增值税立法的问题

【摘要】国务院虽于2008年11月5日修订了《中华人民共和国增值税暂行条例》，但是作为我国的第一大税种，增值税对我国国家的安全稳定还是经济的持续稳定发展，或者是对纳税人的权益产生着巨大的影响，只有暂行条例来规制是远远不够的，增值税的立法级次问题就急需解决。增值税立法不仅要考虑增值税独特的税制技术还需要考虑与我国国情、立法传统相结合，把增值税的理念与法的理念进行平衡、优化、取舍，才能制定出能够更好推动我国经济发展的增值税法。本文从增值税的重要性到立法应确定的原则性问题进行了阐述和说理，根据国外先进的立法模式讨论了我国增值税立法模式的选择和可行性。

【关键词】增值税制度，增值税立法

一、引言

增值税是世界税务史上的一个奇迹，自1954年法国在劳莱的倡导下成功的采用增值税以来，世界上已经有150多个国家和地区相继开征此税。增值税一经产生，即以其独特的优点和优势成为各国税制体系的重要税种，其发展速度之快在税收史上绝无仅有。我国在1980年前后开始进行增值税试点到1994年1月《增值税暂行条例》开始实施再到国务院决定自2009年1月1日起在全国实施消费型增值税，增值税在我国已实施了30多年，并迅速的成为我国重要的税种（图表1）。国务院虽于2008年11月5日修订了《中华人民共和国增值税暂行条例》，但是作为我国的第一大税种，其对我国国家的安全稳定还是经济的持续稳定发展，或者是对纳税人的权益产生着巨大的影响，只有暂行条例来规制是远远不够的，增值税的立法级次问题就急需解决。增值税立法不仅要考虑增值税独特的税制技术还需要考虑与我国国情、立法传统相结合，把增值税的理念与法的理念进行平衡、优化、取舍，才能制定出能够更好推动我国经济发展的增值税法。

二、增值税立法

考虑到增值税本身的复杂性和重要性，以及立法是要符合法的基本理念，笔者认为以立法的方式对增值税制度改革方向进行原则性的规定，且随着经济和法律环境的变化进行增值税税制改革而使其更符合法律规定是增值税立法的一条很好的出路，这也遵守了税收法定主义的原则。理由如下：

（一）由增值税本身的复杂性决定的

增值税是一个从国外引进的税种，技术性要求很强。增值税是对货物和劳务的最终消费课征的税收，表现为对货物和劳务贸易实现的增值额征税，它具有流转税的特点的同时又有其他流转税所没有的优势。增值税在生产和销售过程的各环节分阶段征收，但在中间每一环节，仅就流转额中的增值部分征税，最终实现仅对在最终消费环节全额征税，可以有效地避免重复征税的问题。增值税的税制要素主要有：计税依据、纳税人、税率、抵扣机制以及出口退税制度等。增值税的原理是稳定的，但是增值税的税制因素会因国民经济的发展而不断的调整以使增值税更好的发挥其对生产力的促进作用，这就又加大了增值税的复杂性。

（二）增值税立法的条件已经成熟

自1979年我国试行增值税以来,尤其是1994年增值税暂行条例正式实施后的十几年中,经过不断的修改和完善,我国的增值税已经逐步趋于成熟和完善,为增值税立法提供了实践基础。十一届全国人大常委会将制定增值税法列入“争取在任期内提请审议”的一类立法项目。从对增值税的认识来看,社会各界对于增值税的本质和内涵、前提和特征等根本性问题已基本形成共识,普遍认为应尽快提升增值税的法律层次。这无疑在主观上和客观上为增值税的立法铺平了道路,增值税立法的时机已经成熟。根据世界银行技术援助项目安排，全国人大常委会预算工作委员会法案室与财政部税政司分别于2008年和2009年联合召开了两次“中国增值税改革与立法国际研讨会”，会议推动了我国增值税改革与立法研究工作。此外,我国2010年开始实施的增值税转型改革为增值税立法创造了良好的条件。

（三）多层次的增值税立法能够保持高法律位阶增值税法的稳定又能使增值税制度充分发挥其调控作用

法治理念要求法律要具备稳定性及可预测性，增值税法也需要保持稳定性及可预测性，但基于上述所阐释的其复杂性，增值税的立法应当是多层次的，不仅仅要有增值税法，还应当包括具体的条例、细则等。增值税法可以保证税收制度的严肃性和稳定性，体现增值税的基本原理和相关的经济规律，对增值税制度的改革方向做出原则性规定，为我国增值税制度的改革提供法律依据，也保障纳税人的权利。增值税也是国家经济的一个重要的调控手段，对产业结构的调整和对财政收入都有重要影响和意义，这也就需要根据经济环境和社会环境等因素的变化进行调整，以充分发挥其作用。相关的条例、细则的制定不仅有利于增值税发挥其作用还可以减少立法的成本，更有利于具体多层次的增值税的立法可以既保证其稳定性又可保证其灵活性。这就需要增值税法对授权立法这个方向有一个明确的规定，一是使具体的条例、细则的制定有法律依据，具备权威性和合理性；二是可以有效的抑制公共权利对个人权利肆意的剥夺；三是可以使相关部门的行为和决策更具有确定性。

三、增值税立法中应确立的原则

在增值税的立法方面，应当充分体现增值税的基本原理，提高增值税立法的科学性和合理性，以更好地发挥其内在的配置资源。增值税作为一种税制，有其独特的原则要求，主要有中性原则、效率性原则、确定性和简化性原则、效力和公平原则、弹性原则。增值税制度作为一种法律制度，则不仅需要从经济学角度考虑其立法的原则，也需兼顾法的基本原则。进一步说，法的基本原则所蕴含的公平、自由、秩序、效率、安全等本源价值也应当在增值税立法中

律确认增值税转型的税制改革成果，不涉及扩大征收范围的问题，以后进行扩围改革，可以通过修改法律的方式进行；二是在充分借鉴增值税立法国际经验的基础上，根据我国增值税改革的方向，制定一部符合增值税基本原理、能够体现增值税制度的优势、较为规范和理想的现代化增值税制度，即通过增值税的征收范围涵盖货物和劳务，取消营业税制度，实现统一的增值税。

在学界都比较倾向于第二种模式，建议制定具有普遍性的增值税制度。现行的增值税和营业税并存的税制，重复征税问题非常严重，一方面营业税存在多环节重复征收；另一方面增值税和营业税彼此之间税负不能够相互抵扣，进一步加重重复征税。制定一部基于普遍性征税范围的现代货物与劳务税法，涵盖所有货物与劳务，取消营业税，在理论上是可行的，在实践中也是必要的。拓宽增值税的征税范围，覆盖所有货物与劳务，可以使增值税的征税链条完整，有利于简化税制，更好的实现增值税的中性目标。税务政策制定和征管部门的实践表明，随着现代经济的发展，经济复杂程度不断提高，人为区分货物和劳务已经不可能。讲营业税并入增值税制度有利于我国服务业的发展，能够优化我国的产业结构和提升产业竞争力，大大减少税收成本，也提高了税制的效率。

通过借鉴国外增值税立法经验，我国增值税立法也应当采取第二种立法模式。欧盟增值税是一种对货物与劳务广泛课征的一般性消费税，几乎适用于所有在欧盟内部使用或者消费的货物与劳务的购买与销售，出口的货物或者向境外客户提供的劳务通常不征收增值税，对进口货物征收增值税。应纳的增值税依据货物与劳务销售价格的一定比例计算，纳税人可以从中抵扣所有之前环节已经缴纳的增值税。

经注册的增值税纳税人获得一个增值税识别号，且必须在发票上注明向购买方收取的增值额。我国台湾地区的增值税法称为“价值型及非增值型营业税法”，分别对应大陆所称的增值税与营业税，在形式上实现了两税合一。加值型之营业税依一般税额计算，包括销项税额和进项税额的计算；非加值型之营业税依特种税额计算，包括银行业、保险业、信托投资业、证券业、期货业、票券业及典当业等金融保险的营业税、特种饮食的营业税、农产品批发市场承销人等的营业税。由于两税在税额计算与税收征管上大相径庭，形式上规定于同一法，并不妨碍其区分不同行业、不用税目的制度设计。

五、结论

在过去的一年即2011年国内GDP增长9.2%，而税收同比增长22.6%，税收的增长远远大于GDP的增长，这其中有很多的因素，但是重复征税是其中不可忽视的一个因素，设计取代营业税的增值税税制能够有效的减少重复征税的概率，保障纳税人的权利，并符合税收公平原则。在增值税立法的过程中既要考虑税的理念，也需要以宪法为依据，遵循法制的统一，原则性和灵活性相结合，保持法的稳定性和连续性。