新收入准则对合同收入会计处理的影响

摘要：收入是判断企业盈利与否的基础，也是衡量企业业绩的重要指标，其重要性不言而喻。自从2017年我国有关部门颁发CAS14之后，国内外各行业的财务管理工作都发生了很大的转变，软件行业作为高新技术产业受到的影响最为突出。本文先分析了新旧收入准则的差异，从收入的校对入手结合新收入准则变更特征，对新收入准则对软件企业合同收入会计处理带来的影响做了深入分析，旨在为同行今后的工作提供一定的参考。

关键词：新收入准则；软件企业；合同收入；业务状况；会计处理

一直以来，收入都是企业经营中不容忽视的内容，是企业得以持续稳定发展的重中之重，其不仅是企业六大会计要素之一，更是为企业财务报告使用者开展企业财务状况评估、经营效益判断、绩效考核提供数据支撑，甚至与企业的持续稳定发展和核心竞争力都存在密切的关系。在社会经济飞速发展的新时期，为了适应日益加速的市场发展要求，现行收入准则中的问题逐渐暴露了出来，因此需要对企业收入情况进行分析，特别是在新收入准则背景下，对企业开展高质、高效收入准则分析十分关键，是满足市场规范的重要途径。

一、新旧收入准则差异比较

我国新收入准则与传统收入准则相比存在明显的差异，两者在应用的时候保持了趋同，但是趋同并非等同，两者之间也存在一定的差异，具体如表1所示。

二、旧准则下软件企业的收入确认现状与存在问题

（一）旧准则下软件企业收入确认现状

由于软件企业产品的独特性，软件企业业务模式与其他行业相比存在很大的差距。在旧准则之中缺乏明确且统一的商品属性规范，因而导致软件企业的收入性质界定不明晰，存在偏差。就企业经营中同一业务或者类似业务进行分析，不同地区、不同企业所采用的处理方式也不尽相同，有些企业将其纳入技术转让、也有些企业则将其列入销售服务，具体该怎么划分至今没有明确的定论，给软件企业的发展带来了严重的影响[1]。

（二）旧准则下软件企业计量确认现状

在软件企业经营中，与客户合作普遍是以软件开发或者系统集成为主的，这种合作方式所签订合同存在周期长的特点，甚至有些复杂软件往往需要数月乃至数年时间，因此在旧准则缺乏收入确认和计量统一的背景下，软件企业往往只能根据自身工作需要随意选择核算方法，造成无法对工作进度及时进行确认，给企业人为操纵利润提供了方便，影响了企业的持续稳定发展。另外，在旧会计准则中，软件企业在经营中需要满足销售收入确认条件以及价款分摊要求之后，方可开展销售收入确认，但是软件销售本身的特殊性造成销售价格区分难度极大，严重影响了计量准确性。

三、新收入准则对软件行业的具体指引

就新收入准则对软件企业的具体指引进行分析，主要包含了五个步骤，具体如图1所示。

（一）软件合同的成立与变更

合同这一概念主要用来表示市场上各个主体之间的交易情况，在新收入准则中的合同是收入确认的重要基础。企业之间要想达成合作，就必须要签订合同，然后在确认收入。但是就软件企业的发展而言，由于本身行业的特殊性，通常都会出现订单超出预计金额的现象，在这个时候经常会出现优惠及折扣现象，根据新会计准则判断优惠是在原有合同基础上开展的还是新合同上的内容。另外，软件企业签订合作协议的时候，直接将双方的义务列入其中，分析协议价格与市场现行价格是否匹配，观察对方支付能力[2]。

（二）识别履约义务

在新收入准则的要求下，软件企业对整体经营规划的判断能力得到很大的提升，同时也引起收入确认不确定问题。在合同成立之初，经常会涉及各种不同的义务，如何履行着这些义务成为软件企业合同成立之初需要重视的焦点。由于过去国际会计准则中仅提到交易实质相关内容，造成目前软件企业经常将收入确认原则应用在履约义务识别之中，在确定完工进度的时候将售后服务包含其中，造成企业发展受到影响。因此，在新收入准则之下，企业应该正确识别软件合同中的履约义务，并将交易价格分摊到合同中相应的履约义务之中，结合合同中关于商品与服务的单项履约义务进行分摊[3]。

（三）确定交易价格

在新会计准则背景下，如果交易价格存在不同要素的现象，则需要根据不同要素进行标价和确认，此时软件企业应该考虑通过估值将交易价格分摊，且对签订合同中不同义务详细分类，按照义务比例将价格分摊，在义务履行完毕之后进行收入确认，确保了收入确认的时效性的同时，将软件产品安装、调试以及后续服务的履行义务做了明确的规定[4]。可变对价与履约义务交易价格的确定。根据新收入准则的相关规定，自从合同开始之日算起，按照合同规定的单项履约义务承诺的商品价格比例，将整个交易价格分配至各个单项履约义务之中。另外，如果软件企业交易价格需要变更或者重新确认，则按照承诺商品价格单独售价比例进行多项或者一项履约义务分摊。如果软件交易价格受到外界因素干扰而需要结合不同要素重新确认，则可以通过重新估算交易价格分摊的方式进行确认，按照新收入准则中给出的比例分摊到具体业务之中，并结合市场价格进行确认。此时，如果存在市场数据缺乏，可以利用市场评估、预计成本利润的方式进行交易价格确定。

（四）分摊交易价格

在软件企业交易价格分摊中，可采用单独售价相对比例进行分摊，根据确定每隔履约义务的价格进行单独确认，此时需要注意单独售价与确定价格不同，确定交易价格确定的是整个合同的价格，而此处的价格指的是单项履约义务的价格。按照软件企业合同规定的各项履约义务比例进行分摊。

（五）确认收入

新收入准则的实施对软件行业的影响非常明显，无论是财务、业务都带来了一定的影响，促使销售计量与确认发生了转变。与旧收入准则相比，新收入准则背景下软件企业商品销售风险大大降低，商品服务计价方式更加明确，在商品控制权发生转移之后即可直接进行收入确认。在新收入准则应用范围不断扩大的新时期，合同价格、市场价格等不同支付价格的衡量、计量名词不断涌现，同时给合同价格、市场价格的计量指明了新方向。正是因为这些不同价格之间的差异性，使得软件销售不再是传统的收入确认模式，而是在满足一定条件之后可以在不同阶段逐个进行收入确认。

四、结合软件行业新收入准则对合同收入会计确认与计量的影响

（一）对收入初始确认与计量的影响

目前，国内的软件企业普遍都是以集成业务为主的，在业务开展之中不仅要为客户提供软件设计、开发以及运维服务等软件产品；还要负责相关硬件的采购、安装以及调试。这种集成业务本身存在复杂、烦琐的现象，因此在确认收入时应用单项履约义务十分必要。在具体收入确认的时候，首先对软件、硬件产品进行区分，判断合同义务属于单项履约义务还是整体履约义务，根据履约义务确认结果确认收入核算方式。在具体工作中，能够进行单项履约义务的采用单项履约义务成本确认、计量方式，不能区分的采用整体履约义务确认并利用整体核算计量。可见，在新收入准则背景下，软件企业收入初始确认与计量都需要以集成业务分类进行判断，明确其属于单项履约义务还是整体履约义务。

（二）对财务报表公开披露的影响

新收入准则的实施给软件企业的财务信息披露存在很大的影响。在旧收入准则中，企业只需要按照会计信息披露要求披露企业经营状况、销售金额即可。而在新收入准则中，企业财务信息披露范围发生了变化，财务报表中的项目内容也出现了改变，要求企业按照“合同观”规定进行财务报表披露。这种财务报表披露方式的应用意味着软件企业在软件开发、管理及售后服务中都要严格履行合同义务，严格按照既定制度和规章开展全方位的信息披露。这种财务报表公开披露方式的应用一定程度上扩大了企业财务报表公开披露的范围，帮助外部投资人员及客户更加真实的了解企业经营状况；但从企业管理角度出发，披露的信息无论是从数量还是质量都大大提高，给企业财务与会计工作的开展提出了新的挑战。

（三）对交易金额确认的影响

新收入准则对合同义务做了明确的规定和细分，要求企业严格按照合同细分义务划分合同价款，也指出收入计量需按照义务履行情况分时间点确认。这种交易金额确认方法的实施，一方面提高了软件企业收入确认时效性；另一方面保证了收入计量准确性。在软件合同交易金额确认中，由于涉及众多的售后服务，可将售后服务看作单独合同义务，以公允价值为基础按照时间规定进行确认，这种交易金额确认方法可将售后服务支出费用列入费用类，保证了交易金额确认精确度。

（四）硬件安装调试完成之后收入计量

目前软件企业在硬件设备销售中主要包含两种模式，一种是纯销售模式，也就是只提供设备，不负责安装和调试；另外一种则是“销售+安装”调试。在新收入准则下，首先要考虑采用了何种模式以及软件是否为通用软件，如果是软件公司开发的，则在IPO等特定场合下，基于谨慎原则，在软件安装调试完成后一次性确认全部收入。

（五）“建设＋运维”服务合同收入确认

在“建设＋运维”服务项目中，目前普遍采用整体一次验收确认收入的方式，同时对后续可能发生的运维服务成本在整体确认收入时，做预计负债处理，即：借：主营业务成本，贷：预计负债。也就是将项目的建设完成和后续的运维服务作为一项履约义务，运维服务仅作为符合产品既定标准之内的义务。在此时合同收入确认的时候将运维服务单独作为一个履约义务，就算整个合同中没有单独报价也要进行合理拆分。如果运维服务构成单项履约义务的（这种可能性较大，因为运维不同于保证性质保），则应根据新收入准则的规定确定其单独售价，在此基础上参与合同总价的分配。在估计单独售价时，估计出运维服务期的单独售价后，依据运维服务的期限将售价均匀分摊至各个期间。若为上市或准上市公司可以按照季度去确认相关收入。

五、新收入准则对软件企业经营发展的启示

（一）加强合同规范管理

根据新收入准则有关规定，在合同管理中需要从与客户合约签订的收入分拆成为多个不同的类别，针对现金流量性质、时间、金额、服务流程以及市场相关的不确定因素综合考虑，全面分析。因此，软件企业在合同管理的时候需要将收入分开进行披露，针对资料中存在的相关问题进行优化，处理好各方面资料之间的关系，进而满足收入准则对企业信息披露的需要。

（二）更新会计信息系统

在新收入准则下，信息系统的应用越来越全面，此时信息系统为了满足企业发展需要及时地进行更新。在新收入准则发行之后，以交易为基础的企业收入确认模式发生了巨大的转变，逐渐形成了以合同为基础的收入确认，实现了从交易观到合同观的转变。新收入准则不仅对上述内容做了描述，还对企业合同资产、合同负债等信息做特殊要求，为此在构建会计信息系统的时候对软件合同的项目、参数做了修改并且重新进行设定，让企业财务系统与收入准则中的相关规定达成一致，严格按照合同履约义务进行计量确认和利润分配，提高了强制披露信息比重，减少了收入确认风险。

（三）加强财会人员培训

软件企业在应用新收入准则的时候，为了更好地应对信息披露风险问题，对财务人员的要求越来越高，不仅要求财务工作者具备扎实、精湛的财务专业能力，还要具备与岗位相匹配的业务能力。这是因为新收入准则下，软件企业经营模式发生了一定的改变，在合同收入会计处理的同时需要做好业务合同分类。因此，为了避免财务人员因新收入准则不熟悉产生收入确认、计量风险，需要时刻关注新收入准则的实施和变化，同时不断升级和优化自身财务专业知识。

结语

总之，软件企业本身业务集成性突出，在新收入准则下要想实现收入确认的良性发展，就需要重视企业收入确认基本原则，根据企业发展实际将国际会计准则与我国新收入准则结合在一起，从而真实反映企业经济情况，提升收入确认和披露质量。

参考文献

[1]郭云.新收入准则对施工企业会计核算与财务管理的影响[J].经济技术协作信息，2020（11）：64–65.

[2]武宝贵.新收入准则对现代企业会计核算的影响研究[J].现代审计与会计，2020（7）：24–26.

[3]姚雪英.新收入准则对施工企业会计核算与财务管理的影响及对策[J].财经界，2020（34）：208–209.

[4]陈海艳.新收入准则对施工企业会计核算与财务管理的影响及完善措施[J].财经界，2020（14）：178–179.

作者：张晓蓉 单位：山西智杰软件工程有限公司