租赁会计论文范文

租赁会计论文篇1

各位老师、同学：

大家好！我是88。我所选毕业论文题目是《新租赁准则的主要变化及其应用研究》，下面我将针对我所写论文的选题背景、研究意义、研究思路以及论文主要内容做一个简单的阐述。

我之所以选择本课题是因为现在很多公司都有涉及到租赁相关业务，作为一名会计专业学生，以及未来的一名会计工作人员，我想通过研究新租赁准则的主要变化与影响，从而探究新租赁准则下企业会计人员该如何进行会计处理和财务报表的填制，为将来工作中遇到租赁业务提前做好准备。

新CAS21租赁准则对原有租赁准则进行了较大改动，对于租赁的识别、分拆和合并，承租人的会计处理、出租人的会计处理，售后租回交易，列报，衔接都做了较为系统的规定。上述一系列的变动直接影响企业的租赁业务的会计处理和财务报表的制定，进而影响企业的财务指标和企业经营管理的决策，因此，不再区分经营租赁和融资租赁看似微小，可实际上会导致企业财务指标的巨大变化，使得财务风险增加，如果没有正确的去应对这些变化，将会严重影响企业的日常经营和对外融资，因此，对新租赁准则中的主要变化和应用的研究具有十分重要的战略意义。

当前国际经济发展的趋势就是要经济全球化，这就迫切要求会计标准走向统一，而我国的会计准则正在逐步与国际会计准则趋同，所以在这种形势下系统全面的研究国际租赁准则与我国租赁准则之间的联系，并且在充分考虑我国国情的前提下，合理的借鉴国际准则的改进经验显得尤为重要。因此，本课题的研究从理论意义上讲，能够充分展现新租赁准则的进步，深入发现我国租赁准则与国际租赁准则的联系；从实践意义上讲，可以对新租赁准则在实际应用中将要面临的问题提出妥善的建议和办法，从而使得我国的租赁行业更加的规范化，使相关企业的租赁业务有更好的会计处理方法。

本文的研究思路是，首先对CAS21的颁布背景进行阐述，然后在此背景下将国际租赁准则与国内新租赁准则的主要变化内容联系起来，着重针对国内外租赁准则对会计处理的影响进行研究，找出新旧租赁准则带给企业的变化，再通过东方航空和海澜之家为例，以CAS21为实施条件研究新租赁准则在会计实务中的应用，最后总结新准则在应用中存在的问题并提出具体对策。

本文的主要内容分为4部分，一是分别对CAS21和IFRS16的主要变化内容进行研究，发现它们之间的联系；二是针对国内外租赁准则下承租方的会计处理相比较原来租赁准则的变化和新会计处理的方法；三是通过选择受租赁业务影响较大的两个行业中有代表性的两个企业2018年财务报表，假设新CAS21租赁准则实施的条件下，寻找企业部分财务信息的变化并预测企业近几年的经营状况；四是通过上述几个方面的研究得出自己的看法并从政府、企业、企业会计人员三个方面提出相应的应对方法。

租赁会计论文篇2

【中图分类号】 D92 【文献标识码】 A 【文章编号】 1007-4244（2014）08-135-2

一、融资租赁税收歧视相关政策证据

（一）营业税时代的税收政策

“营改增”之前，流转税是融资租赁的主体税种。国税函[2000]514号文是营业税时代最具代表性、也是相对成熟的融资租赁行业税收政策，笔者主要通过对该文的解读来寻找营业税时代的税收歧视证据。

国税函[2000]514号文按照是否取得资质及是否全额偿付区分融资租赁和租赁。对有资质的单位从事融资租赁业务，无论是否全额偿付都按金融保险业差额计税。其他单位经营融资租赁业务，按照货物所有权是否转让区分税种：货物所有权转让给承租方的征收增值税；未转让给承租方的，征收营业税。经批准与未经批准经营融资租赁的单位之间，存在着税种、税目以及计税依据的差别。对于没有资质的融资租赁企业按照全额征税营业税是流转税中的重复征税，加大了没有资质的融资租赁企业的负担，增加了未经批准从事融资租赁业务单位的经营成本，不利于融资租赁业的发展。

（二）增值税时代的税收政策

“营改增”之后，这种状况并没有得到有效改善。财税[2011]111号文标志着上海地区融资租赁增值税扩围的开始，为了更好地支持融资租赁行业的税制改革，该文的附件3规定了营改增的过渡政策，即“对经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产租赁服务，其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策”。另外，在去年年底颁布的财税[2013]106号文对销售额进行了明确，其中规定采用余额为销售额的主体为“经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人”。财税[2011]111号文否定了“其他单位”从事融资租赁，在营改增税制改革中享受优惠政策的可能性，而财税[2013]106号文否定了未经审批从事融资租赁售后回租服务以余额计算销售额的可能性。可以说，“营改增”政策并没有从根本上触动融资租赁业公平竞争的瓶颈，反而使其愈演愈烈。

二、融资租赁税收歧视的原因探析

（一）计划经济下的严格市场准入监管

税收政策的制定与社会经济的发展，行业的发展密切相关。从宏观经济来看，融资租赁产生的时代，我国正处于计划经济体制下，融资租赁在我国的发展，必然带有计划经济的烙印。融资租赁业的计划经济色彩，主要体现在两个方面：第一是融资租赁出租人类型的计划性。出租人的性质、特点，结合我国的计划经济，决定了金融机构类出租人成为我国融资租赁业出租人的主体组成部分。由于出租人需要根据承租人要求从供货人处购买租赁物，这就要求出租人必然拥有巨大的财团。在改革开放之初的中国，背后拥有巨大的、稳定的资金支持的财团莫过于银行或其他金融机构，他们无疑成为融资租赁市场的宠儿。从行业发展来看，由于该时期的融资租赁初被引入中国，发展极其不完善，而该时期我国对融资租赁的认识相对不足，导致了该行业成为严格监管的对象，高准入门槛使其他类型的出租人望而却步。另一方面在于融资租赁出租人承做的项目的计划性。改革开放之初，我国面临着外汇资金短缺与引进外国先进设备以支持国有企业的技术改造和设备更新这一突出矛盾。融资租赁不失为解决这一矛盾的良好解决方案。融资租赁的发展目标，是通过引进外资，解决国企资金不足与设备改造的问题。改革开放之初进口直接融资租赁为主的业务模式，决定了外贸进出口权是经营融资租赁业务的必要条件，这在当时计划经济体制下，无疑是一个非常苛刻的条件。

在计划经济条件下产生的融资租赁，对交易安全的过分强调，对融资租赁的片面认识，决定了对出租人资格条件的过于严格的规定，金融机构类出租人天然地成为我国融资租赁业的利好获得者。1986年对融资租赁业的税收政策，是融资租赁市场发育不完全的产物，同时也昭示着不平等税收政策的开始。

（二）对融资租赁行业“金融业务”的错误认定

90年代是融资租赁曲折前进时期。由于内控机制缺乏，外部监管错位，配套措施不足，融资租赁行业出现发展困境。1997年亚洲金融危机的波及影响，使得国内商业银行被迫退出租赁领域，更令金融租赁业发展受到重创。为了更好地规范融资租赁市场，1994年，融资租赁业的税目明确为“金融保险业。”1995年国税总局《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》，对“融资租赁”界定为“经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位”。也就是说，只有经过中国人民银行从事融资租赁业务的才被认定为“融资租赁”，才能按照“金融保险业”税目征收营业税。事实上，在业界，对于融资租赁活动的性质仍存争议。融资租赁到底是金融业务，还是商贸活动？这个问题的理解和定位直接关系到融资租赁的发展和融资租赁税收制度的取向。

笔者以为，融资租赁不属于我国定义的“金融业务”，至少可以从三个方面进行论证：第一，监管双规制否定了融资租赁的金融性；第二，融资租赁企业金融监管的非必要性；第三，现有的税收政策法条与融资租赁金融业务属性相悖。

第一，我国融资租赁存在着两大监管部门。我国金融监管行业的监管现状是，金融业务只能由金融机构来经营，没有经过中央银行许可的任何其他社会个体，都不能开展任何一项金融业务。然而在中国存在着融资租赁的两大监管部门：中国人民银行具有审批和监管金融租赁公司的职能，非主管金融的商务部也一直审批和监管融资租赁公司。融资租赁监管双规制事实上否定了融资租赁的金融业务属性。第二，笔者希望通过对融资租赁金融监管的非必要性，来论断融资租赁非金融业务的属性。金融业务之所以被纳入到金融监管的体系中，是考虑到金融业务对社会的安全与稳定，对公共利益有重大影响。纵观各国的金融监管的立法实践，尽管各国政治、经济体制与法律传统不同，金融监管立法相异，但其宗旨无外乎保护存款人和投资者的利益以及维持金融秩序的安全与稳定。保护存款人和投资者的利益，是从社会公共利益出发的；维持金融秩序的安全与稳定，是从系统风险防范出发的。我们对融资租赁出租人的融资来源进行分析，可以发现其资金来源不同于一般的金融机构，其不依赖吸收公众存款，更典型的是来源于企业内部资金，虽然在业务活动中具有融资功能或涉及融资问题，但并不涉及公众及公共信用问题，也不涉及公共利益。另一方面，融资租赁公司不同于银行及证券业，其业务不具有明显的风险传染性，难以形成或积聚系统性风险。从国内外融资租赁公司发展实际情况看，迄今为止没有出现因融资租赁公司引发金融危机或经济危机的先例。第三，现存的税收政策也与金融业务的垄断属性相悖。国税函[2000]514号文虽然证明了在融资租赁行业的税收歧视政策，但也证明了其他主体参与融资租赁业务的合法性。这就表明，审批程序并非从事融资租赁的必要条件。未经审批从事融资租赁业务的“其他单位”的融资租赁行为合法有效，融资租赁行为并不具有金融行业的垄断属性。

三、融资租赁行业税负公平的必要性与可行性分析

我国融资租赁行业存在的税收差别待遇，是由于特殊时代对融资租赁的片面认识所导致的。应当承认，曾经制定的差别税收政策，在融资租赁发展之初不仅有利于增强投资者的信心，也有利于正常的市场秩序的建立，对于推进我国融资租赁发展起到了巨大的推动作用。然而随着融资租赁市场的深入发展，差别税收政策作为税收调控经济的特殊手段，已经日渐背离于融资租赁市场的发展，甚至成为建立公平竞争秩序的障碍。

（一）融资租赁行业税负公平的必要性分析

一个健康有序的市场经济及其法律体系，应当保证公平的竞争秩序。公平竞争的首要条件，是市场主体的平等待遇。“如果市场主体享受的权利或承担的义务不平等，它们之间就不存在公平竞争的统一基础”。然而在现阶段我国社会主义市场经济法律体系中，却常常由于差别税率和各种各样合理或不合理的税收优惠，使市场主体失去了公平竞争的条件和基础。也就是说，税收政策在一定程度上影响着竞争秩序。这种影响作用，主要是通过不同地区、不同资本来源、不同行业的经营主体或大或小的区别对待，使得原本处于平等法律地位的经营主体往往处于不公平的税负（竞争）环境之中，站在一种“不平等”的竞争起点之上。融资租赁的差别税收待遇，是由于政策惯性造成的。形成融资租赁差别税收待遇的主要原因，是由于对同一行业的经营主体做出了区别对待，错误地定位“融资租赁”，使得“融资租赁”在中国市场被打上特殊行政许可的烙印，这就导致了在税收政策制定时，对于不同经营主体的差别税收待遇。无论在“营改增”之前还是“营改增之”后，我们发现，融资租赁的从业资格始终成为税收政策的制定依据。税负不平等直接造成了不同经营主体（主要是有资质的融资租赁主体与没有资质的融资租赁主体）之间的税负不公平，进而使得受惠和未受惠企业的机会不均等。不合理的差别税收政策，无疑在一定程度上改变经营者的经济决策，在投资决定上，部分企业或许由于较高的税负压力选择不进入融资租赁领域，在经营过程中，没有资质的单位从事融资租赁业务，他们会因为不平等的税收政策而承担更高的成本，导致其在竞争中的弱势地位，这也就削弱了融资租赁市场的竞争，降低了融资租赁行业的经济效率水平，直接扭曲和破坏公平竞争的市场环境。

（二）融资租赁行业的可行性分析

从融资租赁市场发达国家的实践看，根据出租人交易目的的不同，出租人可分为金融机构类、制造厂商类、独立出租人类和新近出现的机构投资人类共四种类型。不同类型的出租人，通过参与融资租赁而实现不同的目的，发挥其独有的优势，成为一国宏观经济有机的组成部分。事实上，作为租赁市场重要组成部分的厂商类出租人，约从1997年起，已开始在我国出现，即附属于国内设备生产厂家的厂商类租赁公司。尽管这些生产厂家已经充分认识到租赁方式对其产品促销的优越性，并设立了租赁公司，但由于这些租赁公司并未取得经营融资租赁业务的合法主体资格，使得他们在从事融资租赁业务时，必须承担更高的税负，因此他们在融资租赁市场中往往处于不利的法律地位，厂商类融资租赁租赁出租人的队伍并没有得到充分扩张。如果能够在融资租赁市场实现统一的税收政策，放宽对融资租赁业务参与主体的限制，那么融资租赁的公平竞争环境将得以纠正，我国的融资租赁市场将会重现活力。

四、结论

租赁会计论文篇3

关键词：租赁会计；资产使用权；租金支付义务

一、现行准则概述

租赁是企业非常重要的融资来源之一，它可以使企业以相对低的成本快速地获取相关资产的使用权，解决融资难的问题。现行会计准则(如CAS21、IASl7、SFASl3)规定的租赁业务的普遍会计处理方法为：将租赁按一定的标准分为融资租赁(SFASl3称为资本租赁)和经营租赁，并规定了不同的会计处理方法：对融资租赁，承租人视同向外部借款融资购买资产处理，对租赁产生的权利和义务相应在资产负债表上确认为一项资产和负债；对经营租赁，承租人无需将租赁资产资本化，而是将应付租金在租赁期间按一定方法进行费用化。上述会计处理方法是基于如下假设；融资租赁，不同于经营租赁，其性质更接近于借款购买一项资产，因此必须在资产负债表中确认。如此可知，目前只有融资租赁被确认在资产负债表中，而经营租赁成为表外项目。

二、现行会计处理不足

租赁会计的作用是为财务报表使用者展现完整的易于理解的租赁活动。目前将租赁业务人为地拆分为融资租赁和经营租赁并分别采取不同会计处理方法的做法产生的主要问题有：

第一，重大经营租赁活动对财务报表产生的影响未得到全面完整的反映；报表使用者无法在现有准则条件下获取足够的关于重大经营租赁的信息。

第二，对融资租赁和经营租赁采取两种完全不同的会计处理方式，将导致相同或类似的交易采用不同会计处理的后果，将降低财务报表的可比性和透明度。

第三，现行会计准则为有意选择较有利的会计处理方法甚至操纵会计处理方法者提供了机会(如，财务报表提供者能够通过租赁条款安排而选择对自身有利的会计处理)；由于经营租赁作为表外融资项目，将加大报表使用者理解报表信息的难度。

举例来说，上述问题就常常存在于房产租赁行业：房产租赁普遍存在于零售、酒店、连锁餐饮、银行等各行业，租赁期普遍相当长(通常为5～15年甚至20年)但通常尚未达到现行融资租赁要求(即租赁期占租赁资产使用寿命的大部分如75％)，且租赁合同通常是不可撤销的，在双方签订租赁合同和出租方交付租赁房产后，承租方即享有在租赁期间使用租赁资产的权利并承担按期支付租金的义务，且上述资产使用价值和应付租金通常金额都是比较重大的。

根据现行会计准则，企业应将其分类为经营租赁，采用表外反映资产使用权与租金支付义务，但由于该资产使用权与租金支付义务通常对财务报表具有重大影响，采用报表反映将低估资产和负债，削弱财务报表的使用价值(如相关性和可比性)，影响报表使用者的判断。

三、租赁会计新方法简介

基于上述问题，国际会计准则委员会(IASB)与美国财务会计准则委员会(FASB)联合开展研究项目，拟对租赁会计进行统一，并于2009年3月联合租赁会计初步意见(Leases－Prelimi-nary Views)的讨论稿(Discussion draft)，对租赁业务采用统一会计处理方法的设想提出初步意见和设想方案。

本次初步意见的原则主要是：不再对租赁业务区分为融资租赁或经营租赁，由于租赁合同产生的权利和义务符合准则关于资产和负债的定义，因此不论融资租赁或经营租赁，都将纳入资产负债表范围，确认相应资产和负债；初步意见将这种方法称之为使用权模式(right-of-use model)，若得到采用将对经营租赁的会计处理产生重大影响，同时融资租赁关于资产和负债的计量也会受到影响。

四、租赁会计新方法应用探讨

初步意见对于租赁会计新方法的探讨，为我们开辟了一个新思路，也为租赁会计新方法搭建了一个新框架。下文将在此基础上进行分析并提出自己的意见。

1　租赁各方的权利义务分析

2　资产负债定义分析

承租人享有的资产使用权符合资产的三个特征：首先，承租人尽管不拥有资产所有权，但在不可撤销合同情况下，承租人在租赁期内具有合同赋予的排他性使用资产权利，可以视为控制该资产。其次，通常资产为企业带来经济效益可以通过使用和出售两个途径，租赁资产作为一种经济资源，承租人在租赁期内使用该资产，将会直接或间接导致经济利益流入，说明承租人通过使用途径实现资产价值；第三，承租人获取资产使用权是通过与出租人协商谈判并签订租赁合同实现的，是由于过去的交易或事项形成的。因此，承租人的资产使用权符合资产的定义。

承租人的租金支付义务符合负债的三个特征：首先，在签订了不可撤销合同和出租人按时交付租赁资产情况下，承租人无论是否使用租赁资产，均附有合同义务按时足额支付租金除非其中一方违约而造成合同无法履行，故属于承租人承担的现时义务；其次，承租人在履行合同支付租金时，毫无疑问将会导致经济利益的流出；第三，承租人支付租金的义务是由于与出租人签订了租赁合同而导致，是由于过去的交易或事项形成的。因此，承租人的租金支付义务符合负债的定义。

承租人的资产归还义务不完全符合负债的三个特征。首先，租赁合同期满承租人具有及时归还租赁资产的合同义务，属于现时义务；其次，由于承租人只享有租赁期内的资产使用权而不拥有资产所有权，从租赁期满起租赁资产的剩余经济寿命由出租人拥有，承租人归还租赁资产不构成经济利益的流出；第三，承租人归还资产义务是由于与出租人签订了租赁合同而导致，是由于过去的交易或事项形成的。由于不符合第二个特征，因此不符合负债的定义。

但是若承租人在履行资产归还义务时将导致费用的发生如运输费用等，则满足第二个特征，因此符合负债的定义，此类型的负债可适用或有事项准则(CASl3、IAS37)。

综上所述，由租赁合同产生的承租人主要权利义务为资产使用权和租金支付义务，均符合资产和负债的定义，因此必须加以会计确认。

3　承租人会计处理

(1)资产使用权的初始确认和后续计量。常见的租赁资产为固定资产和无形资产等实物资产，因此对应的资产使用权通产不符合金融资产的定义。目前外购和自行建造固定资产的初始确认一般采用历史成本，换入固定资产以公允价值确认。

对资产使用权的初始确认可以选择的成本法和公允价值法。外购资产是购买人支付代价获取资产的全部经济寿命，而租赁是承租人支付一定期间租金的代价获取资产一定期间的使用权，区别为可使用期的长短和代价的大小；从这个角度看，可以采用成本法进行计量，具有与其它准则保持一致、运用简便的优点。

可以带来未来经济利益流入才能确认为资产，其价值理论上

应等于其未来现金流量的现值，在现时体现为该资产的公允价值；从这个角度看，可以采用公允价值法进行计量。可以看出，假设不存在非理性因素情况下，在当前市场条件下达成的租赁交易应该是公允的，因此资产使用权的成本也是在租赁开始日对公允价值的合理估计。因此初步意见认为采用成本确认，且等于以承租人增量借款利率折现的租赁付款额现值。因此，资产使用权与租金支付义务的初始确认金额一致。

资产使用权作为一项资产，在租赁期间为承租人带来经济利益流入，而自身价值随着资产使用和租赁期的流逝而减少，因此应该通过折旧或摊销的方式体现其价值的降低。根据受益情况，应在租赁期或寿命期较短时间内进行折旧摊销。我们注意到，承租人通过使用途径实现租赁资产的价值，与使用其他资产创造价值并无本质区别，因此租赁资产应该根据资产性质不同而采用不同准则，例如租赁资产如为固定资产或无形资产，则可采用成本模式或价值重估模式，如为投资性房产，则可采用成本模式或公允价值模式，如此可以使得各准则之间的会计处理一致。我们认为目前初步意见拟将成本法作为资产使用权的唯一方法，将造成准则之间的差异，从而降低财务信息的可比性和可理解性。

(2)租金支付义务的初始确认和后续计量。根据准则，金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。租金支付义务和应收租金具有对应关系，构成一项金融负债和一项金融资产。根据现行准则，金融资产和金融负债的分类是其确认和计量的基础，初始确认时应当按照公允价值计量，后续计量可以选择公允价值计量或摊余成本计量。

租金支付义务以租赁开始日的公允价值作为初始计量，无疑是比较合理的，既可以与金融工具准则一致，又反映了当前市场条件。由于在大部分情况下，承租人无法直接获得租金支付义务的公允价值，那么常用的替代方法就是采用未来现金流量现值的估值方法。初步意见建议采用承租人的增量借款利率是合理的，因为对承租人而言，租赁内含利率一般无法获得。我们注意到，增量借款利率实际是要考虑承租人信用等级、租赁期民短、借款保障的性质和质量等因素的，即承租人在同等情况下向金融机构借款的利率。在此，可以考虑增加目前国内常用的折现利率，如同期银行贷款利率等。因此可以认为，租赁付款额现值是对租金支付义务公允价值的合理估计。

租金支付义务后续计量时，若采用公允价值，由于一般无法直接获取公允价值的信息，需要根据具体情况的变化，运用预期现金流量和市场利率进行计算，成本较高且较复杂。若运用摊余成本，则与多数非衍生金融负债的后续计量一致，且运用简便，成本较低。目前金融负债的后续计量与其分类密切相关的，租金支付义务属于非衍生的其他金融负债，应采用摊余成本。但是对负债的后续计量若只允许采用摊余成本，则与其他准则不符，因此尽管成本较高，但由于公允价值信息具有更高的相关性，可增加公允价值模式作为企业选择方案。

五、对新租赁会计的评价

会计是对经济活动的记录和反映，它的发展趋势总是朝向尽可能提供更加可靠相关的财务信息。初步意见除对上述简单的租赁业务分析外，还对附选择权、或有租金及担保余值等复杂情况进行了分析，当然还对某些方面的问题尚未提出明确意见，如：初始直接费用、租赁资产减值、租赁激励、条款修改、含服务的租赁合同等问题的处理及出租人会计处理等。

尽管新租赁会计初步意见对一部分问题尚未明确处理方法，但其为消除目前两种会计处理方法提出了新思路，有助于提高财务报表的相关性和可比性，杜绝会计方法操纵，为报表使用者提供更透明的财务报表。

通过上述分析，可以看出新租赁会计(即对取消现行两种会计处理方法的尝试)具有如下优点：

第一，目前根据现行准则分类为经营租赁的，根据新租赁会计应在资产负债表确认相应的资产使用权和租金支付义务，可以使经营租赁得到全面完整地反映，便于财务报表使用者阅读理解、获取信息。

第二，对所有的租赁业务运用统一的会计处理原则进行确认和计量，可以提高财务报表的可比性。

租赁会计论文篇4

    租赁合同通常给予承租人延长原租赁期的权利(不是义务)。类似地，一项租赁合同也可能赋予承租人提前终止合同的权利。而现有的准则中对于承租方延长租赁期和提前终止租赁的权利并没有具体的规定，在国际会计准则理事会(International Accounting Standards Board，以下简称IASB)和美国财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board，以下简称FASB)对《租赁》准则的联合修订过程中，针对此问题进行了充分的讨论，本文拟从四个方面对该问题进行较为深入的探讨：对包含延长或终止权(期权)的合同如何进行会计处理；决定是否行使延长或终止租赁的权利时需要考虑的因素；租赁期的重估；购买期权的处理。

    一、附期权的租赁合同的会计处理

    其一，隐式期权。通常会存在这样一种情形，在租赁结束时，承租人和出租人通过协商达成了一项新的合同，允许承租人继续使用租赁资产。一些学者认为，这种重新谈判的能力构成了隐式期权，应纳入对租赁期的考虑；同时指出，承租人可能在租赁期届满时重新谈判，与其在租赁市场上拥有续租的合同期权是相似的。如果仅仅只考虑合同期权，拥有隐式期权的承租人确认的租赁期不能超过合同约定的期限。然而，有合同期权的承租人确认租赁期时可以包括续订期。也有部分学者指出，有延长租赁期权利的承租人的合同立场，与没有这种权利的承租人是不同的。因此，其不赞成在租赁市场中将有续租期权的承租人与没有相同权利的承租人置于同一经济立场。包含在合同条款中的期权(合同期权)对由租赁合同产生的权利和义务有重大影响。因此，本文主要讨论了这种合同期权。

    其二，期权租赁的确认。如果一项租赁给予承租人延长租赁期的期权，承租人将有在可续订期使用租赁资产的权利，但合同中并没有要求这样做。例如，承租人签订一项5年期的租赁合同，包含延长3年租赁期的期权。在这个租赁中，承租人根据合同可以租赁5年，但有可以继续使用3年的期权。这个租赁与8年期且在第5年终止合约的租赁经济形式相同。而在之前的讨论中，理事会初步决定对租赁合同不采用组合的确认方法，而是采用确认单个资产和负债的方法。因此，尽管延长或终止期权的租赁合同都符合资产的定义，理事会仍然决定不根据资产使用权分别确认。类似地，在租赁合同的组合方法下，在可选期内租赁合同租金支付义务不符合负债的定义。但是，理事会初步决定采用确认单项资产和负债的方法，租赁合同引起的单项负债(租金支付义务)应包含可续订期的租赁付款额。对于包含延长或终止期权的租赁，理事会考虑了两种会计处理方式：(1)承租人确认租金支付义务，且对租赁期的不确定性通过计量来解决；(2)承租人确认租金支付义务，且对租赁期的不确定性采用确认的方法来解决——即选择一个可能的租赁期并在此基础上进行会计处理。具体分析如下：

    一是通过计量解决租赁期的不确定性。对租赁期的不确定性可以采用对租金支付义务的计量来解决。

    [例1]一台租赁期为10年(初级阶段)的机器。租赁合同中包括承租人可以另外租赁该机器5年的权利(第二阶段)。初级阶段和第二阶段每年的租金为100万元。承租人决定有80%的可能性会选择在第二阶段继续使用该机器。忽略贴现的影响，计算结果的期望值，承租人应确认的租金支付义务为1400万元(20%×100×10+80%×100×15)。出租人移交机器给承租人的行为被认为是将引起经济资源流出的触发事件。基于确认的目的，没有必要具体指明租赁期是10年还是15年。租金支付义务已经产生，且租赁期的不确定性通过计量得到了解决。这种方法没有导致对续订权的单独确认。然而，续订权及其将被行使的可能性包含在租金支付义务的计量中。因此，可以说这种方法比方法(2)更好地反应了期权的存在。然而，可靠地预测执行新选择的可能性是很困难的。此外，这种方法可能导致承租人确认租金支付义务时没有反映可能的结果。在例1中，承租人确认的租赁付款额为1400万元，符合租赁期为14年的情况。然而，例1中的租赁期仅仅可能是10年或者15年，不可能是14年。

    二是通过确认解决租赁期的不确定性。如果采用确认解决租赁期的不确定性问题的方法，那么在例1中，无论该租赁期事实上是10年还是15年，在会计处理时直接确认为10年期或15年期租金支付义务的租赁资产。出租人转移租赁资产给承租人是将导致经济资源流出的触发事件。在这种方法下，租赁期的不确定性将通过确认来解决。如果承租人决定确认10年的租赁期，那么租金支付义务的计量将不包括承租人行使续订权的可能性。同样地，如果承租人决定确认租赁期为15年，租金支付义务的计量包含承租人将行使续订权的假设。这种方法考虑了对作为不确定问题的续订权的估价，该不确定性是由于过去的交易或事项引起的现实的义务。换句话说，承租人是拥有10年的资产使用权且相应支付10年租金，还是获得15年的资产使用权且相应支付15年的租金呢？这种方法存在的问题是，租赁期一旦确定，期权的存在会被有效地忽略(除非要求对租赁期进行重估)。如果确定例1中的租赁期为10年，在计量租赁支付义务时第二阶段的续订权将被忽略。相反，如果租赁期确定为15年，将忽略10年租赁的可能性。

    理事会通过对两种方法的评估，初步决定采用方法(2)，关于租赁期的不确定性应该通过确认的方法解决，且承租人应该对具体的租赁期确认租金支付义务(例1中为10年或15年)。理事会指出，这个方法避免了方法(1)中的许多计量困难，更便于会计人员操作。同时，应该对确认类型进行额外披露，以便使用者能够区分包含期权和不包含期权的租赁。此外，针对该方法忽略期权存在的担心，可以通过要求对租赁期进行重估来解决。

    其三，租赁期的确定。理事会考虑了三种方法来确定具体的租赁期。一是概率临界点法。概率临界点法是指承租人采用加权平均法来决定租赁期是否包含续订期。在这种方法下，如果承租人将在续订期执行租赁资产使用权的可能性大于规定的概率临界点，续订期就应该包括在租赁期中。这种方法与现行会计准则中的方法相似，但有学者批评这种方法使用明显的界限测试来确定租赁期。在现行准则中，通常将租赁期是否包括续订期作为经营租赁和融资租赁的划分标准。理事会讨论使用不同的概率临界点 来确定租赁期，包括：基本确定、合理确定、不太确定。该方法最大的优点就是会计人员非常熟悉、便于操作，然而这一方法也存在一些缺点：不存在概念上完全正确的概率极限值，采用任何一个概率临界点都是比较随意的；部分学者认为确定概率临界点体现了一项规则，而不是以原则为导向的方法。二是租赁期的定性评估。承租人对租赁期进行定性评价，是根据会计人员的判断，在合理的和可接受的假设基础上确定实质的租赁期。这种方法的优点在于：简单——会计人员便于操作。尤其是承租人在签订合同时估计将使用租赁资产多长时间，并且可通过预算或其他内部目的来评估租赁期；避免了随着概率临界点产生的明确的界限。然而，这一方法也存在一些明显的缺点：将降低不同主体的可比性，相似主体的相似的租赁业务可能确认的租赁期不同；有些学者认为应对如何定性评估提供更多的指导意见。三是最有可能的租赁期。该方法要求承租人根据最有可能的租赁期来确认租金支付义务。根据定性评估方法，承租人将根据合理的和可接受的假设来确定租赁期。然而，在最有可能租赁期的方法下，承租人被明确要求确定出最有可能的结果。

    [例2]承租人签订了一项为期5年的房地产租赁。在第一个5年结束时，承租人有权根据市场租金率(续约时)续约5年(在第10年末、15年末和20年末时承租人拥有同样的期权)。承租人认为对房地产等的重大租赁资产改良期是10年。因此，租赁期为5年、10年、15年、20年和25年的概率分别为10%、30%、15%、20%和25%。

    该案例是一个相对成熟的企业，具有新领域扩张的经验(例如一个成功的连锁餐厅)。这个假定反映了一个事实，承租人普遍需要多余5年的时间在这个领域建立投资。然而，还存在承租人愿意承担不延期的费用这种可能性。考虑到租赁资产改良，管理层分析最有可能的租赁期是10年(即为最有可能的租赁期)。因此，在这种方法下，承租人将决定租赁期为10年。理事会通过对三种方法的讨论，初步决定采用最有可能的租赁期法来确定租赁期，认为该方法可以避免其他方法存在的问题。但这一方法存在一个明显的缺陷，就是不能反映以下两者(举例说明)的区别：(1)为期5年的租赁，享有3年延长期权且该期权很可能被执行。(2)为期8年的租赁。这两种租赁下，承租人都将确认8年的租金支付义务。然而，在5年的期权租赁中，承租人可以避免第二阶段的租金支付。因此，很多学者不赞成这一方法，认为只有通过对续约期权定价来吸引承租人选择续签，否则承租人将会选择最短的期间来确定其租金支付义务。

    二、确定租赁期需要考虑的因素

    延长或终止租赁的期权与一些金融期权差异很大(例如买进或卖出外币的期权、买进或卖出股权的工具)。承租人是否行使延长或终止租赁的期权取决于一些因素，而不是期权的执行价格。因此影响租赁期的因素概括如下：(1)合同因素，可能影响承租人是否选择延长或终止租赁的明确的合同条款，如，任意第二阶段的租金水平(折扣、贴现率、市场或固定利率)；任何担保余值的存在及其数额；任何终止罚则及其数额；根据合同规定的条件返还租赁资产或返还到合同指定的位置产生的费用等。(2)非合同财务因素，决定延长或终止租赁的财务因素(没有在合同条款中明确说明)，如，由于重大租赁资产改良的存在，承租人如果终止或者放弃延长期权将会遭受损失；非合同重置费用；生产成本损失；税务后果；采购替代项目成本等。(3)商业因素，可能影响租赁资产的非财务商业因素，如：资产的属性(核心或非核心，专业或非专业，允许竞争者使用租赁资产的意愿)；资产定位；行业惯例等。(4)承租人的特定因素，承租人的具体考虑，如承租人的意图，过去的做法等。理事会初步决定在确定租赁期时，应该考虑合同因素、非合同因素以及商业因素，而承租人的意图和过去的做法将不予考虑。

    三、租赁期重估

    现行会计准则不要求将租赁对财务状况表和损益表的影响进行重估，除非达到了特定的条件(如租赁期改变)。因此，初始确认的资产和负债通常不随着租赁期的改变而调整。例3体现了在延长期权行使前，不需要在财务状况表和损益表中对租赁结果进行重估。在租赁开始时，最有可能的租赁期是5年。一旦行使延长期权，承租人要确认新的资产使用权和相应的义务。

    [例3]假设初始不可撤销租赁期为5年，第二阶段续订期为3年；年租金是100万元，期末付款；承租人增量借款利率是10%；在初始计量中，租金支付义务是在预计租赁期内，以承租人增量借款利率对租赁付款额贴现得到的现值，资产使用权等于租金支付义务。在后续计量中，租金支付义务采用实际利率法在预计租赁期内摊销，资产使用权在预计租赁期内按直线法提取折旧。承租人不能在5年期结束前行使续约权。在第5年末，承租人行使续约权。在行使该期权时，承租人将根据修订后的租金支付义务(249万元)的租赁剩余支付额，调整资产使用权。表1描述了财务状况表和损益表中的相关部分。

    

    例4说明了不需对提前终止租赁的影响进行重估。最初确定的最有可能租赁期为8年，通常不需对提前终止租赁的租赁期重估，会造成承租人确认一项收益。

    [例4]提前终止租赁无需重估。除了例3的假设之外，假设在租赁成立时确定最有可能的租赁期为8年，在第5年末，延长租赁的期权没有行使。表2描述了财务状况表和损益表的相关部分。

    

    提前终止确认的增益是49万元，反映了资产账面价值的减少小于负债账面价值的减少，这是因为资产折旧的速度快于负债摊销的速度。

    由于承租人在每个报告日对租赁期重新估计可能对财务报表使用者提供更具有相关性的信息，因而建立在数年前假设的基础上估计的租赁期可能会对报表使用者产生误导。然而，要求重估租赁期对报表编制者来说很可能更加复杂且成本更高。理事会初步决定在每个报告日，根据新的事实或情况对租赁期进行重估。

    四、购买期权租赁

    购买期权给予承租人在某一特定日期或之后购买租赁资产的权利。这项期权的执行价格可能是折扣价、公允价值或者固定价格。购买期权可以视作续约期权的最大值。提供购买期权与在租赁资产经济寿命内提供续约期权没有差别。因此，理事会认为购买期权的会计处理与延长或终止租赁的会计处理方式相同，应采取如下处理方式：购买期权不应确认为单独的资产；在确定租金支付义务时，承租人必须决定是否将行使购买期权。如果承租 人决定将行使购买期权，租金支付义务将包括期权执行价格；租赁期的确定将基于承租人最有可能决定的结果；在确定最有可能结果时，承租人将考虑合同、非合同和商业因素；在每个报告日重估是否行使购买期权；由重估是否行使购买期权引起的租金支付义务的变动将导致资产使用权账面价值的改变。在讨论延长或终止租赁期权时，一些学者反对理事会对该期权拟议的方法，认为包含购买期权执行价格的租金的贴现值可能导致资产所有权的高估。因此，包含溢价以及期权执行价格的租金贴现值将导致资产所有权的高估。反对者认为，只有购买期权定价对执行期权产生重大诱因时，租金支付义务中才能包含期权执行价格，这与他们处理延长或终止租赁期权的观点是一致的。

租赁会计论文篇5

【关键词】租赁会计；实物借贷；租赁交易；折现率

我国现代租赁行业的发展是从改革开放20世纪80年代初期开始的。中国东方租赁公司作为我国第一家专业性的中外合资租赁公司，在1981年4月正式成立。直至今日，我国租赁行业的发展已经经历了30多年的历程。在当前国家政策的大力扶持下，我国融资租赁行业逐渐进入发展的浪潮中，并且预计在未来一年之内超越美国，成为全球首位租赁大国。当前，我国融资租赁的发展局面逐渐朝着多模式共存、内外投资并存的方向进行。

然而我国租赁业务管理依然存在很多缺陷亟待解决。当前，虽然我国已经成为世界上仅次于美国的经济体国家，但我国的本质依然属于世界最大的发展中国家，未能形成较为完善而成熟的资本交易市场，并且对租赁行业的立法也较为缺乏，在贸易、税收等方面的配套制度及相应监督机制较少。此外，我国租赁的形式总体上来说是非常单调的，现阶段主要的融资租赁就是直接开展融资租赁，且租赁的方式也难以享受到减免等方面的优惠政策。从总体上来说，我国租赁行业的发展起步较晚，所以在会计准则方面依然存在很多不足之处。

一、我国当前租赁会计准则存在的问题分析

租赁会计准则的颁布和实行，大大促进了我国租赁业务的全面发展。在现行的租赁会计准则指导下的会计操作水平大大提升，并且在会计信息的可靠性和相关性方面也有很大的提升。虽然我国现阶段的租赁会计准则取得了很大的发展与进步，但在实践的过程中依然存在很多不合理的地方。

（一）租赁分类标准不合理

在现行的《企业会计准则第21号―租赁》中有明文规定，出租人和承租人都应当在租赁开始的当日划分租赁为经营租赁和融资租赁。在《企业会计准则第21号―租赁》指南中规定第三条标准中多数都掌握在租赁期，并且占据整个租赁资产使用寿命的3/4甚至以上。准则规定经营租赁是不包含融资租赁之外的其他类型的租赁。同时，对于承租人来说，通过经营性租入资产并不需要将其纳入资产负债表之中，因而就不必作为自有资产进行核算，然而融资性租入资产则应当考虑纳入资产负债表之中进行核算。

一方面，在我国，最低租赁收款额是等价于最低租赁付款额与第三方资产余值之和，这个第三方资产余值和出租人、承租人是没有任何关系的。所以，当出现该第三方资产余值之时，就说明最低租赁付款额和最低租赁收款额是不等价的，二者的现值也就是存在差异的。依据《企业会计准则第21号―租赁》中的规定而言，就同一笔租赁交易来说，租赁双方在判断业务方面的水平是存在差异的。

另一方面，由于融资租赁和经营租赁在会计处理方面存在一定的差别，承租人通常依据自身的喜好而选择经营租质。由于经营租赁过程中，企业能够获得表外的融资，从而使得自身的财务杠杆风险在很大程度上得到降低，实现了对资本结构进行合理调整的目的，最终有效压缩了资金的成本。而相对于承租人来说，出租人则依据自身的偏好选择融资租赁。由于对出租人而言，融资租赁的过程中，所有和租赁资产有关的风险都向承租人一方进行转移，作为出租人是不需要承担这一部分的风险的。正是在这种偏好不同的条件下进行合同签订的时候，租赁双方就会将租赁会计准则中存在漏洞与缺陷找出来，从而尝试在博弈的过程中设计一份让租赁双方都没有异议的租赁合同。租赁会计准则中一些量化的标准，为出租人和承租人设计合同时提供了足够的余地。这些标准虽然看起来十分精确、严密，但在实际业务中具有很大的主观性，因而往往会受到规避和操作。例如，承租人能充分利用第三条判断标准中的有关量化规定，刻意制定出一个低于租赁资产使用受限的3/4的期限，从而规避了财务报表在融资租赁方面的缺陷。而作为出租人的行为则恰恰是相反的，其会选择很多种灵活多变的方式尽可能使租赁期限和租赁资产使用寿命的3/4相互等价。例如，在施乐公司发生的财务舞弊案件之中，该公司就充分利用了这种量化标准对背后的利润进行操控与监管。该公司旗下的子公司中使用的复印机使用期限为5年。而在进行租赁合同签订时，复印机使用寿命定为3年。然而该公司却故意将其寿命估算为4年，从而是复印机出租使用期限和经济寿命的3/4保持一致，最终使得销售收入得到夸大。

（二）折现率方面的缺陷

在我国《企业会计准则第21号―租赁》中有明确规定，承租人在对最低租赁付款额进行计算时，可以取得出租人租赁内含利率的，可以将内含利率作为租赁的折现率，不然就应当将租赁合同规定好的利率作为折现率。如果在租赁合同中没有对利率进行规定，并且承租人未能取得租赁内含利率时，就应当通过同期银行贷款利率作为最终的折现率。

所谓的租赁合同规定利率，就是指是租赁双方在协议的规定下，事先拟好的双方都能够接受的相对合理的一个利率。从表面上来看，租赁合同规定中的利率是公平的，然而对双方的操作都提供了一定的空间。上述文中已经提到，承租人偏向于选择经营租赁，所以在进行合同利率制定时，承租人通常都会和出租人进行协商，从而将折现率设计得很高，而出租人则往往为了进行开拓业务空间，从而不反对承租人的意愿。这样一来，最终制定出来的折现率就会进一步拉低最低租赁付款额的现值，最终导致融资租赁的业务性质逐渐转变为经营租赁，为承租人带来很大的经济利益。

（三）关联方的租赁交易规定不明确

当前，对于有关于关联方之间开展的租赁业务，我国在很多规定条文中并没有明确作出规定。尤其是准则中没有明确规定，如果租赁双方有一定关联关系时，如何使得最低租赁的收款额和付款额降低，从而就可能造成关联双方共同利用开展的租赁业务对纳税所得额和会计利润进行操纵。和其他性质的交易有所不同，融资租赁并非是一次性付款的，而是分为很多期付款，其交易的整个过程具有很大的隐蔽性。加上各类租赁资产在市场价格方面的变动较为频繁，从而弹性较大，一些集团内部就能够充分利用关联方产生的交易，对于租赁价格弄虚作假，实现利润操纵的目的。例如，当X公司上市后与其的利润并不十分理想时，而母公司作为出租方就能够将租金适当调低，从而有效降低了X公司的租赁费用，进一步提升了企业的利润。除此之外，X公司也同样能够充分利用其出租方的特殊身份，将租金调整至远远高出的市场价格，从而向集团内的其他一些公司进行出租，进而也能够在一定程度上提升利润。而如果关联方所属的地域在所得税率方面存在差异时，则就应当通过租赁交易的方式实现纳税额压缩的目的。例如，X公司所得税率要比统一集团旗下的Y公司高一些，此时A公司就能够通过高价将Y公司的资产进行租入，从而降低了自身的利润，而此时Y公司的利润有所提升，进而实现了利润所得税率的转移。

二、对租赁会计准则问题提出的应对策略

（一）租赁分类方面的应对策略

一方面，租赁双方在对待同一笔租赁交易分类标准不一致时，租赁会计准则应当明确作出规定，就是从出租人租赁人的视角进行分析判断。笔者认为，不妨从承租人的角度进行考虑，从而进行科学的标准划分。由于承租人在整个租赁业务中是占据主导地位的，其也是整个租赁交易的源头，所以以承租人的租赁分类作为标准较为合理。另一方面，在对待准则中实务中量化标准容易受到操作等问题，能从下述两个方面对这种操作行为进行解决：第一，建议在分类的准则中加入这一句话：“对承租人而言，若租赁资产为公司生产经营的主要资产在，则应当将其开展的租赁业务视为融资租赁。”第二，可以建议将判断标准取消，将经营租赁和融资租赁的界限模糊化，这一点也是国际会计准则理事会在2010年8月份的国际会计准则中有关租赁业务的关键内容。而正是经营租赁和融资租赁之间的明确区分，造成现行的租赁模式显得十分繁琐和复杂，并且在实际的业务操作中难以进行性质定界。要切实解决这些方面的问题，国际会计准则委员会及美国财务会计准则委员会制定出全新的、统一的租赁会计处理方式，最终确保在资产负债表中将租赁交易中涉及到的负债及资产都清晰体现出来。

（二）折现率方面的应对策略

租赁合同问题造成在实际业务操作中的利润操控现象较为泛滥，因而建议将租赁合同利率取消。美国会计准则和国际会计准则都倾向于选择增量借款利率和出租人内含利率作为折现率。由此可以看出，我国准则中所规定的折现率中租赁合同利率是多余的，没有必要选择租赁合同利率作为最终的折现率，这主要是因为：第一，出租人租赁内含利率往往能够体现出其支付的实际筹资成本。第二，在取得银行同期贷款利率方面较为容易，并且往往都低于租赁内含利率，依据银行同期贷款利率计算出来的最低租赁付款额现值是相对较大的，并且也符合相关标准，从而能有效防止企业改变租赁性质的行为。因此，为了进一步将操纵空间减少，使其与经济的实际性质更加符合，并且保持和国际趋同，取消租赁合同利率是较为合理的。

（三）对关联方租赁交易规范的应对策略

通过租赁刮关联交易而事实利润操纵，这是长期以来一直存在的问题，为了进一步强化对关联双方交易的约束力度，应当在租赁会计准则之中增加这方面的明确规定，尤其是对于关联双方之间开展的租赁业务定价问题。例如，对在对最低租赁付款额和收款额方面，能够与非关联双方的金额进行参考，同时可以确定差异的具体范围。除此之外，还应当加强对关联双方教育的披露性。例如，可以要求企业在租赁交易之前详细谈好基本定价要素以及利润总额中关联交易利润的比例等，同时还应当对一些公司在关联双方租赁交易方面增加披露。除此之外，强化对违规公司的惩罚力度。在现行的《租赁法》中，应当对采用租赁业务实行的利润操控关联双方的经济及法律责任进行追究，强化经济制裁的力度。

（四）我国未来租赁会计准则的发展展望

当前，国际会计准则理事会颁布的《租赁》（征求意见稿）引发了业界内外的激烈讨论本次修订意见将租赁分类取消，对各种不同类型的租赁业务会计核算进行取消，从而在一定程度上提升业务会计信息的实用性、可信度及透明度。然而中国有很多组织都反对此次修订方案，认为融资性租赁业务发展到一定阶段的产物就是经营性租赁，一旦会计处理方式不具备经营性租赁的特征，则经营性租赁业务就不存在发展的空间。我国租赁行业可能会由于经营租赁负债存在的表内化现象而对企业借贷行为产生影响，造成一定程度上租赁规模的缩水，有关租赁公司竞争力也可能在这方面受到影响。然而在我国当前现实环境的影响下，国际会计准则与中国会计准则在实质性方面存在逐渐趋同化，一旦国际新的租赁会计准则颁布并实行，则我国的租赁会计准则也应当随之进行调整与修改。未来租赁会计准则的修改与完善是必然的趋势，但要想对我国现行的租赁会计准则进行完善，还应当积极借鉴国外优秀经验，同时充分结合我国的国情，对我国租赁会计准则和国际租赁会计准则趋同的进度表与路线图进行科学安排，并且与监管部门、财务部门及立法部门共同讨论制定新的条款，为我国租赁业的长久稳定发展打下坚实的根基。

三、结语

近些年来，我国经济的发展一直势头良好，然而依然存在很多方面的问题亟待解决，而通过扶持租赁业的发展则能够发挥一种十分特殊的作用和标准。我国近年来租赁会计获得了长足的进步，并且逐渐实现了和国际租赁会计准则的接轨。为此，我国在大力发展租赁业的同时，更应当深入对租赁会计的研究，强化租赁会计准则的实务操作性，并且要推动我国租赁业的发展趋同于国际的发展不掉，最终实现租赁会计对租赁行为发挥良好的指导作用，让规范的租赁会计准则更快地促进我国租赁业的壮大及发展。

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租赁会计论文篇6

[关键词]中美　文化差异　融资租赁业

1　中美两国文化上的差异

用霍夫斯蒂德、葛雷建立的文化框架来描述：我国是一个具有崇尚集体主义，集权程度高(权距大)、规避不确定性意识较强，职业化水平低和重统一性、轻灵活性的文化特征的国家。这种文化特征在我国占据着一定的统治地位，从马克思主义的历史唯物论的观点看，占统治地位的政治与文化必然会影响经济的发展。下面，笔者选取其中几个对融资租赁业的发展影响较为明显的文化特征，进而探究我国文化传统对融资租赁业的影响。

1.1　大权距

权距是指权威(或管理当局)的集权程度。相对于美国等西方国家来讲，我国显然属于典型的权距大(即管理理论的重心在管理当局)的国家，如计划经济体制就是大权距的具体表现。由于融资租赁本来是市场经济体制的产物，我国那时正处于计划经济体制的时候，采用这种方式引进外资，只能按计划经济的管理方式，由政府部门“安排”项目。80年代末期，我国的经济体制发生了巨大变化。投资主体由“国家”变成了企业，经济体制衔接不上，因此出现巨额欠租，使得我国融资租赁行业的形象欠佳。又如，在融资租入资产人账方法上，我国把利息费用开始日资本化，而在美国是规定以租赁付款的现值人账。而这样做，也只能在大权距的文化环境中为了管理者的利益需要才会较容易地变为现实。

1.2　职业化水平低

美国早在19世纪初就开始建立会计职业团体，致力于会计职业自身的有序发展，从而为美国始终保持较高的会计职业水平和自我管制的能力奠定了基础。如今，美国会计准则是由其民间会计职业团体自己制定的，大量的经济业务可以依赖其会计人员自身的职业判断来处理，这些均对其会计准则的发展产生了深远的影响。

与美国相比，我国会计的职业化水平明显偏低，无论会计职业的自我管制能力，还是会计人员的职业判断能力均捉襟见肘。差距甚远。因而只能遵循法律法规的要求和管制，这迫使我国建立完善的法律、法规，如我国很少采用几种有利于融资租赁业务快速发展的较为先进的方式(转租赁，回租赁，杠杆租赁)，其中一个原因就是这些层次较高方式的租赁业务处理程序比较复杂，也是因为我国目前的会计职业化水平难以达到这一点。

1.3　强调统一性

《企业会计准则》的颁布实施，标志着我国会计在国际化进程中迈出了关键的一步，但会计规范在许多方面与国际会计准则尚未协调，甚至差异较大。例如有关固定资产折旧、存货计价等会计方法，国际会计准则规定在保持一致性的前提下，企业可以自行选择。而在我国会计准则和制度中，对这些方法的选择作了较严格的控制，因此，一些在国外被广泛使用的会计方法，如加速折旧法在我国应用范围上受到严格控制。如我国规定“对融资租赁固定资产应视同自有固定资产管理”，而承租企业的同类资产大部份都按直线法计提折旧，所以租赁资产也只能按直线法折旧。这些均体现我国文化是偏好整体的统一而非个体的灵活与主动。

2　我国融资租赁业快速发晨中的障碍

在国民经济发展过程中，我国租赁业尽管已经发挥了自己的独特作用，但仍存在着许多障碍。主要表现为：

2.1　租赁的社会认知度较低。

对于融资租赁业，大多数人知之甚少，或全然不知。由于融资租赁机构本身，没有完全投入到市场竞争中去，宣传融资租赁业务的内容、特点及其好处。因此，国内很多企业对以融资租赁方式添置设备和以贷款购置设备的区别还没有认识，更不可能主动利用这一方式为企业进行技术改造、更新设备。放眼西方经济发达的国家，特别是美国，现代租赁一出现，就大力普及租赁知识。逐步改变人们的“先拥有，后使用”的使用观念，扫除思想障碍。

2.2　融资租赁法律、法规不完善、不健全

目前我国融资租赁业存在多头管理的局面，政出多门，很难制定统一的政策来协调租赁业发展过程中遇到的困难和问题，不利于租赁业整体的发展。如最高人民法院的“关于审理融资租赁合同纠纷案件若干问题的规定”对生产和流通部门组建的租赁公司从事融资性租赁销售的租赁合同的合法性未作明确规定，这些企业的租赁业务，其租赁合同司法解释上不予认可，这在一定程度上制约了我国融资租赁业的发展。

2.3　租赁成本高

从国内筹资情况看。在实收资本金上，所占比例太小不足以作为主要的融资来源；在吸收信托存款上，因为缺乏银行在社会上早已形成的信誉及形象，也处于劣势地位；向金融机构拆借受资产负债比例制约；发行债券和股票方面，国家控制较严，且能利用的资金数量、时间有限。从国外筹措资金的情况也不乐观，而且租赁企业得不到优惠的资金来源，再加上我国现行的会计制度把融资租赁的设备视同于企业自有的固定资产，租赁费不能列支成本。国家在税收政策上没有给租赁任何优惠，致使租赁成本较高。企业通过融资租赁方式新增设备得不到实质性的好处，因此不愿改变传统的设备购置方法，也就全然没有采用融资租赁方式的积极性。而美国主要以租赁债权从银行、保险公司获得贷款，有的租赁公司还与银行合作解决资金短缺问题；同时美国又是对租赁实行税收优惠最典型的国家，这也是美国租赁业特别发达的主要原因之一。

3　促进融资租赁业快速发展的措施

3.1　加强对融资租赁业宏观管理，促使其健康快速发展

建立全国性的统一的融资租赁管理部门。按照我国金融管理原则，中国人民银行应是统一管理融资租赁业的管理部门，有关融资租赁业的审批和监督管理权应集中于中国人民银行。待条件成熟时，可组建单独的租赁总局等。同时加大对融资租赁的宣传力度，改变人们的经营观念。

3.2　制订优惠的财税政策，降低租赁成本

借鉴其他国家特别是美国的普遍做法，扶持和鼓励发展融资租赁业。可采用的措施有：一是实行投资减税政策，欧美各国在发展租赁业的初期，大都采取了投资减税政策，即出租人可以享受设备购置成本一定比例的税收优惠。美国投资税扣减法中规定，出租人投资购买租赁设备时，可享受相当于投资设备购置成本10％的优惠，即出租人可以从应纳税的收人中抵免设备投资的支出。租赁公司的投资数额一般较大，其获得税收优惠是非常可观的。二是允许采用加速折旧方法，增加企业支付租金的资金源。三是多采用杠杆租赁等较为先进的方式，给予企业直接节税的好处。如美国采用杠杆租赁方式，出租人可以利用20％-40％的投资即可获得100％的税收优惠，贷款人可获得固定的以设备为担保的利息收入，承租人则可以分享出租人的税收好处从而减少租金与付款数额。

3.3　拓宽融资渠道，充实租赁公司的资金来源

融通资金能力的大小将直接关系到融资租赁业发展的速度和规模。考虑到租赁业的行业特点，可以放宽对租赁机构吸收资金的某些限制，融资租赁公司的外源融资渠道也可呈多元化发展。如融资租赁公司向银行贷款，保险业借款，基金借款，发行债券等，形成资产结构多元化。如日本欧力士租赁公司其筹措资金的另外50％为发债，其发行的短期商业证券和公司债占日本国内发行总量的2％以上；又如美国，租赁公司发行的短期资产担保型证券的发行量占全美国同样证券总发行量的1％。

3.4　加强融资租赁立法建设与完善，推动租赁业的规范发展

租赁会计论文篇7

【关键词】 经营租赁;财务指标;会计准则

经营租赁作为典型的表外融资项目,其会计处理的内在不足降低了财务报表在经济决策中的相关性。正确分析经营租赁的财务影响有助于揭示企业的经营业绩和财务风险。为了消除经营租赁造成的会计信息扭曲,欧美国家修改租赁会计的呼吁正在转变成会计准则的一部分。

一、经营租赁财务分析

在财务报表中,经营租赁既不报告为资产也不报告为负债,只在财务报表附注中披露相关细节。我国会计准则要求在附注中披露(1)资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额;(2)以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款总额。财务报表附注提供了经营租赁产生的未来款项支付义务,其性质类似于长期债务。

为了具体分析经营租赁表外披露对企业财务风险和经营业绩的实质影响,笔者采用折现的思想计算系列未来付款的现时义务(即现值)并将该笔现值资本化到资产负债表中,然后以此为基础计算和分析调整后的财务指标。

(一)不可撤销经营租赁的未来付款的现值

笔者使用深圳上市企业M公司2008年披露的财务报表和附注,并假定折现率为7%(以同期银行商业贷款利率5.4%为基数略上浮)。M公司从事零售业,不可撤销经营租赁主要来自租赁商铺。

计算超过3年的每年租金支付额。笔者假设从第4年开始,每年支付的租金等于第3年。如表1所示,公司需要大约4年时间才能支付完“3年以上”的租金145 205万元。按照年金现值和复利现值模型,该笔未来支付义务的现值为126 928万元(37 939×4.100×0.816)。2008年末,M公司不可撤销经营租赁合约形成的偿债总金额为236 702万元。

(二)对财务报表的影响

为了反映不可撤销经营租赁对企业实际负债和实际控制、使用资产的影响,笔者借用融资租赁会计模式重新处理不可撤销经营租赁的数据(即资本化经营租赁产生的资产和负债),并调整M公司资产负债表的关键数据。

调整后,M公司的资产总额上升了52%,而负债上升了119%;资产负债率由原来的43%上升到63%,权益保障倍数由1.30下降到0.59;表外负债是表内负债的1.19倍。调整后的数据反映了M公司真实的债务负担、偿债能力和再融资能力。实务中,部分企业长期控制和使用资产并构成实质上的融资行为和偿债义务,但仍采用经营租赁,其目标之一就是为了改善资产负债表数据。

理论上,经营租赁下的租赁费用等于融资租赁下资产折旧与利息费用之和。前者把支付的全部租赁费记入产品成本或管理费用等相应账户;后者则将利息部分分离出来记入财务费用。经营租赁会计低估了企业的融资成本,在利润表上表现为财务费用下降,其他成本或费用上升。当然,不考虑各国所得税制度的差异,无论采用何种方法,M公司的净利润并没有差异。

现金流量表中,两种会计处理方法下的每期现金流出金额相同。差别在于,经营租赁会计把支付的现金全部作为经营活动现金流出,而融资租入资产的折旧金额加回经营活动现金,融资租赁现金支付属于筹资活动现金流出。经营租赁的经营活动现金净流量低于融资租赁。

(三)净资产收益率(ROE)等财务指标

根据资产负债率和权益保障倍数的变化(见表3),可以看到表外资产负债表内反应后,M公司负债融资比例上升,财务杠杆升高,对债务的保障能力下降,继续依靠债务筹资的空间变小。标准的固定费用涵盖比率等于营业利润与租赁支出之和除以财务费用加租赁支出,用来揭示与租赁支出相联系的固定费用支付能力。M公司2008年的数据为(83 329+28 195)/(4 766+28 195),即3.38倍。

从2008年的财务报表看,M公司负债率为43%;现金18.5亿,占总资产的40%。公司的流动性相当不错。2009年,M公司致力于在全国一线和二线城市拓展零售业务,店铺租赁、铺面装修和新店铺的铺货成本等产生庞大的现金需求;大量租赁新店铺则带来巨额不可撤销的现金支付义务。M公司2009年半年报显示,一年内不可撤销经营租赁的金额更高达42 916万元。假定公司财务费用不变,未来的营业利润不能相应提高,那么M公司的固定费用涵盖比率将快速下降。在新店铺产生盈利之前,M公司需要巨额现金定期支付店铺租赁费用。由于经营租赁表外报告的特性,M公司的现有债务负担、偿债能力和再融资能力并没有通过财务报表充分揭示。然而,在用现值法调整了M公司的某些财务数据后,就比较容易理解(1)M公司实际的负债水平、偿债风险和再融资能力;(2)M公司的筹资需求。2009年半年报中报告公司有16亿元现金,资产负债率39%(16.9亿/43.1亿)。然而,在8月M公司公告中,公司大股东用持有的1.5亿股股份为本公司担保以获得银行贷款;公司没有报告贷款金额,但根据M公司当时的市价估算,该笔贷款应在20亿元左右。调整经营租赁后的财务数据有助于理解公司的财务行为。

从表2可知,调整前后的ROE相等;在ROE的影响因子中,销售净利率相同,资产周转率和权益乘数呈反向关系。调整前,13.1%净资产收益率(ROE)来源于较高的资产周转率(0.968)和较低的财务杠杆(1.76);调整后,13.1%的ROE则源于较低的资产周转率(0.644)和较高的权益乘数(2.68)。由此可见,调整前的ROE因子分析揭示出较高的资产管理质量和较低的风险;调整后的因子则反映出较低的资产管理效率和较高的财务杠杆。

经营租赁的资产不在资产负债表中列示,导致报告的资产低于企业实际控制和使用的资产,而营业收入不受租赁会计核算方法的影响。经营租赁会计数据反映到ROE(净利率×资产周转率×权益乘数)中,往往体现为资产周转率提高导致ROE的改善,而不是来自表外融资形成的更高的财务杠杆。这种情况下,企业利润质量看起来似乎更好。

二、租赁会计的最新发展

多年来,欧美国家的多数公司通过合约形成经营租赁并使用经营租赁会计,从而在财务报表中报告较少负债。两种租赁类型的划分导致不能全面披露企业租赁形成的债务,财务报告缺乏透明度和可比性。财务分析师通过技术手段调整经营租赁数据以公允揭示租赁形成的债务。但是批评人士认为数据调整难以满足一致性原则并常常低估租赁产生的债务。因此,学术界对经营租赁造成财务信息扭曲现象的争论从未停止。

1996年,“G4+1”白皮书呼吁承租人将全部租赁确认为资产和负债;但是在会计准则方面并没有导致任何重大改变。10年以后,国际会计准则委员会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)开始合作,尝试修改租赁会计准则。当然,反对修改租赁会计的声音仍然存在。他们认为,修改现行租赁会计准则并不合理,因为信用评级机构等熟练的会计信息使用者已经调整了资产负债表和利润表以反映本质上是融资租赁的经营租赁业务。

2009年3月,IASB和FASB联合公布了《租赁――征求意见稿》,这使改变现行租赁会计的行动取得实质性进展。在该征求意见稿中,为了提高财务报告的透明度和可理解性,经营租赁将被融资租赁取代。《租赁――征求意见稿》认为,所有的租赁都导致资产和负债的增加;并建议承租人不区分经营租赁和融资租赁,在租赁负债现值基础上资本化租赁金额,租赁金额包括租金、优惠购买选择权下的购买金额、续租金额和或有租金;租金费用账户将不再存在、租赁将被确认为债务融资形成的一项资产。

几乎所有企业都租赁房地产、办公设备和交通工具等,都会受到新会计方法的影响。其表现有以下三种形式。

第一,租赁资产和负债加回资产负债表,需要企业改变其资产负债表的呈报和计量。正如前文的案例所示,其对美国上市公司财务报告最直接的影响是上万亿的表外负债将出现在公司的资产负债表中,许多公司会出现更高的财务杠杆。企业的资产负债率、权益债务比率和固定费用涵盖比率等揭示企业债务负担能力的指标可能出现较大变化。债务资金提供者需要从新的角度审视会计变更对企业偿债能力的实质影响。既然租赁资产也应当报告在资产负债表中,那么对某些企业而言,购买而不是租赁房产和设备也许是更有利的选择。

第二,承租人要面对更大的管理责任。为了确认资本化金额,承租人必须搜集相当多的数据并执行更复杂的计算。与租赁有关的费用将不再是直线摊销,而是在租赁的早期年份高而后期年份低,这也会对企业利润计量带来影响。

第三,对于那些与债务资金供给者签订了财务指标保证条件的企业而言,可能面临风险。例如因不能满足合同中的资产负债率等要求,必须扩大权益基础或支付更高的资金使用成本,甚至失去贷款。

《租赁――征求意见稿》为承租人的租赁会计核算提供了框架。但对短期和小规模租赁,租赁选择权相关问题,或有租金和现有已经实施的租赁的计量,FASB和IASB尚未达成一致意见,出租人的租赁会计核算也没有出现在该意见稿中。FASB和IASB正在准备与《租赁――征求意见稿》相关的其他文件,何时正式实施新的租赁准则还没有具体日期。

美国业界认为,征求意见稿中的最新建议将被实施,这是不可避免的。《租赁――征求意见稿》中的租赁会计调整对我国现行会计实务提出了极大挑战。日益与国际会计实务协调的中国会计准则是否跟进即将到来的变化?需要及时作出理性的应答。

【参考文献】

[1] 中国注册会计师协会.2009年度注册会计师考试辅导教材――会计[M].中国经济出版社,2009(03).

租赁会计论文篇8

【关键词】融资租赁 费用 会计处理 递延法 实际利率法

融资租赁也称财务租赁或金融租赁，它是指出租方用资金购买承租方选定的设备，并按照签订的租赁协议或合同将设备租给承租方长期使用的一种融通资金的方式。融资租赁可进一步分为直接融资租赁、售后回租和杆杠租赁。文章仅对直接融资租赁的部分内容进行分析：这种租赁方式的显著特点就是融资与融物相结合，从形式上看，融资租赁与经营租赁一样，实现了租赁资产从出租方到承租方的物理转移，然而从其实质分析就不难看出：融资租赁是占用出租方购买租赁资产的资金取得了资产排他性的使用权。由于承租人在整个租赁期内享有了资产经济寿命期的75%以上，并且在租赁期满之日承租人选择留购的优惠价格一般都能激励承租人行使这种选择权，所以，我们几乎可以认为承租人实际上是向租赁公司借款购买了资产。这样一来，融资租赁的本质趋近于融资活动。

既然是一项融资行为，则必然相应地发生融资费用，具体可以分为两部分：一是初始直接费用，即在租赁谈判和签订租赁合同中发生的、可直接归属于租赁项目的费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。二是承租人随同设备价款一起归还给出租人的利息费用，即租赁最低付款额的现值高于资产公允价值的部分。

对于初始直接费用的会计处理，目前有两种方法：一是在其实际发生时确认为当期费用，借记“管理费用”，贷记“银行存款”或“现金”等科目；二是将初始直接费用列为投资净额的附加项目予以递延，在租赁期内按与利息收入的相同比例作为各期费用入账。对于承租人应付的利息部分的处理方法可采用实际利率法、直线法或年数总和法。

不论是初始直接费用还是利息费用，都是为了融资行为而发生的，虽然二者实际支付的时间会不一致，但就其本质而言并无太大差异，对于初始直接费用来说，其支出带来的收益并不局限于支出当期，而是为整个租赁期服务的，因此，对其采用递延法在各期合理分摊入账，充分体现出“实质重于形式”的原则，成为本文论述的要素之一。对于随同设备款项一起支付给出租人的利息费用，由于尚未支付的设备款项在逐年递减，则每期应承担的利息费用也应该逐期递减。因此，对于租赁产生的利息费用的处理采用直线法显然是不合适的，不符合“配比”原则，又由于融资租赁的融资性质较为突出，可见以出租人公布的内含利率来运用实际上利率法，集中体现出“配比”原则和“权责发生制”原则，成为本文论述的要素之二。

下面通过一个实例的具体会计处理方法对初始直接费用的递延法和利息费用实际利率法的结合使用体现出的优越性进行论述。

例：A公司于×5年1月1日出租一台设备给B公司，该设备的公允价值为50000元，租赁期为3年。A公司在办理出租业务时花费的直接费用为4460元，A公司将此笔费用计入了应收租赁款中，A公司要求的内含利率为10%，要求B公司于年末按21900元的年租赁费缴付租金。

从A公司的立场看，初始直接费用是由于B公司的租赁请求产生的，应当由B公司全部承担从而变成B公司融资费用的一部分。因此，B公司应付租赁款的总数额为54460元，即设备公允价值与初始直接费用之和，正好为年租金21900元与内含利率10%及三年期年金现值系数的乘积，即54460=21900×（P/A，10%，3）=21900×2.4869，那么A公司确认的最低租赁收款额为54460元。

从B公司的立场看，初始直接费用与利息费用一样，都是融资费用，因此可以理解为实际应付的租赁款仅为50000元，只是出租方为了收回由于租赁请求产生的初始直接费用而提高了实际内含利率。我们可算出A公司实际内含利率为15%，设实际内含利率为I，从等式50000=21900×（P/A，I，3）中得I=15%。B公司对于此项租赁业务进行相关的数据计算如下表：

注：①×7年应将剩余租赁款付清，即付清×6年末实际应付租赁款19040元。

②×7年应将账面应付租赁款结转完，即结转×6年末名义应付租赁款19907元。

③×7年实际利息费用应倒挤得出，即21900-19040=2860元。

④×7年名义利息费用应倒挤得出，即21900-19907=1993元。

表内第（2）栏数据表示B公司按租赁资产面值50000和15%的利率计算的每年应承担的全部融资费用。

第（3）栏数据则是A公司确认的最低租赁收款额的现值54460按10%的利率计算的每年获得的利息收入。

第（4）栏数据和第（5）栏数据分别表示在两个利率下各年归还的本金。

第（6）栏数据是B公司每年应承担的初始直接费用。由于实际支付的利息与名义利息的合计数相差4460元，则每年实际利息与名义利息之间的差额就正好是B公司应分摊的初始直接费用。

第（7）栏数据表示B公司每年支付租金后，逐年递减的尚欠的设备本金。

第（8）栏数据表示A每年收到租金后，逐年递减的最低租赁收款额的剩余部分。

B公司根据以上表格中数据作相应的会计处理：

1.取得资产时，承租人通常将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，将二者之间的差额记录为未确认融资费用。因此，B公司首先作资产入账分录如下：

借：固定资产――融资租入固定资产 50000

未确认融资费用 15700

贷：应付租赁款 65700

2.×5年年末付租金时，借：应付租赁款 21900

贷：银行存款 21900

由于初始直接费用对于B公司而言，也是融资费用的一部分，因此将每期应负担的初始直接费用与利息费用一起计入“财务费用”，那么还应作以下分录：

借：财务费用 7500（5446+2054）

贷：未确认融资费用 7500

这一分录反映出初始费用作为融资费用的本质特征，充分体现了“实质重于形式”的原则。

B公司×6年和×7年的会计处理：

A公司则应对此项业务作以下会计处理：

1.租出资产时，借：应收租赁款 54460

贷：融资租出资产 50000

银行存款 4460

2.×5年年末收取租金时，借：银行存款 21900

贷：应收租赁款 21900

若将每年收到的租金抵消应收租赁款，三年后“应收租赁款”借方累计发生额为54460元，而贷方累计发生额为65700元，则产生贷方余额11240元（65700-54460），而这部分差额正好是54460元的应收租赁款按10%的内含利率计算出的利息总额，也就是说A公司每年收到的应收租赁款中都包含了利息收入成分，因此，A公司应该将每年末收到的租金中超过设备应收款的部分确认为主营业务收入。则A公司×5年年末收取租金时还应作如下分录：

借：应收租赁款 5446

贷：主营业务收入 5446

对于A公司而言，初始直接费用虽已垫支，但可以从B公司全部收回，则用以下分录表示其以费用的形式支出，又以收入的形式收回。

借：初始直接费用 2054

贷：主营业务收入 2054

这样，A公司于×5年年末收回的金额中共确认了“主营业务收入”7500元，正好等于设备本金50000元按15%的内含利率计算出的实际利息收入。由此笔分录还可以看出A公司将垫支的初始直接费用看成是整个租赁期间应分摊的费用形式，分期确认，严格遵循了“配比”原则和“权责发生制”原则。

需要说明的一点是，A公司三年确认的主营业务收入总额虽为15700元，但其垫支的初始直接费用4460元的收回仅只能理解为成本的收回，并没有产生资金的时间价值。所以A公司实际的净利息收入仍然是11240元（15700-4460）。

×6年和×7年的会计处理：

在对融资租赁初始直接费用的处理中，采用递延法和实际利率法的结合只是一种选择。现阶段，包括我国在内的许多国家仅仅将其在支付时确认为当期费用，简化处理。但是如果将它以递延法处理并结合实际利率法分析，那么对于反映融资租赁活动的融资性质就很到位了，这对“实质重于形式”原则、“配比”原则和“权责发生制”原则的运用也体现得很充分。希望笔者建议的融资租赁初始直接费用的会计处理会对我国会计实务的发展有一定积极影响。

参考文献

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