纳税企业由客体约束向主体自律转变

提要：研究纳税企业由客体约束向主体自律转变，对构建企业的税务风险自控机制管理体系具有重要意义。本文探讨企业税务风险自控机制构建的主要内容，包括纳税人自我教育机制、涉税信息采集运用机制、税务风险自控组织机制、内部监督约束机制、纳税风险识别排除机制。最后，本文提出建立和完善企业税务风险自控机制建设的建议。作为税务机关，在防范自身税收执法风险的同时，要注重与纳税主体双向互动、协同共进，积极引导和帮助各类纳税主体建立税务风险控制机制，实现纳税企业由客体约束向主体自律的转变。

关键词：税务风险;税收管理;内部控制;财务管理

近年来，我国连续实施大规模减税降费并取得了积极成效，不仅降低企业的税费成本，提升企业研发投入和盈利水平；而且有利于深化供给侧结构性改革，实施“三去一降一补”，促进经济高质量发展。纳税人既是税收的负担者，也是税收法律法规的具体执行者，应依法履行纳税义务。从企业角度看，一方面，要通过税法宣传、税务稽查、纳税评估等手段防范与化解企业可能存在的税务风险，增加国家税收收入；另一方面，要采取适当措施督导企业加强自我监督，自查自纠，防患于未然。因此，实现纳税人由客体约束向主体自律转变，研究税务风险自控机制建设，既有助于提升企业税务风险防控水平，又有利于降低税收执法成本，提高税收效率。

一、相关研究文献评述

照章纳税是企业应履行的义务，是企业最基本的社会责任。税务风险是企业风险的重要组成，众多学者围绕企业税务风险、税务风险成因及税务风险管理方式进行了一系列探讨。税收风险是指企业在纳税过程中，由于对税收政策认识不足或处理不当而导致利润损失，甚至发生违法行为（张帆，2013；盖地，2014；林小娜，2019）。也有学者认为，应动态定义税务风险。如张帆（2013）指出：税务风险是企业在遵守税法时因为实际业绩与其应达到的标准之间的差异，造成损失的不确定性。税务风险主要由内部因素和外部因素两方面组成。彭喜阳（2014）提出：中小企业税务风险的核心问题，实际上是纳税意识薄弱和相关管理不善；易彦成（2019）从内部控制角度分析，认为管理层对内部控制不够重视，只是流于形式，缺乏有效的内部控制体系，从而导致税务风险。孙培（2018）认为，企业税务风险预警体系不健全，且相应的预警工作没有有效地落实，导致税务风险控制方面的问题发生率上升，使企业的长远发展受阻；赵海燕、路欣（2017）认为，税收法规和政策不能得到全面、准确和完整的理解，才导致纳税在实际应用过程中出现偏差。关于税务风险的自律防范措施，以往文献强调完善税务风险管理机制等。徐茂林（2017）指出：企业应采取各种措施来提升税务风险的识别能力，对已识别和潜在的涉税风险点进行有效的评估，完善管理机制。然后，采取针对性措施应对风险。庞羽华（2019）指出：要从“粗放化”纳税管理模式转变为“精细化”纳税管理模式，严格管理税务风险；马秀丽（2019）提出：企业自主选择纳税身份时，应综合考量所处行业特点、税率、实际综合增值率与行业无差别平衡点综合增值率、企业规模及销售额等因素。综合相关研究成果发现，已有文献多集中讨论企业税务风险的定义、形成原因和防范措施，而对于如何将税务机关治理现代化与企业税务风险自律防范目标结合的研究尚浅。本文从企业建立税务风险自控机制的重要性出发，一方面，通过构建企业风险自控机制来提高纳税主体自觉遵循税法；另一方面，税务部门推行“放管服”改革，优化纳税服务，由过去的单向控制执法风险转变为引导纳税人主动接受法律规范，以多种方式开展工作，帮助企业建立税务风险自控机制，促进纳税人实现由客体约束向主体自律的转变。

二、实现纳税企业由客体约束向主体自律转变的现实意义

对于征纳双方来说，建立科学严密的税务风险自控机制，既有利于促进纳税人由“他律”走向“自律”，由“他治”转为“自治”，又有利于提高税收管理质量。其重要性主要体现在以下方面：（一）实现纳税企业主体自律是税收治理体系现代化必然要求。税收治理现代化目标能否实现，依赖于多方努力。只有坚持多管齐下，建立多主体参与、多方面支撑的共治体系，才能形成税收治理的强大合力。在纳税人履行纳税义务的过程中，他律和自律是相辅相成的。将税收管理与纳税人自我管理相结合，有利于充分调动纳税人依法纳税的主动性和积极性，从根本上降低税收成本、提高管理质效，建立现代化税收治理体系。（二）实现纳税企业主体自律是培养纳税人法律意识的需要。税收法规的实施，并不是由税务机关单方面实现的，还需要广大纳税人建立自控机制。虽然税收执法的直接目的是执行国家的法律，而根本目的是通过税收执法活动来实现经济社会和人的全面发展，特别是纳税人的法律意识和纳税意识的全面培养和发展。因此，对税收管理目标的设定，不仅要设定税收管理质量和效率指标，还要把培养纳税人依法纳税的意识和行为作为一个重要的指标，帮助纳税人逐步树立公民主体意识和责任意识，依法自觉履行纳税义务。（三）实现纳税企业主体自律是降低税收管理成本的需要。税收执法成本就是税务机关在税收执法过程中投入的人力、财力和物力资源。如何把税收执法活动所占用和消费的社会资源控制在合理的规模内，并履行好法定的责任和义务，应当是税收执法的一个重要目标。如果税务机关通过非强制性措施使纳税人建立风险自控机制，而主动接受法律规范，则会事半功倍。因此，作为税务部门要切实转变税收执法观念，将原来主要由税务机关到纳税人的单向执法转变为税务机关履行监管职责，纳税人自主纳税、自我进行税务风险控制的双向互动管理格局。（四）实现纳税企业主体自律是促进纳税人完善财务管理的需要。企业从投资到利润分配的诸多环节与税收都有密切的关系，任何一个环节的税收问题都可能导致其他环节出问题。比如，企业在流转税出现了问题，大多数情况下所得税也会出现问题。税收与企业经营的这种密切关联性决定了纳税人应高度重视税务风险控制。企业的纳税行为涉及企业和国家两个主体，征纳双方在根本利益上具有一致性。如果企业采取不正当或违法手段偷逃税款，不仅对企业的市场信誉、形象以及长远利益造成极大的损害，而且还要受到法律的惩治，得不偿失。

三、实现纳税企业主体自律的路径：纳税主体税务风险自控机制的构建

税务风险自控机制，是指纳税人能够运用风险管理理念，把风险管理的各项措施细化落实到纳税全过程之中，使纳税人成为税务风险控制的主体，从而把外在的法律法规等规范要求内化为依法纳税的自觉行动。税务风险自控机制主要内容包括以下方面：（一）纳税人自我教育机制。自我教育是税务风险自律防范的重要一环。要把他律转化为自律，熟悉他律是前提。只有明白了税法的严肃性、权威性，懂得了违反法律的严重性、不可逆性，才能对法律心生敬畏、产生自律。作为纳税人，首要的就是强化纳税意识，把守法摆在更加重要的位置，转化为“思想自觉”和“行为自觉”。同时，熟练掌握现行涉税法律法规政策以及纳税规程，避免因对税收法律法规和政策掌握不够、不深、不透和执行法律不到位加大税务风险，要自觉用税法规范涉税行为，经常对照税法查找自身存在的问题。（二）涉税信息采集运用机制。税收信息是影响市场需求的一个重要因素。比如，国家制定的消费税政策可能会抑制某种商品的需求，对某些产品的税收优惠会带动对这些产业的投资，提高某种商品的出口退税率会提高该产品在国际市场的竞争力等。纳税管理实质上是对各种有关税收政策法规信息的一次深加工和利用的过程。纳税人在日常的经营活动中，应建立信息系统识别、获取、处理和报告系统，为管理和控制纳税活动提供信息支持：一是建立多元化的获取信息渠道。建立健全相关税务信息的收集、处理和传递制度；二是有条件的企业要设立专人专岗，收集各项财政税收政策的最新变化，定期参加税务机关组织的各项专业培训和指导；三是企业要加强与税务部门、税务所等中介机构以及其他外部相关者之间的信息沟通，及时了解和掌握国家税收政策法规的变化，以及征管要求对企业经营可能带来的纳税风险；四是将相关涉税信息在企业内部各管理级次、责任单位、业务环节之间进行内部传递，使企业内部参与经营活动人员了解相关税收政策法规信息，明确各自职责。（三）税务风险自控的组织机制。税务风险自控组织机制的建立，涉及企业管理、生产经营的全过程，需要企业各个部门步调一致，共同行动。大型企业要设立税务总监及税务主管、办税员等岗位。中小企业要按照税务机关的要求，设立专职或兼职办税员，负责办理纳税申报、发票领购、传递法规信息等涉税业务。另外，有条件的企业，要建立专业的税务师队伍，要求通晓税收法律，精通节税规则，精明节税操作，而且熟悉企业的经营业务、纳税特点。企业需将税务风险控制在蓝色区域即轻度危险范围之内，一旦企业风险达到黄色区域即中度危险，应快速启动税务风险预警，并对各项财务指标进行涉税分析。如果进入了红色区域即极度危险，该企业将面临较为严重的税务问题，需对整个企业生产经营过程进行全方位的排查，以便及时发现税务问题，并根据存在的风险问题制定出相应的措施。（四）内部监督约束机制。强化自我约束，就是自觉认知并遵循一定规范要求而形成的内在约束机制。一是企业应建立从政策、制度、流程到操作指导的税务业务管理、工作指导体系，建立完善的办税流程，确保税务工作规范、有效开展。通过建立健全科学的税务内控制度定期对企业纳税情况进行自检，及时纠正错误。二是对照税收形成的关键环节、重要工作流程，认真分析相关岗位及涉税环节中容易产生税务风险或影响纳税质量的风险点，找出在履行职责、执行制度、管理人财物过程中存在的风险点。三是建立健全内部会计核算系统，完整、真实、及时地对企业经济活动进行反映，准确计算税金，按时申报、足额缴纳税款。也可以聘请有实力的中介机构（如会计师事务所或其他税务中介机构）进行业务指导、监督，促进纳税质量的提高，降低税务风险。（五）税务风险识别排除机制。企业应树立税务风险自律意识，建立相应的税务风险的识别、评估、监测系统，确保企业健康纳税、安全纳税，实现税务风险最小化。企业应建立科学的税务风险应对策略，定期对涉税业务开展检查，发现问题，立即纠正，最大限度减少税务风险转变为税务违法问题的机率。对因一些不可控或难以控制的税务风险发生的涉税问题，要及时改进，避免同一问题被多次查处。

四、实现纳税企业主体自律的政策建议

各级税务部门要将建立税务风险自控机制与税源专业化管理有效对接，结合企业具体情况，采取多种方式，引导建立税务风险防范机制，促进纳税人实现由客体约束向主体自律的转变。（一）建立纳税人参与的现代化税收治理体系税务机关应树立共治共赢理念，加强互信与互动，提高税收管理的透明度，构建双重主体之间相互尊重、相互信任、相互理解的新型的平等、民主、合作关系。特别是加强征纳双方信息的交流与共享，不断提高税收执法的透明度。要畅通纳税人参与税收管理的渠道，尤其要畅通纳税人反映问题和意见的渠道；要实施税务约谈制度，请当事人到税务机关面谈，提醒纳税人核实自身情况，回答税务机关提出的涉税疑问，给纳税人一个自我纠错的机会。有针对性地指引、督促纳税人了解和掌握税收政策法规，研究分析税收政策走向，正确选择纳税方法，合理控制纳税成本，自觉遵守税收法规。（二）建立科学合理的税收管理评价系统评价税收执法是否有效，不能简单地以征税收入与花费成本的比率来评价，应考虑纳税人遵从税法的程度，看税法是否被税务机关正确执行。如何培养塑造高素质的纳税人是税收执法的一个重要目标。正确的税收观念促使作为纳税人树立强烈的主体意识，并通过对自身权利和价值的认识，表现出社会所需要的自主性、能动性、创造性和独立性等时代精神，进而外化为一种积极主动、自觉守法的纳税意识和习惯。因此，要坚持尊重纳税人、理解纳税人、关注纳税人与教育、培养纳税人相结合，要把调动纳税人的积极性、主动性、创造性作为目的。（三）科学实施税收行政指导税务风险是一个从量变到质变的风险积累过程，存在延迟性，往往在损失发生较长时间后，通过举报或稽查等手段才能发现问题。为了及时化解和排除潜在的税务风险，税务机关要加强对纳税人的税务行政指导。一是加强宣传教育，提高纳税人对税法的认知度，提高企业依法申报纳税的自觉性和准确性。二是提供预警提醒服务。针对企业因主观疏忽或对税法理解偏差而产生的涉税问题，实行预先提醒，避免纳税人因对政策理解不到位造成损失。对未按时申报或是未按期报送涉税事项的大企业采取电话提醒、短信提醒等方式，督促企业及时办理，帮助企业降低税务风险。三是建立和完善争议调解和纠错机制、赔偿机制等，使纳税人感受到在履行义务的同时，其合法权益也受到保护。（四）运用税收信息数据库实行分类监控进一步完善税收信息数据库，有助于增强税收执法的预见性，促进税收执法由被动型向以预防为主方向发展。可以对所辖企业按照纳税遵从程度进行等级划分，在应对策略、应对措施上体现差别，视情况分别采取提示提醒、纳税评估、税收核定、税务稽查等方法，既注重管理和服务的平衡，引导纳税遵从；又体现对高风险纳税人的管理控制，对偶尔出现问题的纳税人采取加强纳税管理性辅导和评估相结合的管理方法，督促其提高税收风险意识和纠正潜在的税收风险。对极个别主观上故意、客观上违法、性质严重的纳税人，要采用重点管理控制、纳税评估、稽查等措施。同时，要加大对依法诚信纳税的重点企业的宣传和推介力度，提升社会诚信形象，发挥其示范和辐射效应。（五）强化稽查，加大纳税人的违法成本税务稽查部门要通过案件的查处，总结案件发生的原因、特点和规律，坚持查办案件与强化教育相结合、与解决问题相结合、与建章立制相结合，发现税项处理过程中存在的不足或有可能带来税务风险的事项及时进行纠正或改进处理，以形成对违法的威慑，从而实现以查促征、以查促纳的目标。同时，针对税务稽查过程中发现的有关纳税人和税收管理方面存在的问题，及时向纳税人或税务机关提出合理化建议。

参考文献：

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作者:刘茹 郐德言 单位:烟台职业学院/烟台经济技术开发区税务局