IASB/FASB财务报表列报的修订及启示

IASB/FASB财务报表列报修订意见是国际两大会计准则制定机构的最新研究成果，其大大提高了财务报表的列报质量和决策有用性，对我国拟修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》有很大的启示。

一、IASB/FASB财务报表列报的修订过程及内容

2008年10月，FASB/IASB联合了《财务报表列报的初步意见》讨论稿，提出财务报表列报的目标为内在一致性、项目分解性、流动性和财务弹性，建议财务状况表取代资产负债表、收益表和权益变动表合并为综合收益表，并要求财务报表按照管理层意图进行分类列报。2010年7月，FASB/IASB根据讨论稿的反馈意见修订了《财务报表列报征求意见稿员工草案》，员工草案只保留了将内在一致性和项目分解性作为报表列报的目标，决定报表列报不再运用管理层意图的分类方法，三大报表统一按照规定的区块、种类等进行分类列报，即按业务区块、筹资区块、所得税区块、终止经营区块等分类列报。

2010年5月27日，IASB了《其他综合收益的列报》征求意见稿，建议主体只能使用一张“损益和其他综合收益表”或“综合收益表”来报告综合收益。2011年6月16日，IASB正式《其他综合收益项目的列报》，该文件在2010年5月的征求意见稿基础上，决定将其他综合收益划分为将重分类计入损益的项目和不能重分类计入损益的项目，并允许主体选择单一业绩表模式或两张业绩表模式披露综合收益。

二、IASB/FASB财务报表列报修订意见的启示

我国现行《企业会计准则第30号——财务报表列报》于2007年1月1日开始执行，至今已有6年，虽然这期间我国对财务报表列报准则做过几次解释公告，然而我国财务报表列报准则一直未经过完整的修订。虽然目前各国会计专家学者对该修订意见的某些条款还存在争议，但作为世界上最具影响力的两大会计准则制定机构的最新研究成果，其对改善报表的列报质量是毋庸置疑的，值得我国借鉴。

启示一：财务信息决策有用性

由于各国资本市场成熟程度不同，目前财务报告基本形成了两个目标：受托责任观和决策有用性。FASB/IASB的修订意见强调了“决策有用性”目标，即为使用者提供决策有用的财务信息。

我国的会计准则将受托责任排在财务报告的目标第一位的，决策有用性排在第二位。但经过二十多年的发展，我国的资本市场已经发生较大变化，在国际会计准则不断趋同的大背景下，建议我国重新审视财务报告目标的定位，明确将“决策有用性”作为财务报表列报改革的方向，同时现阶段还应保留“受托责任”目标。

启示二：“综合收益”观

IASB修订意见中提出“综合收益”概念，它既包含了在当期确认的利润或损失（即“损益”），也包含了不在当期损益中确认的利润或损失。“综合收益”是“完整的损益”，便于评价资本增值或流失和经营者对投资人的功过。

我国利润表列报的最新变化产生于2009年企业会计准则解释第3号，该解释要求企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目（反映未在损益中确认的各项利得损失）和“综合收益”项目。虽然该解释弥补了过去利润表中未列报“完整损益”的缺陷，但我国现行会计准则中对“利润”的定义是：企业在一定会计期间的经营成果，利润包括收入减去费用后的净额和直接计入当期利润的利得和损失等。因此，我国的“利润”只是属于“综合收益”中的一部分，即利润表中的“净利润”比“综合收益”的范围还小，建议我国将利润表更名为“综合收益表”，并将企业会计准则解释第3号内容吸收进入新修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》，同时所有者权益变动表不需要单独列示“直接计入所有者权益的各项利得和损失”（该内容已在综合收益表披露），以更好地整合相关会计准则，完善准则体系。

另外，我国现有的财务评价指标一般都以净利润为基础计算的，在引入“综合收益”后建议对财务评价指标进行相应修订，以便正确评价企业的财务状况和经营成果。例如：净资产收益率等于净利润除以净资产，而净利润只是收入与成本费用的差额，并不完全包括引起股东净资产变化的所有损益，因此建议将净资产收益率修订为综合收益与净资产的比率。

启示三统一的业务分类法

IASB/FASB修订意见中提出统一各报表的业务分类方法，即将财务状况表、综合收益表和现金流量表统一按照业务区块、筹资区块、所得税区块等进行列报，其对促进各报表之间的关联性作用是显而易见的。我国财务报表列报准则具体规定了各大财务报表的列报类别，如我国的现金流量表是按“经营活动”、“投资活动”、“筹资活动”进行分类列报，资产负债表却是按资产、负债和所有者权益分类列报，利润表的列报类别也不同于前两者。我国财务报表的列报类别隔断了报表之间的可比性，无助于报表使用者的分析决策。

因此，建议我国在不改变目前会计要素的情况下，对三大财务报表统一按“经营活动”、“投资活动”、“筹资活动”进行分类列报，以促进各报表之间的关联性和可比性。具体分类如下：现金流量表分类列报结构不变；资产负债表中的资产、负债和所有者权益分别划分为“经营类”、“投资类”和“筹资类”；综合收益表的收入、成本费用也分别划分为“经营类”、“投资类”和“筹资类”。例如：销售等成本费用等归类为“经营类费用”、投资损失等归类为“投资类费用”、财务费用等归类为“筹资类费用”。

启示四：单独列报不同计量基础的项目

IASB/FASB修订意见提出将基于不同计量基础的相似资产和负债在财务状况表的不同行次进行单独列报，即将按历史成本计量和按公允价值计量的相似项目应分别列报，改变了传统财务报表中同一报表项目金额可能包含了按历史成本和按公允价值两种计价的模式，有助于报表使用者预测主体的未来现金流量。

我国《企业会计准则第30号——财务报表列报》第二章第六条规定：性质或功能不同的项目，应当在财务报表中单独列报，但不具有重要性的项目除外。很显然，我国对不同计量模式的报表列报项目并没有要求分别列报，例如：不管是按照成本模式还是公允价值模式计量的投资性房地产都在同一报表项目列报，不管是按照成本法还是权益法计量的长期股权投资也在同一报表项目列报。这样的列报模式不利于报表使用者获得企业准确的财务状况信息，建议我国修订《企业会计准则第30号——财务报表列报》第二章第六条的规定，要求将性质或功能虽然相同但计量基础不同的报表项目单独列报。