会计准则制定的经济学动因分析

［提要］ 本文运用经济学相关知识对会计准则产生的动因进行分析，提出会计准则是一种制度安排，有产权制度理论、公共选择理论和交易费用理论等三大理论支撑的论点，并将会计准则发展归因于利益相关者的博弈均衡向帕累托最优的纳什均衡靠近。

关键词：博弈均衡；产权理论；公共选择；交易费用；会计准则制定

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2012年2月20日

一、会计准则的产生是一种制度安排

会计准则的制定是一种有效的制度安排。“不论对制度作宽泛还是严格的界定，会计准则作为制度的一部分或一种制度安排，是毫无疑问的”。（刘峰，2000）新制度学派认为，制度是一种行为规则，它涉及社会、政治及经济行为。会计准则作为管束人们进行会计事项的确认、计量、记录与报告活动的行为规则，其本质是一种能够节约交易费用的“特殊公用的”，是人们就会计处理程序与方法达成的一种公共契约，会计准则的产生降低了履行这些公共契约的交易费用。如图1所示，会计准则是一种制度安排的论点有其理论支撑，具体包括产权制度理论、公共选择理论和交易费用理论。（图1）

产权经济学家强调通过法律来界定产权归属进而控制产权。法律主要从宏观上界定产权归属进而控制产权，并且容易出现违背自由、公正的法精神，一旦失误就会导致严重的经济与社会后果。而产权会计突出了对“两种产权的关注”，并量化为产权份额，以产权份额为依据来界定产权归属将更加准确可靠。它能提权的量化信息进而成为产权控制的依据。产权会计对产权控制是微观层次的、基础性的；法律对产权控制是宏观层次的、总括性的。

产权控制必须要有制度保障。以Williamson和Hart为代表的经济学家认为，由于某种程度的有限理性或者交易费用，使得现实中的契约是不完全的。将“交易费用”和“新产权经济学”结合起来考察，可以发现产权对现实中的契约有两大贡献：事前契约的可靠性和契约执行中的灵活性。这表明，产权尤其是不稳定产权也是契约不完全的重要原因。不完全契约未能规定各种或然状态的权责，而主张在自然状态实现后通过再谈判来解决，因此重心就在于对事前的权利（包括再谈判权利）进行机制设计或制度安排。由于契约是不完全的，作为以产权控制为核心的产权经济控制，为减少未来不确定性引致的冲突，在所有权结构方面必须坚持最佳所有权配置原则，即把所有权安排给投资重要的一方或不可或缺的一方。不完全契约理论表明产权制度安排具有重要意义。产权经济控制必须依赖产权制度的建立和执行。与两个层次的产权控制相对应：宏观层次的产权控制制度主要是法律制度，微观层次的产权控制制度主要是会计制度。会计制度本质上是一种产权制度，其设计对或然状态出现时的权责界定具有十分重要的意义。因为依据一定的“游戏规则”界定产权而生成的会计信息对产权的交易和流动具有导向作用。这种“导向”一旦错位，就会大大增加经济运行的费用，产权经济控制就“形同虚设”。

公共选择理论认为公共选择是社会意志的体现，人们的利益与政府决策息息相关，为此人们有动机去影响政府决策。会计准则的制定正是这样的一种公共选择的结果。由于企业信息生产的市场失灵以及信息不对称问题，不仅产生了对企业信息生产的需求，也产生了对信息生产管制的需求。问题的根源在于，企业所生产的信息不会恰好等于投资者所需求的信息量。大量的论证表明，单纯靠市场力量无法使信息生产达到适当的数量。这就是说，通过市场解决会计问题不现实，必须通过管制的方式。有两种会计管制理论，一个是公共利益理论；另一个是利益集团理论。公共利益理论认为管制将使社会福利最大化，这种理论将准则的制定者假设为大公无私，制定者将会尽力使社会福利最大化。因此，管制行为被认为是管制成本与市场运作改善后所带来的社会收益之间的权衡。尽管这一观点代表了应该如何执行管制的一种理想状态，但实际执行中仍存在诸多问题。公共利益理论所存在问题之一在于确定恰当的管制程度的复杂性；另外，管理机构的动机上也存在严重问题，制定者本身也有其利益。因而，公共利益理论虽然代表了一种最佳的管制理论，但由于实施过程中的问题，这种最佳方案是不可能实现的。于是，出现了第二种理论――利益集团理论。利益集团理论认为一种行业是在各种利益集团的存在下运作的，在这里政府机关或立法机关也被看作利益集团，它有提供管制的权力，它的利益就在于保住这个权力。实际上，利益集团理论认为管制是一种商品，它既有需求也有供给，这种商品将分配给那些最能有效说服政府或立法机关为他们提供管制利益的那些集团。

肖特教授认为，社会制度主要是为了解决社会协调问题，其主要功能就在于降低人们对经济和社会活动的协调成本，会计准则作为协调利益相关者的一种制度安排，主要目的也是对决策者提供有用的信息，降低信息不对称一方的交易成本。科斯关于交易成本的理论表明，交易的发生以及维持市场交易发生的制度都会产生费用，诺思的制度变迁理论进一步认为，制度能促进经济的发展，也能为制度的提供者带来收益。“企业是一系列契约的缔结”，各契约方都是为了自己的利益而与他人订立契约，这些契约条款大多与会计信息有关。因此，关注会计信息生成的相关制度与规则成为各签约方的任务。会计准则的产生降低了交易费用，准则的制定与完善是各种利益相关者的动态博弈过程。

二、利益相关者的博弈推动了会计准则的发展

会计准则是一种对“会计信息的加工”提供等进行规范的制度，而会计信息是具有经济后果，这已是不争的事实，会计信息的供给者和使用者出于自身的利益考虑，往往对会计信息的揭示有不同的要求。不同的会计准则势必生成不同的会计信息，从而决定各利益关系集团的利益分配格局。现代企业是一系列契约的联合体，各利益方进入企业契约为的是使自身效用最大化，而这就不可避免地具有通过损害其他方利益来获取私利满足的动机，各利益方之间为了牟取私利展开激烈的博弈。而会计准则就成为决定他们利益的游戏规则，他们在企业中所获利益在很大程度上依赖于作为计量规则的会计准则这个契约，于是，在会计准则出台或变迁之前，各个利益集团都会针对自己的利益变动情况采取相应的行动，会计准则的制定就变成一个利益相关者相互博弈的政治过程。

达到纳什均衡状态的会计准则是各博弈方都普遍愿意接受的一种规则，任何一方如果违反会计准则都要受到惩罚，但是由于人的知识是有限的，不可能预见到所有发生的事情，因此高质量的会计准则并不是一次就可以制定出来的，而是通过多次博弈才可能达到纳什均衡状态。从会计准则制定的博弈演进过程而言，其博弈过程是逐渐演进的，是由不充分博弈发展到更充分博弈，直至更接近纳什均衡条件，博弈次数越多，完善程度越高，局中人之间的关系便越接近“纳什均衡条件”。

博弈论追求的理想境界是达到帕累托最优的纳什均衡，然而其理论体系又就不同情形作了深入细分，并分别讲述它们各自的均衡，使得这一研究更为精确。博弈论按博弈各方面是否达成一个有约束力的协议可以划分为合作博弈和非合作博弈。就此而言，会计准则似乎是合作博弈，因为准则通过政府颁布，具有强制执行的约束力。但如果准则没有得到很好地执行，特别是像我国目前会计信息严重失真、违反准则司空见惯，人们就会对其合作性表示怀疑；按博弈各方行动的先后顺序可以划分为静态博弈和动态博弈。前者是指各博弈方同时选择行动或虽非同时但后行动者并不知道前行动者采取了什么行动，相反则为动态博弈。由于会计信息本身具有完全透明性，因此从这个意义上讲，会计准则制定是动态博弈。从博弈各方对对手的特征、战略空间和支付函数的知识，博弈可分为完全信息博弈和不完全信息博弈，信息越完全，越有利于准则制定的充分博弈，其效果越好。会计准则制定的发展过程就是由不完全信息博弈向完全信息博弈发展的过程，博弈各方信息不对称，必然引起会计信息使用者之间的冲突和对抗，从而产生了博弈，直到信息对称达到均衡为止。

综上所述，会计准则的理想模式是完全信息动态的合作博弈形成的“子博弈精炼纳什均衡”下的合作博弈。在这种均衡战略的组合下，就理性人而言，打破这种均衡的成本大于其收益，没有任何人有积极性打破这种均衡，因而达到帕累托最优，社会效益最大化。当然，理想的模式是难以实现的，会计准则制定过程应积极创造有利于博弈充分的条件去接近这种理想模式。

主要参考文献：

[1]伍中信，张荣武，曹越.产权范式的会计研究：回顾与展望[J].会计研究，2006.7.

[2]梁爽.有效会计准则制定机构的经济学分析[J].财经问题研究，2005.3.

[3]吕静静.我国会计准则制定的博弈均衡分析――兼论我国会计准则的国际趋同[J].财会研究，2006.6.