非审计服务对审计独立性影响探析

【摘要】目前我国审计市场中，非审计服务收入占会计师事务所总收入的比重日益增加。随着近年来上市公司丑闻不断的发生，引起了社会公众对非审计服务是否影响审计独立性的高度关注。本文从审计独立性的基本内容出发，对注册会计师提供的非审计服务是否会影响审计独立性问题进行了探讨，立足于非审计服务的发展现状，提出了发展非审计服务的对策建议。

【关键词】非审计服务 审计独立性 对策

一、相关概念及产生背景

（一）非审计服务。在我国，随着社会环境的变化，非审计服务的领域逐渐扩大，如针对企业的规模增大及治理结构的不断完善，有关各方要求考核企业的经营业绩；随着社会保障体系覆盖面的拓宽及受益人群的增多，需要对养老金的运作当事人及其运作业绩进行认证；基于信息技术突飞猛进地发展及对社会生活的渗透，有关各方要求对网誉、信息系统进行认证，即网誉认证、系统认证等。网誉认证是通过对电子商务网站进行审查，验证电子商务的安全性及合法性，为消费者识别电子商务的可靠程度提供依据，从而增强其交易信心。系统认证是对信息系统的可靠性进行评价和测试并发表报告，以增强管理者、客户、商业伙伴对企业的信息系统的信赖。

（二）审计独立性。托马斯·希金斯提出：注册会计师必须拥有实质上的独立性和形式上的独立性。所谓形式上的独立性，是指注册会计师必须与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系。所谓实质上的独立性，它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能袒护任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见的利益集团和人士的压力和影响。我国关于独立性是这样定义的：独立性，是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。

二、非审计服务与审计独立性的关系

长期以来，非审计服务是否影响审计独立性形成两种截然相反的观点：

（一）非审计服务影响审计独立性持该观点的学者有以下几种理由作为支撑： 1.非审计服务实质上影响审计的独立性。2.非审计服务至少影响形式上的审计独立性。3.非审计服务容易使注册会计师与客户公司形成共同利益。

（二）非审计服务不会影响审计的独立性持该观点的学者有以下几种理由作为支撑： 1.提供非审计服务有助于事务所规模的发展。持该观点的学者认为，提供非审计服务使事务所经营多角化，财务上更趋安全，且不断发展壮大。这样就更有能力承受失去某个客户造成的损失，从而利于提供审计服务时注册会计师的独立性。 2.非审计服务与审计服务的目的、手段及对象都不同，因此它不会与审计服务相冲突，不会损失独立性。就服务对象而言，认识上的一个误区是：注册会计师在同一客户公司既提供审计服务，又提供非审计服务，其服务对象都是一样——客户公司。而实际情况是，审计业务是为对财务报表和审计报告感兴趣的全部公众服务，客户公司只不过是负担结算审计费用的责任而已；非审计服务则是为企业管理当局提供的。 3.注册会计师的独立性是相对的，不是绝对。Malcolm M.Devore（1967）指出：“在世界上，实际上不存在绝对的、纯粹的独立性”。Erhest Greenwood（1957）也指出，“职业化是一种程度性概念，而非绝对的东西，职业化与非职业化之间真正的区别是定量而非定性的”。

（三）事实情况分析。美国孟斐斯大学Lawrence Abbott等（2001）选择了265家上市公司为样本进行实证研究，在《审计、非审计服务与信息技术服务费：一些实证证据》一文中有这样的结论：“美国SEC修订注册会计师独立性规则所依据的数据并不准确，事实上只有4%的上市公司客户未从会计师事务所购买非审计服务，超过51%的公司支付的非审计服务费超过审计费。并认为，联合提供审计和非审计服务有助于提升审计的质量，SEC新独立性规则限制非审计服务会对审计质量产生消极作用”。

安然事件发生后，美国南加州大学Mark De Fond等（2002）也就非审计服务与审计的独立性进行了实证研究，结果表明，非审计服务收费与注册会计师签发审计意见的倾向性之间并不存在任何联系，而声誉损失与诉讼成本等市场制度动机，提供给注册会计师的独立性动机显著强于高服务收费所产生的对客户的依赖。其研究结论是，没有证据证明非审计服务影响审计的独立性。

（四）结论。通过以上分析，我认为非审计服务在财务利益影响下会影响审计独立性。注册会计师在为其客户提供管理咨询等非审计业务时，会不可避免地与客户发生经济牵连，甚至出于某些利益会按照管理层的意愿考虑问题，这就导致注册会计师偏离了独立的立场，严重影响审计独立性。因此，非审计服务从理论上讲，它有影响与之同时提供审计服务的注册会计师独立性的可能性，但可能性是否转化为现实则受多因素制约。

三、发展非审计服务的对策建议

本文结合我国审计市场的发展，从以下几个方面提出了我国发展和规范非审计服务的政策建议。

（一）允许会计师事务所为同一委托人同时提供审计与非审计业务，但必须加以一定程度的限制。我们应根据重要性原则，权衡社会效率的丧失与独立性所受到的损害程度，最终做出恰当的选择，明确当会计师事务所的非审计业务收入额及其在总收入中所占比重达到某一标准时，应该停止其为同一委托人所提供的两种业务之一。当事务所同时提供审汁服务和特定非审计服务时，应注意信息披露。被审计公司应在其财务报告中披露注册会计师提供的非审计服务的类型、服务程度。尤其是上市公司应该公开披露支付给注册会计师的非审计服务费用的明细数据，事务所也应该披露因提供非审汁服务而增加的明细收入。只有有这样，才能让投资者判断注册会计师在提供一揽子审汁、非审计服务时是否恰当，是否保持了应有的职业谨慎和独立性。

（二）充分发挥联合监管和社会监督的作用。注册会计师行业自律固然重要，但外部强制而严厉的监管是保证行、自律的础。例如.有关部门要求会计师事务所披露上市公司审汁服务收费标准外，还可适当考虑增加披露非审计服务收费以及会计师轮换的要求，如果定时轮换会计师事务所的内部审计小组，可防止审计师与客户的关系过于熟稔，有助于维护注册会计师行业的独立性。

（三）提高注册会计师的专业水平。注册会计师专业能力的上；养和职业判断能力的提升可以在一定程度上确保高质量的审计的实现。此外，对注册会计师的职业内部进行专业化管理也是一种可行的办法，即严格区分两类专业人员，一类专门从事审汁工作，具有审计方面的专长；另一类发展成为管理咨询等非审计业务专家，他们分别从事不相容的服务项目，从而在一定程度上保证审汁的超然独立。此外，还应加强对注册会计师职业道德教育，提高其诚信水平。

综上所述，非审计服务是市场经济发展的必然产物。我国鼓励会计师事务所发展非审计服务，应正确处理非审计服务与审计服务的关系，尤其是其对审计独立性的影响，权衡利弊从而扬长避短，促进非审计服务的健康稳定发展。

参考文献：

[1]张晴.非审计服务与审计独立性关系之研究[D].重庆：西南大学，2005

[2]费爱华.非标准无保留审计意见的影响因素分析[J].财经论坛，2006（11）：45-47