会计―税收差异与企业所得税避税

【摘要】 文章以沪深A股上市公司为样本,从会计收益与应税收益差异的视角,实证分析了会税差异与所得税避税之间的关系,结果表明,会税差异越大,所得税税负越低,所得税避税的程度越大。为防止企业通过操纵非应税项目损益等避税筹划行为进行所得税避税,建议加强税法与会计的协调,压缩会税差异。

【关键词】 会计―税收差异;所得税避税;实证研究

一、引言

纳税筹划是指纳税人为达到减轻税收负担和实现税收零风险的目的,在不违反税法的前提下,通过对企业的生产经营活动进行事先统筹安排并在事后核算中合理选择会计核算方法等手段,减少或延缓企业税收支出的行为。纳税筹划具体内容又包括避税筹划、节税筹划、转嫁筹划等。其中避税筹划是指纳税人采用非违法手段,利用税法中的漏洞或者空白来获取税收利益的筹划。避税筹划并不违法,与纳税人不尊重法律的偷税逃税有着本质区别,国家只能采取反避税措施加以控制,即通过不断地完善税法,填补税收制度空白和漏洞,更明确详尽地规定纳税处理的有关规定来防止企业避税。由于纳税筹划的根本目的是减轻税收负担,企业作为以盈利为目的的主体,纳税筹划是其的理性选择行为。

与其他税种相比,所得税税率较高,且其应纳税额与会计核算密切相关,计算较为复杂,因此所得税往往成为各企业避税筹划的重点。研究表明,企业普遍存在以避税为目的的盈余管理行为,这种盈余管理行为本质上也是一种避税筹划行为。这种避税筹划行为可以在不影响税前会计收益的前提下减少应税收益,或者通过操纵非应税项目损益,在不增加或少增加应税收益的前提下,提高会计收益水平,从而巧妙达到规避所得税负担的目的,但与此同时,也会带来会计收益―应税收益差异(简称会税差异)的扩大。为检验我国企业所得税避税程度,本文以我国A股上市公司公开的年报数据为样本,采用实证研究方法,从会税差异与所得税避税程度的相关性视角,对所得税避税情况进行实证分析。

二、文献述评与假设的提出

我国实行的是会计制度与税收制度相分离的税务会计模式,会计与税收的目标不一致,造成会计核算原则与税收原则的弹性不同。会计核算原则相对于税收原则更具弹性、更为灵活,而税收原则相对于会计原则更具刚性,因此,会计收益数据要比应税收益数据更易人为操纵。在应税收益因税法刚性难以被人为操纵的情况下,会税差异越大,则可以合理推测是会计收益纵的程度越大,企业所得税避税程度也越大。

国内学者从会税差异的视角研究企业所得税避税行为(实际上也是一种以避税为目的的盈余管理行为)的实证研究文献并不多,主要有以下两篇。

戴德明、姚淑瑜(2007)以安然Tanya结构易为例,分析了安然公司利用美国公认会计原则和美国税法对于递延薪酬和退休后福利的处理规定存在差异,构造Tanya交易,通过出售优先股加速实现递延薪酬退休后福利义务的税收抵扣,并通过转让这一负债重复同一税收抵扣,既减少了应税收益,又不影响税前会计收益,巧妙进行了所得税避税。

叶康涛(2006)通过考察会计利润与应税所得差异(Book-Tax Differences)和盈余管理之间的关系,研究表明,上市公司盈余管理幅度越大,则会计利润与应税所得差异(定义为非应税项目损益)也越高,即上市公司通过操纵非应税项目损益,以规避盈余管理的税负成本。研究进一步发现,上市公司通过非应税项目损益规避盈余管理税负成本的行为主要发生在高税率组别,高税率公司存在强烈的通过非应税损益项目规避所得税的动机,而享受所得税优惠的公司则没有呈现出该特征,且上市公司主要通过操纵长期应计项目规避所得税负。研究也表明,上市公司通过非应税项目损益规避的盈余管理税负成本较为有限,平均每1元操纵利润中,只有1.8分的操纵利润可以规避所得税成本,这或许表明进行盈余管理的公司为了避免引起资本市场或税务当局的怀疑,而为其大部分利润操纵支付了所得税成本。

虽然戴德明、姚淑瑜(2007)研究的不是我国企业的所得税避税行为,叶康涛(2006)研究的只是盈余管理与会税差异的关系,但受这两篇文献的启发,笔者认为,我国国内的企业也有出于避税的目的进行盈余管理或者纳税筹划的动机,我国上市公司也可能存在类似的所得税避税行为。随着我国会计准则的不断发展变化和企业所得税法的不断改革与完善,我国会计制度和企业所得税法规对收益界定的制度差异越来越大,会税差异也越来越大(戴德明,姚淑瑜,2006)。这种会税差异的扩大,除了制度层面的原因,与企业通过避税筹划等行为规避所得税负担也不无关系。

由于税法的刚性,无论会计上如何通过盈余管理或者避税筹划进行会计收益的人为调节,原则上会计处理与税法不一致的地方,在计算所得税时均需进行纳税调整,因此,对应税收益均不会产生太大的影响。特别是,很多盈余管理行为可以仅仅影响会计利润总额而不影响应纳税所得额,使得这些盈余管理行为并不会导致所得税费用的变化。例如,我国税法规定,企业若变更固定资产折旧政策,须经过税务部门批准方可在计算应纳税所得额时不必进行纳税调整,若企业折旧政策变更未经税务管理部门同意,则必须进行纳税调整,此时,企业变更折旧政策将只影响到会计利润总额,但由于需要进行纳税调整而不会影响应税收益。如果企业通过调节这种只影响会计利润不影响应税收益的项目损益来进行盈余管理,那么其盈余管理活动就不会导致所得税税负的上升,但其会税差异会相应增大。因此,若企业存在类似的以所得税避税为目的的盈余管理,则在避税可以降低所得税税负的同时,必然造成会税差异的扩大,即所得税避税程度越大,会税差异也将越大。据此,提出本文第一个假设:

假设1:企业所得税避税程度与会税差异正相关,即会税差异越大,企业的所得税避税程度越大。

2008年1月1日实施新所得税法之前,我国企业所得税名义税率有有三档,分别为一般税率33%、微利企业的低税率18%、27%,加上各种税收优惠,实际享受的税率要比名义税率低。理论上,虽然每个企业都有盈余管理及避税动机,但是高税率的公司显然比低税率的公司的动机更为强烈。叶康涛(2006)的研究结果也表明,高税率公司比低税率公司存在更强烈的通过非应税损益项目规避所得税的动机,果真如此的话,高税率公司的会税差异也一定会显著大于低税率公司。为此,本文提出第二个假设:

假设2:高税率公司的所得税避税程度高于低税率公司,即高税率公司更有可能通过加大会税差异来规避所得税税负。

三、研究设计

(一)样本选择

由于2007年1月1日起上市公司实施新会计准则,为了保持数据的可比性,本文仅选取我国所有A股上市公司的母公司在新会计准则实施前的2001年至2006年的年报数据为研究样本,并作了如下剔除:

1.剔除母公司报表未公布年末所得税税率等数据缺失的公司。

2.剔除所得税费用≤0的公司,因为这部分公司通过公式计算得到的实际税负水平即实际税率与正常公司的实际税率含义不同,不能反映企业经营业绩与企业实际税负之间的关系。

3.剔除利润总额≤0的公司,因为这部分公司通过公式计算得到的实际税负水平也是负数,不能反映企业经营业绩与企业实际税负之间的关系。

4.剔除公司所得税税负大于即实际税率≥100%的公司。因为我国企业所得税法定税率在研究期内最高才是33%,实际税率≥100%已经超出最高法定税率3倍以上,应作为异常值予以剔除。

经过上述剔除,最后得到的各年样本公司数量依次为619、656、745、821、834和979家,共计4 654个样本。

(二)模型与变量设计

本文研究的主题是从会税差异的视角检验所得税避税程度,根据上述理论分析和所提假设,所得税避税程度与会税差异正相关,因此,可以构建一个所得税避税程度与会税差异的关系模型如下:

TR=β0+β1BTD+ε

其中,TR为因变量,表示所得税避税程度,BTD为自变量,表示会税差异(Book-Tax Differences),ε为残差。

本文的研究方法是利用上市公司公开的财务报告数据,以利润表报告的当期所得税费用和所得税税率为依据来估计应税收益,进而计算会税差异,并以此为基础探讨所得税避税程度与会税差异的关系。为此,需要设计所得税避税程度与会税差异两个主要变量。

1.所得税避税程度的确定。由于所得税避税程度难以量化观察,但避税行为的经济后果会在所得税税负水平中得以体现,因此本文以所得税税负水平为所得税避税程度的观察变量。

理论上要衡量企业的所得税税负水平,应先了解企业的应纳税所得额,但由于企业的纳税申报表不对外公开披露,应纳税所得额也不要求在年报中公布,因此,要利用公开年报数据准确衡量企业所得税税负水平,不能采用直接计算的方法,一般采用代替性的间接计算方法,即利用年报公开的所得税费用数据和利润总额数据为依据,以实际税率(所得税费用/利润总额)作为衡量企业综合税负水平的替代变量。由于本文研究的期间为2006年实施新所得税会计准则前,当时我国上市公司的所得税会计核实方法绝大部分采用的是应付税款法,所得税费用与实际的应纳税所得额差别不大,以实际税率作为所得税税负水平的替代变量,对研究结果不会产生太大的影响。

所得税税负变量的计算公式为:

所得税税负=所得税费用/利润总额×100%

其中,所得税费用与利润总额均取自母公司年报。

2.会税差异变量的确定。要计算会税差异,首先需要明确会计收益与应税收益的计算。但是,由于纳税申报表不对外公开披露,只能从上市公司公开披露的财务报告数据推导应税收益。国外已有的研究文献表明,税法的复杂性、纳税申报表的保密性、税率的多样性以及母子公司的合并纳税,使得研究人员很难准确测定会税差异。我国也是如此,特别是我国企业所得税的各种优惠政策繁多,各企业的实际所得税税率受所在行业、地区、规模以及母子公司是否采用合并纳税等因素的影响,编制合并报表时使用的实际税率往往不止一个。为减少母子公司合并纳税影响变量计算的准确性,本文统一以母公司数据为依据进行实证分析,无论所得税税负指标还是会税差异指标均以母公司数据进行计算。

根据数据来源,会税差异的计量有三种方法: 基于纳税申报数据的计量方法、 基于财务报告数据的计量方法、 兼用财务报告和纳税申报数据的计量方法。由于纳税申报表不属于会计报表,无需公开披露,在会计实证研究上难以采用基于纳税申报数据的方法,通常采用以财务报告数据为基础的估计方法。在以财务报告数据为基础的估计方法中,以当期所得税费用为基础估计应税收益,进而计算会计税收差异或计算税收比率是当前研究会税差异的主流方法,不过,这种方法估计的会税差异没有考虑递延所得税资产或递延所得税负债变动的影响。由于我国会计实务中采用纳税影响会计法进行所得税会计核算的企业所占比重很小,大部分企业不存在递延所得税资产或递延所得税负债,所以,采用这种方法计量会税差异影响不大。因此,本文直接以当期所得税费用为基础估计当期应税收益,并以此为基础计算会税差异。

由于上述的所得税税负采用的是相对数指标(以实际税率指标替代),为了方便比较,会税差异也以相对数指标表示。参考戴德明,姚淑瑜(2006)一文的做法,本文会税差异的相对数指标以会税差异占期末资产的百分比来表示,其计算公式为:

会税差异占资产百分比=会税差异÷期末资产总额×100%

其中:会税差异=利润总额-应税收益=利润总额-当期所得税费用/实际适用的所得税税率;应税收益=当期所得税费用/实际适用的所得税税率

本文的研究数据均以母公司年报数据为准,其中会计收益是指母公司的利润总额,当期所得税费用是指年度报告母公司会计报表的所得税费用。

四、实证结果

(一)描述性统计分析

利用SPSS软件分别计算所得税税负、会税差异两个主要变量的均值、标准差等描述性统计指标,结果汇总如表1。

由表1可见,会税差异占期末资产的百分比均值为1.5824%,并且有逐年增加的趋势,但并不明显。实际所得税税负水平(即实际税率)的均值为17.7678%,与上市公司名义税率33%和相当部分公司享受的优惠税率15%的实际情况基本相符。此外,所得税税负有逐年增加的趋势,但也并不明显,除了2001年税负较低外,其余年份税负水平波动不大,究其原因,主要是2002年1月1日开始停止执行“先征后返”优惠政策,严格按法定税率征收企业所得税,因此2001年以前的实际税负水平要低于2002年以后的实际税负水平。

(二)线性回归分析

为了检验假设1提出的所得税避税程度与会税差异正相关的假设,根据前述设计的模型,以会税差异变量作为自变量,以所得税税负为因变量,对会税差异与所得税税负水平的相关性进行回归分析。由于所得税税负水平是所得税避税程度的替代变量,所得税避税程度与所得税税负水平是负相关关系,所得税税负水平越低,说明所得税避税程度越大,效果越显著。因此,若回归结果显示BTD的系数β1显著为负,说明所得税避税程度与会税差异正相关,支持假设1,否则假设1不成立。

利用上述回归方程,分别按逐年样本和总样本进行线性回归分析,结果如表2。

由表2可见,无论总样本还是分年样本,线性回归结果均显示会税差异的回归系数显著为负数,说明所得税税负确实与会税差异显著负相关,即会税差异越大,所得税税负越低。支持假设1。表明上市公司有可能通过人为调节不影响应纳税所得额但影响会计利润的盈余调节手段进行盈余管理,达到不增加纳税负担但能提高经营业绩的目的,同时也可以相对降低企业所得税税负水平。

如果上市公司确实出于相对降低企业所得税税负水平、在不增加纳税负担的情况下提高经营业绩的目的,通过盈余调节手段提高会计利润水平,但不增加或者尽可能少增加应纳税所得额,则其会税差异必然会扩大。由于相对于低税率公司而言,高税率公司的避税动机会更为强烈,更有可能通过这种手段进行纳税筹划,果真如此的话,高税率公司的会税差异将会显著大于低税率公司。实际上是否如此,可以通过假设2的检验进行验证。

(三)独立样本t检验

为了检验假设2提出的高税率公司的会税差异是否显著大于低税率公司的假设,采用独立样本均值t检验的方法进行检验。由于我国各地上市公司所得税优惠政策繁多,虽然税法规定的名义所得税税率为33%,但超过一半以上的上市公司享受优惠后的名义税率都低于33%,最低的还不到10%,但适用最广泛、适用上市公司数量最多的两档税率分别是15%和33%。为使样本更具代表性,以15%税率的公司作为低税率公司,以33%税率的公司作为高税率公司并组成样本,对其会税差异占资产百分比进行独立样本t检验,检验结果如表3。

由表3可见,从2001～2006年的总样本来看,高税率组的会税差异占资产百分比的均值为1.7523%,高于低税率组的1.4752%,且通过显著性检验(显著性水平1%),说明高税率公司的会税差异确实显著高于低税率公司,表明高税率公司确实存在更强的纳税筹划动机。从各年的分组样本来看,除了2005、2006年高税率公司的会税差异均值略低于低税率公司外,其余年份均为高税率公司高于低税率公司,且2001年、2002年的差异通过了显著性检验。虽然2005、2006年两年的会税差异均值略低于低税率公司,但均未通过显著性检验。因此,可以认为高税率公司的会税差异水平确实较显著大于低税率公司,基本上支持假设2。

五、结论与探讨

上述实证研究结果表明,我国上市公司的所得税避税程度与会税差异水平存在显著的正相关关系,即会税差异越大,所得税避税程度越大(表现为所得税税负水平越低);会税差异越小,所得税避税程度越小(表现为所得税税负水平越高),表明我国上市公司可以通过所得税避税筹划,通过扩大会税差异的方式来降低企业实际的所得税税负水平。

对高低税率组的会税差异水平均值的独立样本t检验结果,表明高税率组的会税差异水平均值明显高于低税率组,说明高税率上市公司具有更强烈的纳税筹划动机,其纳税筹划引起的会税差异更大,也进一步佐证了上市公司可以通过调节不影响应税收益却影响会计收益的盈余管理手段进行纳税筹划,可以在不增加所得税税负的情况下增加会计盈余,从而相对降低所得税税负水平。

本文从会税差异与所得税避税之间关系的视角,实证分析说明了上市公司会税差异越大,所得税避税程度也越大,企业实际负担的所得税税负也越低,避税筹划的可能性也越大。本文研究结果的启示是,通过会税差异与所得税税负的关系,可以分析判断企业是否存在纳税筹划或以避税为目的的盈余管理行为,即会税差异越大,存在的所得税避税的可能性就越大,税务部门对于会税差异过大的企业应作为纳税评估的重点加强监控和稽查。另外,为防止企业通过调节不影响应税收益却影响会计收益的盈余管理手段进行避税筹划,从而在不增加所得税税负的情况下增加会计盈余,国家财税主管部门应加强税法与会计的协调,通过会计准则及税法的不断完善和协调来压缩会税差异的空间,从而压缩企业的避税空间。

【参考文献】

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[3] 叶康涛.盈余管理与所得税支付:基于会计利润与应税所得之间差异的研究[J].中国会计评论,2006(12).