关于《医院会计制度》中“待冲基金”科目的核算解析

摘要：新《医院会计制度》要求医院对资产计提折旧和摊销，为了使医院财政补助收入和科教项目收入在使用过程中形成的资产信息得到完整全过程的反映，弥补旧《医院会计制度》中对这部分资金购置的资产消耗过程处理的不足之处，新《医院会计制度》增设了“待冲基金”科目，该科目的新增，巧妙地解决了财政补助收入、科研项目收入形成的资产如何计提折旧摊销、卫生材料和药品如何领用的问题[1]。

关键词：待冲基金；新制度；折旧；摊销

“待冲基金”科目反映会计信息的同时也反映了财政补助收入、科教项目收入预算信息的执行，它解决了财政补助收入、科研项目资金形成的固定资产折旧、卫生材料领用消耗的问题，值得医院会计人员掌握。笔者在此方面进行了一些初步尝试。

一、设置“待冲基金”科目的原因。

（一）设立“待冲基金”科目的首要原因是医院资产来源的多样化。

医院是特殊的事业单位，它既不同于营利性企业，也不同于全额拨款的事业单位。虽然按照医改方案的要求，医院可依靠医疗业务收入和财政拨款补助两个方面取得收入，但在现在财政拨款不多的情况下，医院维持生存和发展主要依靠医疗业务取得资金。由于医院医疗业务活动不能以营利为最终目的，而它提供的医疗和药品价格又是由政府确定的，医疗业务收入总是难以抵补医疗成本，为了能维持正常运营，需要财政给予一定的补助收入。此外，很多医院往往与科研所、学校合作，担负着教学科研任务，学习、进修、培训收入等在医院收入总额中也占相当一部分比例，这样产生的结果就是医院经费来源多样化。医院既可以通过自身医疗业务收入取得的资金购置一部分资产，还可以通过财政补助与科教项目补助购置一部分资产、卫生材料等。

（二）新《医院会计制度》要求医院资产计提折旧是设立“待冲基金”科目的直接原因。

旧《医院会计制度》对固定资产没有计提折旧的要求，而是规定根据医院固定资产要按原值的一定比例提取修购基金，计入当期费用，在购置新资产的时候，借记“专用基金-修购基金”，贷记“银行存款”；同时借记“固定资产”，贷记“固定基金”。这种做法的优点在于一定程度上体现了权责发生制下真实的收支结余成果，缺点在于：

1.不利于固定资产的管理。

旧制度因为没计提折旧，不能反映固定资产的新旧程度，对它的残值或转让价值无法计量，不利于医院固定资产的管理，医院的及资产负债表得不到真实的反映。

2.旧制度对固定资产不提折旧，会使固定资产虚增。

由于计提的修购基金与折旧不一样，修购基金不能通过累计抵减固定资产的价值，所以固定资产期末账面价值只显示它的原值，使得固定资产资产虚增严重。同时，提取的修购基金又增加净资产，造成净资产虚增。

3.旧制度时，如果购置新资产时修购基金余额不足，会使医院净资产失实。

购置新资产时，如果计提的修购基金余额不够支出，医院往往会把差额部分计入医疗支出或药品支出。事实上购置固定资产只是把流动资金转化为固定资产，净资产是不可能会改变的，而用余额不足的修购基金购置固定资产时，会导致医院净资产的虚增。

为解决上述问题，准确计算医疗服务成本，真实反映资产价值，新《医院会计制度》规定，只要是医院资产，无论哪种资金购置，均应提取折旧或摊销。为财务信息更加准确，医院管理更加精细，对不同来源资金购置的资产计提折旧或摊销的账务处理就有区别：对医院自有资金购置的资产，计提折旧或摊销应直接计入各期医疗或管理成本，这才能体现医疗成本与医疗收入之间的对应关系；对于财政补助以及科研项目资金取得资产，计提折旧或摊销应直接冲减“待冲基金”。

二、新《医院会计制度》中“待冲基金”科目的详解。

“待冲基金”属于净资产类科目，医院在使用财政补助资金购建固定资产或购买材料等支出时，应当按照实际支出的金额，借方记“科教项目支出”、“财政项目补助支出”科目，贷方记“银行存款”、“财政补助收入”科目；与此同时借方记“固定资产”、“库存物资”等科目，贷方记“待冲基金—待冲财政基金”科目[2]。

例一：2010年12月31日，我院财务部门收到财政转来的《财政支付入账通知书》，支付200000元购买了彩超设备，彩超价值1200000元，医院以自有资金支付其余1000000元。彩超已办理验收入库手续且已投入使用。彩超的使用年限为10年，医院按使用年限法计提折旧，折旧从该彩超投入使用的下一个月开始计提。

购买彩超时，应做会计分录：

借：财政项目补助支出-项目支出 200000

贷：财政项目补助收入-项目支出 200000

同时应做会计分录：

借：固定资产 1200000

贷：待冲基金 200000

银行存款 1000000

彩超从投入使用的第二个月起每月计提折旧：

借：待冲基金 1667

医疗业务支出-固定资产折旧 8333

贷：累计折旧 10000

如果彩超第九年末提前报废，这时“待冲基金”的贷方余额20000元，将其转出：

借：待冲基金 20000

固定资产清理 100000

累计折旧 1080000

贷：固定资产 1200000

例二：2011年1月15日，医院医教科利用课题经费购买卫生材料30000元，材料款已通过银行支付给供应商，且试剂已验收入库。2011年1月20日，医院医教科领用以上材料25000元，物资库已办理了领用手续。

购买试剂时，应做分录：

借：科教项目支出—科研项目支出 30000

贷：银行存款 30000

同时做如下会计分录：

借：库存物资 30000

贷：待冲基金—待冲科教项目基金 30000

领用该项材料时：

借：待冲基金—待冲科教项目基金 25000

贷：库存物资 25000

从上述的例子可以看出，医院自有资金所形成资产计提折旧部分形成了医疗支出；而财政补助收入、科研项目资金形成折旧部分、材料领用部分等用来冲销“待冲基金”，在这部分资产提足折旧或领用完毕后，“待冲基金”余额应为零，如果这部分资产提前报废，处置资产的同时要将该项资产所对应的“待冲基金”的贷方余额一起冲销。

财政部门通过“待冲基金”这一科目将财政性资金和医院自有资金形成的资产分开，对财政性资金形成的资产使用进行全过程跟踪管理[3]。在准确会计核算的同时，加强了财政补助收入和科研项目资金预算管理。这符合在新医改实施中国家对医院投入较大，医院的公益属性逐渐突出的形势要求。（作者单位：浙江省云和县人民医院）

参考文献：

[1] 浙财社[2011]199号《医院财务制度》，148

[2] 浙财社[2011]199号《医院财务制度》，206-207

[3] 2012.5卫生部规划财务司《医院财务与会计实务》，395-396