作业成本法浅析

作业成本计算（Activity-Based Costing）简称ABC亦有人称之为作业成本法。作业成本法是一种以作业为基础，对各种主要的间接费用采用不同的间接费用分配标准进行成本分配的成本计算方法。

一、基本概念

作业成本计算的核心是在计算产品成本时，先将间接费用归于每一作业，然后再由每一作业成本分摊到产品成本。因此，进行作业成本计算首先必须明确作业成本法的基本概念。

1.作业、作业中心及作业成本

作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。将相类似的作业归集在一起便构成了作业中心。建立作业中心的主要目的是为了归集每一类作业的成本，简化作业成本计算。产品生产过程由作业构成，生产过程中的消耗表现为作业消耗，即作业成本。通常企业的作业可分为以下四大类：

1.1与产品产量有关的作业

这类作业的成本与产品产量相关，或属于以产品产量为基础的变动成本。如：装配与冲压的直接人工成本，以及机器运转成本等。

1.2与产品批次有关的作业

这类作业的成本与产品的批次有关，但与特定批次的产量多少无关。就生产批次而言，此类成本的性质为变动成本，但是就某一批产品而言，它属于固定成本。例如：机器的的调整与材料处理成本就属于这类。

1.3与产品项目有关的作业

这类作业的成本与产品项目的多少有关，但与某种产品的生产批次和生产数量无关。换句话说，此类成本随产品的品种增加而增加。但就某种特定产品而言，它属于同种产品的固定成本。例如：各种产品其材料清单的设定、产品设计与产品测试的成本就属于此类。

1.4与产品设施有关的作业

此类作业的成本与提供良好的生产环境有关。它属于各类产品的共同成本，与产品项目多少、某种产品生产批次、某批产品的产量无关。例如：厂房的折旧、厂房设备的维护与修理费用、工厂管理与人事管理等费用都属于此类。

2.作业链与价值链

作业链是指企业为了顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体。各项作业之间彼此成为顾客，将作业链上所有作业汇总起来，即可为外部顾客提供有价值的服务。

价值链是分析企业竞争优势的根本，它与服务于顾客需求的作业链紧密相关联。按照作业成本法的原理：产品消耗作业，作业消耗资源，于是就有下述关系：每完成一项作业就消耗一定量的资源，同时又有一定价值量和产出转移到下一个作业，照此步骤接转下去，直至最后一个步骤将产品提供给顾客。作业的转移同时伴随价值的转移，最终产品是全部作业的集合，同时也表现为全部作业的价值集合。因此可以说，作业链的形成过程也就是价值链的形成过程。

在作业成本法下，依据是否会增加顾客价值，人们将作业分为增值作业和不增值作业。前者是指能够增加顾客价值的作业，也就是说，这种作业的增减变动会导致顾客价值的增减变动，如：生产工艺流程中的各项作业一般都是增值作业。后者指不会增加顾客价值的作业，也就是说，这种作业的增加或减少不会影响顾客价值的大小。所以有人称这种作业为浪费作业。非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消耗，其对于企业提供最终产品或劳务的目的本身并不直接作出贡献。如：企业内部产品的搬运作业以搬运距离作为动因消耗资源，但这种搬运作业可以通过采用缩短搬运距离即紧凑经营过程的方式予以逐步消除，因而一般认定为非增值作业。企业管理就是要以作业管理为核心，尽可能消除不增值作业，对于增值作业尽可能提高其运作效率，减少其资源消耗。

3.成本动因

成本动因亦称成本驱动因素，是引起成本发生的因素，它是构成成本结构的决定性因素，一般通称为分配基础。简单的说，成本动因是驱动成本的作业。当作业选定且作业的成本已归集后，就应解决如何将作业的成本分配到产品上的问题。作业的成本分配必须符合相关性的要求。成本动因可以分为以下两种形式：

3.1资源动因

资源动因反映了作业量与资源消耗之间的因果关系，它是将资源成本分配到作业的标准。在分配过程中由于资源是逐项地分配到作业的，于是，就产生了作业成本要素。将每个作业成本要素汇总就形成了作业成本库。通过对成本要素和成本库的分析，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定如何改进和降低作业成本。

3.2作业动因

作为成本动因的一种形式，作业动因是将作业成本库的成本分配到产品、劳务或顾客的标准，它也是沟通资源耗费与最终产出的中介。通过实际分析，可以揭示哪些作业是多余的、应该减少，整体成本应如何改善、如何降低。

综上所述，作业、作业中心、作业成本、作业链、价值链和成本动因等这些基本概念，构成了作业成本法的基本内容。

二、作业成本法的基本原理

在明确了作业成本法的基本概念之后，接下来进一步说明作业成本法的基本原理。

作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统。它是基于传统成本核算制度下间接费用分配不准确而提出来的。与传统成本计算方法不同，它不是就成本论成本，而是从以产品为中心转移到以作业为中心上来，通过对作业成本的确认、计量，尽可能消除不增值作业，改进增值作业以及提供有用信息。作业成本计算法使产品分配有技术依据，能直接归属于有关产品的成本比重大大增加，而按照人为的标准间接地分配于有关产品的成本比重大大缩小，使得产品成本尽可能于产品实际成本接近，提高了成本计算的准确性。

作业成本法是建立在作业消耗资源，产品消耗作业这两个前提之上的。根据这样的前提，作业成本法的基本原理可以概括为：依据不同成本动因分别设置成本库，再分别以各种产品所耗费的作业量分摊其在该成本库中的作业成本，然后，分别汇总各种产品的作业总成本，计算各种产品的总成本和单位成本。由此可见，作业成本法将着眼点放在作业上，以作业为核算对象，依据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程，由此而得出最终产品成本。

三、作业成本法的计算程序

根据上述基本原理，作业成本法的具体计算程序如下：

1.确认主要作业，明确作业中心

一个作业中心即是生产程序的一个部分，进行作业成本计算，首先要将产品生产过程中的主要作业加以确认，作为作业中心。以便按作业中心汇集费用，披露成本信息，便于管理当局控制作业，评估业绩。

2.将归集起来的投入成本或资源分配到每一个作业中心的成本库中

成本库是指以某一成本动因解释其成本变动的成本。成本库按作业中心设置，每个成本库所代表的是它们那个作业中心的作业所引发的成本。为简化计算，可将同质作业的成本库合并为同质成本库。同质成本库是指可以用一项共同的成本动因解释其成本变动的成本。同质作业引发的成本可以合并分配以减少计算工作。这一步骤反映了作业成本法的一个基本前提，即作业量决定资源的消耗量。资源的耗费量与作业直接相关，成本应按作业进行汇集。这也就是如前所述的资源动因。

3.将各个作业中心的成本分配到最终产出（产品、劳务或顾客）

成本计算最终要计算出产品成本，在作业成本法下，产品成本由作业成本构成，汇集的作业成本按各产品消耗的作业量的比例分配，计算出各种产品的作业成本，确定各产品成本。这一步骤反映了作业成本法的另一个基本前提，即产品消耗作业，产品产出量的多少决定着作业的耗用量。这也就是如前所述的作业动因。

四、作业成本法与传统成本法的区别

1.成本核算对象不同

在传统成本计算法下，人们较为关注产品成本结果本身，其集中表现在成本计算对象的单一性上。即传统的成本计算对象仅仅是企业所生产的各种产品，而且一般为最终产品。而在作业成本法下，人们不仅关注产品成本结果本身，更关注产品成本形成过程和成本的形成原因。从而它要求成本计算对象是多层次的，即不仅把最终产品作为成本计算对象，而且资源、作业、作业中心、制造中心均构成为作业成本计算对象。

2.成本计算程序不同

在传统成本计算法下所有成本都分配到产品中去，与传统成本计算法相比，作业成本法要求首先要确认费用单位从事了什么作业，计算每种作业所发生的成本，然后，从这种产品对作业的需求为基础，将成本追踪产品。作业成本采用的分配基础是作业的数量化，是成本动因。

3.费用分配标准不同

传统成本法对间接费用的分配方法，一般是采用直接人工成本、直接人工小时或机器小时为分配标准。但产品成本是各种各样的，是由复杂多变的因素所引起的，而并非全由数量因素所决定，故全部用与数量相关的分配标准对这些成本费用进行分配，势必得到歪曲的信息。而作业成本法首先是确定间接费用分配的合理基础――作业，然后找出成本动因。一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因进行间接费用分配，使之归属于各个相关产品。因此，二者的区别主要表现为以下两点：其一、缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配。其二、增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配。