对构建财政审计大格局若干问题的思考

【摘 要】 构建财政审计大格局要求以系统的观念对财政审计进行高度整合，从而对政府预算执行作出更加全面的评价与监督，促进我国公共财政体系的建立。构建财政审计大格局，是我国财政审计发展的必然要求。构建财政审计大格局，要求在审计范围、审计项目、审计资源、审计结论等方面都进行有效整合、统筹规划。

【关键词】 财政审计； 大格局； 一体化； 资源整合； 系统论

2009年，国家审计署在财政审计一体化理念的基础上，进一步提出构建财政审计大格局，审计署及其派驻机构、各级地方审计机关均围绕财政审计大格局的内涵以及具体组织实施等问题进行了深入探讨，并开始在审计实践中探索财政审计大格局思想的运用。实际上，早在1999年，我国审计机关就开始探索运用系统观点，整合审计资源来实施财政审计（李金华，1999）。近年来，来自于审计实务部门的工作者也就财政审计一体化以及财政审计大格局的涵义、目标、思路、具体措施等问题进行了探讨（金勇，2000；刘正均，2009；章丁万，2010；等）。然而，财政审计大格局毕竟是一个新的范畴，对于财政审计大格局下审计理念、审计内容、审计方法、审计组织方式与传统的财政审计究竟有何不同等问题，还需要深入研究。本文拟就财政审计大格局的涵义、意义以及如何构建财政审计大格局等问题谈一点粗浅的认识，以期对我国财政审计实践有所借鉴。

一、财政审计大格局的内涵

2009年3月3日，在财政审计项目培训班上，刘家义审计长代表审计署党组首次提出了构建国家财政审计大格局的理念，即探索建立以中央财政管理审计为核心，以中央部门预算执行审计、财政转移支付审计、财政专项资金审计、财政收入征管情况审计为基础的中央预算执行审计工作体系，把财政审计的重点放在推动建立健全更加统一完整的政府财政和中央预算管理制度、促进健全完善社会主义公共财政体系、促进建立事权和财力相匹配的财政管理体制、促进财政政策和货币政策的协调一致、促进提高财政资金使用效益、促进提高财政财务管理的规范性上。

在2009年12月的全国审计工作会议暨全国审计系统先进集体和先进工作者表彰大会上，刘家义审计长再次重申了上述理念。刘审计长还指出，“审计管理涉及到审计工作的方方面面，是一项系统工程。如果没有系统和规范的管理，审计工作是难以搞好的。当前，加强审计管理就是要着力解决审计资源调配和整合问题。首先是项目计划的整合。要搞好年度项目计划与长期发展规划之间的协调衔接，建立动态项目库，编制滚动项目计划；还要做好年度各项目之间的整合，避免交叉重复而又各自为战……其次是审计内容的整合，就是围绕构建有中国特色的综合审计模式，每个项目都要探索从审计财政财务收支入手，以责任履行和责任追究为重点，将合规审计与绩效审计融为一体，从政策执行、资金使用、资源利用和行政效能等诸多方面综合考虑其效益、效率和效果，以满足经济社会发展对审计的多方面需求。最后审计方式的整合，就是根据项目特点，科学选择审计、审计调查和跟踪审计等方式，积极探索和推广多专业融合、多视角分析、多方式结合的管理模式。”

由刘审计长上述讲话可以看出，财政审计大格局是一个以财政管理审计为核心，以部门预算执行审计、财政转移支付审计、财政专项资金审计、财政收入征管情况审计为基础的预算执行审计工作体系。构建财政审计大格局要求运用系统论的观点，在审计计划、审计内容、审计方式等方面对财政审计项目进行整合。其核心是高度整合审计资源，建立一体化的财政审计，从而更好地为建设社会主义公共财政体系服务。

综上，财政审计大格局是一种以系统论为指导，以高度整合资源、提高财政审计的效率和效果为目标，在审计计划、审计内容、审计程序、审计结果与报告等方面都进行科学规划、合理调度、系统整合的财政审计新思维。它是建设社会主义公共财政体系过程中我国审计机关为更好地适应我国财政管理体制改革与发展的要求而作出的一种探索和尝试。

二、财政审计大格局提出的背景和意义

尽管财政审计大格局这一概念提出的时间并不长，但我国审计机关对于整合资源、更有效地实施财政审计的探索却从20世纪末即已开始，可以说，财政审计大格局是我国审计机关多年来对如何更好地实施财政审计探索的最新总结。

（一）我国关于财政审计大格局的探索历程

1.关于财政一体化的探索

早在1999年，我国即开始有关财政审计一体化的研究（刘正均，2009）。1999年12月13日，李金华前审计长在1999 年中央部门预算执行审计研讨班上就提出要在审计工作中运用系统论的方法。他指出，“财政审计是一个大系统。财政本身就是一个系统，包括财政收入和财政支出，它里面有若干个小系统，税务是个系统，海关是个系统，它在大系统里有各自的位置和关系。财政支出分为若干个系统，每个单位财政财务收支又是一个系统。只有掌握系统论的观点，才能从总体上把握审计的对象、目的、任务和重点。各个审计业务部门之间的关系不能再象过去那样隔离开，自扫门前雪……”以系统论的观点来认识和实施财政审计，实际上是财政审计大格局的方法论基础。

从2003年起，随着我国财政体制改革的进一步深入、政府审计制度的不断发展，我国审计机关开始不断探索如何整合审计资源。2003年7月1日的《审计署2003至2007年审计工作发展规划》明确提出，整合审计资源，实现审计业务的科学管理。并要求，改进审计计划管理，明确年度审计工作总体目标和各项目审计目标，突出审计重点，增强计划的科学性；成立财政审计、环境审计、经济责任审计协调领导小组，合理调配审计力量，统筹安排审计工作；科学调整内部机构设置，加强系统内的协调配合，充分发挥审计监督的整体优势；加强审计成果的综合分析和开发利用，实现信息资源共享，提高审计信息利用的层次和水平。2003年9月，在中央部门预算执行审计培训班上，时任副审计长的刘家义同志提出要加强资源整合。在组织方式上要坚持“五统一”的原则：统一组织、统一方案、统一实施、统一报告、统一考核；在工作方法上要坚持“两个强化”，“四个结合”。“两个强化”，即强化对重点部门、重点二级单位的审计；强化对中央本级重点专项资金的审计调查。“四个结合”，一是一级预算部门与重点二、三级预算单位审计相结合，也就是要在审计一级预算单位的基础上，沿着资金的流向审计重点二、三级单位，主要是要揭露行业性的问题、管理上的漏洞和一些重大违法违规下沉问题；二是中央部门预算执行审计重点专项资金和重大项目的审计紧密结合；三是中央预算部门审计与决算草案审签要逐步实现结合；四是审计和审计调查要逐步结合。审计署2005年的《审计署关于进一步深化财政审计工作的意见》（审财发[2005]33号）进一步提出，财政审计要坚持“统一审计计划、统一审计方案，统一审计实施，统一审计报告，统一审计处理”的“五统一”原则，全面整合财政审计资源。并要求，以计划为载体统一审计目标，整合审计力量；以方案为载体整合审计内容；以报告为载体整合审计成果。①

从2003年起，我国开始正式推进财政审计一体化进程。审计署专门成立了财政审计协调领导小组，对中央补助地方支出、基础教育经费和财政支农资金各专项审计进行组织协调，将传统的财政审计与其他专业审计联合共同实施（刘正均，2009）。与此同时，审计署各特派办、地方各级审计机关也都进行了财政审计一体化的探索和实践。例如，2004年12月，浙江省厅了《浙江省审计厅关于推进财政审计一体化工作的指导意见》，该意见提出，财政审计一体化是审计机关在现有的财政审计对象、审计人员配备、审计装备手段等条件下，对审计资源进行统一调配和整合，对财政性资金运作全过程进行监控，并最终以“两个报告”为主要载体反映审计成果的过程。财政审计一体化的目标是：科学整合审计资源，建立协调高效的工作机制，发挥专业审计优势，增强审计机关整体合力，提高“两个报告”质量，全面提升审计工作的层次和水平。通过财政审计一体化，要实现审计工作的“四个转变”、“六个结合”。“四个转变”，一是从关注一般预算资金向全方位关注财政性资金转变；二是从财政收入和支出审计并重向以财政支出审计为主转变；三是从真实合法性审计为主向真实合法性审计与绩效审计并重转变；四是从侧重解决微观层面的问题向注重研究宏观层面的问题转变。“六个结合”则包括专业审计目标与财政审计目标的结合、一般部门单位审计与财政预算执行审计的结合、财政财务收支审计和财政绩效审计的结合、经济责任审计与财政审计的结合、专项审计调查与财政审计的结合、审计信息化建设与财政审计的结合。该意见还提出，实现财政审计一体化，要树立“一盘棋”的观念，充分发挥财政审计各专业部门的优势，形成整体合力，统筹审计资源和计划管理，突出重点，使审计机关的整体效能大于各部分效能的简单之和。2007年，浙江省厅进一步了《浙江省审计厅关于加强全部政府性资金审计工作的意见》（浙审财〔2007〕67号），要求把全部政府性资金纳入审计监督范围，从而进一步推进了财政审计一体化的思想。

应当说，先前的财政审计一体化与我们现在所说的财政审计大格局，具有思想上的继承性，某种程度上甚至可以说，财政审计大格局是对财政审计一体化的形象概括。当然，早些年的财政审计一体化，一定程度上只是审计工作的一体化，局限于审计计划和审计方案制定、审计实施、审计报告和审计考核等与具体审计项目有关的审计全过程整合，其基础是与具体审计项目有关的审计程序，其核心与纽带是传统的财政审计而不是作为审计客体的政府预算（刘正均，2009）。而现在的财政审计大格局则要求在审计对象范围、审计目标、审计计划、审计流程与方法、审计结论等多个方面都进行改革和整合规划，是彻底的财政审计一体化。

2.财政审计大格局思想的提出

审计署2008年7月的《2008至2012年审计工作发展规划的通知》指出，“坚持多种审计类型的有效结合。坚持预算执行审计与决算审签相结合，财政财务收支真实、合法审计与绩效审计相结合，经济责任审计与财政、金融、企业审计等相结合，审计与专项审计调查相结合。同时，坚持揭露问题与促进整改相结合，审计监督与其他部门监督、舆论监督相结合。通过结合，协调各种资源和要素，加大审计力度，满足经济社会发展对审计的各种需求，提高审计的效果和影响力。”这里，多种审计类型的结合，初步体现了财政审计大格局的思想。

2009年3月3日，在财政审计项目培训班上，刘家义审计长代表署党组正式提出了构建国家财政审计大格局的理念。审计署还调整了年度计划期间，每年11月至次年4月集中力量开展预算执行审计，5月至10月开展企业、金融、经济责任、资源环境、重大投资项目等方面的审计，并采取措施，加大审计计划、审计资源、审计方式等方面的整合力度。在2009年10月的2009年中央预算执行审计培训班、12月的财政审计大格局业务培训班以及全国审计工作会议暨全国审计系统先进集体和先进工作者表彰大会上，刘家义等署领导又多次阐述了财政审计大格局的思想。从此，我国各级政府审计机关掀起了一股探索实践财政审计大格局的高潮。

（二）当前构建财政审计大格局的重要性

构建财政审计大格局，是我国政府审计发展到一定阶段的必然要求。

1.构建财政审计大格局是审计机关面对不断增加的审计任务与有限的审计资源之间的矛盾时的必然选择。随着我国经济和各项事业的发展，审计机关的有限资源与日益繁重的审计任务之间的矛盾逐渐突出，资源不足成为各级审计机关共同面临的问题。但另一方面，在审计实践中，却存在资源配置不当、严重浪费的问题。李金华前审计长在总结20年审计工作实践时曾经指出，“目前，审计工作中存在的问题还很多。最大的问题是，审计任务繁重与审计人员自身力量不足之间的矛盾。审计力量不足不仅仅是数量意义上的问题……更重要的是审计资源没有得到充分利用。” 构建财政审计大格局，从系统的角度来整合财政资源，避免审计项目的重复、交叉，从而实现审计资源的高度整合优化配置，是解决审计机关资源短缺与审计任务日益繁重之间矛盾的必然选择。

2.构建财政审计大格局是充分发挥审计的“免疫系统功能”的需要。财政审计在政府审计中占有相当重要的地位，其防护性和建设性作用的发挥，对于政府审计能否发挥免疫系统的功能，具有重要意义。在原先，财政审计由许多单个项目组成，并由不同部门按照业务职责划分来组织实施，各部门各自为战，缺乏有效的整合，导致审计资源高度分散。另一方面，依照业务职责来分隔实施财政审计，实际上各个部门、各个审计项目都是在“盲人摸象”，相关的审计结论和建议往往只是针对具体单位、具体项目乃至一个方面，没有把财政预算执行纳入全部政府性资金这个大系统中去考量，因而无法反映一个总体的执行情况和政策制度执行中的问题，也不能对审计信息进行深度挖掘，深入系统地去分析问题、寻找产生问题的原因，进而提出具有全局性和战略高度的审计建议。因此，传统的财政审计模式不仅浪费了宝贵的审计资源，还导致审计机关无法对政府预算执行的情况完整地作出评价和建议，从而严重制约了财政审计建设的发挥。当前，我国正在加快服务型责任政府的建设，这要求政府审计机关从合规性和绩效性两方面对全部政府性资金和财政运行全过程进行全面的评价，着重从全局和体制上找原因并提出建设性建议，从而促进政府加强预算管理、更好地履行公共受托责任。正如刘家义审计长在2009年中央预算执行审计培训班上讲话时指出的，“这些年的财政审计工作取得了较好的成效，但这些成效大多体现在某一项资金、某一个行业、某一个具体事项上，将若干项资金、若干个事项、若干个行业综合协调起来运用全面的、联系的观点进行深入研究做得还不够，主要是由于在审计项目安排上没有统筹考虑，各司局联系、协调不够，导致总体上摸不清当前财政资金在分配中、管理、使用和制度建设中存在什么重大问题，以及财政绩效怎么样，也很难将其量化和具体化……要加大整合力度，真正构建国家财政审计大格局。”

3.提高审计效率、减轻被审计单位检查负担的需要。在原先的财政审计思维下，各业务部门各自独立实施审计，不仅忽略了财政资金运动的整体性和内在的关联性，导致审计资源的严重浪费，而且容易导致一个被审计单位甚至同一个项目被不同的审计部门反复审计，极大地加重了被审计单位的负担。采用全局的系统观点，对财政审计进行整体规划，各部门共同围绕财政资金审计的目标紧密配合，相互协作，不仅可以提高审计效率和效果，而且可以避免对被审计单位重复进行审计，有利于融洽审计机关与被审计机关的关系。

4.我国预算制度改革的要求。随着我国财政体制改革的不断深入，我国相继推行了部门预算、国库集中收付、政府采购、综合预算等制度。尤其是为了完整、准确地反映政府收支活动，为进一步深化部门预算、收支两条线、国库集中收付制度等各项财政管理改革，建立健全公共财政体系创造有利条件，我国自2007年1月1日起全面实施政府收支分类改革。改革后的政府收支分类体系由“收入分类”、“支出功能分类”、“支出经济分类”三部分构成。实行政府收支分类改革后，在财政信息管理系统的有力支持下，可对任何一项财政收支进行“多维”定位，清清楚楚地说明政府的钱是怎么来的，最终用到了什么地方。在财政收支分类体系下，政府性资金的管理由原来的分账、分部门管理改变为相对集中管理，包括实行财政专户管理的预算外收入以及社会保险基金收入等大部分政府性资金都纳入了政府收支分类管理体系，资金核算也更加全面、系统、直观，这不仅为开展以全部政府性资金为主线的财政审计奠定了基础，而且也对财政审计提出了新的要求，要求从整体上对全部财政资金（包括收入和支出）实施有效的审计监督，以加强预算管理，并促进政府加强绩效管理，努力提高政府绩效。

5.我国绩效审计的深入开展，使得构建财政审计大格局成为可能。随着民主政治的发展，人们对政府公共受托责任的关注由原先的合规性逐渐向更高层次的绩效性转变，相应地，政府审计应当由原先偏重于财政财务收支的合法性转向合规性审计与绩效性审计并重，从而更加全面地评价政府公共受托责任的履行情况，促使政府部门更好地履行其受托责任。就我国而言，原先的财政审计侧重于对政府部门财政财务收支的合法性、真实性进行评价，其本质是合规性审计。近年来，随着我国行政管理体制改革的不断深入以及政府审计制度的不断发展完善，我国审计机关逐年加大了绩效审计的分量，并开始探索中国特色的绩效审计方式方法。《审计署2008 至2012 年审计工作发展规划》明确提出，“提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制。在2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计。”因此，构建财政审计大格局，改变原先财政审计过多地注重财政财务收支的合规性而忽视财政资金的绩效性的状况，是科学发展观理念以及建设服务型责任政府背景下我国财政审计发展的必然趋势。另一方面，政府审计中心的转变，绩效审计的不断深入，也使对政府财政收支活动进行全面审计从而更加全面地评价政府部门受托责任的履行情况（包括低层次的合规性和较高层次的绩效性）使发现问题、提出建议成为可能。

三、如何构建财政审计大格局

刘家义审计长在2009年中央预算执行审计培训班上讲话时指出，构建国家财政审计大格局，必须做到四点：一是必须整合审计计划，实行审计计划的科学管理。国家财政审计总体目标是什么，审计内容和重点是什么，总体上要抓哪几个问题，要在哪些方面提出建议，必须进行整合，统筹研究确定。二是必须整合资源，统一组织。三是必须将不同的审计项目或类型实行有效有机结合。如省长经济责任审计与地方财政收支审计、专项转移支付审计与地方财政收支审计、各种基金（如住房公积金、社保基金等）的审计与地方财政收支审计等都必须做到有效有机结合。只有把不同的审计项目有机结合起来，才能够全面准确地反映国家财政特别是中央财政在管理和体制上存在的问题。四是必须从财政管理体制、制度和财政绩效这个高度来整合审计信息，充分利用和挖掘审计信息。审计结束后，要按照宏观性、建设性、整体性的要求，充分挖掘审计取得的各类信息，分析问题，提出意见和建议。在2009年财政审计大格局业务培训班上，在谈到如何构建财政审计大格局时，刘家义审计长再次强调了上述四点。刘家义审计长的上述四点要求是对财政审计大格局基本精髓的高度概括，对于各级审计机关构建财政审计大格局具有重要指导意义。

笔者认为，在构建财政审计大格局时，尤其应当做到以下方面：

（一）审计范围的高度整合

财政审计大格局中的审计客体的范畴包括一般预算、基金预算、国有资本经营预算、债务预算等。政府所有的收入和支出都是国家财政的范畴，都应当纳入财政审计的范围。要把政府的全部财政资金作为一个系统，以预算为主线，通盘考虑，以便对财政资金的管理和运用进行全面的监督和评价。2010年7月，刘家义审计长在全国审计工作座谈会上指出，财政审计工作要以推进实行全口径预算管理为目标，把政府的全部收支纳入审计范围。这正体现了财政审计大格局的要求。

（二）审计项目的高度整合

在财政大格局思维下，应当改变原先的多种审计相互割裂的做法，将中央财政管理审计、中央部门预算执行审计、中央转移支付审计、中央税收征管审计、中央企业国有资本经营预算审计、地方财政收支审计、固定资产投资审计、农业资金审计、社会保障审计、专项资金审计、国有企业审计等有机地整合起来。为此，审计机关在期初即应当确定财政审计的总目标，并以财政审计总目标为起点，进行适当的分解，从而确定有关项目（或方面）的具体目标以及实施者，然而再交给相关的部门去实施。此时，虽然财政审计仍然要由多个部门完成，但各部门都是财政审计大项目中的一个项目组，都围绕一个共同的审计目标展开工作，而不是原先的财政审计之下相互独立的松散主体。

在财政审计大格局下，必须要树立全局思想，统筹安排，科学制定审计计划。为此，需要注意以下几点：一是在财政审计大格局下，相关的专项审计应当预先统筹考虑，尽量纳入常规性财政审计，实在无法纳入的，也应避免重复；二是为了提高各审计项目的整合度，应当加强被审计单位的数据库建设，尽量做到一类数据只提取一次、一次提取所有所需数据，并实现数据库在各部门之间的共享，这不仅可以提高各项目组之间的合作（不同项目、部门间的整合）并有利于以后期间的审计（不同年度的整合），同时也可以减少到被审计单位反复提取数据的情况；三是借鉴民间审计中的“利用其他审计师工作”思维，充分利用其他项目组的成果，提高审计效率，降低被审计单位的负担。

（三）审计资源的高度整合

在财政审计大格局思维下，应当实现审计资源统一调度，审计机关内部各部门应当克服专业分割和机构壁垒，做到不同专业部门围绕财政审计的大目标协同作战，相互配合，信息共享，避免交叉、重复。为此，有必要对审计机关内部机构设置进行必要的优化组合，以便于财政审计工作的协调开展。刘正均（2009）提出，适应市场经济条件下转变政府职能、建立健全公共财政体系的总体要求，调整审计机关内设机构及其职能，改变分行业对口设置模式，考虑按被审计单位管理和使用资金的性质分类设置专业审计部门，并以此为基础，形成涵盖政府预算全过程的审计模式。笔者认为，这一思路值得研究。除此之外，还可以借鉴民间审计中项目组的做法，打破现有的政府审计机关内部设置，围绕财政审计总目标及其分解来组织项目组。在保持现有组织设置的情况下，则有必要成立相关的协调机构来统筹规划财政审计工作。这一点上，审计署以及部门派驻机构都已经付诸实践，并取得一定成效。

（四）审计结论的高度整合

审计结论是审计工作的最后成果。财政审计大格局之下，要提高各项财政审计工作的有效整合，必须要实现审计结论的高度整合。为此，一是要合规性审计与绩效性审计相结合，既注意对被审计单位财政财务收支的合法性、真实性进行评价，也要注重对财政支出的绩效性进行评价；二是审计结论要立足整体，全面评价，由反映单项审计信息向反映综合性审计信息转变，并注重从制度层面提出综合性的建议；三是要整合审计信息，实现审计信息在各部门之间的共享，从而提高审计结论的效用。

四、结语

构建财政审计大格局，是我国政府审计发展到一定阶段的必然趋势。构建财政审计大格局，不仅可以促进政府部门加强财政资金管理、提升预算的完整性和统一性，充分发挥政府审计的免疫系统功能，而且也是政府审计部门提高自身审计效率、解决不断增多的审计任务与有限的审计资源之间矛盾的必然选择。

构建财政审计大格局，在理念上，要树立系统的观念，将整个财政资金作为一个系统、将财政审计工作作为一个整体性的系统工程来看待；在审计对象上，要以预算为主线、贯穿财政收支的各个节点，使审计能够涵盖政府全部资金的各个方面；在具体实施时，要注重审计的整体规划和科学设计，通盘规划财政审计工作，将全部审计资源作为一个整体，围绕审计目标，合理配置资源，从而使各部门共同合理分工、相互协作，共同对财政资金管理与运用的合规性和绩效性作出全面的评价和建议，以保证财政审计目标的实现。

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李明辉教授简介

李明辉，1974出生，男，江苏金坛人，管理学（会计学）博士。先后就读于南京理工大学经济管理学院、山东经济学院会计系、厦门大学会计系；2003年8月起在厦门大学会计系任教，2006年12月调入南京大学商学院会计学系，现为南京大学商学院会计学系教授，兼任南京大学中国审计研究中心主任、中国审计学会理事、中国审计学会教育分会理事、江苏省审计学会常务理事、南京市审计学会副会长；主要从事审计、内部控制与公司治理研究。累计在《中国工业经济》、《金融研究》、《会计研究》、《审计研究》等CSSCI刊物八十余篇，独立出版专著《公司治理全球趋同研究》、《上市公司财务报告法律责任之研究》，合作出版专著2部，参编专著2部；主持完成国家社科基金一般项目《公司治理全球趋同研究》、财政部重点科研课题《衍生工具内部控制操作指引与典型案例研究》及《风险内部控制研究》，现主持国家自然科学基金面上项目《中国会计师事务所合并的经济后果研究》、江苏省高校哲学社会科学研究重点项目《独立审计质量的影响因素：分析框架与经验证据》；担任本科生、硕士生及MPAcc等各层次审计学课程的教学工作；曾入选“福建省高等学校新世纪优秀人才计划”，获中国会计学会优秀论文、福建省优秀博士学位论文一等奖、厦门市社科优秀成果奖、无锡市哲学社会科学优秀成果奖等奖励。