释；行政解释；立法解释；司法解释

引 言

有这样一个案例：1996年3月，王某成立了甲公司，但是王某经营一年多从未在税务机关申报纳税。该市国税局依据《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》，对其作出处罚决定。王某请求复议，复议机关作出维持决定。王某不服，向法院提起行政诉讼。经审理，法院认为《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》是对《中华人民共和国税收征收管理法》规定的偷税手段作了扩大解释，违背了纳税人的权利，因此未予以使用，即该处罚决定在法律依据上存在问题，判决予以撤销。 [1]但行政机关认为法院对行政解释没有再解释权，故不执行判决。

在以上这个简单的案例中，我们认为其至少蕴涵了三个与税法解释有关的问题：一是税法解释权应遵循怎样的划分原则；二是税法解释应遵循怎样的方法；三是税法解释应遵循怎样的价值取向。这正是税法解释制度的三个核心、基础问题，即税法解释主体的解释权、税法解释的原则、方法以及税法解释的价值取向。由于我国税法学起步较晚，税法解释的理论研究仅处于起步阶段，故尽管税法解释制度已初步建立，但前述三个核心问题仍存在一定的缺陷。

一、我国税法解释制度的现状与问题

所谓税法解释是指一定主体对税收法律文本的意思所进行的理解和说明。 [2]从定义可看出，税法解释属于法律解释的范畴，同时其解释对象是税法法律规范，故一国的税法解释制度的现状主要受该国税法法律规范体系和法律解释制度的影响。

（一）我国税法解释制度的现状

目前，由于立法机关向行政机关过度地让度税法的立法权，以及立法机关、司法机关怠于行使税法解释权，我国税法解释制度呈现了行政解释垄断以及立法解释与司法解释完全滞空的现状。究其原因，一方面，立法机关由于考虑到自身工作的繁重，以及对税法专业知识、信息的欠缺，除由全国人民代表大会制定的四部税收法律，即《税收征收管理法》、《个人所得税法》、《外商投资企业与外国企业所得税法》和《农业税条例》外，其他大量的税种如关税、营业税、企业所得税等一般授权行政机关作出规定。根据“谁立法谁有权解释”的立法原则，行政机关理所当然地对其制定的大量的条例、规章拥有解释权。另一方面，由于立法解释在实际中处于一种虚置状态，没有积极、及时发挥其在法律解释中的主导性地位，致使行政机关在实践中对税收解释有迫切需要时，即具有充分理由进行各式各样的行政解释，甚至介入到立法解释中。实际中，立法机关往往在自己制定的法律中，索性就授权行政机关通过制定“实施条例”、“实施办法”、“实施细则”或“补充规定”等对其进行解释。这使得行政机关取得了“准立法机关”这样一种与立法机关相当的税法解释权。另外，司法机关的司法解释权处于名存实亡的状态。这是因为与税收有关的诉讼一般均为行政诉讼，而根据《行政诉讼法》第12条的规定，行政法规、规章或者行政机关制定、的具有普遍约束力的决定、命令不属于人民法院受理的诉讼事项。这实际上就将司法机关的税法解释权剥夺了。加之，税法的专业性强，大多数法官对财税知识掌握非常有限，不具备解释税法的知识体系和能力，故司法机关无法将税法解释权作为日常职责之一来执行。

在此情况下，行政解释无可厚非地担起了税法解释的“重担”。在实践中，这些以“通知”、“决定”、“命令”或“批复”命名的行政解释的强制效力遍及纳税人，甚至代替其解释对象，成为指导税务执法的主要依据。

（二）现行税法解释制度所存在的问题

在行政解释在税法执法中担任如此重要角色的情况下，对行政解释的限制、监督却没有跟上，行政解释的过度“繁荣”致使整个税法解释制度出现以下几个不可避免的问题：

第一，各个行政部门、各级税法机关越权解释税法的情况普遍，致使税法解释体系相当混乱。目前我国对税法作出有权解释的行政机关包括国务院及其所属关税税则委员会、财政部、国家税务总局、海关总署，同时还包括地方人民政府主管部门。但实践中，一方面，有权解释的机关由于各自所要实现的执法目标不同，故其势必从最便于自身执法目标实现的角度出发来税法解释，以致出现一个法律文本或法律规范有几种有权解释的现象，破坏了国家税法法制的统一性。另一方面，一些非税务机关为了自身执法的需要，对与管理的行业相关的税法条文进行解释。该解释尽管可能从该行业的实际情况出发，更具有现实操作性，但从法理上来说，作为非有权解释机关作出的解释，其本身的程序非法性排除了其具有实质适用性的资格。另外，一些地方税务机关基于地方的实际情况，出于地方保护的需要，也“通知”、“批复”等，对全国人民代表大会制定的税法和国务院制定的法规进行税法解释。

第二，行政解释随意性强，在一定程度上违背了立法本意，侵犯了纳税人的权利。行政解释的随意性主要表现在行政机关对税法进行任意地扩大或变更的解释。据不完全统计，截至于2001年的，在国家税务总局或国家税务总局与财政部、海关总署联合的解释性文件中，对既定税法规范作出扩大或变更解释，而且目前仍在普遍实施的文件多达1000件左右，许多内容对原有规范进行了实质性的突破。 [3]我国税法解释采取扩大或变更解释的方法是具有一定现实依据的。由于我国现行税法体系建立于1994年以前，当时立法之时受传统的“宜粗不宜细”的立法理念的影响，一些法律规章仅对相关问题作原则性规定，没有制定任何具体的标准。另外，随新形式的出现，相关立法已显出滞后性，有关标准、数据、指标、条件已不适合当前经济发展的要求。所以，扩大或变更解释不失为弥补立法漏洞、填补立法空白的方法之一。但过度的扩大或变更解释，超越了“解释”应有的限度，违背了“解释”的本意，违反了立法者的目的，实有造法之疑。另外，这些扩大或变更解释在很大程度上扩大了税务机关作为国家税收的管理者对“国库”来源的维护权，而忽略甚至剥夺了纳税人应有的权利，即当存在可作有利于纳税人利益的解释时，行政机关总试图向更有利于国家税收的方向进行解释。

第三，行政解释公布途径不完善，导致纳税人与征税机关存在严重的信息不对称性。尽管目前国家税务总局每个月都会中华人民共和国税收法规公告，但这仅限于税收法规。由于我国绝大部分的行政解释是以“通知”、“批复”等形式作出的，带有明显的行政机关体系的内部化色彩，故一般都是上级对下级的指导、指示和意见，对于处于税务行政机关这个共同体之外的纳税人来说，是完全隐秘和封闭的。 [4]这使得纳税人未能及时了解国家最新税法动态，适时履行新的纳税义务，以致造成非故意性地违税、抗税，也增加了税务机关的执行成本。

这些问题反映了税法解释制度三个核心问题所存在的缺陷，首先就税法解释权而言，立法机关、行政机关、司法机关解释权的划分不明确，立法解释权、行政解释权与司法解释权三者的位次混乱。其次对税法解释原则、方法来说，行政解释采从宽解释，即可扩大或缩小解释不利于我国税法制度的建构。最后从税法解释的价值取向来看，采“有利国库推定”原则“使纳税人权利不受重视。

二、完善我国税法解释制度的必要性

从目前税法解释制度的现状不难发现，税法解释制度的三个核心问题的缺陷，使税法解释制度一定程度上违背税法的有关基本原则，阻碍税法关系新理念的实现，逐渐动摇、摧毁税法的基石。为了建构健全的社会主义税法大厦，完善税法解释制度则颇具意义，主要表现在以下几方面：

第一，完善税法解释制度体现了税收法定主义的要求。我国税法改革正朝法制化方向努力发展，税收法定主义是这一改革所应遵循的最重要的原则。税收法定主义是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。 [5]我们认为税收法定主义在税法解释制度中至少在两方面应得到充分的遵守：一是税法解释主体权限的法定性，即法律赋予解释权的主体才有资格解释税法，并且应在法律规定的各自的解释对象范围内行使权力；二是行政解释的内容不得涉及有关纳税主体、纳税客体、税基、税率、计税依据、纳税环节、税收的增加和减免等基本税收要素。但这两方面内容正是目前税法解释制度所缺少的，若得不到完善，税法建设就无法达到法定主义的要求。

第二，完善税法解释制度是税收公平主义的必然体现。税收公平原则指纳税人的地位必须平等，税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行公平分配，该原则是宪法规定的法律平等原则在税法领域的具体表现。简而言之就是纳税人条件相同的纳同样的税，条件不同的纳不同的税。但在实践中，各个行政部门、各地税法机关依据不同的方法来进行税法解释，如有的采取扩大解释，有的却采用缩小解释，这势必使适用于某一人群的规则因地区、行业的不同而不适用于处于相同情况的其他人。因此，为税法解释确定一个统一、科学的解释方法是税收公平主义在税法解释制度上的首要要求，这是因为“统一的相同标准可以避免主观的意气用事、偏袒或个人的偏好，并保护少数人的利益免于遭受多数人的侵害。如果前后不一致而采取双重标准或多重标准，则将违反体系，而导致不同的群体，在有关的相同情况下，遭受不公平的、偏袒的待遇。”[6]

第三，完善税法解释制度是保护纳税人权利的重要途径。在税法改革的过程中，我国传统的税法理念已从税收法律关系的权利义务不对等性向权利义务对等性发展。这将要求税法从过去单一的管理职能向管理税收法律关系、限制征税机关的权力、维护纳税人的权利等多重职能方向转变。但是，目前我国税法解释的行政解释垄断性决定了税法解释根本无法真正兼顾征税机关权力与纳税人的权利，担任起限权、维权的角色。故完善税法解释制度，打破行政解释的垄断，是保护纳税人权利的重要途径。对于保护纳税人权利这一先进、科学的税法理念，税法解释制度不应成为其发展的绊脚石，而应发挥其灵活性和能动性，成为积极地推动者。

三、我国税法解释制度的完善

我国税法解释制度缺陷的形成并非偶然，因此尽管其完善具有迫切性，但该制度的健全不可能一蹴而就，需要法律解释制度和税法法律规范体系双体系的改革同时启动，需要立法、司法、行政三机关的相互配合，从深层次来说，更需要全社会税法观念的转变。故我们在此仅从税法解释制度的三个核心问题入手，提出几点拙见。

（一）重构立法、司法、行政三机关的税法解释职能

为了打破行政解释的垄断状况，必须在实践中恢复立法、司法机关的解释职能，使其真正成为立法、司法机关的基本职责，同时将行政机关的解释职能严格限制在有限的范围内。

1、确立立法解释在税法解释制度中的主导性地位。这是由立法机关在立法、行政、司法三机关中的扮演的角色以及立法解释本身的立法性特点所决定的。首先，立法解释机关在我国为全国人大常委会，其作为代表公共民意授权的机构，本身并不会像行政解释主体一样有为了达到行政效率而滥用解释权力的倾向，也不会像司法解释主体一样有为了实现个案公平的需要。故立法机关作为税法的制定者，其作出的解释将最符合立法意愿，最能体现立法本意。其次，立法解释具有立法性这一区别于行政解释和司法解释的特点。从立法学的角度看，立法解释主体的解释权限与立法权限相对应，可以视为立法权限的延伸。立法解释是所解释的法的有机组成部分，与所解释的法具有同等的法的效力。 [7]我国目前的税法在立法之时乃遵循“宜粗不宜细”的立法思想，故许多税法条文模糊不清。加强税法的立法解释，对于消除当前税法条文的不周全性，丰富法条所涵盖的内容具有重要的意义。基于此，立法机关在税法解释上的无话语状态理应被打破。立法解释在税法解释制度中的主导性地位体现在决定性和权威性两方面。这要求一方面，根据税收法定主义的要求，对于税法规范中有关税收基本要素等核心性内容的解释权应收归立法机关所有，以此实现立法机关行使决定性的税法解释权。另一方面，立法机关作为税法立法的“作者”，其进行的解释不仅应结合立法意图对税法的现实可行性进行预测和指导，同时为了维护立法的稳定性和法律文本的权威性，并消除立法的滞后性，立法机关应通过解释活动来维持税法的现实效力，需在解释中具备一定的前瞻性，即在不改变立法原意的前提下，赋予那些已不适应社会客观现实的法条以新的含义，为行政解释和司法解释作出一定的指引。

2、严格限制行政解释的范围。纵观世界各国的税法解释制度，一般很少由行政机关对税法进行解释，即使有解释，范围也很小。这是因为税收机关身兼“国库主义”和“纳税指标”的重担，在进行税法解释时倾向于提高行政执法的效率和维护自身的利益，容易导致寻租和创租行为。故各国均将行政解释视为三个税法解释环节中最不值得信任的一环，将其严格限制在很小的范围内。我国税法解释制度目前存在的绝大部分问题的根源也主要在于行政解释的范围过大，因此严格限制行政解释的范围税法解释制度的完善颇具意义。行政解释是指有权的行政机关针对行政管理和行政执法中具体应用法律问题而进行的解释。 [8]根据该定义并结合我国现状，我们认为限制行政解释的范围应包含两方面的内容：一方面是限制行政解释的内容范围。行政机关的解释应严格限定在对税法操作性问题的解释，不容许其介入到立法机关享有的税收基本要素等核心性内容的解释权内。另一方面是限制行政解释的适用范围。从法理上来说，行政解释应属于行政机关内部的行政规则，其作用应仅限于指导税务机关在执法中的操作细节，不应当具有与行政法规、规章相当的效力。为了限制行政解释内容的范围，我们认为应设立专门的税法监督部门，来审查和监督行政解释有无违宪、违法。另外，由于限制了行政解释的适用范围，行政解释就具有了内部性，为了使纳税人及时了解最新解释，以克服信息不对称导致纳税人权利受损、义务增加的情况，还应设立行政解释公开公示制度。行政解释只有经过前述两个程序，才可生效。尽管审查制度和公开公示制度可能会减慢行政解释出台的效率，但是“效率绝不能以牺牲法律的公平、公正为代价”这样一个亘古不变的法律理念说明了这两个制度存在的必要性。

3、加强司法解释的监督功能。司法解释在国外的税法解释制度中具有十分重要的作用，其带有强烈的维权和救济色彩，对维护纳税人的个体权利具有重要的作用。一方面，其无需如立法解释一样站在国家的高度，强调解释的广泛适用性，而仅针对具体个案中当事人双方的实际情况，通过进行法律解释，达到实现个案的实质公平的目的。另一方面，其区别于行政解释，无需着眼于行政效率，而仅注重纳税人个体合法权利是否得到实现。故司法解释在国外常常扮演维护纳税人权利的重要角色。但司法解释这一重要作用在我国税法解释制度中并未得到发挥，致使对于纳税人认为不合理或侵犯了其合法权益的行政解释，除向税务行政机关以复议的方式提出外，纳税人再无其他救济途径可寻。这是因为我国司法机关只能审查行政机关的具体行政行为，不能审查其抽象的行政行为，而行政解释属抽象的行政行为，故不属于司法审查的范畴。我们认为，司法机关的税法解释权亟须恢复，即司法机关应将税法解释融入到对具体个案的裁判过程中。也就是说行政机关对纳税人做出的行政解释不为纳税人所接受时，纳税人有权求助于司法程序，通过司法机关对行政解释的不正当性进行修正，以维护自身权利。故应确立司法解释的效力层级处于行政解释之上位的原则，使司法机关可按照自己的理解独立地对法律作出第二次解释，以对行政解释作出评估，使司法解释成为行政解释的另一道监管线。

（二）确立从严解释原则作为税法解释的基本原则

从严解释原则和从宽解释原则为目前各国税法解释的基本原则的两个取向。从目前实践中可看出，我国是采用从宽解释这一原则的。我们认为，从宽解释原则的适用造成了随意税法解释现象的大量存在，致使侵害纳税人的情况屡见不鲜。因此很有必要将从严解释原则确定为税法解释的基本原则。这是因为税收法律与纳税人的切身利益直接相关，按照税收法定原则的要求，没有法律依据不得征税，所以在对税法进行解释时，赋予文字的含义应是它本身体现出来的含义；如果逾越了这一限制，那就有可能创设新的纳税义务，这无疑将损害纳税人的利益。[9]

对税法解释适用从严解释原则，这从长远看来有助于增强纳税人的税法意识，提高税收效率，保护纳税人的权利。但是，在我国税收立法尚远未完善的情况下，要求绝对地从严解释税法，这无疑是一种苛责，更不利于税法体系的完善。因此，我们认为，当前对于不同的税法解释，从严解释的要求程度应该不同。对于行政解释，因其解释范围限制于税法操作性问题，故必须绝对地适用从严解释原则，也就是说即使税法确实存在漏洞或不完善，行政机关也不得对法律内容作实质性的补充解释。在进行解释时，应采取文义解释的方法，即要求解释机关严格地按照税法文本进行解释，不得进行任何目的性解释或其他意图的解释。就立法解释来说，由于我国现行税法法律的不完善，应该允许其针对税法的模糊性，进行必要的扩充解释或限缩解释。但是，应该强调，无论扩充解释还是限缩解释，都必须忠实于立法者的原意，不能任意地扩大或缩小，否则，就会落入目前行政机关的随意解释的窠臼。

（三）确定“有利于纳税人”作为税法解释的价值取向

税法解释制度篇2

【关键词】税法解释，行政解释，税收法定

一、我国现阶段税法解释现状

所谓税法解释是指一定主体对税收法律文本的意思所进行的理解和说明。在这里说的主体指的是有权解释的主体，包括人民代表大会及常委会和有关行政机关。在税收法律适用中，立法机关和有关行政机关对税法具体适用问题进行解释。根据法律规定，根据有权解释的机关不同分为立法解释、司法解释和行政解释三种。目前，由于我国立法机关赋予了行政机关大量的立法权，而且立法机关又怠于行使税法解释权，使我国的税法解释制度出现了立法解释和司法解释软弱，行政解释一支独大的现状。

二、税法行政解释存在的问题

（一）解释背离税收法定主义

税法行政解释的范围是对税法的“具体应用”问题进行解释，但事实上，我国税法行政解释往往更多的是“进一步明确界限”或作“补充规定”的抽象解释，特别是国务院根据税法直接授权制定的实施细则或实施条例，几乎很少有关于“具体应用”的解释。税法行政解释脱离“具体应用”问题，造成了行政机关对税收法律进行立法解释的事实，致使行政机关无形中既拥有税法的立法权，又拥有税法的执法权。

（二）部分税法行政解释形式上不具备法律效力

目前，税法行政解释除行政法规、规章外，更大多数解释是以“通知”“批复”形式表现出来，虽具有实效，却不具有当然的法律效力。实践中，行政机关关于税法解释的文件的数量非常多，其表现形式相当繁多，但至今没有一项税法解释文件在名称上明确使用“解释”这一概念。除行政法规、规章外，大多数表现为“通知”、“批复”、“办法”等等，即使对税法条文的进一步补充或说明，甚至是关于税法某一部分的细则性规定，也仍贯以“通知”或“批复”字样。这此大量的“通知”和“批复”，虽具实效，却不具有当然的法律效力。

（三）税法行政解释缺乏程序保障

国家税务总局制定了《税务部门规章制定实施办法》，其中规定税务规章的名称一般称作“规定”、“规程”、“规则”、“实施细则”、“决定”或“办法”，对于其他的以“通知”“批复”命名的解释性文件，并非都要求以规章的形式进行规范往往以国家税务总局某司的名义作出。这种内部的、缺少公开化和监督机制的解释文件制作过程可能产生的最直接的后果就是解释文件本身的不合法、不合理性，甚至前后解释不一致、相互矛盾的现象也时有发生。

（四）税法行政解释缺少有效的法律救济途径

《行政复议法》的颁布，虽然规定了关于抽象行政行为的审查制度，但从税务系统目前的状况看，对抽象行政行为进行审查，实际上操作具有很大的困难。税收规章与“规定”的界限不明确，两者之间难以区分，这样导致在行政复议实践中对“规定”申请审查缺少可操作的标准，从而影响行政复议制度功能的发挥。其次，缺少对税法行政解释的司法审查。与税收有关的诉讼一般都是行政诉讼，我国的《行政诉讼法》规定，我国的司法机关只能审查行政机关的具体行政行为，而目前的税法行政解释大多数属于抽象行政行为。这类税务抽象行政行为不仅适用范围广，而且还具有反复适用性，因此侵害纳税主体权益的机会也就更多，范围也就更广。

三、完善我国税法解释问题的建议

（一）在我国宪法中明确税收法定主义原则

应当完善税收授权立法，严格遵守《立法法》的规定，坚持税收法律保留原则，明确税收立法的事项、权限、程序及如何对授权立法予以监督；严禁接受授权机关将授权事项二次授权给下一机关。对涉及纳税人权益的税法行政解释，依行政公开原则，公开税法行政解释活动的过程，接受群众监督，对具体涉及到纳税人权利的，如税率的确定方法、税前扣除的方法，应举行听证，广泛听取各方意见，保障纳税人的在税法行政解释过程中的参与权、被告知权等程序性权利。

（二）加大立法解释和司法解释在税法解释中的地位

人民代表大会是人民的民主机关， 其制定的法律和作出的解释是人民意志的体现。但是由于现阶段我国立法机关任务繁重， 加上税法解释工作专业性和实践性特别强， 这方面的工作做的不多。司法机关也是如此。所以应该逐渐改善这种情况，加大立法和法解释的力度，以一种中立的态度对法律法规进行解释。

（三）严格限制税法解释的行政主体

在实行分税制下，中央税及中央与地方共享税的行政解释应由国家税务总局制定，地方税的应由省一级地方税务行政机关制定。下级税务行政部门认为税法规范需要解释的，应向逐级上报到有解释权限的税征机关，严禁无权解释、越权解释，无权解释、越权解释无效，建立健全无权、越权解释的责任追究制度。

（四）明确限定税法行政解释的范围

目前我国税法行政解释的范围相当广泛，包括了对税种、税目、税率、减免税、征收管理等税法全方面的解释。税务行政机关既是税法的执行者，又是税法解释者，甚至是税法的制定者，这显然违背了当代政治的分权原则。我国应该借鉴其他国家的先进做法，严格限制行政解释权的行使范围，对于涉及到课税要素的内容，税法行政解释应该严格限定在法律条文字面文义可能的范围内，不能任意作扩大或缩小的变更解释。

参考文献：

[1]杨仁寿.法学方法论【M】.北京：中国政法大学出版社，1999

[2]刘剑文，熊伟.税法基础理论【M】.北京：北京大学出版社，2004

[3]朱冬梅，胡芳.税法解释原则的比较与借鉴【J】.福建税务，2006

[4]张弘，张刚.行政解释论【M】.中国法制出版社，2007

税法解释制度篇3

明确细化“税收法定”原则

修改前的《立法法》，“税收”只在第八条第八项“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”中规定。修改后，第八条将“税收”单独列项，作为第六项：“（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”。第八项改为第九项，修改为：“（九）基本经济制度以及财政、海关、金融和外贸的基本制度”。

法律福音：第八条规定：下列事项只能制定法律：（一）国家主权的事项；（二）各级人民代表大会、人民政府、人民法院和人民检察院的产生、组织和职权；（三）民族区域自治制度、特别行政区制度、基层群众自治制度；（四）犯罪和刑罚；（五）对公民政治权利的剥夺、限制人身自由的强制措施和处罚；（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度；（七）对非国有财产的征收、征用；（八）民事基本制度；（九）基本经济制度以及财政、海关、金融和外贸的基本制度；（十）诉讼和仲裁制度；（十一）必须由全国人民代表大会及其常务委员会制定法律的其他事项。

法眼观象：从此，政府收什么税、向谁收、收多少，都须立法决定。

界定部门规章和地方政府规章边界

修改后的《立法法》将原第七十一条修改为第八十条，并在第二项内增加了“没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据，部门规章不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范，不得增加本部门的权力或者减少本部门的法定职责”。

法律福音：第八十条规定：国务院各部、委员会、中国人民银行、审计署和具有行政管理职能的直属机构，可以根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限范围内，制定规章。

部门规章规定的事项应当属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项。没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据，部门规章不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范，不得增加本部门的权力或者减少本部门的法定职责。

法眼观象：今后，部门规章立法不能太“任性”了。

规范司法机关制定的司法解释

针对目前实践中司法解释存在的诸多问题，修改后的《立法法》对司法解释也作了约束性规定，新增加了第一百零四条加以规范。

法律福音：第一百零四条规定：最高人民法院、最高人民检察院作出的属于审判、检察工作中具体应用法律的解释，应当主要针对具体的法律条文，并符合立法的目的、原则和原意。遇有本法第四十五条第二款规定情况的，应当向全国人民代表大会常务委员会提出法律解释的要求或者提出制定、修改有关法律的议案。

最高人民法院、最高人民检察院作出的属于审判、检察工作中具体应用法律的解释，应当自公布之日起三十日内报全国人民代表大会常务委员会备案。

最高人民法院、最高人民检察院以外的审判机关和检察机关，不得作出具体应用法律的解释。

税法解释制度篇4

[论文摘要]纳税申报是税收民主的一种具体体现形式，基于此，世界各国普遍建立了纳税申报法律制度。我国的纳税申报法律制度也已经有20年的历史，其间经过多次修改和完善。也曾极大地促进了税收法制与税收民主的进程。但从总体来看，我国现行的纳税申报法律制度依然存在相当多的问题，不仅与税收征管改革不配套，还存在侵害纳税人权益的问题。因此，有必要修改相关法律法规，以完善我国的纳税申报法律制度。

一、纳税申报是税收民主的具体体现

税收法定原则是“税法的最高法律原则”，因而，在当今社会，纳税义务皆因国家税法而产生，或者说，国家税法是纳税义务产生的基础与根据。但是，纳税义务的成立并不等于纳税义务的确定，因为在课税法定原则下，抽象的纳税义务的成立只是税收法律关系产生的条件或事实，在未经过征纳双方的认可之前，它也就是一个条件或者事实。要使抽象的纳税义务落实为具体的可实现的纳税义务，还须按照税收程序法规定的要求，对纳税义务及其程序予以确认。

众所周知，在课税法定主义原则下，纳税人、税率、纳税期限等都是相对固定的，对纳税义务的大小并不发生实质性的影响，只有计税依据即应税收入与应税所得处于不断的变化中，并对纳税义务的大小产生决定性的影响。很显然，对纳税义务的确认，实际上就是对纳税人应税收入与所得进行确认。但是，直接掌握和了解纳税人收入与所得信息的，只有纳税人自己，包括税务机关在内的其他任何部门都是通过纳税人来了解其收入与所得信息的。因此，在纳税人未向税务行政当局报送收入与所得信息的条件下，税务机关要得到这些信息只能到纳税人的生产经营场所进行检查。但这无疑是一件费时费力的事情，不仅会引发税收行政效率低下，也不符合现代的税收民主思想，因而，这种由税务行政当局单方进行确认的做法并不可取。

在长期的税收征管实践中，人们最终发现，先由纳税人依照法律规定，在发生法定纳税义务时向税务行政当局报送书面报告，确认其纳税义务，再由税务行政当局审核、监督的做法更为有效。按照这种思路，纳税义务的确定原则上由纳税人自己进行，只要其申报符合法律的规定，且不存在怠于申报以及不实申报等情形，税务行政当局即无须介人，也无权介入。由于这种申报纳税的方式具有让纳税人自主地、民主地分担国家在行政上的各种课税事务的功能，而被认为是一种国民基础上的最佳的确定税额方式。于是，现代意义上的纳税申报法律制度得以建立和发展，并为当今世界各国所普遍采用。世界各国的税法普遍都要求纳税人向税务机关报送纳税申报表，全面和准确地进行所得、财产、支出等事项的申报。

事实上，这种纳税人自主确定纳税义务的申报制度的建立并不单单体现了税收民主的思想理念，而且也具有法律上的意义：第一，纳税申报制度有利于依法治税。由纳税者自主确定其纳税义务，有利于减少行政机关的自行擅断和。税务机关只是在纳税人未依法申报和申报不当的情形下履行补充性职责，使得征纳双方以税法为依据互为监督。第二，符合税收公平和效率要求。让纳税者自己来承担申报义务，有助于实现公平课税的目标；纳税人广泛参与各种课税功能，又能极大地提高税收征管的效率，减少行政机关有限资源的制约。第三，自主纳税申报方式有助于提高国民的纳税意识和权利意识。让纳税者自身承担申报义务，能促使纳税人提高依法纳税意识，形成牢固、健康的主动履行纳税义务的观念。在此过程中，会促使纳税人积极关心税收的来龙去脉，对决定税收用途的机构、人员行使监督职责，积极维护自身的权利。

二、我国现行纳税申报法律制度的弊端分析

我国纳税申报法律制度的建立只是近二十多年来的事情。1986年4月《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》的制订，标志着我国着手建立纳税申报法律制度。1992年9月制定的《中华人民共和国税收征管法》则标志着纳税申报制度在我国正式成为一项税收法律制度。2001年5月1日施行的新《中华人民共和国税收征管法》(以下简称《税收征管法》)以及2002年10月15日施行的《中华人民共和国税收征管法实施细则》(以下简称《税收征管实施细则》)等，则进一步完善了我国的纳税申报法律制度。

应该说，我国现行的纳税申报制度在规范税收征管，保护纳税人权利方面发挥了重要的作用。但是，从总体上看，现行的纳税申报法律制度还存在不少问题，并在相当程度上影响了税收法治。可以概括为以下几个方面：

第一，现行税收法律法规所确定的纳税申报期限相对复杂和混乱，不便于纳税人实际操作。新《税收征管法》第二十五条规定，纳税人必须按照法律、行政法规或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的纳税申报期限等办理纳税申报。如《增值税暂行条例》规定：增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或者一个月，究竟选择哪一种则由主管税务机关确定。《营业税暂行条例》的规定是：营业税的申报期限分别为5日、15日或者一个月，具体的纳税申报期限也由主管税务机关确定。《企业所得税暂行条例》则规定，纳税人应当在月份或季度终了后15日内进行所得税纳税申报。《个人所得税法》则规定纳税人(含扣缴义务人)应当在次月7日内将应纳税款或所扣缴的税款申报缴纳入库。如此等等，规定极不统一。在实际的税收征管工作中，主管税务机关一般要求纳税人在次月1～10日内申报缴纳营业税、增值税等流转税，在1～15日内申报缴纳企业纳所得税，在1～7日内申报缴纳个人所得税。面对这样的纳税申报期限规定，纳税人在15天内可能要进行三次申报。为了节约纳税成本，纳税人最合理的选择就是在7日前一次性完成所有的申报。但是，这样对纳税人来说也是不方便的，工作强度和难度都增大了，而且申报的准确率会大打折扣。从实际情况看，将纳税申报期集中在1～10天左右也不妥。在每个征收期内，征收服务大厅内都会出现人满为患的局面。但是征收期一过，申报大厅内就再也难得见到纳税人了。

第二，现行的纳税申报制度与税收征管改革不相协调。应该承认，规定每月的l一10日为纳税申报期即税款征收期，在税收征管改革之前的“保姆式”的税收征管模式之下是有其合理性的，因为当时税务人员是征管查集于一身的，既要负责税款的征收，又要负责税收稽查，还要负责税收资料的整理与归档管理，因而规定每月用10天进行税款征收，其余20天进行税务稽查和资料的管理是比较科学的。但是现在税收征管模式发生了变化：一是纳税人的数量迅速增多，几乎每4～5年就会翻一番；二是各地税务机关都实行了征收、管理与稽查的分离，税款征收已经走上了专业化道路，如果仍然延用旧体制下所形成的申报期限的规定显然不妥。

第三，在纳税申报资料方面，现行纳税申报制度存在与财务会计制度不协调的问题。新《税收征管法》第二十五条第一款规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求报送的其他有关资料。”这里《税收征管法》使用了“财务会计报表”字样，根据现行的会计法律法规，所谓的“财务会计报表”只是“财务会计报告”的一部分。《会计法》第二十条第二款明确规定“财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。”可见财务会计报表只是财务会计报告中的一个组成部分，在一般情况之下，“财务会计报表”并不可能单独存在，单纯的“财务会计报表”也并不能说明纳税人的财务经营状况。而税务机关使用纳税人的财务会计报告资料是为了分析纳税人的业务经营情况、财务状况、现金流量情况，利用其中与纳税申报的勾稽关系，为税收征管服务。因此，税务机关需要的并不仅仅是纳税人的财务会计报表，而是全部的财务会计报告。

第四，延期申报制度不便于实际操作。新《税收征管法》第二十七条规定：“纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告书的，经税务机关批准，可以延期申报。”同时又规定，经核准延期办理申报的，纳税人“应当在纳税期内按照上期实际缴纳的税款或者税务机关核定缴纳的税额预缴税款……”这一规定似乎解决了纳税人利用延期申报来拖欠国家税款的问题，但却产生了新的问题。其一，税务征收机关征税的主要依据是纳税人的申报表，没有纳税人的申报表，征收人员还能凭什么东西开出税票?在同意纳税人延期报送申报表的同时，又要求纳税人缴税；而纳税人缴税又必须填写申报表，这两者的矛盾是显而易见的。其二，税务机关评价纳税人是否如实纳税，常常是依据其申报的真实与否。而纳税申报实与不实，一个主要的评价参照物又是纳税人的申报表。那么，纳税人在延期申报情况之下填写的纳税申报表如果与其实际应当填写的申报表出现较大差距，造成税款少缴或不缴，税务机关是否会以纳税人申报不实，而将纳税人的这种不缴或少缴税款行为定性为偷税呢?这两个问题都是税收征管实践中难以解决的。第五，税务行政当局所设计的纳税申报表常常侵害纳税人的权益。纳税申报表是纳税申报制度的重要内容之一，从严格意义上讲，纳税申报表的格式、内容以及填写上的要求等也应当由法律予以规定。但是在我国由于多方面的原因，纳税申报表均由国家税务总局设计，并且还允许各地各级税务机关根据自身的实际需要对纳税申报表的格式和内容进行调整。这样做虽然并不符合课税法定原则的要求，但是却比较适合我国税收政策多变，纳税申报表需要不断调整的现实情况。但是在实际工作中，税务行政当局设计的纳税申报表却常常侵犯纳税人的权益。《企业所得税暂行条例》第六条规定：纳税人用于公益、救济性捐赠占年度应纳税所得额3％以内的部分准予在所得税税前扣除。按照该方法，允许列支的公益救济性捐赠限额=应纳税所得额×3％(仅以一般企业为例，下同)，而应纳税所得额=包含公益救济性捐赠支出的所得额一应纳税所得额×3％，即应纳税所得额=包含公益救济性捐赠支出的所得额/(1+3％)，所以允许列支的公益救济性捐赠限额=包含公益救济性捐赠支出的所得额/(1+3％)×3％。但是国税发[1998]190号文，即《国家税务总局关于印发并试行新修订的(企业所得税纳税申报表)的通知》中却规定：“‘公益救济性捐赠的扣除限额’=主表第42行‘纳税调整前所得’×3％(金融企业按1.5％计算)。”企业所得税纳税申报表主表第42行“纳税调整前所得”的内容是按照税收法律规定收入减去扣除项目后的余额，没有考虑纳税调整项目中计税所得的调增额，因而在金额上，“纳税调整前所得”远远小于法律所规定的“应纳税所得”，按此方法计算得出的公益救济性捐赠税前扣除限额将远远小于法律允许扣除的限额，即在相当程度上侵犯了纳税人的合法权益。虽然国家税务总局于2006年4月18日下发国税发[2006]56号文，即《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》修正了这一做法，但是新的企业所得税申报表却在纳税人的工会经费的税前扣除上出现了同样的问题。早在2001年10月27日，第九届全国人民代表大会常务委员会第二十四次会议对《中华人民共和国工会法》修改并通过了《关于修改<中华人民共和国工会法>的决定》。修改后的工会法第四十二条第一款第(二)项规定：“建立工会组织的企业、事业单位、机关按每月全部职工工资总额的百分之二向工会拨的经费。”第二款又明确：“前款第二项规定的企业、事业单位拨的经费在税前列支。”据此规定，纳税人在申报表中填列的可以在税前扣除的工会经费应当是纳税人实际计提的工资总额的百分之二。由于《工会法》在法律位阶上高于《企业所得税暂行条例》，因而这一修改甚至可以看作是对《企业所得税暂行条例》的修改。但是国税发[2006]56号文，即《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》却规定：纳税人在申报表填列的可以在所得税前列支的工会经费为计税工资总额的百分之二，考虑到大多数纳税人实际计提的工资总额均大于计税工资总额，那么按照国税发[2006]56号文的规定执行，也就意味着大多数纳税人均须多计缴企业所得税，负担了超过法律规定的税额，税收权益显然遭到侵害。

第六，有关司法解释存在严重的法律问题。2002年11月，最高人民法院制订颁行了《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》，该解释中规定：“具有下列情形之一的，应当认定为……‘经税务机关通知申报’：(一)纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的……”这一司法解释对于打击偷税违法无疑是一记重拳，但是这一司法解释又有多大的合理性呢?从司法解释的规定可以看出，司法解释将办理税务登记与“经税务机关通知申报”在一定程度上画上了等号，这样也就在实质上将现行法律法规所规定的“经税务机关通知申报而拒不申报的是偷税”演变成了这样的界定：办理税务登记的纳税人不申报的即是偷税。也就是说对那些已经办理了税务登记手续的纳税人来说，不申报就会构成偷税。因此会带来以下的几个问题：其一，法律的不协调问题。无论是《税收征管法》还是《刑法》在文字表述上都规定：经税务机关通知申报而拒不申报的才是偷税；法律在此特别强调了这个条件，即只有具备了这个条件的不申报行为才是偷税。但是按照司法解释，对绝大多数纳税人而言，不申报就是偷税。如此，在绝大多数条件下，“经税务机关通知申报”几个字就显得多余了。在一般情况下，法律要求具备某一条件，而司法解释却不要求这一条件，两者显然是不协调的；从严格意义上讲，甚至是相互矛盾的。其二，该司法解释将使现行的有关法律条款形同虚设。对于已经办理了税务登记手续而且又不申报的纳税人，税务机关应当按照《税收征管法》第六十二条的规定进行处罚，即“由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。”但是现在司法解释还规定，已经办理了税务登记的纳税人，如果不申报就是偷税，税务机关就必须按照《税收征管法》第六十三条的规定对纳税人实施处罚，否则就是不依法办事，将构成违法。那么，很显然，有了这个司法解释之后，《税收征管法》第六十二条的规定也就是多余的了。也就是说，有关偷税的司法解释不仅仅与《税收征管法》第六十三条的规定不协调，而且还与第六十二条的规定不协调。其三，扩大了打击面。对违法行为人不进行法律惩处是错误的，而扩大打击面也是不正确的。但是司法解释的施行，所带来的恰恰是打击面的扩大。已经办理了税务登记的纳税人不申报就是偷税，纳税人就要受到税务机关的处罚，如果这种处罚累计了两次，纳税人又实施了不申报行为，那么该纳税人不申报的行为就构成偷税犯罪。也就是说，如果纳税人有三次的不申报行为就很可能构成偷税犯罪。但是从税收征管实践看，那些已经办理了税务登记手续的纳税人，在3～5年之内由于种种原因不按照规定及时办理纳税申报，并且不申报次数超过三次的纳税人占全体纳税人的比例不会低于25％。这么多纳税人是不是都应当被视为偷税犯罪而接受刑事处罚呢?因此，按照司法解释，偷税犯罪的打击面将过于庞大。

三、完善纳税申报法律制度的若干建议

鉴于上文的分析，笔者认为，就目前而言，我们有必要进一步改革和完善我国现行的纳税申报制度：

第一，应该重新确定纳税申报期限。对此，电信部门的收费改革已经为我们做出了一个示范。过去，电信部门规定每月10～20日为收费期，结果用户极为不满，后来改为每月1～20日为收费期，现在又规定每天都可以交费。改革之后，情况大为转变，用户不再不满了，收费员也不再是劳逸不均。因此，我们完全可以借鉴电信收费改革的经验，延长税款征收期。可考虑将每月的1～20日规定为纳税申报期，每年的1～4月份为所得税类的汇算清缴期。

第二，修改《税收征管法》第二十五条，将“财务会计报表”改为“财务会计报告”。虽然只是一个字的差别，然而意义却大不相同：财务会计报告在内容上远比财务报表丰富，而且相关的数据与变动、会计处理的调整及变更等等都有介绍和说明，透过财务会计报告，税务人员可以更为全面地了解企业的生产经营状况。更重要的是，目前各级税务机关都按照国家税务总局的要求，积极地开展纳税评估工作，需要更多的纳税信息，将财务会计报表修改为财务会计报告无疑适应了这种改革需要，可以为评估人员提供更多的评估信息与数据。

第三，修改《税收征管法》第二十七条的规定，取消纳税人延期申报需要缴纳税款的做法。延期申报必须缴纳税款的规定应予以取消，理由并不仅仅在于我们上文所分析的在实践中难于操作。我们说纳税申报和税款缴纳本属于两种税收法律义务，不仅如此，履行这两种义务也有着程序上的先后顺序，申报是对纳税义务及程度的确认，这种确认是双方的行为，即对纳税人来说是一种自行审核义务，而对税务机关来说也是一种认定、判定。纳税义务在未经认定之前是无法履行的，只有经过认定、判定才具有法律效力。两者间的顺序关系在本质上类似与审判与执行：一切犯罪与刑罚在未审判之前都是不可执行的。因此，就一般的法理而言，申报与纳税的顺序是不能颠倒的。法律现在既然同意纳税人延期履行前一道义务，那么作为在其后才可履行的义务当然也应当“顺延”，因此，税务机关批准延期申报的，视同批准延期纳税。但是，有权批准延期申报的税务机关必须是地市级税务机关，县(市)局、分局级税务机关则无权批准。

第四，鉴于有关的司法解释存在较多的问题，可考虑将这些司法解释予以废除，或者重新做出更为合理的解释。司法解释不仅引发了相关法律条文的冲突，而且严重地侵犯了纳税人的权益，当然应予以废除。不仅如此，依据司法解释处理税收违法行为本身也不符合课税法定原则。因为按照公认的课税法定原则的要求，可以规定纳税人税收法律义务的法律只能是由立法机关制定的法律。

第五，规范并统一纳税申报表的格式，并尽快修改其中有损纳税人权益的内容。在适当的条件下，还应该在法律上对纳税申报表的设计主体、格式、要求等问题进行明确，使之更符合课税法定主义原则的要求。

税法解释制度篇5

在立法者与适用法律者之间的交流中，法律文本明示可见，历史背景却是无形、隐含的。但是，法律文本的真实含义（的一部分）是从这种背景、情境中提取出来的。所以，重新考虑法律通过时的环境与背景十分重要。本文将对当前越来越受到重视的历史解释法的基本含义以及运用这种方法所应当考虑的因素略作。

一、“历史解释法”的含义

所谓历史解释法，是指法律解释者通过对一项法律规范产生的历史背景、过程的分析，发现该法律规范的真实含义。历史解释法又称为法意解释、沿革解释。

在法律实践中，历史解释法与其他几种解释方法密不可分。总地说来，历史解释法与其他几种解释方法之间是一种交叉关系，而非对立或矛盾关系。也就是说，即使运用字义解释法、系统解释法可以获得法律的真实含义，仍然不能排除历史解释法的。例如，如果从该项法律的立法说明中发现了对法律文本含义的不同理解，一些法官则倾向于接受从这一历史文件中发现的含义。当然，也有坚定的文本主义者坚持采用文义解释，即如果法律的字面含义已经清楚，而且采用此解释不会出现荒唐或无法接受的结果，则通常不再运用历史解释法作深层次的解释。

对于发掘立法目的而言，历史解释法经常作为目的解释法的一种补充，甚至在某些情况下难以区分两种方法。这是因为，人们在重新认识或寻找一项规范的目的时，经常要回到制定该规范的背景中探讨其原始含义。这就不可避免地要对立法的历史文件、历史背景进行。当然，历史的含义不见得就是法律的真正目的，但历史解释法的确可以作为发现立法目的的一种补充、辅助手段。

通过以上分析可以看出，历史解释法可以作为一种独立的法律解释方法，但更重要的是它能够起到辅助其他几种法律解释方法（核心是文本解释的目的解释）使之得到最佳运用的作用。通过历史分析，我们既可以探求法律的文字含义，又可以发现立法目的，甚至可以发现立法时所侧重保护的价值（与后面将研究的实用解释法有关）。因此，历史解释法是一种十分有用的辅助型解释方法。

考察中外法律解释实践，运用历史解释法一般要考虑三种情况：一是立法的一般历史背景；二是该项法律的制定过程；三是同一项法律的修改过程或发展史。下面分别加以介绍。

二、一般历史背景

所谓一般历史背景，是指在制定某一项法律规范时所依存的社会、、、国际形势。这里所说的“形势”一方面是指宏观意义上的背景，但在更多情况下是指该项法律制定的“微观背景”。这些背景虽然不是法律文本内的具体内容，但在很大程度上决定着法律文本的内容和真实含义。例如，《民族区域自治法》的制定与修改同多民族之间相互关系的历史与现状密切相关；制定《中外合资法》时刚刚开始的改革开放政策的历史背景对于解释该法也会有根本的影响。有的法律是根据中共中央的建议起草、制定的，那么“建议”中所阐述的历史背景特别是执政党的政治考虑也应成为解释后来通过的法律文件时应当考虑的材料之一。

最高人民法院曾于1991年了《关于在经济审判中适用国务院国发（1990]68号文件有关的通知》，而这一司法解释性文件的直接依据就是国务院在1990年的《关于在清理整顿公司中被撤并公司债权债务清理问题的通知》。应当说，最高人民法院的这一文件对《民法通则》、《经济合同法》的适用是比较严格的，甚至有超越法律之嫌。但这种解释的产生并非毫无基础，而是由于国务院制定68号文件的历史背景比较特殊。当时的历史背景是所谓“公司热”，即公司成立条件管理不严，党政机关普遍开办公司，造成了市场秩序的严重混乱。因此，国务院三令五申要清理整顿，最高人民法院对国务院相关文件的解释与适用也着重考虑了这一特别背景。

又例如，国务院于1986年制定的《税收征收管理暂行条例》生效后，为了实施该条例，最高人民法院于1989年《关于人民法院大力支持税收征管工作的通知》，其中有关司法解释的内容如：“对于实体上处理正确，但程序上有缺陷的税务机关的处理决定，在税务机关补正后，也要维持税务机关有关征税和处罚的决定”。在这里，我们无意评价该项“司法解释”是否恰当，但从法律解释方法角度看，我们不能不注意实施该条例的历史背景，即：“税收……极为重要。但是，偷税漏税现象十分严重，暴力抗税时有发生。据不完全统计，目前全国国营、集体企业偷税率约占50％，个体户偷漏税率约占80％……这些违法犯罪行为，严重干扰了税务人员依法执行公务，破坏了国家税法的贯彻执行，减少了国家的财政收入，加剧了社会分配不公的矛盾，破坏了政党的经济秩序，影响了社会的安定。因此，整顿税收秩序，是当前国家治理整顿的一项十分重要的任务。各级人民法院应当充分运用审判职能，大力支持、积极配合税务机关依法加强税收的征管工作，坚决有效地制止漏税、欠税、偷税、抗税的违法犯罪行为”。

最高人民法院和裁判案件的法官在具体解释和适用法律时，不应当忽视法律制定的一般历史背景。否则，难以对法律含义的“定位”得出正确的结论。在分析历史背景时，除了对时事知识的了解外，还可以立法机关通过法律时所作的“立法说明”。从我国的立法惯例看，几乎每一部法律都有一个立法说明。这些“说明”在我国已经成为法官适用与解释法律的重要参考。不过，有些国家反对把这类建议、报告、说明作为法院解释法律的参考，也不主张把当时的历史背景考虑过多，因为历史背景只是背景而已，主要的还是要看法律实际上到底说了些什么。但从中国的具体情况来看，我们对历史背景的考虑还很欠缺，需要进一步强化。

三、的制定过程

立法机关通过一项法律，一般要经过“三读”或“三审”。在我国，立法草案通常由提案单位（如国务院各部委、最高人民法院）先做起草工作。草案一般要经过数十次的修改、论证。进入立法机关的程序后，各种工作委员会、专门委员会也会作若干次修改，因此每次修改后形成的法律草案都不尽相同。这当然给理解最后通过的文本提供一些。不过，法律制定过程中对法律解释最有参考价值的还是立法机关的的辩论记录或讨论简报。全国人大常委会在讨论一项法律草案时，往往进行“分组讨论”，然后每一个小组的讨论情况将编印成《简报》。在讨论过程中，常委会委员们可能对法律草案的成功之处、存在的、需要增加的、增加内容的理由等进行讨论、辩论，并最终着最后通过的法律文本。

制定法律的历史过程，特别是该过程中形成的立法辩论记录，通常可以影响法官在解释法律时所采取的态度和立场。当然，不同国家对此也采取不同的态度。例如，英国不大愿意承认“议会辩论”记录在解释法律中的作用，但美国已经接受了国会辩论的地位，而在加拿大却没有形成统一之见，有些法官承认，有些法官却不予承认。

在的司法实践中，对立法过程中的信息、资料、文件的重视程度也不确定，有些法官会十分重视，有些则不予理睬。例如，在1989年制定《行政诉讼法》时，当时的高级立法官员王汉斌宣读了“立法说明”。关于受案范围，“说明”指出，“考虑我国的实际情况，行政法还不完备，人民法院行政审判庭还不够健全，行政诉讼法规定‘民可以告官’，有观念更新问题，有不习惯、不适用的问题，也有承受力的问题，因此对受案范围现在还不宜规定太宽，而应逐步扩大，以利于行政诉讼制度的推行”。这一说明对最高人民法院制定相关的司法解释、逐步扩大受案范围有十分重要的指导意义。关于法院的司法“变更权”问题，“说明”指出，“至于行政机关在法律、法规规定范围内作出的行政处罚轻一些或者重一些的问题，人民法院不能判决改变”。这也是各级人民法院在行政审判中适用《行政诉讼法》第54条时的重要参考。还要提到的一点是，某项立法通过后，全国人大常委会工作部门负责人的“答记者问”，组织编写的文章、释义等材料，也常得到法官的重视。但是，由于我国立法资料的出版、公开程度尚不尽如人意，法院对这些资料的还受到很大限制。

四、法律的修改历史

法律的修改、废止都是重要的立法活动，也是法律解释的重要参考。可以说，先前的立法，以及被修改、废止的部分已经成为新法律的背景的一部分，这将使新法律的真正含义更容易体现出来。如果新法有目的地改变了旧法的某一内容，这一历史背景应当考虑。例如，1982年的《民事诉讼法（试行）》对“调解”规定了一节，而1991年的《民事诉讼法》取消了“调解”一节，并对相关条文作了很大调整，使解释者认识到国家在调解政策方面的变化。这也是导致后来的法院调解结案率下降的主要原因。

法律的修改可能是原则的修改，也可能是具体文字的修改。有的修改只是删除多余的词；有的增加词是为了消除误解；有的是为了澄清含义；有的是为了使语句更通顺。所以，在这些情况下，法律的含义并没有改变。例如，修改后的《民事诉讼法》第120条规定，“人民法院审理民事案件，除涉及国家秘密、个人隐私或者法律另有规定的以外，应当公开进行”。而修改前的《民事诉讼法（试行）》规定，“人民法院审理民事案件，除涉及国家机密、个人隐私或者法律另有规定的以外，一律公开进行”。本条有两处修改，一是“机密”修改为“秘密”，这是根据新通过的《保守国家秘密法》统一用语，以避免作为密级中的一种“机密”引起混乱。二是“一律”修改为“应当”，也属于不产生实质变化的词语修改。

下面，我们再以合议庭组成的立法史来说明历史解释法在司法解释中的应用。

关于基层、中级人民法院审理第一审刑事案件的合议庭组成人员的人数问题，曾先后有3部法律作出过规定。一是1979年的《刑事诉讼法》第105条规定，“基层人民法院、中级人民法院审判第一审案件，除自诉案件和其他轻微的刑事案件可以由审判员1人独任审判以外，应当由审判员1人、人民陪审员2人组成合议庭进行。高级人民法院、最高人民法院审判第一审案件，应当由审判员1人至3人、人民陪审员2人至4人组成合议庭进行”。二是1983年的《人民法院组织法》第10条规定，“人民法院审判第一审案件，由审判员组成合议庭或者由审判员和人民陪审员组成合议庭进行；”三是1996年修改的《刑事诉讼法》第147条规定，“基层人民法院、中级人民法院审判第一审案件，应当由审判员3人或者由审判员和人民陪审员共3人组成合议庭进行。高级人民法院、最高人民法院审判第一审案件，应当由审判员3人到7人或者由审判员和人民陪审员共3人至7人组成合议庭进行。”

1991年，最高人民法院室收到了云南省高级人民法院《关于中级人民法院审判第一审刑事案件能否由审判员3人、特邀陪审员2人组成合议庭问题的请示》。该请示称，为审理一起各界十分关注的重大案件，昆明市中级人民法院拟由审判员3人、特邀陪审员2人组成合议庭进行审理。从形式上看，昆明中院拟定的合议庭组成人员人数突破了（1979年）《刑事诉讼法》第105条规定的“审判员1人，人民陪审员2人组成合议庭”的限制。但该院认为，“《刑事诉讼法》第105条规定的合议庭组成人员之数，是根据基层法院和中级法院的人员与任务情况而确定的。这一规定的立法原意是要求合议庭组成人员不得少于3人，目的在于保证案件的正确审判。昆明中院根据该案件的重大疑难程度，提出由5人组成合议庭进行审理的意见，目的也是为了正确审判该案，与《刑事诉讼法》第105条的立法精神相一致，而且1983年的《人民法院组织法》对此未作限定”。

对此，最高人民法院研究室作出了“关于中级人民法院审判第一审刑事案件能否由审判员3人、陪审员2人组成合议庭问题的电话答复”。“答复”称：“中级人民法院审判第一审刑事案件，应严格按照《刑事诉讼法》第105条第1款和《人民法院组织法》第10条第2款的规定组成合议庭，即由审判员1人、人民陪审员2人或者由审判员3人组成合议庭”。

最高人民法院研究室对该项法律所作的解释便运用了历史解释的。1979年《刑事诉讼法》明确规定了合议庭的组成人员为3人（其中包括2名陪审员），但1983年的《法院组织法》对合议庭的组成作了新的规定，允许只由审判员组成合议庭，但并没有规定人数。那么，这是不是说《法院组织法》取消了合议庭的人数限制呢？云南高院作此理解，但最高人民法院研究室根据两部法律的简繁特点，正确理解这一问题的立法历史，坚持了“3人合议庭”的解释。这一解释的正确性也在1996年的《刑事诉讼法》中得到了印证。

税法解释制度篇6

税收立法权包括税法解释权、税种的开征与停征权、税目和税率的调整权、税收和减免权等。 1.税法解释权 它是指国家立法机关或授权财税管理部门，根据税收立法的宗旨，对税收法律、法规内容的解释和制定实施细则的权限。 2.税种的开征与停征权 这是指对已经制定税法的税种，何时将其税法付诸实施的权力；或者对已经开征的税种，由于政治或经济诸方面的原因，何时停止其税法执行的权力，一般来说，税种的开征与停征权同税法的制定颁布权是一致的。 3.税目和税率的调整权 它是指增加或减少征税项目的权力，以及对征税对象或征税项目的税收负担调高或调低的权力。虽然各种税的税法对其征税的项目及其适用税率都有明确规定，但随着客观情况的变化，有时需要扩大征税范围，增加税目；有时则需要缩小征税范围，减少税目。此外，有时还需要对原有税负进行调整，这就需要提高或降低税率。 4.税收减免权 这是指制定减免税规定，审批减免税数额、幅度、期限等权限。税收减免直接影响国家的财政收入和纳税人的税收负担，它应适当集中，不宜下放过多，以保证征纳双方以及各级政府的利益不受侵犯。

（来源：文章屋网 http://www.wzu.com）

税法解释制度篇7

一、虚开增值税专用发票罪的目的犯解释与罪刑法定原则的要求

目的犯又称意图犯，是指以超过客观要素的一定主观目的作为犯罪成立主观条件的行为，表现为两种情形：一种直接目的，是行为人通过实施符合构成要件的行为就可以实现的目的，如诈骗罪的非法占有目的，只要行为人实施了诈骗行为，就可以实现非法占有目的。另一种间接目的，是行为人实施符合构成要件的行为后，还需要行为人或第三者实施其他行为才能实现的目的，如走私物品罪的牟利或传播目的，只有在走私行为完成之后实施其他相关行为，才能实现牟利或者传播目的。前者德国刑法理论称为断绝的结果犯，日本学者称为直接目的犯；后者德国刑法理论称为短缩的二行为犯，日本学者称为间接目的犯。根据《刑法》分则有无明文规定，目的犯可以分为法定的目的犯和非法定的目的犯。法定的目的犯，显然指在《刑法》上有明文规定犯罪目的的犯罪，而非法定的目的犯《刑法》条文无明文规定，需要根据解释规则加以解释补充。非法定的目的犯在理论上属于开放的构成要件，而开放的构成要件的特征在于构成要件的内容有待法官进行补充。所以面对虚开增值税专用发票犯罪是否是目的犯的问题时，不能以刑法分则未有明确规定为由而断然否定某种特定目的的存在。只要我们发现虚开增值税专用发票犯罪根据刑法分则条文对构成要件的字面规定,还不能判断其是否违法,还需要法官根据犯罪的一般理论或者具体犯罪的成立特性等因素加以补充适用,判断其必须具备某种特定的目的时,那么,就应该承认它们作为目的犯的存在是合理的。对这样一些犯罪,不能以违反罪刑法定为理由,认定由法官补充适用其具备某种特定目的是违反罪刑法定的。

二、多角度应用刑法解释规则将虚开增值税专用发票罪解释为非法定的目的犯

现在的问题是，避开了违背罪刑法定的指责后，如何应用刑法解释规则将《虚开增值税专用发票罪解释为非法定的目的犯。本文从目的解释，罪刑相适应以及本罪的历史沿革三个角度来看，我们认为开增值税专用发票罪属于非法定的目的犯。

（一）从刑法目的解释的角度考察，虚开增值税专用发票子罪属于非法定的目的犯

目的解释，是指根据刑法规范的目的，阐明刑法条文真实含义的解释方法。任何刑法条文的创制都必须依据特定的规范目的也就是一般所说的目的是全部法律的创造者，所以目的解释也就是所有解释中的最终解释方法。我们认为，犯罪的本质是侵害法益的行为，刑法的目的也就是保护法益。同样，虚开增值税专用发票罪是侵害特定法益的行为。有的学者把虚开增值税专用发票罪的保护客体表述为增值税专用发票的管理秩序或者是税收管理秩序。从宏观来看，虚开增值税专用发票罪是确实侵犯此类法益的行为。但是这样理解的法益显然是法益主观化的结果，是无法发挥法益的分类机能及解释论机能。所以，我们认为既然虚开增值税发票罪规定在危害税收征管罪里面，那么虚开增值税专用发票的行为就是具有危害税收管理的行为。而国家控制税收征管目的就在于保证税收的稳定来源，防止税收因犯罪行为而流失。所以说，虚开增值税专用发票罪其实就是侵害国家税收的犯罪。明确了虚开增值税专用发票罪的规范目的之后，是否虚开增值税专用发票行为需要特定的目的也就是骗税目的的结论就呼之欲出了。增值税专用发票作为销货方纳税义务和购货方进项税额的依据，是购货方或出口方据以向国家税务机关抵扣税款或申请出口退税的凭证依据，在我国境内从事应税活动的一般纳税人必须按规定如实开具，如果其中任何一个环节虚构销售或出口事实而被其他一般纳税人用于进项抵扣或出口退税，在纳税申报人事实上并未缴纳该笔税款的情况下，国家据之进行了所谓的税款抵扣或出口退税，就会造成国家税款流失。可见，由于增值税专用发票具有其他一般发票所不具备的作为抵扣税款和出口退税依据的功能，仅仅的虚开行为而没有在骗税目的指导下的抵扣税款的行为是无法侵害国家税收的法益的。

（二）从罪刑相适应的角度来看，也存在将虚开增值税专用发票理解为非法定目的犯的必要

根据分则条文和有关司法解释的规定，虚开税款数额10万元以上就属于“虚开的税款数额较大”，应适用第二档刑罚在3年以上10年以下量刑；虚开税款数额50万元以上的就属于“虚开的税款数额巨大”，应适用第三档刑罚在10年以上量刑。甚至虚开增值税专用发票骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或死刑。可以看出，虚开增值税专用发票罪属于重罪。根据罪刑相适应原则，刑罚的轻重应与犯罪的轻重相适应。罪刑相适应原则是我国刑法规定的基本原则，那么我们有理由相信刑法的制定是在这一根本原则指导下进行的。我们可以得出结论，刑罚较重的行为也就是犯罪罪质较重的行为。在刑法对虚开增值税专用发票罪设置这么重的法定刑来看，虚开增值税专用发票罪的行为也应当是严重侵害法益的行为。没有骗税目的的虚开增值税发票的行为，是不具有如此严重的法益侵害性。只有通过将骗税目的赋予本罪，才使得本罪的刑罚同罪体相适应，才能做到罪刑相适应。举轻以明重，观察《刑法》对偷税罪和骗取出口退税罪的法定刑，作为《刑法》分则规定的均会直接造成国家税款损失的两种税收犯罪，偷税罪的最高刑为7年有期徒刑，骗取出口退税罪的最高刑为无期徒刑，而如果行为人虚开增值税专用发票主观上不具备偷骗税款的目的客观上也没有造成国家税款的损失，行为人却要承担重于那些社会危害远远大于自己的犯罪的刑罚是不符合公正理念的，有违罚刑相适应的基本原则。《刑法》之所以对虚开增值税专用发票犯罪行为的刑罚规定如此之重，是因为行为人行为具有严重的法益侵害性，而绝不是针对仅仅危害发票管理秩序的形式上的虚开行为。

（三）从立法的历史沿革考察，虚开增值税专用发票罪应当具有骗取税款的目的

为了打击日益严重的利用增值税专用发票进行偷税的行为，1995年10月30号全国人大常委会出台了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称1995年《决定》），其中增加了虚开增值税专用发票等若干新罪名，并为之配置了包括死刑在内的极高法定刑。1995《决定》中关于立法目的非常明确：“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下规定……”与此同时，1996年11月15日最高人民法院《关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（以下简称1996年《解释》）中对虚开增值税专用发票列举规定为三种情形：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。从该司法解释规定的对构成虚开的这三种情形可以看出，1996年《解释》将虚开将值税专用发票的客观行为进行了狭义解释，只限定在可能造成国家税款损失的情况内，且除明示列举三种情形外并没有弹性条款进行兜底从而给其他虚开行为留有解释涵括的余地，这是立法解释为了达到将广义上的一些虚开增值税专用发票的行为排除在外避免滥施刑罚而作出的实质解释。从立法沿革来看，刑罚一直将没有骗税目的的行为排除在虚开增值税专用发票罪之外，而现行立法同样也遵循这样的思路，只不过刑法在规定的时候没有明确指出这类行为具有特定目的。

三、虚开增值税专用发票罪主观罪过应有特定犯罪目的

税法解释制度篇8

税收法治是依法治国的一个子系统，是现代国家治理税收的基本方略,其基本目标就是把整个税收事务纳入法治的轨道。从内容上看，税收法治的实现，需依靠税收立法、执法、司法的完善和纳税人权利意识的形成，上述方面从不同的层次影响着税收法治建设的深度和广度。可见，税收法治是一个综合的系统工程1。

本文从税收司法着手研究税收法治的相关问题，原因有以下几个方面：第一，在当前的税收法治建设中，行政机关处于主导者的地位，税收法治的建设与改革中很少涉及税收司法方面，第二，在学界有关税收的“主流”研究中，税收司法亦不受重视，第三，与这种情况相反的是，部分学者尤其是部分法学研究人员，注意到了上述的缺失，因而呼吁加强税法司法在税收法治中的作用，方向是好的，但是也存在一些问题，一是较缺乏对于现代司法权机理与功能的研究，二是没有能够与行政法治改革以及司法改革等等司法权方面的改革联系起来研究税收司法问题。为了克服上述的种种倾向，本文着手对税收司法进行一基础性的研究。

首先来界定一下本文中所称的税收司法的概念。从内容上看，司法有广义与狭义之分，狭义的税收司法仅指审判机关依法对涉税案件行使审判权的活动或者制度；广义的税收司法，包括涉税案件过程中刑事侦查权、检察权和审判权等一系列权力的行使的有关活动或者制度。2虽然涉税刑事侦查权和检察权也存在许多值得研究的问题，但毕竟与狭义上的司法权存在很大的不同，为了研究的针对性，本文采狭义。

在这一界定的基础上，我们需要进一步的具体化。司法的核心是司法权的运用。税收司法权的适用主体，根据我们的狭义的界定，主要是指法院。司法权作用的领域，具体来讲，包括税收民事司法领域、税收行政司法领域和税收刑事司法领域3。司法权作用的领域，抽象来讲，纵向层面，是司法权与纳税人基本权利的关系，横向层面，是税收司法权与税收立法权、税收行政权分立与制衡的关系范畴，尤其是司法权与行政权的关系。

为了防止研究的空泛，我们进一步界定司法权的基本结构，从而从事一些定量的研究。相比于司法权的结构，学界更多是关注司法权的特征，一般认为司法权具有独立性、中立性、终极性和被动性的特征，4但是鉴于司法权和立法权行政权之间是一种“历史”的、“动态”的平衡，抽象的谈论特征，不能准确反映司法权的具体状态，因而本文着眼于司法权的基本结构，以其结构性要素作为衡量司法权性质与功能的指标。具体而言，司法权是一个综合性的权力结构系统，其中包括有审判权、案件受理权、司法解释权、司法审查权等等。5这一个概念从技术角度涵盖了司法权的形态演变中所包含的基本要素。本文主要关注其中的审判权、解释权、审查权等要素，以其作为指标，具体考察其在司法权与纳税人基本权、立法权、行政权的互动关系范畴中的实然状态与应然状态、支持性因素和障碍性因素，尽可能获得一个有关税收司法权功能范围、强度和边界的理性的研究结果。

二、税收观、纳税人基本权与司法价值的彰显

在的起源上，税收或者财政6是一个值得重视的因素。从历史上看，17、18世纪的西欧和北美，经历了资产阶级革命洗礼之后，各国相继走上了民主的道路。学者们在论述“何以形成”时，大都将其原因归结为宗教改革、启蒙运动，或者是社会精英的推动等等。也有的学者另辟蹊径，试图掀开神话的面纱，从经济利益的角度寻找原因，观察与财政之间的共生互动。7所谓，一般认为有两层含义，一是公共权力受到宪法以及法律的严格限制，二是公民权利得到宪法和法律的严格保障。进一步而言，前者是手段，后者是终极目的。具体到税收领域，纳税人基本权力的保护可以说是税收的最终目标。纳税人的权力保护问题是一个世界性的主题，随着时代的进步各国在纳税人保护上逐渐趋同，即以法律形式确认纳税人权力，保证纳税人在征税过程中的到公平对待、优质服务和救济等必要权利。8纳税人的权利保护体系的建立不是凭空造就的，从根本上讲需要来自于宪法层面的支撑。但是在我国，税收的宪法地位始终未能确立，必然的，延伸于宪法层面的其他具体的关系无法理顺，这也从基础上制约了纳税人的基本权利的有效保护。）司法权的重要角色

如何改进这种“缺位－纳税人权利保护缺失”的状况？首先在税收方面，我们要在可能的范围内使我国的立法、行政、司法等权力机关的关系符合民主与正义的逻辑，从而为税收立宪创造出制度空间。相对而言，司法权的完善相对阻力较小，改革具有优先性，而且由于司法本身在权力架构中的位置，使其往往处于一个枢纽和杠杆的地位，能已较小的成本取得较大的制度收益。我国的政治社会经济改革选择了一条既得利益团体推动的渐进式改革之路。这种改革模式，利弊相生，一方面避免了急剧变革可能带来的社会动荡甚至崩溃，但另一方面，却又时刻面对着巨大的阻力，为了消解这种阻力，需要非常协调的制度设计。适当的司法角色的安排，往往能起到很大的作用。9在税法中尤其如此。其中具体的问题直接涉及到权力之间的冲突与平衡，本文下有述及。其次在纳税人权力保护方面，相比于提高纳税人权利意识的漫长的系统性的努力，从司法方面为纳税人维护自己的权力提供救济渠道，诸如行政诉讼等等，应是一条虽非彻底但却可行的路径。从直观的角度看，纳税人权利在内容上主要是程序性权力，9这种现象是现代税收程序控权功能的反映，是通过程序机制来达到以权利控制权力目的的必然要求。10而要实现这些权力，无疑需要行政机关的配合。一旦行政机关未能很好的履行自己的职责。纳税人保证自己的利益的渠道职能是启动司法权力，即权利制约权力，转化成权力制约权力。从这个意义上说，司法权在维护纳税人基本权力方面起着重要的地位。

三、税收法治中立法权的状况与司法权的积极功能

（一）立法权在税收法治中的应然地位和实然状况

税收立法权是指特定的国家机关依法享有的制定、认可、修改、补充、废止解释和监督税法的权力，简言之，是特定的国家机关依法享有的进行税收立法的权力。

根据税收法定主义这一税法的最基本原则进行逻辑推演，立法权在税收法治中应该居于主导地位。

税收法定主义，又称为租税法律主义，源于宪法原理，既是租税立法的原理，也是解释和适用税法的基本原理。11北野弘久认为，按照传统观点理解，租税法律主义的概念大概分成两个不同的内容：第一个内容被称为租税要件法定主义原则，其含义是有关课税团体、纳税义务者、课税物品、课税标准、课税物品的归属、税率等租税要件，尤其是纳付、征收程序等，应尽可能在国会（国民代表机构）制定的法律中作明确、详细的规定。该原则当然包含了明确规定租税要件等内容的租税要件明确主义原则。可见这是是租税法律主义在立法方面的具体要求，是要通过严格、详细的制定法律，来防止行政机关对税法的恣意解释和适用。为此在税法领域决不允许纳入不确定的概念或概括性条款以及自由裁量的规定。这些不确定的概念有时可以被认为违宪。第二个内容被称为税务合法性原则，其含义是税务行政机关必须严格按照租税法律的规定进行税的征收与赋课。可见这是在执法方面的要求。上述也是租税法律主义发展三阶段的第一阶段，重在保障自由权功能。第二阶段的宗旨是将维护纳税者的人权作为立法过程的最基本的实践观念。第三阶段的重心是将广义的财政民主主义纳入租税法律主义12。

税收法定主义是税法中的最基本的原则，是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对保彰纳税人的基本人权意义重大。税收法定主义蕴涵的理念正是社会成员的同意。13从世界各国的历程来看，税收法定主义最终都是以宪法明文规定的形式而得以具体体现，并进而贯彻到税收立法中去的，故“人类争取人权，要求建立现代民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。”14纳税人正是通过代议制这一民主形式来行使自己的立法权从而保障自己的基本权利.可见纳税人作用的实现途径主要是通过对税收立法权地位的维护。

但是在我国立法权在税收法治的实际运行中远未取得如此的地位，也未能发挥上述的作用。

我国税收立法中的诸问题都聚集于税收立法权的分配即税收立法体制上，尤其是有关税收立法权限的体系和制度的问题上。15我国的税收立法权限体制虽然主要的从属于我国的立法权限体制，但同时又深受我国的财政体制尤其是税收管理体制的影响。因而具有了自己的特色，从实证的角度上看，我国的税收立法权限体制的主要内容是：一元二级三层次四分支多主体。16可见，第一，在横向关系方面，我国已确立起中央立法机关与中央行政机关之间的税收立法权限划分关系。即全国人大及其常务委员会授权国务院行使委任税收立法权的模式。第二，从纵向关系来看，确立了中央和省级地方之间的税收立法权的划分。

但是，我国的税收立法权限体制仍存在诸多不合理之处。其中有两个突出表现。第一，全国人大及其常委会与国务院之间立法权限的划分不明确，国务院实际行使的税收立法权的范围过大，直接后果就是现行税法体系中税收法律与行政法规的比例失调，大量的税收行政法规成为主体部分，致使税法的整体效力层次较低，权威性和稳定性较弱。可见，委任税收立法权缺乏规范过渡扩张，最终使税收法定主义基本的作用范围被侵袭。第二，税收立法权过度集中于中央，地方行使的立法权过于小。这些问题造成了不利的后果，一是发挥不了在税收法定主义原则下立法权对于行政权的规制功能，造成行政权力对于国家层面上的公共意志的侵扰。二是发挥不了税法所具有的全国范围内的区域利益调节功能，造成行政权力对于区域层面上公共意志的侵害。二者都是违背基本的公法原理。

（二）司法权对于税收立法权功能的维护

理顺这种状况，有许多种思路。这里从司法权的角度着手。司法权与立法权深层次上具有一致性，即宗旨上的一致性。二者都在于制约行政权力在征税的过程中的恣意行为、防止其对于纳税人基本权力的侵犯。这种一致性提供了一个前提，说明合理的制度设计能够使司法权为立法权作用的发挥提供某种支持。

至于为什么司法机关能够做到这一点，原因很多，但我们认为最重要的是：司法权的现展能够使其弥补职能意义上的立法权所存在的不足，从而保证功能意义上的立法权价值的实现。司法权承担立法职能，是现代司法权的重要特征。凯尔森认为，法院在被授权撤销违宪法律时就履行了立法职能，当法院的一个具体案件的判决成为其他类似案件判决的前例时，法院又行使着立法职能。进而他认为，即使在宪法明文规定分权原则时，立法职能也是分配给几个机关的，不过只给予其中之一以“立法”机关的名义，这一机关决没有创造一般规范的“垄断”地位，充其量只有就像以前陈述过的“有利”地位。17在当代美国，一些学者从对司法能动主义即法官在行使一种“准立法权”的权力时的方式问题的角度来研究这一司法机关现代角色问题。18在激烈的交锋中辩论为什么法院这一非民选的机关能够代替议会这一民主机构行使其立法职能、司法审查怎样从实质上的解释性权力转变为立法性权力，它与多数规则之间的紧张关系能否消解。这给予我们思考现代司法权与立法权的关系以极大的启发。新晨

但这种启发更多的是思路而非具体的制度构建上的。因为我们的代议机构与司法机构与奠基于经典与法治原则下的同类型机构实在是差异太大。我们面临的是一个挤压的发展过程：经典的重建与现代问题的克服。因而在我国的体制下发挥立法与司法二者之间的良性互动需要更多的智慧。

税收领域是司法权与立法权关系处理的一个典型的舞台。否则，它也不会享有法治的突破口这一称号。司法机关的确应该借由税收司法的改革逐渐的重整自己的制度体系，通过有效的制度设计在现代社会中维护税收法定主义的精神，19以此促进税收立法权职能在保护纳税人基本权利方面发挥应有的作用。

（三）当前司法权在对于税收立法权职能的维护方面存在的障碍