财税法规对视同销售行为规定存在的问题及改进研究

2019-10-29 版权声明 举报文章

财税法规对视同销售行为规定存在的问题及改进研究

Research on Tax Regulations' Existing Problems to the Behaviors that Are Regard as Sales

Yan Mingxing

(Guizhou Provincial Qiannan Vocational and Technical College of Nationalities,Duyun 558022,China)

摘要:增值税法、所得税法、营业税法、消费税法、企业会计准则第14号-收入、企业会计制度等法规,对视同销售行为的有关规定相矛盾。财税人员在实际工作中,对视同销售行为的处理很难兼顾财税法规的规定。本文就存在的问题及改进作了探讨。

Abstract: The law of value-added tax, income tax law, law of business tax, law of consumption tax, and the No. 14 of accounting standards for enterprises-income, enterprise accounting system and so on are contradictory for relevant provisions that are regard as sales behaviors. Tax officers are difficult to take into account the tax regulations when dealing with behaviors that are regard as sales. The existing problems and improvement were discussed in this thesis.

关键词:财税规定 视同销售 问题 研究

Key words: tax regulations;be regarded as sales;problem;research

中图分类号:D92文献标识码:A文章编号:1006-4311(2011)19-0283-02

1财税法规对视同销售行为有关规定存在的问题

1.1 税法与企业会计准则对视同销售行为的规定不统一《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称企业所得税实施条例)第二十五条规定:企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称增值税实施细则)第四条规定,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物,①将货物交付其他单位或者个人代销;②销售代销货物;③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;④将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;⑤将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;⑥将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;⑦将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;⑧将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定:企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。①用于市场推广或销售;②用于交际应酬;③用于职工奖励或福利;④用于股息分配;⑤用于对外捐赠;⑥其他改变资产所有权属的用途。

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(以下简称营业税实施细则)第五条规定:纳税人有下列情形之一的,视同发生应税行为:①单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人;②单位或者个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售,其所发生的自建行为;③财政部、国家税务总局规定的其他情形。

《中华人民共和国消费税暂行条例》(以下简称消费税暂行条例)第七条规定:纳税人自产自用的应税消费品,按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税;没有同类消费品销售价格的,按照组成计税价格计算纳税。

《企业会计准则第14号-收入》(以下简称收入准则)第四条规定:销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认,①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;③收入的金额能够可靠地计量;④相关的经济利益很可能流入企业;⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

上述所得税实施条例第二十五条规定的“将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助”、增值税实施细则第四条④、⑤、⑦、⑧款、《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》第二条①-⑤款、营业税实施细则第五条①款、消费税暂行条例第七条与收入准则第四条③、④两款规定相矛盾。使财税人员对视同销售行为的账务处理不能兼顾财税法规的规定。

1.2 财税法规对视同销售行为中捐赠、赞助规定相矛盾

1.2.1 增值税实施细则、营业税等税法与企业所得税法对捐赠、赞助规定相矛盾增值税实施细则第四条第八款规定,“单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”视同销售货物;所得税法实施条例第二十五条规定,“企业将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助应当视同销售货物”;《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》第二条第五款规定,“企业将资产用于对外捐赠视同销售货物”;营业税实施细则第五条第一款规定,“单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人”视同发生应税行为。《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)第九条规定,“企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除”。第十条规定,“在计算应纳税所得额时,本法第九条规定以外的捐赠支出、赞助支出不得扣除”。

所得税实施条例、增值税实施细则、营业税实施细则、《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》对捐赠、赞助均视同销售行为,而所得税法规定,除在年度利润总额12%以内的公益性捐赠支出外,其余的捐赠、赞助支出,在计算应纳税所得额时,不得扣除。

从表面看,捐赠、赞助视同销售行为和“计算应纳税所得额时不得扣除”没有联系,实际上两者是矛盾的。根据增值税实施细则第十六条规定,视同销售货物行为而无销售额者,按下列顺序确定销售额:①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;③按组成计税价格确定。属于应征消费税的货物,其组成计税价格中应加计消费税额。因此,捐赠、赞助行为视同销售,就是要将其换算为销售收入,扣除各项成本、费用等后的余额为应纳税所得额。再根据所换算的销售收入,计算缴纳营业税、消费税。“不得扣除”,就是要将捐赠、赞助支出扣除公益性捐赠支出在年度利润总额12%以内部分后,全部作应纳税所得额。所以,这是相矛盾的规定,或者说是不便理解、不便实际操作的规定。

1.2.2 所得税法与会计制度规定相矛盾企业所得税法第九、十条规定,在计算应纳税所得额时,除年度利润总额12%以内的公益性捐赠外,其余的捐赠、赞助均不得扣除。

企业会计制度规定:“营业外支出”科目核算企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净支出,包括处置非流动资产损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、罚款支出、捐赠支出、非常损失等。在会计处理上,“营业外支出”就是应纳税所得额的扣除项。因此,两者规定相矛盾。

1.3 根据财税法规进行视同销售会计核算存在的问题

1.3.1 进行视同销售核算形成税务和会计两派之争根据税法和收入准则规定,在进行视同销售行为会计核算的实际工作中,形成了税务和会计派两派。税务派认为,凡是税法规定视同销售的行为,都应通过销售收入进行会计核算。即视同销售行为发生时,借“应收账款”、“长期投资”、“银行存款”、“在建工程”、“固定资产”、“应付职工薪酬”、“应付利润”、“应付股利”、“营业外支出”等,贷“应交税金-应交增值税(销项税)”和有关收入账户。这种处理方法,不符合收入准则的要求。

会计派认为,凡是不符合收入准则第四条规定的,就不应该通过收入进行会计核算。进行会计帐务处理时,将增值税实施细则第四条规定的视同销售货物分为两类,一类是涉及货币流量的①、②、③、⑥款,通过销售收入作账务处理;另一类是不涉及货币流量的④、⑤、⑦、⑧款,不作销售收入处理,只按售价体现销项税即可。对①、②、③、⑥款的账务处理为:借“应收账款”、“长期投资”、“银行存款”等,贷“应交税金-应交增值税(销项税)”和“主营业务收入”;对④、⑤、⑦、⑧款的账务处理为:借“在建工程”、“固定资产”、“应付职工薪酬”、“应付利润”、“应付股利”、“营业外支出”等,贷“应交税金-应交增值税(销项税)”、“银行存款”、“库存商品”、“低值易耗品”等。这样处理满足了增值税法的要求,也符合收入准则对商品销售收入确认的条件。但是,与其他税法对视同销售的规定、所得税法第九条和第十条五、六款规定不相符。这种处理,没有考虑缴纳所得税、营业税和消费税。否则,就要视同销售收入的换算,要进行复杂的纳税调整。

1.3.2 不便实际纳税操作在实际工作中,财税人员对视同销售的处理,如果要执行税法的规定,又要满足企业收入准则的要求,要兼顾好两者的关系,就要进行复杂的纳税调整。如会计派对增值税实施细则第四条规定视同销售货物的④、⑤、⑦、⑧款的账务处理,为了兼顾收入准则的要求,未作收入处理。这种处理,首先,增值税是按照成本价计算,不符合视同销售规定,要进行纳税调整;其次,对缴纳所得税、营业税,消费税要进行视同销售收入的换算,并作相关的扣除。如果纳税调整疏漏,就会导致逃税、漏税、重税、偷税等。

2财税法规对视同销售行为规定存在问题改进思考

2.1 财税法规的制定和修改

2.1.1 税法的制定应注意法与法之间的衔接、要通俗易懂税法与税法之间对同一问题的规定要注意衔接;法规、条例和细则之间,应承上启下,通俗易懂。对同一问题不能有两种以上不同的表述,或有让人误解的表述。

2.1.2 财税法规的制定应简便易行财税职能部门在制定财税法规时,要注意跨部门法规之间的衔接,如税法、财政法规、会计法规之间对同一问题的规定,应口径一致,简便易行,注意可操作性,便于财税人员的实际操作。

2.1.3 财税法规的制定应集思广益税法、财政法规的制定和修改,应交叉吸收有关专家学者参与,并充分、广泛征求意见或建议,包括纵向和横向的意见和建议。如财政法规的制定和修改,不但要广泛征求本系统的意见和建议,还要征求税务等有关系统的意见和建议。

2.1.4 及时修订不完善的财税法规对目前正在实施的,存在着口径不一、不易理解、不便实际操作、前后矛盾等问题的法规,应及时进行修订和完善,保证法规的严肃性。如税法对视同销售行为的规定和收入准则对收入的确认条件的规定,应及时进行修订和完善。

2.2 会计账务处理的改进措施

2.2.1 发生视同销售行为一律作销售处理财务人员在发生视同销售行为时,应一律作销售处理。不必考虑兼顾收入准则,否则,将导致复杂纳税调整,同时增大财税人员的工作量和增加税收管理难度。

2.2.2 捐赠、赞助账务处理的改进方法企业发生捐赠、赞助行为时,财务人员只能作视同销售处理。即借“营业外支出-捐赠、赞助支出”(公益性捐赠支出中,在年度利润总额12%以内的部分)、“资本公积-捐赠、赞助支出”、“盈余公积-捐赠、赞助支出”或“实收资本-捐赠、赞助支出”(税法规定不准扣除的部分),贷“应交税费-应交增值税(销项税)”、“其他业务收入-捐赠、赞助视同销售收入”;按捐赠、赞助成本价结转成本,即借“其他业务成本-捐赠、赞助成本”,贷“库存商品”、“银行存款”、“库存现金”等。

2.2.3 捐赠、赞助纳税调整根据企业所得税实施条例第二十五条、增值税实施细则第四条与所得税法第九条、第十条和会计制度对捐赠、赞助的规定,对企业的捐赠、赞助进行纳税调整。

2.2.3.1 公益性捐赠扣除额

公益性捐赠扣除额=年度利润总额×12%。

2.2.3.2 应纳税所得额调整企业应纳税所得额在无其他纳税调整的情况下,就捐赠、赞助行为的应纳税所得额调整为:应纳税所得额=年度利润总额+〔资本公积(捐赠、赞助支出)+盈余公积(捐赠、赞助支出)+实收资本(捐赠、赞助支出)〕-〔其他业务收入(捐赠、赞助视同销售收入)-其他业务支出(捐赠、赞助支出)〕。

2.2.3.3 捐赠、赞助应纳消费税从价定率计算的应纳税额=其他业务收入(捐赠、赞助视同销售收入)×比例税率。

从量定额计算的应纳税额=捐赠、赞助商品数量×定额税率。

2.2.3.4 捐赠、赞助应纳营业税企业捐赠、赞助应纳营业税额=其他业务收入(捐赠、赞助视同销售收入)×税率。

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[11]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》.

[12]《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》.

[13]《企业会计准则第14号-收入》.

[14]《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》.

[15]《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》.

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