法理视角的会计法规体系协调研究

时间:2022-10-19 07:37:48

法理视角的会计法规体系协调研究

一、引言

法理学的基本功能是对法律进行最基本、最一般和最理论化的分析,其范围涉及到法的功能、效力、法律适用以及整个法律体系的立法、执法、司法和法律监督等环节在内的全部运行过程。虽然其主要目标是揭示法与法律体系的基本原理,但必须与具体法律规则的研究相对应(Curzon,1995;Ruthers,2002;张文显,2003)。因此,相关专业法律的运行过程必须以法理学的理论作为基础性指导。随着我国社会主义市场经济的建立,“以《中华人民共和国宪法》作为进行规制的根本大法,采用民商法的主体结构,并以会计专门法规作为整个规制的基础”的四个层次的会计法规体系也日益完善(郭道扬,2004)。然而,由于我国现行会计法规体系在制定和实施过程中缺少不同部门和职业间的协调和基于法理学的研究,因此存在着一定程度的不协调现象。近年来在部分涉及会计责任认定的司法案件中,尽管当事者的会计行为已经严重地扰乱了正常的会计秩序,但因会计法规体系的不健全导致处罚时无法可依的现象也大量存在。如在红光公司事件中,就曾先后有股民向上海、成都两地法院红光实业管理层要求赔偿损失,但状却均被当地法院驳回(刘峰,2001)。这表明,由于《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)、《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)及《中华人民共和国民法》(以下简称《民法》)所存在的不协调甚至相互冲突之处,已经给现实的会计执法与会计司法带来一定程度的困难。围绕着如何协调会计法规体系的问题,会计学与法学领域里的专家学者进行过不同角度的研究并得出了相应的结论:阎达五、肖伟(1995)从会计角度分析了《中华人民共和国公司法》(以下简称《公司法》)中存在的问题导致其缺乏一定程度的可操作性;刘燕(1998)则探讨了法律界、社会公众和会计界因分别遵从结果理性和程序理性而产生法律规范体系认同上的差异;李若山(1999)认为我国会计法规体系长期存在重视行政和刑事责任而轻民事责任的情况,因而助长了会计人员的冒险意识并降低了会计信息质量;盖地(1999)认为会计监管部门的多头执法、重复处罚以及会计法规体系相互关系不明等制约了会计法规体系发挥作用;高一斌(1999)还提出以法规体系协调的角度来建立会计责任的解除制度。观察众多学者对会计法规体系协调问题的已有研究成果,多是从会计法律规范本身如何完善去探究原因,而从法理角度出发进行分析研究的较少,本文拟就此主题进行初步探讨。

二、会计法规体系不协调类型的法理剖析

在我国现行会计法规体系结构中,相关规范不协调的现象较为普遍,且其冲突也表现得非常复杂,但从法理视角上分析,即可将其划分为法律空白、规范冲突和语言歧义三种类型。

(一)法律空白 法理上的法律空白是指某一事件依法律条文规定不能涵盖或者说某一事件完全于法无据所形成的漏洞(杨开湘、姚丽雅,2003)。会计信息作为沟通资本市场的重要信息源,对资金的流通发挥着重要作用,在资本市场主体之间产生了一定的经济后果。从会计工作性质来看,其产生的法律关系很多都属于一般的民事法律关系,应主要由我国《中华人民共和国民法通则》(以下简称《民法通则》)及其相应民事法律规范来调整。但令人遗憾的是,不管是《民法通则》还是其他法律规范,都基本没有对相关民事责任问题做出规定,使我国有关会计法律责任规定方面体现出法理上的不完善与缺失。主要为以下方面:

(1)承担相应责任主体认定方面的法律空白。作为证券市场中会计信息质量的主管者的中国证券监督委员会本身是一个责任主体,然而其不仅不需要承担责任,反而以一个超然的权威机构身份,处罚上市公司及相应的中介机构(刘峰,2001),游离于会计法律责任主体之外。

(2)相关责任分配方面的法律空白。由于会计案件中侵权责任的被告的法律责任主体很多,如上市公司管理层、注册会计师及管理机构等,这样就会涉及责任的划分问题。这些责任主体到底是承担按份责任还是连带责任,相关法律法规并不明确或者不很合理。其法律规范仅有《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第24条和第27条对此有较为具体的规定:“专业中介服务机构及其直接责任人违反证券法第161条和第202条的规定虚假陈述,给投资人造成损失的,就其负有责任的部分承担赔偿责任。但有证据证明无过错的,应予免责”(第24条)、“证券承销商、证券上市推荐人或者专业中介服务机构,知道或者应当知道发行人或者上市公司虚假陈述,而不予纠正或者不出具保留意见的,构成共同侵权,对投资人的损失承担连带责任”(第27条)。但《中华人民共和国证券法》(以下简称《证券法》)及相关会计法律规范都未对“负有责任的部分”以及“知道和应当知道”予以明确。而这两个概念直接关系到会计法律责任是否成立以及所负责任的大小,可以说是整个会计法律责任体系的基石,对它们的忽视必然会形成司法依据的缺乏。

(3)侵权损害赔偿责任的范围及计算方法上的法律空白。我国现行证券立法没有做出明确规定,甚至已经结案的相关案件也是调解结案或庭外和解撤诉了事,无以作为参考。现行主要依据是《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》,但是这一司法解释至少存在赔偿范围较窄、损失计算方法不够合理等问题(程啸,2004)。

(二)规范冲突法理上的规范冲突也可称之为规范碰撞,是指两个以上的立法规范对同一事件都作规定,而这些规范之间发生矛盾和抵触(杨开湘、姚丽雅,2003)。在会计法规体系中,由于刑法遵循“罪刑法定原则”,严格排斥“法律类推”的适用,因此,其他会计法规体系与刑法所形成的法律冲突较多。

如在现行《会计法》第六章“法律责任”中,有六条明确规定“有前款所列行为之一,构成犯罪的,依法追究刑事责任”。由此可见,《会计法》规定可以追究刑事责任的行为主要有六大类型,而是否追究刑事责任主要是看其造成社会危害后果的程度。但在《刑法》中,与《会计法》对应的仅在第161条和162条中规定对“公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告”、“公司、企业进行清算时,隐匿财产,对资产负债表或者财产清单作虚伪记载或者在未清偿债务前分配公司、企业财产”、“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告”且产生严重社会危害的行为给予刑事处罚。最高人民法院《关于执行确定罪名的规定》中,与《会计法》中应当“追究刑事责任”相对应的也只有两种罪名:一种是“隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪”;另一种则是“提供虚假财会报告罪”。《会计法》和《刑法》规定追究刑事责任的范围并不一致。若按《会计法》相应条款应当认定刑事责任,而在量刑的基本依据《刑法》中又没有相应的条款以及应予认

定的相应罪名,这导致了《会计法》中关于刑事责任的规定缺乏《刑法》中的法律依据,在《会计法》和《刑法》之间形成冲突。

又如在《中华人民共和国注册会计师法》(以下简称《注册会计师法》)第39条规定“会计师事务所、注册会计师违反本法第20条、第21条的规定,故意出具虚假的审计报告、验资报告,构成犯罪的,依法追究刑事责任”。这一条款清晰地表明,注册会计师执业过程中追究刑事责任是以违反第20条或第21条为前提的。然而在《刑法》相关法律规范中没有任何以“违反第20或21条”作为承担刑事责任的前提条件。会计界所谓“程序公正”的主张得到《注册会计师法》的明确支持,而在《刑法》上却找不到依据。

(三)语言歧义法理角度的语言歧义所导致的会计法规体系不协调,主要是指两个法律规范之间因语言的模糊引起的人们对法条的理解必将产生歧义所致的漏洞(杨开湘、姚丽雅,2003)。法律规范是以法律概念为基础形成的一整套行为规范体系,因此,法律规范之间的概念保持一致应是一种最为基本的要求。但由于我国立法技术不够完善以及“法出多门”等原因,法律规范之间概念、语言不一致的现象很普遍。具体表现为以下方面:

(1)在涉及会计法律责任的相关会计法规中,对具体责任人员的法律规定存在很大的差异。《会计法》规定“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”(第4条),“单位负责人是指单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人”(第50条),第六章“法律责任”中企业内部承担会计法律责任的主体有“单位负责人、直接负责的主管人员和其他直接责任人员”等三类(第42至46条)。而《刑法》则规定对“直接负责的主管人员和其他直接责任人员”进行刑事处罚(第160至162条)。《民法通则》没有专门的规定,《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》中则规定,负连带责任的人员为“发行人、上市公司负有责任的董事、监事和经理等高级管理人员”(第21、23条)。《证券法》规定的处罚对象也主要是“直接负责的主管人员和其他直接责任人员”(第188条)。《中华人民共和国税收征管法》(以下简称《税收征管法》)中的“法律责任”一章则是以“构成犯罪的,依法追究刑事责任”的方式说明。

(2)在不同法律责任主体的规定中,不能明确到底谁是会计法律责任的具体承担者。《刑法》和《证券法》中的“直接负责的主管人员和其他直接责任人员”是否包含《会计法》中的“单位负责人”,如果包含,《会计法》中专门规定“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”就没有实际意义;如果不包括,则与《会计法》的立法宗旨背道而驰。《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》确定的法律责任主体范围与其他法律规范也不一样。至于《税收征管法》对此不予明确的做法更是与现代法制原则不符。

(3)在其他方面也同样存在因为用词不一致而导致的语言歧义。如不同法律规范都基本一致要求公司管理层和注册会计师提供真实的会计报表和合理保证会计报表和审计报告的真实性,但用词却不一样。《会计法》强调会计资料的真实、完整(第1、3、4条);《公司法》规定“不得在法定的会计账册以外另立会计账册”(第172条);《证券法》要求提供的会计文件“真实、准确、完整”、不得“存在虚假记载、误导性陈述或者有重大遗漏”(第63条);《刑法》强调对股东和社会公众“提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告”(第161条)以及在公司、企业清算时对“资产负债表或者财产清单作虚伪记载”(第162条)的行为进行刑事处罚。这些相近的会计法律概念看似差不多,但其法律内涵存在很大差异,有的甚至会形成“差之毫厘,远之千里”的效果。

三、会计法规体系不协调原因的法理认识

深入分析会计法规体系冲突的实质对达到会计法规体系协调的目标具有重大指导意义。从法理角度分析,会计法规体系不协调产生的原因主要有以下几种:

(一)人类认知与行动的有限性哈耶克(2001)认为,人类的有限性表现为人的认知和能力是有限的、人的行动相对于新事物来说具有滞后性、人的行动不可能是对事前计划的完全执行等方面。人类的有限性必然导致立法者“无能”:立法者不可能预计所有可能出现的情况并有相应的法律规范进行立法,以至于“绝大多数的立法历史表明,立法机关并不能预见法官可能遇到的情况”(徐国栋,1992)。这一现象,也不可避免且或多或少地体现于我国现行会计法规体系的建设过程之中。

(二)法律文本的不确定性 日本学者加藤一郎认为,法律规定犹如一个框,中心浓厚而愈向边缘愈稀薄。规范事项如在框之中心甚为明确,但越往四周越为模糊,在这样的模糊地带容易产生多种不同解释。涉及会计工作的法律规范除了在《会计法》、《注册会计师法》是处于中心地带外,在《民法》、《刑法》等其他法律中都是处于边缘地带。这种边缘地带的位置使会计法规之间无论在相关概念上还是在具体法律条文的释义上都可能存在较大歧义。

(三)抽象价值的不可衡量性法律归根结底是对利益的一种分配,凡利益必然涉及价值。作为具有普适性的法律,只能在抽象的层面上谈论价值问题,无法从量上进行衡量(吴丙新,2003)。虽然法律制度的经济分析方法被引入到立法和司法过程之中,也得到法学理论界和实务界的认同(波斯纳,2002)。但自由、公平、平等的价值计量依然存在障碍,无法在相关领域中得到充分利用。会计法规体系主要是对可以从量上来计量的经济利益的调整,有时也会涉及到无法从量上计量的价值问题。如在目前所出现的有关注册会计师法律责任案件中,就涉及这一职业对维护整个经济秩序的社会价值,而它的社会价值在现有技术水平条件下却无法准确计量。

(四)法律意识形态的多元性 意识形态的多元化已成为当今时代的显著特征,法律意识形态的兼容并包也日益受到关注(季卫东2002)。意识形态对法律漏洞的产生主要是通过两个方面:一是单一的法律意识形态使社会强势团体获得超强的话语权;二是多元的法律意识形态在释放大众话语的同时,又潜在地增加了法官解释法律的负担,由单一的立法者的法律意识形态向司法中多元法律意识形态的转变,将可能使原本完足的法律体系在具体实践中出现难以避免的漏洞(吴丙新,2003)。前述会计法规体系中所面对的相关会计法律上的不一致以及其他问题即是明证。

(五)法律普适性而导致的必然冲突法律规范是在法律原则指导下构成具体法律内容的主要组成部分,是由国家制定和认可、反映国家政权的意志、具有普遍约束力、并以国家强制力来保证实施的行为规范(葛洪义,2002)。可以说法律规范是最低层次的道德,不应该也不可能调整一般道德范畴中不宜由法律规定的事项,法律必然为社会留下一定的法外空间。但是不同时期对于

这样的法外空间界定各不一样,会计法律规范在一定时期不可能对这一时期涉及道德的会计问题进行法律规范的协调。另一方面,普遍约束性的法律规范具有使一切国家机关、社会组织和公民一体遵循的法律效力。法律并不是为特别约束个别人的利益而制定,也不是为了特别约束个别人的行为而设立(葛洪义,2002)。在某种程度上“法律不管琐碎之事”,这就决定某些特别法的规定可能比普通法的规定更细、更为明确,导致很多特别法的相关规范在普通法中没有规定。

以上的法理原理分析可见,由于人类认知与行动的有限性限制了人类对法律现象的深入认识,法律文本的不确定性和抽象价值的不可衡量性使会计法律的完全协调在技术上也不太可能,而法律意识形态的多元性使人们对法律认识的过程中即使是对同一法律事实,也可能是“仁者见仁、智者见智”,因法律普适性而导致的冲突问题,相当一部分无法通过协调来达到相互融合的目标。因此,现行的会计法规体系的协调只能在一定程度上、一定范围内进行。

四、会计法规体系协调应遵循的主要法理原则

法理原则是法制建设的基础性观念。既然会计法规体系是我国现行法律体系的一个重要组成部分,因此,其协调必然需要在考虑会计专业特点基础之上,遵循下述主要法理原则逐步实施。

(一)宪法至上原则《宪法》在我国的法律体系中处于一种特殊的地位,是我国整个法律体系的基础。我国的《宪法》不仅规定了当代中国法的本质和基本原则,也规定了其他法律部门的指导原则(葛洪义,2002)。《宪法》作为最基本的法律规范,是我国的根本大法,具有最高的法律效率,其他任何法律、法规都不得与宪法相抵触。因此,凡是涉及会计法律规范的立法:司法和法律解释活动都应遵循宪法规定的基本原则进行。

(二)等差顺序原则会计法规体系中,不同的法律规范具有不同的法律地位,故而形成了以《会计法》为核心的多层次会计法律规范藕合体。按照“等差顺序”原则,下位法律不得与上位法律相冲突。因此,在会计法律体系协调过程中,下位会计法律应该充分领会并保持与上位会计法律精神的一致性。对于会计法规体系的协调而言,就是指整个会计法律规范体系必须要遵守和尊重宪法法律规范并在宪法框架内构建会计法律规范体系并进行协调。不同的会计法律规范应遵循自己相应的地位层次,不得与上位法律规范相冲突。然而,什么是上位法、什么是下位法、上位法如何统领下位法、下位法又如何贯彻和执行上位法的立法宗旨和意图等问题,应进行深入探讨。特别是会计准则和审计准则所定位的法律地位,即直接涉及会计法律体系的等差顺序并关系到在会计法律协调上整个社会是否有一个共同的语言基础问题。

(三)特别法优先原则特别法优先原则是指特别法后,一般法的相应规定在特殊地区、特别时间、对特定人群将终止或暂时终止。很多会计法律规范都是由同一级别的机构制定和颁布,本身并不存在上位法与下位法问题,对这一层次的法律规范的协调应适用“特别法优先普通法”原则。会计法律体系大量涉及到普通法和特别法的关系,因此在会计法规体系协调过程中,“特别法优先原则”发挥十分显著的作用,占有非常重要的地位。但哪一部会计法律规范是特别法、哪一部是普通法、特别法在哪些方面优先普通法等问题也需要深入研究。

(四)后法优先原则 会计相关法律规范的制定与修改存在着时间上的先后差异。改革开放以来,由于我国已经进行了全面的经济体制改革,致使转型时期的经济环境发生了显著的变化,会计法律不能适应经济环境的情况时有发生。因此,一般法律适用原则“后法优于旧法”也是会计法规体系协调中遵循的重要原则之一。

(五)效用最大化原则20世纪60年代以来,科斯(RonaldH.Coase)等人的开创性工作使得经济学方法在整个法律领域得到应用,博弈论的发展对经济分析方法在法律中的运用提供了有效的工具(王成,2002)。美国上诉法院的法官波斯纳(Ric.hardA.Posner)对经济分析方法在法学研究和司法实践中的大量运用使这一方法得到法律界的普遍承认,“效用最大化原则”也就成为法律制度设计和实施过程中重要的分析手段之一。会计法律制度的制定和实施如同其它法律规范一样,是为增加人类社会的共同利益而存在。因此,会计法规体系的协调同样应该运用经济分析方法,遵循“效用最大化原则”,维护社会公众利益是会计法律的基本价值。但是,从节约社会交易成本目标出发,保持会计职业的安全、提高管理者的积极性也应是会计法律的价值目标之一,而这些会计法律价值应当如何进行平衡也是会计法律制定和实施过程中需要综合考虑的重要问题。

五、会计法规体系协调的法理构思

目前会计法规体系间存在的不协调现象,不仅影响了会计法规的有效实施,而且也降低了会计法规的权威性,因此,加强会计法规体系间的协调,是极其重要的任务。

(一)加强法律诠释在会计法律体系中的运用 法国学者达维德(1984)曾经提出,法律的实施应当以解释过程为前提。美国学者帕森(Parsons,1986)则认为,解释功能可以说是法律制度的核心功能,法律的生命在于理解、诠释和运用。由于法律具有的概括性特征决定了法律规范体系不可能涵盖社会生活的各个方面,而法律的开放性和社会性又要求必须要利用诠释的方法使法律不断得到完善和发展(谢晖、陈金钊,2002)。现代法官再也无法像韦伯(Max Weber)时代和他之前的人们所设想的那样,投入法律条款和事实,而产出司法判决(Weber,1954)。会计法规体系的不协调在很大程度上只是会计法律规范的诠释运用不够。会计法律应按其特点,按照不同的标准和方法进行诠释。一是对刑法的诠释。罪刑法定原则是刑法基本原则之一,它的基本含义是“法无明文规定不为罪,法无明文规定不处罚”。因此,法律解释在刑法中的运用与其他法律规范相比受到严格的限制,只能按照制定法如《刑法》以及其他明文规定的刑事法规进行规范意义的解释,而不能根据《会计法》、《注册会计师法》等其他条款中的刑事责任部分进行诠释,诠释的内容只是认定所发生的事实是否与刑法规定一致。二是对其它会计法律规范的诠释。会计行为大量涉及侵权、违约等民事责任问题,相关法律过于原则且不系统。因此,在现有法律环境条件下必须充分利用《民法通则》中法律原则规范条款对会计法律关系进行调整,诠释成为必要手段。法律诠释应强调追求法律的客观性,首选文义解释方法严格按字面意义进行解释。只有在文义方法无法适用的情况下,才能利用目的诠释、社会学的诠释等法律诠释方法(谢晖、陈金钊,2002)。其他会计法律规范的法律诠释也应该遵循这样的规范。

(二)组建会计法规体系协调机构以加强会计法规体系协调的立法合作 会计法规体系的协调是一个系统工程,既是法律规范文本的协调,又是法律职业与会计职业的职业间的协调以及立

法机关、司法机关和会计主管机关的协调。因此,必须按照会计法规体系的法律地位层次,建立会计法规体系协调机制。一是建立以立法机关和司法机关为主体的协调机制。从理论上讲,我国法律应由全国人大或其常务委员会制定。但实际操作,专业性很强的法规,如《会计法》、《注册会计师法》,一般由相关国务院主管部门提供草案交由全国人大讨论通过,形成实际的“部门立法”,存在注重会计专业问题而疏于相关法律基础问题的综合考虑,特别是从法理角度来研究修订完善问题尚显不足(许家林、张华林,2005)。因此,应组建以立法机关和司法机关为主体的协调机制。在立法机关的统一领导下,对会计法规体系进行协调,使会计法律规范具有连续性、协调性和权威性的特征。在协调过程中,进一步严格立法程序,减少甚至取消立法过程中实质上的部门立法现象;融合立法队伍,提高立法队伍素质;通过对法律的“立、废、改”及系统的清理工作来保证会计法律质量。二是建立以财政部为主体的会计法规体系的协调机制。会计法规体系协调的专业性必须要求会计工作的主管部门即财政部积极参与,作为会计法律体系协调的另一主体,发挥较大的作用。财政部门作为协调主体,其协调的中心应是建立和完善作为会计法律体系协调基础的会计准则和审计准则等会计职业规范体系,促进会计职业界与法律界和社会公众的沟通与交流。

(三)提高会计法律立法水平以建立各司其职的会计法规体系首先,应当建立会计法律概念体系。统一和规范会计法律概念,可使整个会计法律体系都建立在稳定的会计法律概念体系基础之上。我国会计法律概念一方面比较混乱,另一方面没有得到法律界的普遍认同。因此,建立会计法律概念体系,向法律界和社会公众提供一个理解和处理会计法律关系的公共平台具有十分重要的意义(William Paul,1987)。其次,建立各司其职的会计法律体系。随着法律特别是民事法律在人们经济活动中的地位的增强,我国会计立法应该以建立“各司其职、相互配合”的会计法律体系为目标。我国会计法律体系对会计法律责任处理的适宜方法是行政责任、民事责任、刑事责任三种责任各归其位、各行其道。具体而言,《会计法》、《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《税收征管法》等会计法律规范只追究相关的行政责任,因违反相关法律而导致的民事责任和刑事责任则由相关民法与刑法调整。

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