税收科研论文范文

时间:2023-11-13 23:41:30

税收科研论文

税收科研论文篇1

一、中国税法学研究落后的成因分析

税法在现行法律体系中是一个特殊的领域,它不是按传统的调整对象的标准划分出的单独部门法,而是一个综合领域。其中,既有涉及国家根本关系的宪法性法律规范,又有深深浸透宏观调控精神的经济法内容,更包含着大量的规范管理关系的行政法则;除此之外,税收犯罪方面的定罪量刑也具有很强的专业性,税款的保护措施还必须借鉴民法的具体制度。因此,将税法作为一门单独的学科加以研究不仅完全必要,而且具有非常重要的理论和实践意义。当宪法学热衷于研究国家根本政治经济制度而无暇顾及税收行为的合宪性时,当经济法学致力于宏观调控的政策选择而不能深入税法的制度设计时,当行政法学也只注意最一般的行政行为、行政程序、行政救济原理而难以触及税法的特质时,将所有的与税收相关的法律规范集合起来进行研究,使之形成一门独立的法学学科显得尤其重要。这样可以博采众家之专长,充分借鉴相关部门法已有的研究成果和研究方法,使税法的体系和内容更正完整和丰富。

然而,当前我国税法学研究的现状是,主攻方向不明确,研究力量分散,研究方法单一,学术底蕴不足,理论深度尤显欠缺。经济学者只重视税收制度中对效率有重大影响的内容,法学家们也只满足于对现存规则就事论事的注释,税法在法学体系中基本上属于被人遗忘的角落。随着社会主义法治进程的深入,依法治税越来越成为人民日益关心的现实问题。人们不仅关心税收行为的经济效果,更关心如何通过周密细致的法律措施保证自己的合法权益不受侵害。税法的功能不仅在于保障政府正当行使职权,同时也在于以法律的形式对相关主体的行为进行约束和监督,使其在既定的框架中运转,不至于侵犯公民的权利和利益。恰恰在后一点上,我国税法学的研究相当薄弱。如税收法定原则的贯彻落实,税收征管程序优化设计,纳税人权利的保护等,都是我国财税法学研究亟待加强的地方。

所以,总体来说,中国税法学目前仍然在较低水平上徘徊。由于中国税法立法数量多,涉及面广,其中法律规范的内容还有一些与众不同的特性,所以人们勉强还能接受税法作为一个相对独立的法律部门而存在,不管在位阶上它是属于财政法、经济法抑或行政法;然而,就现状而言,中国税法学能否成为一门独立的研究学科的确令人担忧。作为一门独立的研究学科,首先,应该具有独立的研究对象;其次,应该形成比较完整的学科理论体系;再次,还应该产生一批高质量的研究成果;最后,该学科应该具有丰富的、可待挖掘的理论资源和广阔的发展前景。对照这些要求,我们惭愧地发现,中国的税法学研究的确刚起步,用“幼稚”一词进行描述并不过分。由于历史的原因,中国的法学研究自20世纪70年代以后才进入现代法的复兴和发展时期。而其中税法学的研究更是晚了将近10年,从80年代中期才开始产生和发展。(注:倘仅从时间上看,我国第一本专门的税法学著作应为1985年由时事出版社出版的、刘隆亨编著的《国际税法》,但一般认为,1986年由北京大学出版社出版的、刘隆亨所著:《中国税法概论》一书标志着我国税法学的形成。参见刘剑文:《中国税收立法研究》,载《经济法论丛》(第一卷),法律出版社2000年版,第82页。),不过,这虽然是中国税法学研究滞后的一个客观原因,但是我们认为其并不足以解释全部现象。因历史原因耽误的法学学科并非只有税法学,刑法学、民法学等传统学科同样难逃厄运,可是它们现在却得到了欣欣向荣的发展。10年来法学研究最引人注目的领域是行政法学,它的起步可能比税法学更晚。在20世纪90年代初的时候,行政法学还只是停留在利用教科书对现行行政法进行注释的阶段,而今行政法学硕果累累,傲然屹立于法学之林。除此之外,还有环境法学等新兴学科的兴起和发展也都说明了历史原因并不是中国税法学研究落后于时代、落后于其他学科的最主要原因。我们认为,最主要的原因表现在以下四个方面:

1.税法基础理论研究重视不够。税法学并不是不能够从事现行法律规范的解释工作,相反,解决税收立法、执法和司法过程中的现实问题是中国税法学的天职。税法的解释,既有利于法律自身的完善和发展,又有利于税法的普及,是一件利国利民的好事,同时也是每一个国家法制和法学发展史上一个必经的阶段。但是税法学者在参与税法活动的各个环节时应该有自己独特的视角,这种视角不一定与立法者、执法者和司法者、乃至守法者的视角完全吻合,这样才能保证它作为一门研究学科得以存在的价值和意义。而且总体来说,税法学的视角应该比参与税法活动的其他任何人的视角更能把握问题的实质。要锻造税法学这种与众不同的观察问题、分析问题和解决问题的思路和方法,必须有赖于税法学基础理论研究的加强。只有税法学基础理论,才能将税法研究提升到一个新的高度,使之不仅关心在征纳过程中税款的计算、税收优惠的程度等具体的问题,更会着意将自己置于整个国家法律体系的大环境中,关心自己在法律体系的地位,关心自己与其它法律部门如何协调等;也只有税法基础理论才能够使税法内部发展成为相互依存、相互制约的科学体系,使概念与概念之间、原则与原则之间、制度与制度之间环环相扣却又畛域分明。可以说,税法基础理论研究的广度和深度决定了税法学能否独立地成为一门法学学科,也决定了税法学自身研究的进展和步伐。反观中国税法学界,有关基础理论研究方面的成果寥若晨星,只是在税法基本原则、税收基本法方面有一些介绍性的论述(注:这方面的成果主要有:刘隆亨等:《制定我国税收基本法应具备的特征》,《法学杂志》第1997年第1期;刘剑文、熊伟:《也谈税收基本法的制定》,《税务研究》1997年第5期;刘剑文:《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》,《法学评论》1996年第3期;张守文:《论税收法定主义》,《法学研究》1996年第6期;张宇润:《论税法基本原则的定位》,《中外法学》1998年第4期;陈学东:《浅论税收基本法的调整对象》,《杨州大学税务学院学报》1997年第4期;李刚:《对税收基本法几个问题的认识》,《财经研究》1996年2期;华国庆:《制定我国税收基本法刍议》,《安徽大学学报:哲社版》1998年第3期;郭勇平:《关于我国税收基本法中税收司法体系的立法思考》,《杨州大学税务学院学报》1998年第1期;徐志:《我国税收基本法之研究》,《浙江大学学报:人文科学版》1999年第1期。),税收法律关系的研究才刚刚起步(注:这方面的成果主要有:刘剑文、李刚:《税收法律关系新论》,《法学研究》1999年第4期;张登炎、侯绪庆:《论税收法律关系的构成要素》,《湖南税专学报》1995年第1期;何小平:《税收法律体系论要》,《政法论坛》1996年第4期;贺玉平:《论税收法律关系》,《贵州大学学报:社科版》1998年第1期;王成全:《论税收法律关系主体之间法律地位的不平等性》,《中央政法管理干部学院学报》1997年第4期。),税法与其它法律部门的互动研究也只是在借鉴民法债权制度方面有一些初步成果。(注:这方面的成果主要有:首闻:《略论纳税人的退还请求权》,《法学评论》1997年第6期;张守文:《论税收的一般优先权》,《中外法学》1997年第5期;杨小强、彭明:《论税法与民法的交集》,《江西社会科学》1999年第8期;杨小强:《论税法与私法的联系》,《法学评论》1999年第6期;杨小强:《日本地方税法中的民法适用及启示》,《中央政法管理干部学院学报》1998年第4期;程信和、杨小强:《论税法上的他人责任》,《法商研究》2000年第2期;费锦红:《试论税收优先权与抵押担保债权》,《浙江经济高等专科学校学报》1999年第6期。)至于国内目前唯一的一本基础理论方面的专著,也只能看成是有关税收基本法的论文集,其内部的体系还有待完善,且总体来说,说理尚不够透彻,受税收实务部门起草的《税收基本法(草案)》所定框架的影响过大。(注:参见涂龙力、王鸿邈主编:《税收基本法研究》,东北财经大学出版社1998年版。)但不管怎样,这些成果毕竟对中国税法基础理论的研究起到了较好的示范作用,有助于中国税法学的理性成熟。(注:值得一提的是,有些税收经济学者结合自己的专业也在关注税法学的进步,并取得了令人称许的成绩。其中有代表性的如许善达等著:《中国税收法制论》,中国税务出版社1997年版;许建国等编著:《中国税法原理》,武汉大学出版社1995年版。)

2.税法学研究方法尚显单一。这首先表现为税法学对税收学的长期依赖状态。从学科关系上看,税法学和税收学分别站在不同的角度研究同一个对象,其内在的相通性是毫无疑问的。由于税收学的研究较税法学的研究起步早、成果多,因此在税法学刚刚起步的时候有意识地合理借鉴税收学的研究成果是非常正确的,它有助于节省时间、加快进程。再加上税法学本身的特性所致,很多问题必须进行经济分析才能更清楚地辨析其中的利害关系,所以税法学的发展离不开借鉴税收学的研究方法和研究成果。然而,这二者毕竟分别属于法学和经济学两个不同性质、具有相对独立性的学科。税法学应该有自己独特的研究方法和研究视角,它所关心的焦点可以在某一点上与税收学相同或相通,但是在更多的方面,应该是不同于税收学的。从税法学的研究整体及其发展过程中来看,税法学研究长期过分依附于税收学研究,连许多税法学研究的成果都是税收学界的人士在专攻税收学的同时附带地作为一个新领域开拓出来的,这就难怪人们善意地责怪税法和税法学“活性”不强了。(注:参见刘剑文、李刚:《二十世纪末期的中国税法学》,《中外法学》1999年第2期。)的确,仅仅从税法学的角度研究税法问题会不可避免地受到学科局限性的影响。因此,应当从税法学自发的需要出发,在研究过程中合理借鉴和参考税收学的内容,而不是从税收学的角度出发去裁剪税法学,这样才能真正做到从法律角度研究税收问题。

如果说以上所述的税法学在处理与税收学的关系时是过于机械的话,那么,税法学在处理自己与法学其他学科的关系时就是失之狭隘了。实际上税法与法理学、宪法学、民法学、行政法学、刑法学、诉讼法学、国际投资法学、冲突法学等部门法学的关系非常密切,税法学应该善于站在法理学和宪法学的高度处理税法问题,税法学也应该吸收和借鉴民法学和行政法学中的具体概念、原则、制度等研究成果;此外,作为宏观调控法的一个重要组成部分,经济法的国家依法调控经济之理念也应随时指导税法学的研究和实践。总而言之,税法不是一个孤立的学科,它必须借鉴其他法学学科乃至于政治学、经济学、社会学的成果才能不断发展和完善。税法每天面对的都是日新月异、快速运动的社会经济生活,各种新事物层出不穷,税法学首先必须借助于相关学科的知识对其加以理解和接受后,才有可能回到自己的领地上研讨出科学合理的应对之策。如果税法学研究时带有明显的学科狭隘性,就税法论税法,而没有将其放到与其他学科的广泛联系中,或是更广阔的理论背景中加以分析,所得出来的结论必定有失允当,难以为整个国家的法律体系所认可。我国税法学研究长期以来的确表现出缺乏兼容性的弱点,很少有人主动地开拓自己的研究领域,相反却总是愿意亦步亦趋地围绕着现行税法,要么着力论证变革旧税制,实施新税法的合理性,要么对现行税法提出一些修修补补的意见。这充分说明了税法学缺乏学术远见、安于现状,同时也再一次展示了中国税法学的不成熟。

3.税法学研究人员知识结构不合理。虽然我们对于税法学机械地照搬照抄税收经济学的内容持批评态度,但是研究税法学又的确不能不掌握税收经济学,否则研究不可能深入下去。这主要是因为税收立法关于税种选择、税率确定以及减免税的幅度等方面的决策都必须要考虑它们可能带来的经济效果,而税收经济学对此已经有成熟系统的研究,因此税法学完全可以合理借鉴。比如税收经济学对各种税种之优劣比较、税收公平和效率原则的具体衡量及其演变,税收的宏观与微观经济效果、不同历史时期税收的职能之发挥,以及课税的理论依据等方面都已经取得了很好的成绩,而这些对于税收立法观念的形成意义重大。(注:从某种意义上说,笔者以为,税收学与税法学是站在不同的角度对同一个问题进行研究,因为税收法律关系与税收关系从来就是合二为一的整体,理论上所谓税收法律关系是对税收关系进行法律调整的产物的提法只是学者们为了显示自己学科的特定价值而人为的区分。所以,完全可以说,税法学是研究如何对税收关系进行法律规范的学科,税收学是研究如何对税法进行经济分析的学科,二者研究对象重叠,研究视角各异,研究内容各有侧重,但研究成果却在很大程度上可以共享。参见刘剑文主编、熊伟副主编:《财政税收法学者参考书》,法律出版社2000年版,第34~37页。)税法学者所要作的,不否定税收经济学,而是在充分理解和掌握的基础上超越它,以一种批判的眼光积极主动地运用这些知识填充自己的体系大厦。为了使税法学学者的眼界开阔,摆脱狭隘性的束缚,首先“当然要致力于本部门法、本学科的研究,要钻进去;但也需要顾及相关和相邻的部门法和学科,要研究它们的相互关系,为此,有时需要跳出来,站在更高、更广的角度统观整个法的体系和法律科学体系的全局。”(注:漆多俊:《经济法基础理论》,武汉大学出版社2000年版,第10~11页。)要做到这一点,必然要求税法学者的知识结构不能过于单一,不能因为研究税法就不愿意涉猎其他领域。如果不具备深厚的法理学基础,如果不能够站在财政宪法的高度考察税法的本质要求,如果不能理解税法从民法、刑法、行政法或诉讼法、国际私法中借用过来的概念、制度的准确含义,税法学在这些学者眼中无非只是如井底之蛙所能看到的天空一样。同理,税法学内部的研究分工也不宜太细,研究税法学基础理论的学者,必须同时对各个具体税种法或程序法有所了解;专攻税法学各专门领域的研究人员,也不仅应当从整体上把握税法学研究状况,还应当适当掌握税法学其他部分的研究信息。而我国税法学研究人员在这些方面都比较欠缺,国际税法、国内税法和外国税法不能连为一体,不愿意横向地学习其他领域的知识,导致高质量的研究成果难以产生。

4.税法学研究缺乏理论资源。同样是受“文革”的影响,民法学和刑法学在停滞十余年后能够随着改革开放的春风而蒸蒸日上,行政法学也能在短时间内发展壮大,这与重视理论资源的挖掘和利用是有着很大的联系的。以民法学为例,民法已经有二千多年的发展史,国外的法典、学术史料浩如烟海,新中国成立前也有过短暂的繁荣时期,而台湾地区对民法学的研究从未间断过,且早已达到很高的水准,这些都是民法学能够在短时期内恢复活力的重要条件。中国民法研究恢复起动后,民法学界非常关心挖掘这些理论资源并孜孜不倦地加以学习和汲取。翻译外国著名民法典和民法学著作,校勘民国时期的历史资料,引进台湾的专门著述,使得民法学有条件站在前人的肩膀上有所突破。这是任何一个学科都不可能超越的发展规律。税法学并不是没有理论资源。从第一次世界大战后税法首先在德国独立以来,税法学的研究已经取得了很多颇具价值的成果,其中德国的税法学者研究最为透彻,日本次之。我国台湾法学界于20世纪60年代初开始重视税法学的研究,并迅速在基础理论、税收实体法、税收程序法等领域出版了大量的文章、专著,其研究偏重于理论概括和逻辑统一,深受税收法定主义思潮的影响。(注:参见杨仁泽:《现代“租税法”之评介与研究》,载台湾朝阳大学《法律评论》第33卷第4期。)发展至今天,台湾税法学者更倾向于站在财政宪法的高度,利用税收法定主义的内在要求,对各种现行立法全面进行理论检讨和得失评点。(注:参见葛克昌:《税法基本问题》(财政宪法篇),中国台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。)这些都是税法学宝库中的瑰宝,是我们继续从事深入研究宝贵的理论财富,不千方百计地试图挖掘其合理内核,却完全不顾其存在而只是在一些细节末节上隔靴搔痒,这是一件十分令人痛心的事情。遗憾的是,中国税法学界很少有人专治于外国税收学名著的翻译,至今为止只有日本学者金子宏的《税法原理》在大陆翻译出版。(注:参见[日]金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版。)而台湾学者的著述则由于众所周知的原因难以与大陆读者见面。这样一来,一方面是已有资源的无端浪费,另一方面是中国税法学研究的低水平徘徊,这对有志于继续从事税法学研究的学者们提出了严峻的挑战。当然,我们没有丝毫理由责怪他人不去从事经典文献的翻译和挖掘工作,因为外语是税法学研究者知识结构中不言而喻的重要组成部分,税法学者最起码应该掌握一门外语才有可能深入从事研究,其中尤其德语和日语为最佳。而何况,真正应该去尝试翻译的艰辛,为税法学的繁荣兴旺修桥铺路的,应该是税法学者们自己,而不是他人。

二、加强中国税法学研究的对策与方略

面对严峻的深层次问题,税法学实在再不应该为其表现的出版繁荣而盲目乐观。蓦然回首,人类历史上影响巨大的20世纪已悄然隐退,税法学与税法学者们都已经沐浴在新千年的曙光中。要想使税法学在新千年和新世纪的滚滚长河中有所发展,税法学界任重而道远!就其近期规划而言,我们主张加强以下几个方面的工作,以期促进税法研究尽早走向正轨:

1.加强合作研究。为了适应依法治税的需要,促进税法学研究水平的提高,有的学者主张“团结全国现有的从事税法教学、研究工作者与从事税收法制建设的实际工作者,把现有比较分散的、小规模的研究转化为方向明确、有规模效益的研究,把过去院校研究和业务部门相脱节的情况转变为理论与实际相结合,使教学科研部门和业务部门密切联系,把零星的间断的对外联系变成有组织的、系统的对外交往。”(注:见刘隆亨:《中国税法学研究会筹备工作的报告》,《税法研究》1998年第4期。)的确,中国税法学界面对税法的落后状况,迫切需要以合作的形式增加科研投入,发挥规模效应和避免重复研究。合作的形式多种多样,只要有助于开阔思维,知识互补就行,如:(1)加强课题合作。下达科研课题的单位不妨有意识地设置优先考虑条件,鼓励不同地区、不同行业的研究者们开展横向合作。通过这种合作有助于集思广益,加强研究人员的凝聚力。且因为研究的需要自愿组合,优势互补,并无操作上的困难之处。(2)发挥中国税法学研究会的职能,通过年会、小型研讨会、项目论证会以及创办刊物支持出版等工作,将之建设成中国税法学研究的一个堡垒,为科研合作提供条件和机会。(注:中国税法学研究会已于1998年3月28日成立,它是全国税法学界教学、科研和实际工作者自愿参加的全国性社会团体和学术团体。见《税法研究》1998年第4期。)(3)创办《税法论丛》,使深入细致的研究成果能够及时集中地得以发表,发挥理论辐射作用。《税法论丛》应该保持高规格、高起点,代表着中国税法学研究的最高水平和发展方向,使之变成中国税法学者的一个繁荣温馨的理论家园。

2.培养税法人才。税法教育在各个综合性重点大学的法学院系和各专门政法院校中的本科阶段很难进行得非常深入系统。在有限的课时内要求将税法总论、税收实体法、税收程序法等由点到面地全部讲透不大现实,只可能走马观花,难于深入。而在专门的税务院校和财经院系里又不大可能对税收从法学的角度涉及太多。但是随着税法的日益复杂以及税法与其它法律部门联系的日趋紧密,涉税诉讼的增加和税法风险防范意识的加强,税务部门、企业对高层次的税法专业人才的需求将会越来越大。为了解决这个问题,我们建议在本科教育阶段加大税法学的课时量,而在教学内容的安排上强调更侧重于通过对基础理论的灌输培养学生自觉的税法思维习惯和解决具体税法问题的分析理解能力。这样做一方面满足了实务部门对真正的税法专业人才的需要,另一方面也为这些人继续进行研究生阶段的教育奠定了扎实的基础。而税法学科研人员的培养主要还是要通过研究生教育的形式,以硕士、博士、博士后的纵向梯次结构引导有志之才不断攀登,培育税法学研究的后继人才,为税法学在不久的将来之兴旺发达积聚力量和资源。

3.重视基础理论。我们一再提到基础理论研究的重要性是因为,一旦缺少它,税法将只是一具没有灵魂的躯壳,生命与活力再也与它无缘。基础理论的研究,首先应当重视法理学,实际即是要进行“税法的法理学研究”,将税法理论及其研究条理化、体系化和规模化。一方面要将法学上的一些共性问题,如价值、效力、功能等放到税法的具体环境中深入研讨,使其为税法理论的完善做出贡献;另一方面也要着力从税法学自身出发,对税收及税法的起源、原因、性质以及主体间的相互关系等展开法理分析,为其寻找法理渊源。在这种方法的指导下,抽象的法理可以用来指导具体的税法活动,而从具体的税法制度和概念中也能总结出一般的法理,这样才可能引导税法学走向成熟。重视税法基础理论的研究还需要关注税法在宪法上的含义和要求。随着税收法定主义思想在各国的普及,宪法对税法的要求越来越具体和规范,税收立法、执法的每一个环节不仅要考虑是否合法,更要考虑是否合宪。不少学者站在财税宪法的角度研究税法,不少国家有专门的机构对税收立法和执法过程中是否违宪进行审查。如果这种观念也能够通过税法学者的研究和宣传在中国得以普及,税收法治将不会再是一个遥远的梦。当然,除了增加理论深度的法理学和提升效力位阶的宪法学以外,税法基础理论还应该多借鉴国家学说、政治学、公共选择理论、社会学等相关科学的先进成果,以丰富自己的理论殿堂。

4.挖掘学术资源。如前所述,税法学虽然在历史上出现的时间并不长,从整体上看其理论深度和学科完善性都不能与源远流长的民法等学科相媲美。但是经过几十年的努力,税法学也已经积累了可观的学术成果和立法资料,这是中国税法学应当充分挖掘和利用的学术资料,是中国税法学走向成熟的不可逾越的必经之路。面对国内外税法学研究水平的巨大反差,作为中国唯一的全国性税法学理论研究团体,中国税法学研究会应当责无旁贷地挑起这副历史重担,在挖掘学术资源,承继学术传统方面不遗余力地调兵遣将、组织实施。对于国外的学术专著和具体代表性立法文件,应全面收集,建立外文税法资料中心。对其中特别具有理论价值和参考意义的,应当积极组织人员翻译出版。由于这决不仅仅是翻译者个人完成科研任务的问题,而是关系到中国税法学整体的发展,因此凡是有能力的个人或单位都应该积极支持这一项伟大的事业。至于我国台湾、香港、澳门地区以及其他华语国家的税法资料也应该利用各种机会收集和整理,并建立中文税法资料中心。设想中的这两个资料中心不应为某一个或几个单位所垄断,而应该面向中国税法研究会的全体会员开放。如果因为资金、设备、场地、人员等原因而无法接纳太多的研究人员时,最起码在短期内应该向全体理事开放,并通过理事辐射全国。

税收科研论文篇2

【关键词】科学发展观全面统筹协调发展中国财税法学理论创新

【正文】

一、科学发展观的内涵与要求

(一)科学发展观的提出与内涵

发展观,是对发展的本质、发展的规律、发展的动力、发展的目的和发展的标识等问题的基本观点与基本态度。1发展观作为意识形态,其正确与否,对于经济社会的发展具有重要的影响。可以说,发展观在一定程度上直接决定了一个国家在发展问题上所采取的基本策略与基本方针。我们党历来重视发展观问题,也在不断探索科学的发展观,但一直没有将之明确表述出来。党的十六届三中全会第一次明确提出了新的、科学的发展观,这就是“全面、协调、可持续发展”。

党的十六届三中全会提出“坚持以人为本,树立全面、协调、可持续的发展观,促进经济社会和人的全面发展”是在充分估量当今世界经济、科技和社会发展趋势的基础上,进一步从理论高度对发展的内涵进行的科学凝练,抓住了发展问题的关键和要害,揭示了发展的核心和实质,具有重大而深远的战略意义。2

科学发展观的基本内涵就是“全面发展”、“协调发展”和“可持续发展”。“全面发展”就是要谋求国家经济、政治、文化的全面发展,物质文明、政治文明、精神文明的全面发展,经济、社会、自然和人的全面发展。“协调发展”就是要谋求经济、政治、文化相互协作、相互推动,国际间、区域间人口资源环境相互配合、相互影响,形成结构合理、功能完备、速度适宜和效益兼顾的社会良性发展形态。“可持续发展”就是要把控制人口、节约资源、保护环境放到重要位置,使人口增长与社会生产力的发展相适应,使经济建设与资源、环境相协调,实现发展的良性循环。因此,科学发展观体现了当代共产党人的崭新发展理念,具有十分丰富而深刻的内涵。3

(二)科学发展观的基本要求

科学发展观为我国经济、政治、文化和社会发展提出了新的、更高层次的要求,概括说来,新的发展观所提出的基本要求包括以下两个方面:

1.以人为本。科学发展观必须是以人为本的发展观,人的发展是经济社会发展的本质,人是经济与社会发展的终极目的,人是社会经济发展的根本动力,人的发展是经济发展的重要标志。4坚持以人为本、促进人的全面发展的科学发展观,是马克思主义价值观的基本取向和核心理念,是我们党领导社会主义革命、建设和改革历史经验的科学总结,表明我们党对人类社会发展规律、社会主义建设规律和共产党执政规律的认识达到了一个新的高度。5

2.全面统筹、协调发展。科学发展观要求我们必须对重大社会关系进行全面统筹、协调发展。中共十六届三中全会明确提出了要对重大社会关系进行“五个统筹”:统筹城乡发展,统筹区域发展,统筹经济社会发展,统筹人与自然和谐发展,统筹国内发展和对外开放。其核心是“统筹”,充分体现了完善之意。这“五个统筹”构成了科学发展观的第二个基本要求。要科学地把握、正确地认识、全面地理解“发展”的内涵,就要做到“五个统筹”。“五个统筹”是全面建设小康社会强有力的体制保障,是一种新的发展观,它不仅是对客观世界最真实的认识,也是中国经济发展的指导思想。在统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展以及统筹国内发展和对外开放中,要特别关注人与自然的关系,这是解决改革的力度、发展的速度和社会可承受程度的基础性工作。6

二、科学发展观对中国财税法理论创新的指导

(一)中国财税法理论研究之现状

中国财税法研究在老一辈以及新兴一代财税法学者的不懈努力下已经取得了很大进步。中国财税法学的理论体系基本上已经建立起来,7其基本范畴体系也已经提出并对某些核心范畴进行了深入、系统的研究,8在具体制度研究方面,也具有诸多建树。从中国财税法学近些年来出版的学术著作、发表的学术论文以及召开的学术研讨会来看,9可以说,中国财税法学已经初步显示出了蓬勃发展的新气象。

在看到成绩的同时,也必须看到中国财税法学发展所面临的问题与严峻挑战。从数量上来看,中国财税法学研究的确给人一种欣欣向荣的印象,但从质量上来看,就不是那么令人乐观了。中国财税法学界仍有一大批文章是照搬照抄经济学界的研究成果,其文章与其说是法学论文,不如说是财政税收学的论文,但作为财政税收学论文又明显感到理论层次不够,达不到经济学论文的水准。中国财税法学界的研究大多是应时之作,能够对中国财税法学的发展进行高瞻远瞩论述的论文仍是凤毛麟角。关注财税法具体制度建设的论文很多,但真正具有财税法理论味道并能够窥探中国财税法理论之精髓的论文数量仍然不多。中国财税法学的发展正面临一个巨大的转折点,找准方向并勇敢地迈出这一步,中国财税法学的发展与繁荣就是指日可待的事情,如果选错方向,中国财税法学只能在表面的繁荣景象下原地徘徊。在我们已经迈入新世纪征途上的时候,中共中央所提出的“科学发展观”理论给中国财税法学的发展指明了新的发展方向。

(二)科学发展观对中国财税法理论创新的启示

科学发展观是指导社会发展的哲学,也是指导社会科学发展的哲学。把握了科学发展观的精神实质,并以此作为学科发展的指导方针,定会对学科的发展繁荣起到巨大的推动作用。中国财税法学发展到今天正需要一个科学的发展观的指导。

在当今知识经济时代,创新是事物发展的必然选择。中国财税法学作为一门新兴的学科、一门尚不成熟的学科,其发展更离不开创新。科学发展观对于中国财税法学的理论创新具有重要的启示作用。

1.以人为本对中国财税法研究的启示

科学发展观贯彻以人为本的思想,财税法学的发展也应当强调以人为本。现代国家从获取财政收入的角度来看都是税收国家,税收是联系现代国家与人民之间关系的纽带。税收是国家得以存在并能够履行其提供公共物品职能的必要条件,税收也是现代国家的人民得以享有政治权利并获得国家提供的公共物品的必要条件。现代财税法作为规范财税关系的法律,其本质既是国家获得财政收入之法,又是纳税人权利保护之法。而现代国家的纳税人与公民的范围是大体相当的。因此,财税法学贯彻以人(纳税人)为本的思想是顺理成章的。

中国财税法学的二十年发展历程实际上也体现了对以人为本思想的重视与追求,从“税收权力关系说”到“税收债务关系说”从某种意义就是财税法学发展从以国(国库)为本向以人为本思想的转变。但中国财税法学从整理上来讲,以人为本的思想尚未真正全面贯彻。中国财税法研究仍然是以国家的税收权利为核心,仍然以保证纳税人依法纳税为重点,对于如何依法制约国家课税权的滥用,如何更好的保障纳税人当家作主的权利,仍没有给予充分的重视。特别是中国财税法的以人为本主要是以现代城市人为本,而没有将占中国人口绝大多数的农村人口纳入财税法学研究的核心领域之中。由此,农民的众多财税法问题也就没有得到学界的重视,比如我国长期工农产品价格的剪刀差所造成的农民收益向工业领域转移的问题,农民收入低于城市职工,却要负担高于城市职工的类似个人所得税的农业税等等。这些问题更是我国社会所面临的具有“本土性”的财税法问题,也是我国财税法学能够为世界财税法学贡献一份特殊知识的领域。坚持以人为本,可以使得我国财税法研究的视野更加开阔,也能够使得我国财税法研究更好地把握中国的核心问题。

2.全面统筹、协调发展对中国财税法研究的启示

科学发展观要求社会经济发展要全面统筹、协调发展,这种发展观对中国财税法学的研究和发展也是具有重大指导意义的。

中国财税法学近些年来的研究虽然有重大突破,也初步显示出欣欣向荣的景象,但从另一方面来看,中国财税法学研究也呈现出零散化、个体化和孤立化的倾向。中国财税法的研究往往体现在一个一个问题的突破,一个一个制度的研究,非常零散,问题与问题之间的内在联系,制度与制度之间的逻辑结构没有得到应有的重视,所以给人的感觉就是就问题研究问题,就个案研究个案,没有从整理性、逻辑性和系统性的角度来审视财税法所要研究的问题,没有将财税法学的概念、范畴、理论形成一个有机联系的整体。全面统筹、协调发展的发展观正好为中国财税法学未来的发展指明了方向。

全面统筹要求财税法学研究必须把基础理论研究与具体制度研究结合起来,必须把财税法学的长远问题研究与当前问题研究结合起来,必须把国外财税法学研究成果与我国的现实国情结合起来,必须把财税法学理论引进与理论创新结合起来,必须把财税法学研究与相关部门法的研究以及相关社会科学的研究结合起来。以上这些财税法学研究的方方面面都需要一个宏观的、长远的全面统筹和协调规划的发展观的指导。唯其如此,中国财税法学才能走上健康的发展道路,才能走上通向光明的发展道路。

(三)在科学发展观下创新中国财税法理论的思路

科学发展观属于哲学层次的问题,它对各门学科的发展都具有指导作用,对于中国财税法学来讲,必须将科学发展观的要求具体化为财税法学理论创新的思路,否则,谈论这种科学发展观的指导就有空谈之嫌。

1.创新中国财税法学研究方法

方法是指人们认识世界和改造世界的方式、途径、手段和规则的总和。古人云:“工欲善其事,必先利其器。”没有科学的方法,就不可能形成科学的学科,没有方法论的创新,就不可能有学科发展的突破。

财税法学是一门新兴的学科,整个财税法学的学科体系仍处于不断完善之中,许多基础理论问题尚处于空白,许多具体制度问题尚待进一步研究。财税法学的学科建构需要财税法学界所有同仁的共同努力,而在这一学科建构的过程中,方法论的建构显得尤为重要和迫切。科学史上的大量史实证明,任何规律的揭示、理论的创造都得益于恰当方法的运用,没有方法的科学运用和创造,就没有科学的进步。

加快财税法学研究的步伐首先要解决的问题就是财税法学的方法论问题,财税法学方法论研究的广度与深度在很大程度上决定了财税法学研究的广度与深度。没有财税法学方法论上的突破与创新,就很难有财税法学研究的突破与创新。没有财税法学方法论的发展与成熟,就很难有财税法学学科体系的发展与成熟。10

近些年来,中国财税法学引进了很多先进的财税法学理论和著作,德国、日本以及我国台湾地区的著名财税法学著作的大量引进大大拓展了我国财税法学研究的视野,这些财税法学著作给我们的最大启示莫过于方法论上的启示。11从宪法、行政法和民法角度研究财税法,结合判例研究财税法,从历史学、社会学和经济学角度研究财税法,从法认识论和法实践论相结合的角度来研究财税法等等,这些研究方法逐渐在我国财税法学的研究中运用并取得了很好的效果。我们认为,在财税法学研究中,特别有价值的研究方法包括经济分析法、政策分析法、系统分析法、社会分析法、个案分析法、规范分析法、实证分析法、比较分析法和历史分析法等。在财税法学研究中,既需要根据研究对象的不同特点分别运用某种方法,更需要多种方法的交叉和综合运用,以期更全面地把握被研究对象。

2.构建中国财税法学的范畴体系

财税法范畴是指概括和反映财税法现象本质属性和普遍联系的基本概念。它是人们在认识财税法现象的过程中概括和总结出来的一些定型化的概念和术语。范畴是理论思维的工具和基本形式,是理论形成和发展的标志,是构造科学理论的基本单元,是学科和理论的标志,是学科和理论发展的动力。范畴的研究对于一门学科的发展和成熟具有重要而深远的意义。

根据财税法范畴概括和反映财税法现象的深度和广度,可以把财税法范畴分为一般范畴、基本范畴和核心范畴。财税法的核心范畴、基本范畴和一般范畴构成了财税法的范畴体系。12

有了完整的财税法范畴体系,进行财税法研究才能高瞻远瞩、统筹规划、全面协调。至于我国财税法学的核心范畴是什么?有哪些基本范畴?有哪些一般范畴?这些问题需要中国财税法学在发展、创新中不断探索,最终形成一个具有中国特色的财税法学范畴体系。

3.转换中国财税法学的研究范式

范式(paradigm)这一概念是美国科学哲学家托马斯·库恩最早提出来的,是库恩历史主义科学哲学的核心。库恩所说的“范式”是指科学共同体的共有信念。13研究范式是在某一学科领域内进行科学研究的包括规律、理论、标准和方法等在内的一整套理念和信念。它是某一领域的科学共同体在长期的研究实践中逐渐形成的,是这一领域中的研究人员进行科学研究的模式与框架,对这一领域的科学研究具有世界观和方法论意义上的指导作用。

在财政法学领域存在两种研究范式:国家分配论范式和公共财政论范式。在税法学领域中也存在两种研究范式:权力本位范式和权利本位范式。目前中国财税法学界正在进行着从前者向后者的转化。两种研究范式在财税法学中分别体现为两种学说:税收权力关系说和税收债务关系说。税收债务关系说的提出及其发展与完善直接导致了税法学研究范式的转换。

中国财税法学研究一致以来处于低水平研究和封闭研究的状态之中,研究力量分散,没有形成一个团队精神和财税法学术共同体。研究人员大多缺乏财税法学的学科意识和创新意识,没有意识到财税法学可以作为一门独立的法学分支学科而存在,没有意识到财税法学可以有自己独立的研究对象、研究方法、研究理念和研究框架,没有对传统财税法学研究予以批判性的审视并进行大胆的创新与改造。归根到底,就是缺乏财税法学研究的范式意识,没有意识到财税法学研究中进行范式转换的革命性意义。

财税法学研究范式的转换在理论上具有十分重要的意义,在某种意义上,可以说,财税法学研究范式的转换带来了财税法学的革命与财税法学的重生。现代民主法治国家中的财税法学是建立在公共财政学说和税收债务关系说的基础之上的,公共财政学说和税收债务关系说是现代财税法学理论体系建立的根基,是现代财税法学理论的出发点和归宿,没有公共财政学说和税收债务关系说就不可能有现代的财税法学,甚至根本就不会产生一个独立的财税法学。14

中国财税法学已经有不少学者在推动着这种研究范式的转换,但仍然遇到了不少的阻力,将来中国财税法学的发展在很大程度上取决于我们能否沿着学界的这种研究范式转换的道路走下去。

4.拓展中国财税法学的理论空间

在完成了创新中国财税法学研究方法,构建中国财税法学的范畴体系,转换中国财税法学的研究范式等基础性和前提性的工作之后,所要进行的就是拓展中国财税法学的理论空间。

中国财税法学的空白之地仍然很多,财税立宪、财税民主、财税法的基本原则、财税法的主体理论、行为理论、责任理论、救济理论等等仍然需要我们去深入研究,在研究方法、范畴体系和研究范式的基础之上去拓展这些领域必然能够统揽大局、推陈出新,迅速攻克财税法学上的一个个难题。

5.加快中国财税法学的制度建设

中国财税法学面临一个良好的发展契机:中国财税法治建设正在中华大地上如火如荼地进行。理论发展的源泉在于实践的推动,恩格斯的那句名言至今仍在我们耳边回响——“社会一旦有技术上的需要,则这种需要会比十所大学更能把科学推向前进。”当然,中国财税法学要想获得巨大的发展也必须关注实践,必须能够回答实践中提出的问题,必须能够给实践以理论指导。

中国财税法学在进行理论研究的同时必须对财税法治建设问题进行研究,内外资企业所得税法的合并、个人所得税法由分类所得税制向分类综合所得税制的转换、增值税由生产型向消费型的转化、农业税的改革、城乡二元税制的统一、遗产税的开征、税收基本法的制定、税务法庭的设立等等,都是需要中国财税法学界予以关注和研究的问题。

科学发展观的提出无疑是一股春风,它给我国的经济社会发展带来希望的同时,也给包括中国财税法学在内的各门社会科学和自然科学带来了希望。相信在科学发展观的指导下,在中国财税法学界全体同仁的不懈努力下,必将在不远的明天迎来中国财税法学发展繁荣的春天。

【注释】

1参见刘福垣:《坚持以人为本树立科学的发展观》,载《党建》2003年第12期。

2参见朱正昌:《坚持科学发展观与全面建设小康社会》,载《东岳论丛》2004年第1期。

3参见朱正昌:《坚持科学发展观与全面建设小康社会》,载《东岳论丛》2004年第1期。

4参见刘福垣:《坚持以人为本树立科学的发展观》,载《党建》2003年第12期。

5参见朱正昌:《坚持科学发展观与全面建设小康社会》,载《东岳论丛》2004年第1期。

6参见冯之浚:《树立科学发展观实现可持续发展》,载《中国软科学》2004年第1期。

7具有代表性的财税法学理论体系可以参见张守文:《税法原理》(第3版),北京大学出版社2004年版;刘剑文主编:《财税法学》,高等教育出版社2004年版。

8参见翟继光:《论我国税法的核心范畴与基本范畴》,载韦苏文、陆桂生主编:《世纪论坛》,中国社会出版社2003年版。

9中国财税法学界的近期动态可以参考中国财税法网(/)的相关报道。

10参见翟继光:《经济法学方法论论纲》,载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2002年第3期;翟继光:《税法学方法论》,载中国财税法网(/)2004年3月16日。

11参见翟继光:《独具特质的“北野税法学”》,载刘剑文主编:《财税法论丛》第2卷,法律出版社2003年版。

12参见翟继光:《论我国税法的核心范畴与基本范畴》,载韦苏文、陆桂生主编:《世纪论坛》,中国社会出版社2003年版。

13参见《中国大百科全书·哲学卷》(光盘版),中国大百科全书出版社2002年版,“库恩”辞条。

税收科研论文篇3

1、联合下达重点课题,将重点课题纳入责任单位年终绩效考核。围绕全市税收科调研重点方向,在充分征求意见的基础上,与地方税务研究会一起下达了2011年度调研课题并将重点课题纳入责任单位年终绩效考核;规定每个重点课题牵头单位负责制,每个牵头单位的课题经费的落实情况纳入重点调研课题的绩效考核;相关业务科室全程参与相关重点调研课题调研,较好整合科研资源,形成调研合力,为全市地税系统切实开展科调研工作提供了有力指导。

2、表彰了XX年年优秀论文科(调)研文章。XX年年,全市各级地税部门和广大地税干部职工按照省局《关于下达XX年年地方税收调研课题的通知》要求,结合自身实际工作,积极开展地税科(调)研活动,调研的论文质量与数量都取得了可喜的成绩。经省市有关部门组织专家评定,有7篇文章评为全省地税系统XX年年度优秀科(调)研文章,有2篇在全市社会科学优秀论文评比中获奖。有10篇文章被评为全市地税系统XX年年度优秀调研文章。

3、召开了全市地方税务研究会工作会议。为了更好地推动全市地方税务研究工作,努力把我市地方税务会工作提高到一个新水平,更好地为全市地税事业又好又快发展做出贡献。4月1日,组织召开了全市地方税务研究会工作会议,会议总结了XX年年税务研究会的工作开展情况,布置了2011年地方税务研究会工作,表彰了XX年年度优秀论文,并对2011年重点调研课题安排进行了说明。市局党组书记、局长罗伟华到会并做出了重要讲话。

4、参加了市社科联组织的全市服务市民义务咨询活动。为了进一步宣传地税税务研究成果,更好地体现地税机关为纳税人服务的宗旨。5月10日,税务研究会组织了税收业务骨干,参加了市社科联举办的义务咨询活动。业务骨干积极的宣传税收知识,帮助广大市民解答一些纳税疑惑,活动取得了很好的成效。

5、举办了全市地方税务重点调研课题研讨会。根据市地方税务研究会的布置和要求,5月22日,组织召集了全市地方税务重点调研课题研讨会,市地税局、市地方税务研究会和各调研论文责任人等骨干共20余人参加了会议。研讨会上,与会代表围绕《论税收法治与地方政府可用财力》等调研课题进行了讨论,广泛交流思想,共同探讨促进地税事业发展的良策,提出了许多宝贵的意见和建议。研讨会得到与会人员的一致好评。

税收科研论文篇4

国际税法是新兴的部门,其基础需深入。国际税法的调整对象是国际税收协调关系。国际税法的渊源包括四个部分。国际税法的主体包括国家、地区、国际组织以及法人、人和非法人组织。国际税法的客体是国际税收利益和国际税收协作行为。广义国际税法论的矛盾与不协调之处主要表现在:国际税法作为一个独立的部门法的地位难以确立;传统法学分科的窠臼难以跳出;对国际税法的调整对象、基本原则、法律规范、客体等的论述存在不协调之处。新国际税法论则很好地克服了以上缺陷。

[关键词]新国际税法论;广义国际税法论;调整对象;渊源;主体

国际税法是一个新兴的法律部门,其中的一系列基本理论问题,如国际税法的调整对象、渊源、主体、客体、体系、国际税法学的研究对象、体系等在国际税法学界均存在很大分歧与争论,对这些问题进行深入、系统地研究对于国际税法学的与完善具有十分重要的意义。存在这些分歧和争论之最根本的原因在于对国际税法调整范围理解上的差异,即广义国际税法与狭义国际税法之间的差异。广义国际税法与狭义国际税法理论均有其可取之处,也均有其不足之处,综合二者的长处,并克服二者的不足之处,提出新国际税法论。

本文将首先阐明新国际税法论对国际税法的调整对象、渊源、主体、客体和体系等问题的基本观点,然后重点剖析在国际税法学界比较流行的广义国际税法论自身存在的矛盾、冲突与不协调之处,最后论述本文所主张的新国际税法论与传统的狭义国际税法论以及广义国际税法论之间的区别以及新国际税法论对广义国际税法论所存在的缺陷的克服。

一、新国际税法论基本观点

(一)国际税法的调整对象

国际税法的调整对象是国际税收协调关系。国际税收协调关系,是指两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称。税收关系,是指各相关主体在围绕税收的征管和协作等活动的过程中所产生的与税收有关的各种关系的总称。国际税法不调整国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系。

税收关系根据其主体的不同,可以分为内国税收关系和国际税收关系。内国税收关系主要是税收征纳关系,即征税主体和纳税主体在税收征纳过程中所发生的各种关系的总称。国际税收关系主要是国际税收协调关系,包括国际税收分配关系和国际税收协作关系。国际税收分配关系,是指两个或两个以上的国家或地区在分配其对跨国纳税人的所得或财产进行征税的权利的过程中所产生的税收利益分配关系的总称。国际税收协作关系,是指两个或两个以上的国家或地区为了解决国际税收关系中的矛盾与冲突而互相磋商与合作所产生的各种关系的总称。

(二)国际税法的渊源

国际税法的渊源,是指国际税法的表现形式或国际税法所赖以存在的形式。国际税法的渊源主要包括四个部分。

1.国际税收协定。国际税收协定是指两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所缔结的协议。国际税收协定是最主要的国际税法的渊源。其中,数量最大的是双边税收协定,也有一些多边税收协定,如1984年10月29日在马里签字的象牙海岸等六国关于所得税等的多边税收协定以及《关税及贸易总协定》等。

2.其他国际公约、条约、协定中调整国际税收协调关系的法律规范。其他国际公约、条约、协定中有关国际税收协调关系的规定,如在贸易协定、航海通商友好协定,特别是在投资保护协定中有关国家间税收分配关系的规定,和国际税收协定一样,对国家间的税收分配关系也起着重要的协调关系。

3.国际税收习惯法。国际税收习惯法是指在国际税收实践中各国普遍采用且承认的具有法律约束力的惯常行为与做法,是国际税收关系中不成文的行为规范。由于国际习惯法有一个逐渐形成的过程,而国际税法本身的尚短,再加上在税法领域税收法定主义的强调,因此,国际税收习惯法为数甚少。

4.国际组织制定的规范性文件。国际组织制定的规范性文件是指依法成立的国际组织依照法定程序所制定的对其成员具有法律约束力的规范性法律文件。随着国际交往与合作的发展,有些国际组织如欧盟不仅作为共同体、共同体而存在,而且还将作为法律共同体而存在。随着国际组织职能的不断完善,国际组织制定的规范性文件将会成为国际税法的重要渊源。[1]

国际法院关于税收纠纷的判例,按《国际法院规约》第38条的规定,可以作为国际税法原则的补充资料,因此,可以视为国际税法的准渊源。

各国的涉外税法属于国内法,对其他国家不具有约束力,不是国际税法的渊源。

(三)国际税法的主体

国际税法的主体,又称国际税收法律关系主体,是指在国际税收法律关系中享有权利并承担义务的当事人。国际税法的主体包括两类,一类是缔结或参加国际税收协定的国家、非国家特别行政区[2]、国际组织,一类是在国际税法中享有权利并承担义务的法人、自然人和非法人实体。

作为涉外税收法律关系主体的自然人和法人不是国际税法的主体。

(四)国际税法的客体

国际税法的客体,又称国际税收法律关系的客体,是指国际税法主体权利义务所共同指向的对象。在国际税收分配法律关系中,双方或多方主体的权利义务所指向的对象是国际税收收入或国际税收利益。在国际税收协作法律关系中,双方或多方主体的权利义务所指向的对象是国际税收协作行为。

国际税法的客体不同于国际税法所涉及的征税对象或税种,后者指的是国际税法的法律规范所协调的税收的种类。由于国际税法是调整国际税收协调关系的法律规范的总称,在国际交往越来越密切,国际经济朝着一体化方向发展的今天,国际税收协调的范围有可能涉及到一国所有的税种,因此,国际税法所涉及的征税对象或税种包括缔约国现行的和将来可能开征的所有征税对象和税种。但在目前的实践背景下,国际税法所涉及的征税对象主要是所得和财产,所涉及的税种主要包括所得税、财产税、遗产税、赠与税、增值税、消费税和关税。

(五)国际税法的体系

国际税法的体系,是指对一国现行生效的所有国际税法规范根据其调整对象之不同而划分为不同的法律部门从而形成的一个有机联系的统一整体。国际税法的体系是比照国内法的法律体系的划分而对国际税法规范进行相应划分后所形成的一个体系。

在谈到国际税法的体系时,总是要具体到某一个国家,比如的国际税法体系、美国的国际税法体系,而不能笼统地谈国际税法的体系。因为,国际税法的体系是对一国生效的国际税法规范所组成的体系,不对一国具有法律约束力的其他国家之间缔结的国际税收协定就不是本国的国际税法体系的组成部分。由于我国所缔结的国际税收协定的种类和数量都很有限,因此,本文所探讨的仍是理论上的国际税法体系,而不局限于我国实际缔结或参加的国际税收协定中的法律规范。

根据国际税法所调整的国际税收协调关系的种类,我们可以把国际税法分为国际税收分配法和国际税收协作法。在国际税收分配法中又可分为避免双重征税法和防止偷漏税法等。在国际税收协作法中又可分为国际税制协作法和国际税务争议协作法等。

(六)国际税法的地位

所谓国际税法的地位是指国际税法是不是一个独立的法律部门,国际税法在整个税法体系中的位置。国际税法是一个独立的法律部门,因为它有自己独立的调整对象和独立的法律体系。国际税法属于税法体系中的一个独立的子部门法,关于税法的体系,学界有不同观点,本文认为税法由国内税法和国际税法两个子部门法组成。国内税法主要由税收基本法、税收实体法和税收程序法所组成。[3]涉外税法属于国内税法,而不属于国际税法。

二、国际税法学的研究对象与体系

(一)国际税法学的研究对象

国际税法学是研究国际税法现象及其发展以及与国际税法现象密切联系的其他现象的法学分科。国际税法学的研究对象主要包括两个部分,一个是国际税法现象本身,另一个是与国际税法现象密切联系的其他社会现象。具体来说,国际税法学研究国际税法的产生和发展的历史与规律,研究国际税法的调整对象、基本原则、法律关系等基础理论,研究国际税法的具体法律制度及其在实践中的运作,研究世界各国的涉外税收法律制度等。

(二)国际税法学体系

国际税法学体系,是指根据国际税法学的研究对象所划分的国际税法学的各分支学科所组成的多层次的、门类齐全的统一整体。国际税法学的体系在根本上是由国际税法学的研究对象的结构和体系所决定的。根据国际税法学研究对象的结构和体系,可以划分出国际税法学的四个一级学科,即研究国际税法产生和发展的历史及其规律的学科为国际税法史学、研究国际税法最基本的理论问题的学科为国际税法学基础理论或国际税法总论、研究国际税法具体规范、制度及其在实践中的运作的学科为国际税法分论、研究世界各国的涉外税收法律制度的学科为涉外税法学。在这些一级学科之下,还可以进一步划分出二级或三级学科,如国际税法分论可以分为国家税收管辖权理论、国际重复征税理论、国际逃税与避税理论、国际税收协作理论等。由这些不同的层次的分支学科组成了一个统一的有机联系的整体,即国际税法学体系。

系统是一种十分重要的法学研究方法,探讨国际税法和国际税法学的体系可以为国际税法相关理论问题的研究提供分析框架和理论平台,有利于推动我国法学方法论研究的深入。[4]

三、对广义国际税法论观点的评析

(一)广义国际税法论及其论证

广义国际税法论,简单地说,就是把国家与跨国或涉外纳税人之间的税收征纳关系也纳入国际税法的调整对象,从而把涉外税法视为国际税法的有机组成部分的观点。广义国际税法论在目前的国际税法学界相当流行,可以说,几乎所有的国际税法学者都是广义国际税法论的支持者。因此,为了有力地论证本文所提出的新国际税法论的观点,有必要认真分析一下学者们对广义国际税法论的具体论述以及主张广义国际税法论的论据。

广义国际税法论实际上又可以分为两种观点,一种观点认为国际税法的调整对象是国家间的税收分配关系和一国政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系;[5]另一种观点认为国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。[6]广义国际税法论者在提出自己的观点时一般都对狭义国际税法论进行了批驳并论证了自己观点的合理性,对此,我们举出比较有代表性的论述加以分析。

概括广义国际税法论学者的论述,主要有以下几个论据:(1)国际税收关系的复杂化需要国际法和国内法的共同调整。[7](2)涉外税收征纳关系和国际税收分配关系是相伴而生的,作为国际税法的调整对象具有不可分割的整体性。[8](3)涉外税法是国际税收协定发挥作用的基础。[9]实现国际税法对跨国征税对象公平课税的宗旨和任务,如实反映国际税收关系的全貌,需要国内法规范的配合。[10](4)在国际税收关系中,适用法律既包括国际法规范,又包括国内法规范。[11](5)传统的观点在方法论上固守传统的法学分科的界限,严格区分国际法与国内法。[12]

(二)对广义国际税法论观点的评析

以上学者对广义国际税法论的论证是不充分的,由其论据并不能必然得出国际税法必须包括涉外税法的结论。在论证这一论点时,首先必须明确的是,国际税法的调整范围与国际税法学的研究范围是不同的,国际税法学的研究范围远远大于国际税法的调整范围,只要是与国际税法相关的法律规范都可以成为国际税法学的研究对象,但不能反过来得出凡是国际税法学所研究的法律规范都属于国际税法的结论。对于这一点,已有学者明确指出:“法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的,所以,国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的,后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。”[13]其次,必须明确的是,国际税法与国际税法学是两个不同性质的事物,前者是一类行为规范,后者是一门学科,不能将二者混为一谈。下面分别对各论据进行分析。

1.国际税收关系需要国内法和国际法共同调整并不等于就可以取消国际法和国内法的界限,更不能得出属于国内法的涉外税法必须包括在国际税法内的结论。因为几乎所有的国际性的社会关系都不可能单靠国际法来调整,都需要国内法的配合,如果这一论点成立的话,那么所有的国际法和国内法都应当统一为一个法律体系,没有必要区分国际法和国内法。但事实是,国际法与国内法在本质、效力、立法主体、实施机制、法律责任等很多方面与国内法都不同,对二者进行区分具有很重要的理论意义和实践价值。

2.涉外税收征纳关系与国际税收分配关系具有不可分割性是事实层面上的状态,而非理论层面上的状态。理论研究的价值恰恰在于把事实层面上的种种复杂现象予以分类、概括和抽象,如果以事实上某种社会关系的不可分割性来否定理论层面上的可分割性,那么,无异于否定理论研究的功能与价值。再者,各种社会关系在事实层面上都是不可分割的,如果以此为论据,那么,无异于说法律部门的划分是没有意义的,也是不可能的。无论法律部门划分的理论在实践和理论研究中受到多大的批评与质疑,作为一种深远的研究方法和法律分类方法却是没有学者能够否认的。

3.任何法律部门要真正发挥作用都必须有其他相关法律部门的配合,许多现代新兴的法律部门对社会关系的调整甚至是建立在传统的部门法对社会关系的调整的基础之上的,如果因为国际税收协定作用的发挥需要以涉外税法为基础就得出必须把涉外税法纳入国际税法的范围内的结论,那么,许多传统的部门法就必须纳入那些新兴的部门法之中了,而这显然会打乱学界在部门法划分问题上所达成的基本共识,这也是广义国际税法论学者所不愿意看到的。

4.法律适用与部门法的划分是两个不同的问题,不能用法律适用的统一性来论证法律部门的统一性。如果这一论据可以成立的话,那么国际法与国内法的区分也就没有必要存在了,因为许多国际关系问题的解决都既需要适用国际法又需要适用国内法。同样,实体法和程序法的区分也就没有必要了,因为法院在适用法律时既需要适用实体法又需要适用程序法。很显然,由这一论据所推论出的结论都是不能成立的。

5.传统的观点即狭义的国际税法论与法学分科没有必然的相互决定关系,法学分科解决的是法学分支学科之间的关系,而国际税法的调整范围所要解决的是法律部门之间的关系。这一论据有把国际税法与国际税法学相混同之嫌。其实,以上论据之所以不能成立,其最根本的原因就在于这些论据把国际税法与国际税法学相混同,把本来可以由拓展国际税法学研究范围来解决的问题却通过拓展国际税法的调整范围来解决。持广义国际税法论的学者大多对于国际税法和国际税法学没有进行严格区分,在使用时也比较随意,在很多情况下将二者不加区分地使用。比如有的国际税法学著作在“内容提要”中认为:“国际税法是国际经济法一个新兴的分支学科,尚处在建立和发展之中。”[14]有学者认为:“国际税法毕竟已经作为一个新的法律部门加入了法学学科的行列。”[15]有的学者在论述国际税法的范围必须拓展时所使用的论据是:“国际税法学是一门正在逐步形成和发展的学科,其进一步的发展,取决于实践的发展以及对发展了的实践的正确认识。”[16]其实,把上述论据用来论证国际税法学的研究范围必须拓展到涉外税法的结论是十分有力的,正是由于涉外税法与国际税法的关系如此地密切,涉外税法才成为国际税法学的一个很重要的研究对象,从而涉外税法学也成为国际税法学中一个重要的组成部分,但涉外税法成为国际税法学的研究对象这一前提并不能当然地得出国际税法包括涉外税法的结论。通过拓展国际税法学的研究范围而基本维持国际税法的调整范围,就既可以适应国际税收关系发展的需要又可以保持传统的法律部门划分理论的基本稳定,从而也可以避免在理论上所可能存在的一系列矛盾与不协调之处。

四、广义国际税法论理论体系的内在矛盾

广义国际税法论在其自身的理论体系中也存在许多矛盾与不协调之处,而这些矛盾与不协调之处也正说明了广义国际税法论自身无法自圆其说。概括广义国际税法论的矛盾与不协调之处,主要表现在以下几个方面:

(一)国际税法作为一个独立的部门法的地位难以确立

广义国际税法论在论证国际税法是一个独立的部门法时有两个难题需要解决,一是国际税法与国内税法的协调问题,二是涉外税法自身的范围问题。广义国际税法论在强调涉外税法是国际税法的组成部分时,并不否认涉外税法属于国内税法的组成部分,这样,广义国际税法论就必须回答部门法交叉划分的合理性问题。分类是研究的一种十分重要的研究方法,可以说,没有分类就没有近代科学的发展与繁荣,而部门法的划分就是对法律体系的一种具有重大理论价值的分类。科学的分类要求各分类结果之间不能任意交叉,而应该有比较明确和清晰的界限,当然,在各类结果之间的模糊地带总是难以避免的,但对这些模糊地带仍可以将其单独划分出来单独研究,而不是说这些模糊地带可以任意地归入相临的分类结果之中。把涉外税法视为国际税法和国内税法的共同组成部分就必须论证这种划分方法的科学性与合理性,而且必须论证国际税法与国内税法之间的关系问题。而对这些问题,广义国际税法论基本上没有给出论证,因此,广义国际税法论的科学性和合理性就大打折扣了。

另外,关于涉外税法的地位问题也是需要广义国际税法论给出论证的问题。涉外税法是否是一个相对独立的体系,其范围是否确定等问题,都是需要进一步探讨的。就我国的立法实践来看,单纯的涉外税法只有很有限的一部分,而大部分税法特别是税收征管法是内外统一适用的,对于那些没有专门涉外税法的国家,所有的税法均是内外统一适用的,这样,涉外税法与非涉外税法实际上是无法区分的,因此,涉外税法本身就是一个范围很不确定的概念,也不是一个相对独立的体系。对于这一点已有国际税法学者指出:“正如涉外税法不是一个独立的法律部门一样,它也不是一个独立的税类体系;而是出于理论研究的需要并考虑到其在实践中的重要意义,才将各个税类法中的有关税种法集合在一起,组成涉外税法体系。”[17]把这样一个范围很不确定,只是为了研究的便利才集合在一起的一个法律规范的集合体纳入国际税法的范围,国际税法的范围怎能确定?国际税法怎能成为一个独立的法律部门?

当然,如果广义国际税法论不强调国际税法是一个独立的法律部门,而只是说为了理论研究和解决实践问题的需要把涉外税法作为国际税法学的研究对象而纳入国际税法的体系之中,倒还能够自圆其说,但这一点是绝大多数广义国际税法论者所不能接受的。

(二)传统法学分科的窠臼难以跳出

虽然广义国际税法论主张突破传统法学分科和部门划分的窠臼,并对传统的法学分科和法律部门划分的提出了严厉的批评,甚至给扣上了“形而上学”的帽子[18],但广义国际税法论自身却根本没有跳出这一传统的窠臼。主要表现在以下几个方面:

1.没有提出新的法学分科与法律部门划分的标准。广义国际税法论一方面主张突破传统的法学分科和法律部门划分的窠臼,另一方面却没有给出一个新的划分标准,这就不能不令人怀疑其提出这一论点的性与合理性。传统的法学分科和法律部门划分是一个庞大的理论体系,而不是一个针对国际税法的具体观点,因此,如果想以国际税法的体系为突破口对这一传统的理论体系提出质疑就必须对这一整个的理论体系进行反思,提出一套新的划分标准,并对整个法学的学科划分和整个法律体系的部门法划分提出新的观点,而不能仅仅考虑国际税法一个部门的利益与需要,仅仅在国际税法这一个部门中使用新的标准而对其他的法学学科或部门法划分置之不顾。因此,广义国际税法论如果想具有真正的说服力,就必须提出自己的新的划分标准,并以此标准对法学和法律重新进行划分,而这些划分结果还必须比传统的划分结果更科学、更合理。否则,广义国际税法论在批评传统的划分标准时,其说服力就显得明显不足了。

2.对传统理论舍弃与遵循的矛盾。广义国际税法论一方面主张舍弃传统的法学分科和部门法划分的理论,另一方面却又严格遵循传统法学分科与部门法划分的标准。一方面主张突破这一理论体系,另一方面却又使用传统的理论体系的概念来表述自己的观点。关于这一点,有的学者指出:“需要说明的是,‘舍弃’只是对在国际税法的概念和性质进行界定时的论,而不是任何时候都不考虑,当我们具体国际税法的法律规范时,仍遵循法学分科的方法,将其分为国际法规范和国内法规范或公法规范和私法规范。”[19]综观广义国际税法论的理论体系,可以发现除了在总论中对传统的理论体系提出质疑以外,在针对具体问题时基本上是遵循传统的理论体系来进行论述的。广义国际税法论在传统的理论体系不符合其观点时就主张突破,在符合其观点时就主张遵循,这种认识方法和论证方法不能不令人对其科学性产生怀疑。

(三)对一些具体问题的论述存在不协调之处

广义国际税法论在对一些具体问题的论述上同样存在着不协调之处,这些不协调之处主要表现在以下几个方面:

1.关于国际税法的调整对象。广义国际税法论所主张的国际税法的调整对象所包括的两个部分,由于性质不同,很难把这两种调整对象统一为一种调整对象来表述。因此,虽然广义国际税法论主张二者是国际税法统一的调整对象,却很难给出国际税法的统一的调整对象。具体表现就是学者在表述国际税法的调整对象时,一般是把国际税法的调整对象表述为两个不同的对象。如有学者认为:“国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。”[20]有学者认为:“国际税法的调整对象既包括国家间的税收分配关系,又包括一国政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系。”[21]有些学者虽然把国际税法的调整对象表述为一种,但这种表述实际上很难涵盖广义国际税法论所主张的两类调整对象。如:“国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称。”[22]这里虽然使用了“国际税收分配关系”来概括国际税法的调整对象,但实际上,把涉外税收征纳关系归入国际税收分配关系之中仍很牵强。关于广义国际税法论的两种调整对象之间的区别与差异,已有学者明确指出:“国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系,二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象,但在整体的内部,二者的地位又稍有不同。”[23]其实,二者不是稍有不同,而是有着根本的区别,这两种关系在性质、主体、和客体方面均是不同的。广义国际税法论在论证二者是统一的国际税法的调整对象时,一个不容回避的问题就是如何解释二者在性质、主体、内容和客体等方面所存在的质的不同。

2.关于国际税法的基本原则。国家税收管辖权独立原则是国际税法学界公认的国际税法的基本原则之一,但仔细分析我们就会发现,这一原则实际上是适用于调整国家间税收分配关系的那部分国际税法的原则,在涉外税收征纳关系中,由于只涉及到一个主权国家,因此,很难说国家税收管辖权独立原则也是涉外税法的基本原则。由于涉外税法与国际税法是两种不同性质的法律规范,因此,二者的基本原则也应该有所不同,把国际税法的基本原则作为涉外税法的基本原则或把涉外税法的基本原则作为国际税法的基本原则都是不适当的。

3.关于国际税法的主体。针对这两种不同的法律规范,有学者分别概括出了其中不同的主体,在国际税收分配法律关系中的主体为“国际税收分配主体”,在涉外税收征纳法律关系中的主体为“国际征税主体”和“国际纳税主体”。[24]在这两种不同的法律关系中,其主体的种类以及主体之间的相互关系都具有质的不同,如何把这些不同的主体都统一为国际税法的主体,也是广义国际税法论所要解决的一个棘手的问题。

4.关于国际税法的规范。广义国际税法论一般都承认国际税法中既包括国际法规范,又包括国内法规范,既包括实体法规范,又包括程序法规范,但对于如何统一这些不同类型的规范,学者一般都没有进行论述。实体法规范与程序法规范的统一在一些新兴的部门法如法中已有所体现,二者并没有本质的区别。但国际法规范和国内法规范却在本质上存在着区别,这两种规范在立法主体、立法程序、法律的效力、法律的实施机制、法律的责任形式等方面均有质的区别,把它们视为同一类型的法律规范在理论和实践上都具有不可克服的矛盾。

5.关于国际税法的客体。广义国际税法论实际上仍可以分为两种观点,第一种认为国际税法的客体是跨国纳税人的跨国所得,其所涉及的税种主要是所得税,另外还包括部分财产税和遗产税。[25]第二种把国际税法的客体分为两个层次,第一个层面的客体是国际税法的征税对象,不仅包括跨国所得,还包括财产税、遗产税以及关税等流转税种的征税客体,即涉外性质的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。第二个层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或国际税收利益。[26]相比之下,第二种广义国际税法论关于国际税法客体的表述是可取的。但这里仍有一个问题需要解决,那就是国际税法的统一客体是什么。之所以要把国际税法的客体分为两个层面来探讨,就是因为国际税收分配法律关系与涉外税收征纳法律关系是两种不同性质的法律关系,其客体不同是理所当然的。但如果坚持广义国际税法论,就必须论证二者具有统一的客体,否则,如果国际税法没有一个统一的客体,也就很难论证国际税法的调整对象中的各个组成部分是一个性质一致的统一整体。

五、新国际税法论的特点及对以上矛盾的克服

(一)新国际税法论的特点

这里把本文所主张的国际税法的观点称为新国际税法论,这里所谓的“新”,一是指与广义国际税法论不同,二是指与狭义国际税法论也不同。下面简单地论述一下这些不同之处。

1.关于国际税法的调整对象。广义国际税法论的调整对象包括国家间的税收分配关系和涉外税收征纳关系;狭义国际税法论的调整对象只包括国家间的税收分配关系;新国际税法论的调整对象包括国家间的税收分配关系和国家间的税收协作关系,但不包括涉外税收征纳关系。

2.关于国际税法的渊源。广义国际税法论认为国际税法的渊源包括国际税收条约协定、国际税收惯例和各国的涉外税法;狭义国际税法论认为国际税法的渊源只包括具有国际法意义的国际税收条约、协定中的冲突规范;新国际税法论认为国际税法的渊源包括国家间或国家与地区间所签定的与税收有关的一切公约、条约、协定、国际税收习惯法以及国际组织制定的规范性法律文件,其中既有实体规范也有程序规范,但不包括各国的涉外税法。

3.关于国际税法的主体。广义国际税法论认为国际税法的主体包括国家、国际组织和涉外纳税人;狭义国际税法论认为国际税法的主体只包括国家、国际组织等国际法主体;新国际税法论认为国际税法的主体包括国家、国际组织、非国家特别行政区、法人、人和非法人组织,并不限于国际公法主体,但不包括涉外纳税主体。

4.关于国际税法所涉及的税种。广义国际税法论认为国际税法所涉及的税种包括所得税、财产税和遗产税,或者包括所得税、财产税、遗产税和关税等涉外税种;狭义国际税法论认为国际税法所涉及的税种包括所得税、财产税和遗产税;新国际税法论认为国际税法可以涉及所有税种,主要包括所得税、财产税、遗产税、增值税、消费税、营业税和关税等。

(二)新国际税法论对以上矛盾与不协调之处的克服

新国际税法论的特点在于在基本保持国际税法性质不变的前提下,通过适当拓展国际税法的调整范围和国际税法学的范围来满足实践的需要。由此,既保持了与传统的法学分科和法律部门划分理论的和谐,同时又适应实践发展的需要,对传统的国际税法论进行了发展与完善。

1.基本保持国际税法性质的稳定。新国际税法论基本上保持了国际税法的国际法的性质,即国际税法是由两个或两个以上的国家或地区制定的,国际税法的渊源主要是以上主体之间签定的与税收有关的国际公约、条约和协定,不包括各国的涉外税法。广义国际税法论所研究的国际税法实际上已经不再具有或不完全具有国际法的性质,而变成了一种“混合法”,由于国际法规范与国内法规范毕竟是两种性质不同的规范,因此,在对国际税法的一些基本理论问题的解释上就发生了许多困难,不得不运用二元论的方法,分别探讨这两种不同法律规范的一些基本理论问题,这样也就造成了上文所指出的一些矛盾与不协调之处。

2.拓展国际税法的调整范围和国际税法学的研究范围以适应实践发展的需要。广义国际税法论所提出的实践发展的需要以及实践中所出现的新问题,的确是需要立法实践和法学研究予以面对和解决的问题,新国际税法论也是适应这些需求和问题而提出的,但问题的关键在于如何面对这些需求和问题,是打乱传统的法学分科和法律部门划分的理论体系,还是在保持其理论体系基本不变的前提下对相应的理论进行发展与完善。本文主张后一种方法,前一种方法的主要缺陷在于学界目前尚无能力完全打破传统的法学分科和法律部门划分的理论体系,而建立一种新的理论体系,这样,就只能在某些方面打破传统的理论体系,而在其他方面仍遵循传统的理论体系,这样所产生的结果就是很难形成一个具有自洽性的理论体系,理论体系中总是存在着各种无法调和的矛盾与不协调之处。后一种方法的优点在于一方面遵循传统理论体系的基本原则和一些基本的标准,另一方面对传统理论体系某些具体结论和具体论点进行发展与完善,这样,既能保持国际税法理论与其他部门法理论的和谐统一,又能适应实践发展的需要,解决实践中出现的新问题。

3.新国际税法论对对传统观点的发展与完善。正如广义国际税法论学者所指出的,当前国际经济关系的发展的确需要国家在许多领域和许多方面进行协调,国家之间签定的各种税收条约和协定也越来越多,传统的国际税法学观点已无法适应实践发展的需要,也无法解决实践中出现的新问题。因此,新国际税法论在两个方面对传统的国际税法论进行了拓展。一是在国际税法的调整对象方面进行了拓展,把国际税收协作关系也纳入国际税法的调整对象,这样,所有的与税收有关的国际公约、条约、协定都成为了国际税法的渊源,相应的,国际税法的主体、客体和所涉及的税种都大大拓展了。另一方面是在国际税法学的研究对象方面进行了拓展,把与国际税法有密切联系的其他法律规范特别是各国的涉外税法也纳入了国际税法学的研究范围,这样就可以解决实践中所出现的新问题,把国际法规范和国内法规范紧密结合起来,使国际税法能真正发挥作用,使得人们对于国际税收领域中的现实问题的解决有一个整体的认识。

[注释]

翟继光,北京大学法学院博士研究生,北京大学研究生税法研究会会长,全国财税法学研究生联谊会主席。

1、参见杨紫烜主编:《国际经济法新论》,北京大学出版社2000年10月第1版,第176—177页。

2、非国家特别行政区是指在一国范围内,依法享有高度自治权并有权缔结有关国际协议的地方行政区域,例如我国的香港和澳门。关于特别行政区是国际税法的主体的具体论述可参见杨紫烜主编:《国际经济法新论》,北京大学出版社2000年10月第1版,第240—241页。

3、参见翟继光:《试论税收法律关系主体的法律地位》,载《河北法学》2001年增刊;翟继光:《税收法律关系研究》,载《安徽大学法律评论》(2002年)第2卷第2期。

4、关于法学方法论和经济法学方法论,可参见翟继光:《经济法学方法论论纲》,载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2002年第3期。

5、代表性的著作有高尔森主编:《国际税法》,法律出版社1993年6月第2版,第2页;廖益新主编:《国际税法学》,北京大学出版社2001年6月第1版,第17页;陈大纲:《国际税法原理》,上海财经大学1997年11月第1版,第1页;那力:《国际税法学》,吉林大学出版社1999年9月第1版,第2页。

6、代表性的著作为刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版,第5页。

7、参见高尔森主编:《国际税法》,法律出版社1993年6月第2版,第3页。

8、参见刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版,第3—4页。

9、参见陈大纲:《国际税法原理》,上海财经大学1997年11月第1版,第17页。

10、参见廖益新主编:《国际税法学》,北京大学出版社2001年6月第1版,第17—19页。

11、参见姚梅镇主编:《国际经济法概论》,武汉大学出版社1999年11月第1版,第567页。

12、参见刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版,第2—3页;高尔森主编:《国际税法》,法律出版社1993年6月第2版,第1页。

13、刘剑文、熊伟:《二十年来税法学研究的回顾与前瞻》,载刘剑文主编《财税法论丛》第1卷,法律出版社2002年4月版,第39页。

14、刘隆亨编著:《国际税法》,时事出版社1985年4月第1版。

15、高尔森主编:《国际税法》,法律出版社1993年6月第2版,第1页。

16、陈大纲:《国际税法原理》,上海财经大学1997年11月第1版,第16页。

17、刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版,第253页。

18、参见廖益新主编:《国际税法学》,北京大学出版社2001年6月第1版,第17页。

19、刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版,第4页。

20、刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版,第5页。

21、高尔森主编:《国际税法》,法律出版社1993年6月第2版,第2页。

22、陈大纲:《国际税法原理》,上海财经大学1997年11月第1版,第1页。

23、刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版,第6页。

24、参见刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版,第10页。

25、参见高尔森主编:《国际税法》,法律出版社1993年6月第2版,第8页。

税收科研论文篇5

主体税种法的确定对于税法结构而言是一个非常重要的问题。但对这一问题的回答从根本上与其说是一个税法学问题,不如说是一个税收经济学上的问题。因为主体税种法的确定完全取决于税制结构中主体税种的选择。税法的作用就在于使从税收经济学角度作出的选择以法律形式予以确定和保障。

有学者指出了我国目前无偿性财政收入或整体税收增长过分倚赖流转税以及流转税收入占税收总额和财政收入的比重过高的种种不合理之处,认为必须强化直接税(所得税)的主体税种地位;在流转税和所得税两税并重的基础上协调两税的合理比例关系,或称“重塑双主体税制体系”(注:参见许建国:《重塑双主体税制体系》,《涉外税务》1997年第7期,第22-24页;李欣:《从国民收入分配格局看跨世纪的中国税制》,《涉外税务》1997年第6期,第17-18页;白景明:《加强直接税体系建设应成为税制结构改革的重点》,《涉外税务》1996年第10期,第23-25页。)。

也有学者从主体税种选择的决定因素即税收职能(财政职能)、经济发展水平的制约和税收政策目标等三方面论证了我国现行税制中主体税种宜选择流转税,所得税宜为辅税种;但同时指出要适当控制流转税的规模,防止比重过大,并注重所得税税源的培植,逐步提高所得税比重(注:参见史玲、陶学荣:《试析我国主体税种的选择》,《财金贸易》1997年第4期,第24-26页。)。还有的学者则从西方国家在生产资料私有制基础上实行与资本主义按资分配对接的、以个人所得税为主体税种的税制结构的必然性,和我国以社会主义公有制为基础的、以按劳分配为主体的分配制度与以个人所得税为主体税种的税制结构的不相容性两个角度更进一步论证了个人所得税不可能成为我国的主体税种。(注:参见叶子荣、陈文梅:《个人所得税不可能成为我国的主体税种》,《财经科学》1997年第6期,第56-58页。)

我们认为,从目前情况而言,流转税为主体的现状仍将持续相当长一段时期;但从发展来看,流转税与所得税以合理的比例关系共同构成我国税制结构的双主体税种似乎是不可避免的趋势。因此,我国应当建立以流转税法和所得税法为主体的复税制实体税法体系。实际上从我国税法现状来看,所得税法的法律渊源多为税收法律,而流转税法则都为税收行政法规,所得税法的整体效力层次与权威性均要高于流转税法。这从一个侧面说明立法的重点及导向都在于所得税法上。

(七)国际税法的基本理论

1.国际税法的概念和基本特征

有关国际税法的概念和基本特征理论最核心的问题就是国际税法的调整对象。我国学者对此历来持广义说观点,认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系(狭义说观点),还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。基于此,我们认为,国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总和,简言之,就是调整国际税收关系的法律规范的总和。

从以上概念,我们得出国际税法的基本特征主要是:

(1)调整对象方面。国际税法的调整对象是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家间的国际税收分配关系。二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象,但在整体内部,二者间的关系与地位又有不同。首先从国际税收关系的形成来看,涉外税收征纳关系的出现早于国际税收分配关系的产生,后者是以前者为前提而导致的必然结果。所以,我们在表述上总是把涉外税收征纳关系放在前面。其次从关系的本质来看,一国的涉外税收征纳关系与非涉外税收征纳关系并无本质不同;而国际税收分配关系则从根本上促进了国际税法的最终形成并成为其区别于国内税法的根本特征。

(2)客体方面。我们认为,国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。

第一层面是国际税法中的征税对象。目前存在狭义说和广义说两种观点。狭义说认为国际税收分配关系主要发生在所得税上,在某些国家,也会发生在财产税和遗产税上。所以,国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得。而关税法等流转税法不包括在国际税法中(注:参见高尔森主编:《国际税法》,法律出版社1993年第2版,第8-9页。)。广义说则认为除了狭义说所涉及的税种法外,关税法等涉外性流转税法也包括在国际税法中(注:参见王传纶主编:《国际税收》,中国人民大学出版社1992年版,第13-16页。)。我们主张广义的国际税法客体说。因此,从这一层面的意义上,国际税收法律关系的客体不仅包括跨国所得,还包括财产税、遗产税以及关税等涉外性流转税税种的征税客体,即涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。

第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的课征,我们才认为后者作为第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系,从而共同构成国际税法的双重客体。学者们往往容易忽视第二层面的客体,但与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税,不如说其实质目的在于分配从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的、能够从深层次上反映国际税收法律关系本质的客体层面。而且,国际税法的双重客体及其递进关系与前述国际税法的双重调整对象及其相互关系也是紧密联系、互相对应的。

需要单独加以说明的是,我们使用的“涉外纳税人”和“国家与涉外纳税人间的涉外征纳关系”的表述,与目前国内其他学者使用的“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述有所不同。因为我们主张国际税法客体的广义说,所以仍旧使用“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述就未免有失偏颇,不足以涵盖广义的国际税法客体说所涉及的全部税种。

(3)主体方面。国际税法的主体,从其在国际税收法律关系中所处的地位来看,可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体;从主体的表现形式来看,有国家、国际组织、法人和自然人。目前,国内几乎所有国际税法学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人(包括自然人和法人)两种。我们不同意这种划分方法,其理由与前述使用“涉外纳税人”等表述的理由是一致的。很显然,基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖涉外税收征纳关系中的所有纳税主体。

(4)法律规范方面。学者们关于此点的意见比较一致,都认为国际税法的法律规范具有多样性的特征,既包括国际法规范,又包括国内法规范;既包括实体法规范,又包括程序法或冲突法规范。此外,国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。

(5)基本原则方面。应当区分涉外税法的基本原则和国际税法的基本原则。前者主要是从单个国家自身的立场出发,后者则更注重于两个或两个以上平等的国家之间的关系。在涉外税法的立法原则问题上,学者们的观点比较一致,认为主要包括三条:①维护国家和经济利益;②坚持平等互利;③参照国际税收惯例。

关于国际税法的基本原则,学者们的意见也较统一,认为主要有两条:①国家税收管辖权独立原则;②公平原则。不足之处在于对公平原则的总结概括有失全面,或认为仅是指“国际税收分配关系中的平等互利原则”(注:陈安:《国际税法》,鹭江出版社1988年版,第16-18页;参见罗晓林、谭楚玲编著:《国际税收与国际税法》,中山大学出版社1995年版,第174-175页。),或仅指“征税公平原则”(注:高尔森主编:《国际税法》,第10-11页。)。

笔者认为,与国际税法的双重调整对象和双重客体相适应,国际税法的公平原则也应包括两方面,即国际税收分配关系中的公平原则(简称“分配公平原则”)和涉外税收征纳关系中的公平原则(简称“征纳公平原则”)。分配公平原则是指各个国家在其税收管辖权相对独立的基础上平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程,最终达到既照顾各方利益,又相对公平的解决结果;实质就是平等互利,是国际经济法的平等互利原则在其部门法-国际税法中的直接体现。征纳公平原则具体包括横向公平和纵向公平两方面。

2.国际税法与税法、涉外税法间的关系

在国际税法与税法、涉外税法间的关系上,我国学者持有不同观点,归纳起来主要有两大类:(1)按照税法的主体和适用范围不同,将税法分为国内税法和国际税法,这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分,不属于国际税法(注:参见孙树明主编:《税法教程》,第13-14页。);同属此种但又稍有不同的观点认为,国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法,涉外税法是国际税法产生的基础,但又在法律关系主体、制订者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法(注:参见邓建煦、刘文珠:《涉外税法与国内税法、国际税法的比较》,《政治与法律》1988年第5期,第40-42、45页。)。这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分,又是国际税法的法律渊源之一,大部分国际税法学者都持这一观点(注:参见严振生:《税法新论》,第35-36页;严振生编著:《税法理论与实务》,中国政法大学出版社1994年版,第34-35页;许建国等编著:《中国税法原则》,第19-21页;以及各国际税法学教材和著作。);这也是目前的主流观点。(2)按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等,并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的(注:参见刘隆亨:《中国税法概念》(第三版),第64页。)。这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一,对国内税法和涉外税法而言,其所划分的是单个国家的税法;对国际税法而言,针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家;对外国税法,又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。

产生上述分歧的原因有三:一是所划分的税法的制定主体不统一;二是概念表述的方式及含义不统一,有的含义一致但表述不同,有的表述一样但含义却相左;三是对国际税法的理解不一致,有的持狭义说,有的持广义说。因此,我们可以有的放矢,在界定税法、涉外税法和国际税法三个基本概念的内涵和外延的过程中明确其相互关系:

(1)税法是指一国所有有关税收的法律规范,从法律渊源看,包括该国国内税法(具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等)和该国缔结和参加的国际税收协定(是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称)以及该国承认和接受的国际税收惯例等,还有相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。(2)涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范,包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等,其和所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法(如《个人所得税法》等)和税收程序法(如《税收征收管理法》等),也就是所谓的“相对的涉外税法”(注:参见张勇:《国际税法导论》,中国政法大学出版社1989年版,第3页。)。(3)国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。既可以针对单个国家而言,包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等;此时,税法完全包括国际税法,因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言,包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等;此时,国际税法和其中任一国的税法是交叉关系,其所交叉部分即为“该国的国际税法”(注:有的学者认为,国际税法的“国别性”相当明显,与其称之为“国际税法”,不如称之为“某一国的国际税法”。参见何江主编:《法学知识》,群众出版社1985年版,第387页。)。在上述两种情况下,都存在着一国国内税法与国际税法的划分,其所交叉部分为“该国的涉外税法”。

以上是就部门法的角度而言的,从部门法学的角度来看,税法学应完全包括国际税法学,因为法学研究的范围必然大大超过具体部门法的法律规范的内容。同理,国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一门法学学科也是不同的,后者的研究范围大大超过前者法律体系所包括的内容。(注:参见刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年版,第16页。)

二、中国税法学研究存在的问题与展望

(一)税法学研究存在的问题及其原因

目前我国税法学研究存在的问题主要表现为:(1)研究成果少;研究质量不高,效益差;研究结构不合理,各部分内容比例失调。如中国税法学的四大组成部分中,外国税法学和比较税法学的比重畸轻;国内税法学看似成果颇多,但一抽去与其他部门法相结合研究的部分,二将重复研究的因素考虑在内,实则在基本理论等方面的研究仍很不够。因此,从整体上说,不能单纯追求研究成果之多,而应注重提高研究质量和效益,同时在整体推进的基础上注意保持各部分内容研究的合理比例,使税法学成为一个内部结构有机、外部联系协调,健康发展的学科。(2)研究的学术独立性差,几乎所有的研究都是亦步亦趋围绕着“税制改革”进行。一方面固然是由于我国税收立法滞后的原因造成的,每次“税改”都因主观和客观条件的限制而难以“彻底”,总留有“后遗症”,故使得学者们的研究也随之表现出很强的“承继性”,只是在问题的程度和完善的具体措施上稍有变化。另一方面也暴露出我国税法学研究之不足,固守现行立法进行规范分析、注释研究,重复研究现象严重,少有突破创新。(3)研究层次浅,注重制度研究,但缺乏法理探索,基本理论研究不够,致使欠缺法理基础的制度研究始终无法深入,理论和实践未能达到有机合理的结合。

由问题入手,探究其原因,我们可以化繁为简地总结为三大原因:一是必然的历史原因。二十世纪的中国法学研究自三十至四十年代起步后,遭受了五十至六十年代的挫折,在七十年代以后才进入现代法学的复兴和发展时期(注:参见张少瑜:《二十世纪中国法学的回顾与前瞻学术研讨会综述》,《法学研究》1997年第5期,第157页。)。而其中税法学研究更是晚了近十年,从八十年代中期才开始产生发展。研究起步晚、研究时间短、研究人员少且力量分散是造成目前税法学研究不充分、不全面的不可忽视的客观原因之一。

二是研究方法的原因,或者说没有处理好税法学与其他学科之间的关系。首先,就表现在税法学和税收学之间的关系上。从税法学研究整体及其发展过程来看,税法学研究长期过分依附于税收学研究,致使其自身“法性”不强。这并非否认税法学研究对税收学应有的借鉴和参考态度,但二者毕竟是分属于法学和经济学两个性质不同、具有相对独立性的学科,仅仅从税收学的角度研究税法问题不可避免地会受到学科局限性的影响。因此,应当是从税法学自身出发,在研究过程中合理借鉴和参考税收学的内容,而不是从税收学的角度出发去发展税法学;或者说应当真正地从法的角度来研究税的问题。其次,还表现在税法学与其他学科之间的关系问题上,如与法理学、宪法学、民法学、行政法学、刑法学、诉讼法学、国际投资法学、冲突法学等。换言之,很多学者在研究问题时具有学科狭隘性,就税法论税法,而没有将其放在与他学科的广泛联系中或是更广的理论背景中加以分析。比如税收立法体制问题,学者们提出了许多对其加以改善和进一步发展的建议,但却难能将其置于国家整个立法体制的大环境中进行考虑,看其是否配套、同步,表现出不合理的“部门法学保护主义”。

三是税法学研究人员的知识结构问题。尽管如前所述,但研究税法学不能不懂税收经济学,否则同样难以将税法学研究深入下去。因为无论如何,经济与法的辨证关系是贯穿于法学研究的各个领域、各个层面的,作为经济法中宏观调控法的重要组成部分的税法尤其如此。而这恰恰是目前我国相当一部分税法学研究人员自身暂时的缺陷。此其一。其二,既是法学研究,就必须要有扎实的法理学基础,税法学研究当然也不例外,否则也会是制约其自身发展的一大障碍,而这也是我国税法学研究人员不大重视或容易忽视的内容。当然,致力于边缘学科和结合学科研究的学者还应当对其他相关学科有所研究。其三,专门研究税法学基本理论的学者,必须同时对税法学四大组成部分的研究情况有所了解;同理,专攻于税法学各个专门领域的研究人员,不仅应当从整体上把握税法学研究状况,还应当掌握税法学其他部分研究内容的信息。而目前我国税法学研究人员在这一方面做得还很不够,如研究国内税法学的学者不学习外国税法学的有关内容,就无法通过比较税法学的方式来发展自己的研究;只研究外国税法学,而不了解国内税法学,其研究的现实意义就无法体现,也就无从开展比较税法学的工作了;而比较税法学研究则是在对其他部门都有一定程度的研究的基础上才可能开展的。再比如国内税法学者不知国际税法学为何物,国际税法学法者难得涉足于国内税法学,都很难将研究工作全面、深入地进行下去。所以,税法学研究人员必须加强对税法学各个组成部分研究内容的横向了解及其总体认识。总之,虽然“术业有专攻”,但必须是建立在研究人员合理知识结构的基础上,否则就是“不识庐山真面目,只缘身在此山中”了。

(二)税法学研究之展望

对未来中国税法学研究趋势的展望,既要着眼于解决现实问题,又要保持甚或进一步发掘研究的理论性。因此,我们认为,在研究方式方法上,未来的税法学研究将呈现如下三大趋势:

一是初步形成研究规模,提高研究效益,“把现有比较分散的、小规模的研究转化为方向明确有规模效益的研究”(注:刘隆亨:《中国税法学研究会筹备工作的报告》,《税法研究》1998年第4期,第3页。)。这就需要:1.充分发挥现有税法学科研部门和机构的研究力量,集中、分工、合作进行专题研究,避免重复研究,发挥理论研究的超前性,进行制度创新。2.在科研成果的发表方面,笔者建议参考《民商法论丛》等的作法,创办《税法论丛》,克服一般刊物只能发表较短论文的弊端,使深入、细致的研究成果能够及时、集中地得到发表,也可以在税法学研究领域中起到指导方向的领导带头作用。3.扩大税法学教育规模,提高教育效益,充分发挥正规法学院系培养税法人才的功能和作用,一方面主要通过研究生教育培养税法学研究的后继力量,另一方面主要通过本科生教育向税务战线输送真正懂税法的专业人才,同时对税务实践人员进行再培训,注重培养税法人才在税法立法和执法中的“法律评价观念、人文观念、系统观念、自然观念和目标观念”等五种观念(注:参见吴志攀:《税法立法与执法中的五个观念》,载《税法论文汇编》(一),第1-6页。)。总之,须通过后天之努力补先天之不足,加快研究进程,改变理论与实践不相符的不合理现状,推动中国税法学的发展。

二是加强多学科研究,拓展研究的理论背景。首先,是税法与法理学间的关系。税法基本理论问题实际上都是一些法理学问题,因此我们在此提出开展“税法的法理学研究,把税法的基本理论及其研究条理化、体系化和规模化。一方面,把法理学的一般理论引人到税法研究中,如作为法的基本价值的“公平与效率”在税法中的具体体现,在新的市场经济条件下二者含义的重新界定和二者间关系的重新建构,除此之外,税法还具有那些价值,能否构建起税法的价值体系,这样就把税法的基本原则的理论研究上升到价值的层面上来了。再如在市场经济条件下对税法的地位、功能和作用等的重新界定等等。另一方面,从税法学自身出发,寻求其法理基础,如税收和税法的起源、原因、性质,其中各方主体间相互关系的法理分析等等。由此设计和奠定税法学完整的法理学基础,为具体制度的研究提供理论依据和前提。

其次,是税法与民法间的关系。曾有学者专文探讨了税款的优先权问题,认为西方民法中将税款作为特种债权的概念并不科学,不宜以独立的、专门的担保物权来确定税款相对于其他担保物权的优先性;同时建议我国立法应借鉴和参考德国和我国台湾地区的作法,以单行法规定税款的优先权,并使之优先于担保物权(注:参见董开军:《论工资、税款的优先权问题》,《政治与法律》1992年第3期,第20-22页。)。后有学者提出了不同的意见,认为税收仅享有“一般优先权”,即税收权利作为债权,其行使劣后于抵押权、留置权等担保物权;而税收权利作为公法上的债权,又优先于私法上的一般债权,即优先于那些不存在担保物权的债权。该学者还认为,仅仅局限于税法领域或公法领域是很难对税收的一般优先权问题全面认识的,甚有必要从不同角度、不同领域展开研究(注:参见张守文:《论税收的一般优先权》,《中外法学》1997年第5期,第42-48页。)。这从一个方面说明了税法学研究对他学科研究领域的辐射性及其理论背景的不断拓展。还有的学者认为“税法与民法相通之处甚多”;并结合法理分析和现行立法规定,从“税法对民法债权保障制度的移用”的角度,论述了税收债权的保全(包括税收债权人的代位权和撤销权)和税收债权的特别担保(包括货币担保、纳税担保人的保证和抵押及质押)等问题。(注:参见杨小强:《论税法对民法债权保障制度的移用》,《中外法学》1998年第2期,第43-46页。)再次,是税法与行政法之间的关系。有学者提出“税权”的概念:即由国家派生出的、国家对税拥有的取得权(课税权)和使用权(支出权);而纳税者享有的对税权进行民主化管理的权利称为“纳税者基本权”(注:参见陈刚:《税的法律思考与纳税者基本权的保障》,《现代法学》1995年第5期,第14-16页。)。后又有学者将“税权”定义为“是国家为实现其职能,取得财政收入,在税收立法、税款征收、税务管理等方面的权力和权利”,包括立法税权(也称税收立法权,又包含中央立法权和地方立法权)和执法税权(也称税收执法权,又包含税款征收权和税务管理权);并明确指出“税法是公法,税权属于公权”(注:参见赵长庆:《论税权》,《政法论坛》1998年第1期,第74-81页。)。前一学者正确地认识到了国家和人民在征纳过程中互享权利和互担义务的关系,但以“税权”和“纳税者基本权”作为一组对应概念对上述关系进行表述似有不妥,后者更多地属于一种宪法上的权利,而非在税收法律关系中纳税人享有的税收权利。后一学者则干脆将税权仅仅归结为行政法上的权力或权利,把税权的主体狭义地限定为国家和有关国家机关及其工作人员,而剥夺了纳税人享有“税权”的资格。我们认为,税法兼具公法和私法性质,既有行政法因素,又有经济法因素,还有民法因素,但以经济法因素为主,属于经济法中的宏观调控法(或称国家经济促导法)(注:参见漆多俊:《经济法基础理论》,武汉大学出版社1996年修订版,第69-84页。)。因此,税权作为税收权利的简称,应当是公权与私权的结合,在税收法律关系中国家和有关国家机关及其工作人员与纳税人都享有相应的税权。

其他在税法与宪法(如税收权利的宪法保障、税收立法等)、税法与刑法(如各种税务违法犯罪行为等)、税法与国际投资法或外资法(如税收国民待遇问题等)、税法与国际私法或冲突法(如大陆税法与港、澳、台三地税法间的冲突与解决问题等)、税法与诉讼法(如税收保全等)等多学科间均展开广泛而深入的研究。以上税法与各学科的联系研究中,有的已经有了良好的开端(如税法与民法),有的已提出了问题,甚至可能还有的学科与税法之间的关系有待于日后发现,据此我们可以合理推测,今后税法学研究必然是在继续加强自身基本理论研究和制度研究的基础上,在广泛的学科联系研究中不断深入、发展。

税收科研论文篇6

国际税法的地位,是指国际税法是不是一个独立的法律部门,以及国际税法在整个法律体系中的重要性如何。国际税法的地位是一个关涉到国际税法的独立性以及重要性的重要范畴,它与国际税法的概念、调整对象、体系、渊源等基本范畴都有密切的联系。

目前学界尚没有学者专门论述这一问题,大多都是在论述其他问题的过程中对此问题一带而过,应当说,深入研究这一问题不仅对于国际税法基础理论的发展具有重要意义,就是对于国际经济法甚至整个法学关于法律地位问题的研究都具有重要的意义。

(一)国际税法的独立性

关于国际税法的独立性,总体来看,学界持广义国际税法论的学者的观点是倾向于国际税法是一个独立的法律部门。[1] 但这种观点是值得商榷的,近来已经有学者指出了这一问题。

该学者认为,广义国际税法论在论证国际税法是一个独立的部门法时有两个难题需要解决,一个是国际税法与国内税法的协调问题,一个是涉外税法自身的范围问题。广义国际税法论在强调涉外税法是国际税法的组成部分时,并不否认涉外税法属于国内税法的组成部分,这样,广义国际税法论就必须回答部门法交叉划分的合理性问题。分类是科学研究的一种十分重要的研究方法,可以说,没有分类就没有近代科学的发展与繁荣,而部门法的划分就是对法律体系的一种具有重大理论价值的分类。科学的分类要求各分类结果之间不能任意交叉,而应该有比较明确和清晰的界限,当然,在各类结果之间的模糊地带总是难以避免的,但对这些模糊地带仍可以将其单独划分出来单独研究,而不是说这些模糊地带可以任意地归入相临的分类结果之中。把涉外税法视为国际税法和国内税法的共同组成部分就必须论证这种划分方法的科学性与合理性,而且必须论证国际税法与国内税法之间的关系问题。而对这些问题,广义国际税法论基本上没有给出论证,因此,广义国际税法论的科学性和合理性就大打折扣了。

另外,关于涉外税法的地位问题也需要广义国际税法论给出论证。涉外税法是否是一个相对独立的体系,其范围是否确定等问题,都是需要进一步探讨的。就我国的立法实践来看,单纯的涉外税法只有很有限的一部分,而大部分税法、特别是税收征管法是内外统一适用的;对于那些没有专门涉外税法的国家,所有的税法均是内外统一适用的。这样,涉外税法与非涉外税法实际上是无法区分的,因此,涉外税法本身就是一个范围很不确定的概念,也不是一个相对独立的体系。对于这一点已有国际税法学者指出:“正如涉外税法不是一个独立的法律部门一样,它也不是一个独立的税类体系;而是出于理论研究的需要并考虑到其在实践中的重要意义,才将各个税类法中的有关税种法集合在一起,组成涉外税法体系。”[2] 把这样一个范围很不确定,只是为了研究的便利才集合在一起的一个法律规范的集合体纳入国际税法的范围,国际税法的范围怎能确定?国际税法怎能成为一个独立的法律部门?[3]

我们认为该学者的批评还是有一定道理的,在前面我们论述国际税法概念的过程中实际上也已经暗含了我们的观点,即我们把国际税法界定为最广义的国际税法并不是从传统部门法的角度出发的,也不是把国际税法视为一个纯而又纯的部门法,而是从有利于国际税法发展的角度,把国际税法作为一个综合性的法律领域来研究。因此,我们认为,广义国际税法并不是一个独立的法律部门,起码不是一个法学界一般意义上的独立的法律部门,它是一个相对独立的法律领域。

当然,这并不表明国际税法不能或不应该成为一个独立的法律部门,如有些学者坚持的“新国际税法论”就可以成为一个独立的法律部门。我们只是认为,就目前学界所普遍承认的广义国际税法论而言,不将其作为独立的法律部门更能自圆其说。但不能成为独立的法律部门并不代表国际税法不能成为独立的法律领域,因为二者的划分标准是不同的。把国际税法作为独立的法律领域而不作为独立的法律部门更有利于国际税法的发展与完善。

(二)国际税法的重要性

国际税法的重要性问题实际上是国际税法作用的另一种表达,对此,前文已有论述,这里不再赘述。我们认为国际税法在国际经济发展过程中是一个非常重要的法律领域,国际税法的具体制度是影响国际经济发展的一个非常重要的因素,在鼓励国际经济发展的措施中,税收措施也是一个非常重要的措施。可以预见,随着国际经济一体化的进一步发展,随着经济全球化的逐渐深化,国际税法在国际经济发展中所起的作用会越来越大。

二、国际税法的体系

关于国际税法体系的含义,目前学界主要有两种代表性观点,一种是从规范性文件的体系的角度来界定国际税法体系,认为,国际税法体系是由国际税收协定和其他国际条约中有关税收的规定、国际税收惯例以及各国涉外税法所组成的法律体系。[4] 另一种观点是从部门法的角度来界定国际税法体系,认为国际税法的体系,是指对一国现行生效的所有国际税法规范根据其调整对象之不同而划分为不同的法律部门而组成的一个有机联系的统一整体。国际税法的体系是比照国内法的法律体系的划分而对国际税法规范进行相应划分后所组成的一个体系。[5]

我们认为,在法学研究中应尽量使概念的内涵和外延保持一致。一般来讲,部门法学所使用的概念应与法理学所使用的概念保持一致,各部门法学所使用的具有共性的概念也应尽量保持一致。这样才能使整个法学成为一个和谐统一的有机整体,也才能降低不同学科进行学术交流的成本。各学科所使用的概念可分为固有概念和借用概念,对于固有概念,可以在符合实践需要的基础上保持其固有的含义,而对于借用概念则应尽量与其在借用学科内的固有概念保持一致,只有在为了适应本学科的特殊性需要的基础上,而不得不对其加以变动的情况下才能对其进行适合于本学科特殊性需要的重新阐释与界定。国际税法体系显然不是国际税法学的固有概念,而是直接从法理学借用过来的概念,没有必要对法律体系的含义进行适合于国际税法学的重新阐释与界定。因此,国际税法体系的概念应与法理学中法律体系的概念在内涵和外延上保持一致,即把国际税法体系理解为国际税法的部门法体系。

关于国际税法体系的组成部分,有学者认为,包括四部分:(1)该国所缔结或参加的国际税收协定或其他国际条约中有关税收的条款;(2)该国所承认并接受的国际税收惯例:(3)该国的涉外税法;(4)其他国家与该国有关的涉外税法。[6] 我们认为,这里所论述的国际税法体系是国际税法的规范性文件体系,与国际税法的渊源差别不大,甚至就是国际税法的渊源。与本书所界定的国际税法体系不同。

还有学者认为,根据国际税法所调整的国际税收协调关系的种类,可以把国际税法分为国际税收分配法和国际税收协作法。在国际税收分配法中又可分为避免双重征税法和防止偷漏税法。在国际税收协作法中又可分为国际税制协作法和国际税务争议协作法。[7] 该学者是主张国际税法不包括涉外税法的,因此,其所讨论的国际税法体系也不包括涉外税法。这种以部门法为出发点的划分方法,为国际税法体系的研究带来了一些新意。

众多国际税法学者都没有探讨国际税法的体系,可能有国际税法基础理论研究薄弱的原因,但是否还有另外一种原因,即国际税法本身尚无体系可言?前面我们也已经指出了,本书所采用的是广义国际税法论的观点,将所有与国际税收有关的国际法和国内法都纳入这一体系,在这种情况下,国际税法本身都不是一个部门法意义上的领域,其组成部分又如何能划分成各个部门法并组成一个完整的体系呢?

鉴于此,我们这里只能从宽泛意义上的部门法角度来对国际税法的组成部分予以划分,即根据国际税法的调整对象及其国际税法的主要任务与作用来划分国际税法的组成部门。在第一层次,国际税法由调整国际税收分配关系的狭义国际税法和调整涉外税收征纳关系的涉外税法所组成。在第二层次,狭义国际税法主要由调整国际税收利益分配关系的国际税收分配法和调整国际税务合作关系的国际税务合作法所组成。涉外税法则主要由涉外所得税法和涉外商品税法所组成。在第三层次,国际税收分配法主要由消除和避免国际双重征税法以及防止国际逃税和避税法所组成。我们这里只是初步提出这种国际税法体系划分的观点,至于其科学性和合理性还需要学界对这一问题进行深入和广泛的研究和探讨。

「注释

[1]参见高尔森主编:《国际税法》(第2版),法律出版社1993年版,第1页;刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年版,第15页。

[2]刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年版,第253页。

[3]参见翟继光:《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》,载《法商研究》2002年专号。

[4]参见刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年版,第15页。

[5]参见翟继光:《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》,载《法商研究》2002年专号。

[6]参见刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年版,第15页。

税收科研论文篇7

关键词 科技成果转化 个人股权奖励 税收优惠政策

党的十提出实施创新驱动发展战略,明确要求提高科学研究水平和成果转化能力,抢占科技发展战略制高点。促进科技成果转化,是实施创新驱动发展的关键环节,是深化科技体制改革的重点任务。在这一背景下,2015年8月,全国人大常委会通过了关于修改《中华人民共和国促进科技成果转化法》(以下简称“成果转化法”)的决定,修订后的成果转化法于2015年10月1日开始实施。新法明确规定了给予对科技成果转化作出重要贡献的人员以奖励,而且设定了奖励的最低比例为50%。可见,科技成果转化的核心是激发科技创新人才的积极性,人的创新积极性提高了,科技创新能力才能得到提升。在提高积极性方面,税收政策是行之有效的工具之一。如何运用好这一工具来促进科技成果转化工作,具有非常重要的实践意义。

一、科技成果转化中股权奖励的税收优惠政策梳理

科技成果转化中个人获得的奖励类型主要有科技成果转让收入、许可收入、股份或出资奖励、利润分成收入四种类型。其中,转让收入、许可收入、利润分成收入属于个人所得税中的“财产转让所得”、“特许权使用费所得”、“红利所得”,税收政策相对简单,实施税收优惠可以在20%税率的基础上直接进行减征或免征。而股份或出资奖励的税收政策则相对比较复杂,其相关税收政策梳理如下:

(一)针对科研机构和高校成果转化股权奖励的税收政策

科技成果转化的主体主要包括科研机构、高等学校、企业和个人。其中,专门针对科研院校的税收政策,以财税字〔1999〕45号文最为明确。现将财税字〔1999〕45号文的执行分成以下几个阶段:

(1)税务机关审核批准阶段(1999年至2006年)。在45号文的同一年,国税发〔1999〕125号文即对它的落实进行了具体的规定,要求申请人员必须是科研机构或高等学校的正式在编职工,且必须提交《出资入股高新技术成果认定书》和技术成果价值评估报告给税务机关进行审核批准。可见,这一阶段是以税务机关前置审核为主要特征的。在这一时期,虽然整个流程和审核手续清晰完整,各部门的文件要求没有任何不配套之处,但是由于科研机构和高校的科技成果属于国有资产,限于国有资产管理等规定的约束,再加上取得《出资入股高新技术成果认定书》和技术成果价值评估报告的过程比较复杂,所以,申请免税的案例并不多见。

(2)各部门文件相互掣肘阶段(2006年至2012年)。2006年,为了配合新出台的《公司法》,科技部下发了国科发政字〔2006〕150号文,废止了一系列关于以高新技术成果出资入股的文件,规定以技术成果出资入股不再经科技管理部门认定。这样一来,想按照45号文申请个人所得税免税的技术人员,一下子失去法规依据,无法向税务部门提供《出资入股高新技术成果认定书》。而成果认定书是税务机关进行免税审核的必备文件之一,无法提供,自然不能申请免税。随后,在2007年,国税总局出台了国税函〔2007〕833号文,规定前述事项不再进行审批,改为备案事项。但是,《出资入股高新技术成果认定书》依然是必备的备案资料之一。因此,在这一阶段,由于各部门的规定相互不匹配,导致符合45号文条件的申请人无法成功进行免税。

(3)调整修正阶段(2012年至今)。为了解决45号文的落实问题,各地税务局积极进行调研,先后出台了一些带有地方特色的规定。2012年,北京市地税局出台了2012年第7号公告,不再把《出资入股高新技术成果认定书》作为免税备案的必备材料,但是仍然需要提供科技成果价值评估报告。2015年,上海市地税局印发了沪地税函〔2015〕21号文,也取消了提交《出资入股高新技术成果认定书》的要求,科技成果价值评估报告一并取消。但是,上海市根据自己的科技成果转化管理的特点,增加了提交《上海市高新技术成果转化项目》证书的要求。对比以上两地政策可见,北京和上海对于是否取消科技成果价值评估报告持有不同的态度。

目前,对国有科技成果转化的定价方式已经采取了非常开放的态度,允许不经过评估,只通过相互协商来确定价格。但是,采用这种方法必须公开、公平、公正,因此条文规定协议定价须在本单位进行公示。如果单位采取协议定价的方式进行科技成果转化,则不需要再准备科技成果价值评估报告。在这种情况下,如果要申请免税,它就无法满足北京市对免税备案的要求了。相比之下,由于上海市政策的出台时间在成果转化法之后,其综合考虑了最新的规定,更加具备合理性和可操作性。

(二)高新技术企业科技成果转化中股权奖励的税收政策

(1)运用税收政策激发高新技术企业参与科技成果转化的积极性。在我国的科技成果转化中,除了科研机构和高等学校,企业也发挥了举足轻重的作用,尤其是机制灵活的中小高新技术企业,在科技成果转化中表现得尤其活跃。在国外,企业在科技成果转化中的作用更加显著,硅谷模式的巨大成功就是有力的证明。因此,运用税收优惠政策激发我国高新技术企业积极参与科技成果转化就显得尤为重要。

(2)激励企业参与科技成果转化的核心在于激发人的积极性。激发企业的积极性,归根结底还是激发科技人员的积极性,而股权奖励是能够有效激励科技人员积极性的手段之一。以股权形式对高新技术企业中的人员进行奖励,一方面可以节省付现成本,另一方面可以使技术人才分享到企业高速成长带来的巨大收益。因此,股权奖励受到普遍的欢迎,成为企业科技成果转化中最常用的一种奖励手段。可见,在高新技术企业科技人员的股权奖励方面实施有效的税收优惠政策,能够激发技术人员转化科技成果的热情,从而激励其所在的高新技术企业积极投身到科技成果转化的大潮中来。

(3)中关村科技园区高新技术企业股权奖励的税收政策。我国对高新技术企业的税收优惠政策一般都是在国家自主创新示范区先行试点,然后在总结经验的基础上进行政策的调整和完善,最后推广到全国,针对股权奖励的税收政策也是如此。最典型的税收优惠政策是2010年的《财政部、国家税务总局对中关村科技园区建设国家自主创新示范区有关股权奖励个人所得税试点政策的通知》。在这个通知中,对示范区里高新技术企业在科技成果转化中对个人的股权奖励,明确规定需要缴纳个人所得税。但是,经过税务机关审核,可以在不超过5年的时间里分期缴纳。这一政策的优惠方式与45号文的优惠方式形式上是一致的,都属于纳税延迟。不同点在于,45号文中科研机构和高校获得奖励的个人可以延至股权转让或者取得分红时纳税,而高新技术企业获得奖励的个人无论未来是否实现股权转让、是否能够取得分红,都需要在5年之内履行纳税义务。

(4)推广至全国的高新技术企业股权奖励税收政策。中关村科技园区的这一优惠政策在2015年随着财税〔2015〕116号文的,被推广到了全国。根据116号文的规定,股权奖励参照股票期权的模式,按照“工资薪金所得”缴纳个人所得税。具体计算公式如下所示:应纳税额=(奖励形式的工资薪金应纳税所得额/规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数。需要特别说明的是,上式中的规定月份数,指享受股权奖励的人员在企业的工作月份数,如果超过12个月,只能按12个月计算。为了具体说明个人取得股权奖励所需承担的税负,特举例加以说明。

例1:甲在高新技术企业工作一年以上,取得股权奖励12万元。根据上述规定,12万除以12个月,商为1万元。根据税率表,适用税率25%,速算扣除数1005元,则甲产生了如下的现金税负:(120,000/

12*25%-1,005)*12=17,940元。

例2:同上,如果甲取得的股权奖励为120万元,则产生的现金税负为:(1,200,000/

12*45%-13,505)*12=377,940元。

由上述案例可见,高新技术企业获得股权奖励的技术人员,在尚未取得任何现金回报的情况下,需要提前缴纳不低的税款。如果获得的奖励金额比较大,即使分期5年纳税,税收负担依然不轻,尤其是对那些处于创业期的技术人员。

二、我国科技成果转化中股权奖励的税收优惠政策存在的问题

(一)税收优惠政策的配套未落实

科研院校科技成果转化中股权奖励的税收政策由于相关配套政策未落实到位,导致相当长一段时间内无法执行。税收优惠政策一旦与相关规定不匹配,很容易形成“空中楼阁”,看上去很美好,却只能远观,无法登临。这种“空中楼阁”式的政策不但不能激励科技人员,反而伤害了他们进行科技成果转化的积极性。

(二)未能及时根据国家的相关法律进行调整

对比北京市和上海市关于落实财税字〔1999〕45号文的税收规定可知,北京市的规定由于在新的成果转化法之前出台,因此个别条款有与新的成果转化法不匹配之处。而上海市的规定由于出台时间靠后,则考虑得较为全面。为了配合新的成果转化法的出台,各地方税务局可以吸取上海市的有益经验,对有关优惠政策进行调整和完善,以便将科技成果转化中的税收优惠政策真正落到实处。

(三)个别税收优惠政策的力度有限

高新技术企业股权奖励的由于仅规定了5年期分期缴纳个税的优惠政策,在激励高新技术企业技术人员进行科技成果转化方面,不能起到明显的激励效果,优惠力度有限。

同时,因为高新技术企业往往都是高风险行业,所以其亏损甚至破产的概率比较高,尤其是创业企业。而目前的税收政策规定,取得股权奖励的技术人员在取得时点即产生了纳税义务,无论未来企业如何发展,只要取得了股权,就要缴纳相应的个人所得税。一旦技术人员在缴纳完上述个人所得税后遭遇企业破产,那么技术人员不但享受不到股权奖励的收益,还会遭到提前缴纳个税的损失,这种情况会在一定程度上损害技术人员进行科技成果转化的积极性。

三、对我国科技成果转化中股权奖励税收优惠政策的建议

在我国创新驱动发展战略的指导下,为了实现总理提出的“大众创业,万众创新”的目标,在对比研究科研机构、高等学校和企业的税收政策的基础上上,对我国科技成果转化中股权奖励税收优惠政策提出以下几点建议:

(一)税收优惠力度在科研院校和高新技术企业之间进行统一

相比之下,科研院校在股权奖励方面的税收政策是优于高新技术企业的。建议将税收优惠政策在科研院校和高新技术企业之间进行统一,即高新技术企业的股权奖励也按照财税45号文的规定,于股权转让或者取得分红时再缴纳个人所得税,以此减轻高新技术企业技术人员在进行科技成果转化时的税务负担。科研院校和高新技术企业都是科技成果转化中的主力军,从国外的经验看来,高新技术企业甚至更加具有活力。因此,对高新技术企业股权奖励的税收优惠力度至少应该达到与其他主体类似的程度,这样才不至于伤害企业科技人才转化科技成果的积极性。

(二)优化科研院校享受股权奖励税收优惠政策的主体

科研机构和高等学校享受科技成果转化税收优惠的对象不应仅限于“正式在编人员”。随着社会的发展,科研机构和高等学校的人员结构愈发趋于多样化,对科技成果转化的贡献不仅来自在编人员,还包括各种项目聘用人员、实习人员甚至离退休职工。税收优惠的对象应该根据相关人员与科技成果转化项目的关系来核定,按照对成果转化的贡献决定其股权奖励,在奖励的基础上享受相应的税收优惠。

(三)加大科技成果转化中股权奖励的税收优惠力度

无论是科研机构和高等学校的税后优惠,还是高新技术企业的税收优惠,都局限于纳税延迟的优惠方式上。这意味着,税收优惠仅仅是在纳税时间上给予了延期,并不是真正意义上的税收减免。而在国外,科技成果的持有者进行转化取得的收益,一般都作为长期资本利得,享受减征甚至免征的税收优惠。例如,新加坡对专利持有者以买断方式出售专利所取得的一次性转让收入,作为资本收益免税;法国个人的技术转让所得同样为长期资本利得,按16%的优惠税率征税。相比之下,我国按照“工资薪金所得”对股权奖励征收高至45%的税额,从支持科技成果转化的角度看,税负有些偏高。建议借鉴国外税收优惠政策的经验,同时综合考虑我国财政收入的现状,对税率适当降低,统一采取分红时20%的税率对股权奖励征收个人所得税。在此基础上,为了科技成果转化能够保持持续性、长期性和稳定性,应该鼓励科技人员对获得的股权奖励长期持有。对于持股期限达到一定期限的科技人员,在股权转让或者取得分红时,可以进一步降低税率,建议借鉴针对稿酬的税收优惠力度,在20%税率的基础上再减征30%。

(作者单位为中国科学院软件研究所)

参考文献

[1] 刘溶沧.促进科技成果转化的税收政策探讨[J].中国工业经济,2000(6).

[2] 吴寿仁.与科技创新有关的个人所得税优惠政策[J].华东科技,2009(6).

[3] 李云中.促进科技成果转化的税收政策[J].新财经(理论版),2011(8).

[4] 封静.浅析财税政策在促进创新成果转化中的作用[J].东方企业文化,2013(13).

税收科研论文篇8

关键词:行为经济学 行为税收学 纳税遵从

一、引言

纳税不遵从是各国政府普遍面临的一个社会性问题,严重的的偷/逃税行为不仅侵蚀了国家宏观经济/政治政策得以执行的财力基础,而且还可能引发诸如贫富差距扩大、公民对政府信任感丧失等一系列社会性问题。

近年来,随着行为经济学和实验经济学的兴起,西方学者开始借助试验经济学方法研究影响纳税人纳税遵从的因素,并得出了一些有意义的结论和研究成果,本文旨在对已有研究成果进行总结和梳理,以期为我国税收征管实践及税收学领域的研究提供有意的借鉴和启示。

二、国外纳税遵从理论研究进展与发展趋势

自1972年Allinghan 和Sandmo基于新古典经济学的期望效用理论与犯罪经济学模型提出纳税遵从的A—S模型后,国外大量学者对影响纳税人遵从度的决策因素进行了研究,综合现有文献,其关注点主要集中在税制设计、个体属性、社会环境及政府部门行为等几个方面。

2.1税制设计对纳税遵从的影响

税制结构是影响纳税遵从行为最为重要的因素,也是研究者最早关注的领域。其中,大量文献对稽查概率、惩罚力度和税率的高低对纳税遵从度的影响进行了研究(Roth et al.1989;Fischer et al.1992,Chang—Gyun Park&Jin Kwon Hyun.2003),这些研究基本得到了一致的结论,即纳税人的纳税遵从度与稽查率和惩罚力度正相关,与税率负相。但是,一些学者对现有研究结论的适用性提出了质疑,Carnes和Englebrecht(1995)认为多数研究人员研究过程中设定的稽查率和处罚力度远大于税收征管实践中的真实稽查率和惩罚力度,从而降低了这些研究结论的可信度;Dubin等人(1990)认为真实的税收征管实践中,税务机关的稽查率是内生性的,而现有研究均假定每个纳税人面临的稽核率是固定不变的。此外,部分研究者对税制结构及税制复杂性对纳税遵从度的影响进行了研究(Richardson.2006;Jackon & Milliron.1986),其中,Richardson基于45个国家统计数据的分析表明,税制的复杂性是影响纳税人遵从度的最主要因素。

2.2 个体属性对纳税遵从的影响

纳税人本身作为纳税决策的行为主体,其年龄、性别、婚姻状况、教育程度、收入状况等属性因素都会对纳税人的纳税决策产生影响。部分学者对个体属性因素影响纳税遵从的机理进行了分析,这些研究认为影响个人纳税决策的并不是来自于个体特质本身,而是来自于与这些个体特质紧密相关的道德规范、价值取向等,例如,随着年龄的增长,个体倾向于更严肃的对待违背社会道德的行为;纳税人接受教育程度越高,一方面其对税收性质的了解会更加深入,另一方面懂得更多逃税的知识和方法(Chan et al,2000;Fischer et al,1992)。

2.3 社会环境因素对纳税遵从的影响

社会环境因素对纳税人纳税遵从决策的影响是西方学者研究的最新热点。这些研究表明,社会环境因素,如社会规范,纳税人感知的政府廉洁度、政府的可信赖度、政府对公共物品的供给对整个税收征管的质量、纳税人的遵从行为起着重要作用(Alm&Torgler,2006;Torgler,2005;Angela.Y.Lee & Punam .Anand .Kelle,2007)。

2.4 公共物品与纳税遵从

公共财政体制下,税收被认为是公民为获取政府提供的公共产品和服务而支付的对价,纳税人以他们所支付的税款来交换他们所应得到的公共服务,他们不仅要考虑交换的结果,同时也可能会考虑这种交换是否等价(Cowell, 1992; Falkinger,1995)。

三、国内行为税收学研究现状

与西方国家相比,国内对纳税遵从的研究尚出于起步阶段,现有文献多为对国外研究理论与结论的归纳。我们所能获取为数不多的有关纳税遵从实证分析的文献,从研究方法和研究内容上看也多为对国外已有研究结论在中国这一特殊文化背景下适用性的再验证。例如,童疆明(2009)、刘振彪(2010)分别对稽查率、罚款率、公共物品供给、人们的公平感等因素对纳税人纳税遵从决策的影响进行了实证分析;杨得前(2007)以公众价值观调查数据为基础,对性别、年龄、婚姻状况、教育程度等个人属性对税收道德的影响进行了研究;王韬和许评(2007)及刘华等人(2011)分别对我国个人纳税遵从决策中的框架效应进行了验证;刘华等(2008)利用对武汉市民随机进行的问卷调查所取得的数据资料对我国社会纳税风尚与个人纳税遵从的相关性进行分析,其研究结果表明社会纳税风尚对个人纳税遵从具有显著影响。

四、西方行为税收学对我国税收征管实践及学科研究的启示作用

从税收征管实践的角度看,西方行为税收学研究表明纳税人感知的公平性、纳税人所感知的周围环境对纳税不遵从的包容度等非经济因素对纳税人纳税遵从决策具有重要影响,因此,税收征管部门应在完善依法治税的同时,改善服务态度,培养良好的纳税风尚。

从学科研究角度,目前我国行为税收学的研究尚处于起步阶段,未来的研究应注重从心理学角度对纳税遵从行为的解释,而不仅仅局限于对国外已有研究结论的再验证。

参考文献:

[1]李林木和赵永辉.公共物品供给效率对高收入者纳税遵从决策的影响———基于前景理论的分析[J].财政研究.2011年第10期:32—36.

[2]刘华,邱伊莎和涂敏杰.社会纳税风尚与个人所得税纳税遵从[J].武汉理工大学学报.2008年第30卷第12期:181—184.

[3]苏月中.税法意识对纳税遵从行为的影响分析[J].中山大学学报论丛.2007年第27卷第8期:239—242.

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