古代分税制尝试

1994年开始启动的分税制财政体制改革，迄今运行已近20年。新一轮财政改革已如箭在弦，大家纪念分税制改革20年，赞叹其成就，总结经验教训，探索如何进一步深化和完善分税制财政体制。毋庸讳言，当年的分税制改革主要借鉴西方，我们这里想试着追溯一下分税制的本土资源，希望对今天的财政体制改革也能有一定借鉴意义。

秦汉：皇室与国家的双元架构

如果探索西方现代分税制的源头，可以追溯到中世纪。当时欧洲列国处于封建时代，国王之下还有各级领主，他们经过各种博弈，形成按照税种将国家财源在各级政府间划分的体制，并用法律的形式规范各自的权利、义务与责任，此后在封建体制解体之后，又经过近代文明的冲击，逐步和市场经济体制结合而形成现代分税制。

同样，中国最早的分税制也可以追溯到西周时代的封建制度。在封建体制下，财政必然表现为某种分税形式。当时周王的治权只及于直属领地的王畿地区，而对广大的封国并不直接管理。周天子的财政设太府管理，表现出家计财政的特点，支出主要限于王室穿用、周王宴请宾客、制造宫室车辇器具、赏赐臣工、祭祀天地祖先山川、饲养牲畜、王室玩好等王室费用，其收入主要包括王室拥有土地的田租、关税、商业税、产业税、山林川泽收入，各封国的贡品等。对于国家财政支出最大项的官俸和军费，是通过封建的方式来解决，也就是分封各官员一定量的土地，以其田租为俸禄，而受封者也要承担一定的军事义务，用当时的话说就是“分田制禄”和“军赋出井田”。

到了战国时代，各国内部逐步形成专制集权制度，土地不再分封，而由君主直接管理，征收田租来支付官员薪水和军费，也就是“赋禄以粟，案田而税”。这也就出现了一个新的国家财政管理机构，由原来负责记录和保管分封文书的“内史”管理，成为“治粟内史”。原来的财政机构太府，逐步演化为王室财政的管理机构“少府”。

秦汉一统，整理制度，形成了国家财政与皇室财政的双元架构，将国家的全部税收按照税种在国家和皇室之间进行划分，各自承担一定的支出责任，即“量吏禄，度官用，以赋于民。而山川园池市井租税之入，自天子以至于封君汤沐邑，皆各为私奉养焉，不领于天下之经费”。划给国家财政的税收主要有农业税和人头税，划分给皇室财政的和各级封君主要包括王室和封君土地的地租和各类工商杂税。其划分标准是对此前封建体制的延续，并不科学，所以皇室财政的收入远远高于国家财政的收入，还要经常补贴国家财政使用。东汉时进行改革，统一了国家财政，少府收入除部分皇室产业收入外，由国家财政划拨，支出仅限于皇室自身生活所需。

南北朝：南北不同的分税制

东汉末年，天下三分，西晋短期统一，南北再度分裂，形成南北朝。由于东汉末年的长期混战，原有的财政体制完全崩溃，南北朝都在战乱中，开始重建国家财政体制，也出现了不同的分税制尝试。

南朝由于世家大族势力强大，政府在与北朝对峙中，不得不对世族势力有所让步，在财政体制上，就表现为某种形式的分税制。其特点有三：一是分税。中央税主要是田租、户调，以及市税等。地方税除了供应地方官员俸禄的“禄米”、“禄绢”之征外，还有各种工商杂税和传屯邸冶专利收入等。虽然在中央税和地方税中都有商税，但是商税不是共享税，中央是统一征收的市税，地方是在此外征收的其他名目的商税或附加税。二是分机构。为了保证中央税收，刘宋政府开始在各地方设台传，派出台传御史控制。州郡台传各有仓库，储备国家税收收入部分。三是分权。地方建设费用，如教育办学、水利兴修、救济流民基本都由地方负责支出。有些时候，地方长官可向中央政府提请资助，也可以由国库调拨一部分，然后地方再配套一部分经费。

当时战乱主要集中在北方，经济破坏特别严重，到北魏统一北方时，政府所能依靠的还主要是田赋，主要征收粮食绢帛等实物，工商杂税很少。所以北朝虽然对南朝制度多所模仿，但却不可能实行像南朝那样的分税制。北朝当时实行了一种统收分成制，就是统一征收田赋后，再在中央和地方间按照一定比率进行分配。其分配不是按特定比例进行分配，而是按照户等进行分配，“上三品户入京师，中三品入他州要仓，下三品入本州”。当时人民按照财产的多少分为三等九品。用户等作为分配比率，主要是从运输角度考虑，让不同户等承担不同距离的运费，也是利用税收杠杆调剂贫富的措施。这个分配比率因各地情况不同，可能各有差异，但总体上是中央拿大头，地方拿小头。

唐朝：“分天下之赋以为三”

唐朝建立后，又继承北朝税收三分之法，给予地方一定分权。唐前期史料有限，幸有许福谦先生在吐鲁番文书中找到2件收支法律文书，进行了阙字填补、考证的工作，把当时租庸调三分制清晰的展示在我们面前。唐中期租庸调制瓦解，实行两税法，三分财政体制还继续延续。唐宪宗时的宰相裴洎在议论两税之前的三分制时说：“先是，天下百姓输赋于州府：一曰上供，二曰送使，三曰留州。”元稹的《钱货议状》说：“自国家制两税以来，天下之财限为三品，一曰上供，二曰留使，三曰留州。”前后的继承性很明显。

“上供”是指上供中央财政的部分；“送使”是送归所属的节度使和观察使的部分；“留州”是留存本州的部分，以供地方开支之用。唐代三分比率和北朝不同，是按照对中央地方支出所需进行分配。户部司根据计帐折算来年收入，金部司根据各地上报都帐核实所需支出，度支司综合收支数据编制预算。地方所需支出包括官员工资（官禄、料钱、衣粮食等）、行政费用、公共建设费用、交通运输费用、宗教费用、礼仪费用等。

根据《通典》记录，我们可以知道两税法之前的三分比率大体是：粟岁入2500余万石，上供1000万，占40%，留州500万，占20%，送使及留州储备1000万，占40%；布绢绵2700余万，上供1400余万，占52%，送使留州合计1300余万，占48%。两税法实行初期的三分比率是：收钱3000余万贯，上供950余万贯，占32%，送使留州2050万贯，占68%；收米麦1600万石，上供200万石，占13%，送使留州1400万石，占87%。

古为今用

这些制度创新不仅对当时的社会经济产生重大影响，而且对今天财政体制改革的深化也具有借鉴意义。

一是不同时期的分税制虽然背景、目标都不相同，但都在历史上产生了积极作用，促进了地方经济的发展，在传统中国高度集权的财政体制中做出了可贵的尝试。

二是分税制不仅是各级政府之间的分税，而应和相应的责、权、利相结合。由于古代事权缺乏明确的划分和问责，常出现缺位和越位现象。很多公共事务都得依靠地方官的自我道德约束。如东晋时规定地方每千户就得建一小学。庾亮任职武昌，从地方经费中拨付兴办了，但他离职后，继任者不再拨款，学校也就只能废弃。

三是面对未来进一步的分权改革，一定要建立强有力的监督约束机制。南朝给予了地方较大的财权，但是由于约束监督力量有限，一些地方政府，产生不少腐败案件。由于有了一定征税权，一些贪官更是无限加税，各种名目的税层出不穷。梁竟陵太守鱼弘曾宣称：“我为郡，所谓四尽：水中鱼鳖尽，山中麋鹿尽，田中米谷尽，村里百姓尽。”

四是唐代将分税比率纳入国家预算，根据科学测算进行调整，也是一个可供借鉴的地方。