试论量能课税原则确立的原因

摘要：公平是法律基本价值之一，也是人类孜孜不倦追求的状态；公平内涵对不同人在不同时期不同，基于此公平有形式与实质之分。税法不仅仅具有调控功能，作为纳税人之法还应当有保障人权的功能。量能课税原则要求所有的纳税人依据其负担能力缴纳税款，体现了实质公平，虽然当前还有学者对其作为原则持保留态度，但笔者认为这一原则应当与税收法定原则作为构建公平税收原则的两个方面共同作为税法的基本原则。本文从税法的本质及改革方向等方面出发分析将量能课税作为税法基本原则的必要性。

关键词：量能课税；税法原则

量能课税原则是指赋税的课征不以形式上实现依法律课征赋税、满足财政需要为已足， 尤其在实质上要求赋税负担必须在一国公民之间公平分配， 使所有的纳税人按其实质负担赋税能力负担其应负的赋税的原则 ”[1]从对量能课税的表述中可以看出其追求的是税收的个别化，这就意味着税收数额要考虑的因素更加复杂，而这一问题在我国这样人口众多国土广袤的国情下更为凸显，于是公平与效率到底谁更优先成为税法不可避免的课题之一，学界也是众说纷纭，这种学术争鸣在量能课税是否能成为税法基本原则上更加激烈。笔者从以下几个方面浅谈赞成其作为基本原则的原因。

一、税法的本质是契约

根据社会契约说，法律是公民与国家之间的契约，税法是公民将自己权利的一部分交出后为使国家正常运转而制定的契约之一，缴纳税款实际上是公民转嫁自己权利的形式，但权利是抽象的，每个人的权利虽然平等，但由于社会和自身的限制权利的行使和实现程度是不同的，公民交给国家的权利，是他能够依附一定条件实现的权利，契约订立履行受双方行为能力所限，纳税人当然应根据其行为能力即负担能力履行税收契约。

再从契约的另一方国家看，有学说认为税收是政府提供服务而社会成员支付的对价， 纳税额度应以其所受政府服务的程度 （从政府服务中得到利益的多少 ） 予以衡量。 但实际上，税收不是只用于为公民提供利益还有一部分会用于维持国家机器的正常运转；再者用于政府履行其职能， 满足公共需要的税收， 对于纳税人与非纳税人， 纳税多的人与纳税少的人具有同样的效用，甚至有时纳税少的人反而享受更多的服务。因此政府在契约中最初的定位并不是利益提供者。从契约订立的目的看，人们是为实现秩序放弃部分权利，权利的集中需要权力的行使者――政府，可见政府只是契约的衍生物，不能作为契约的订立一方，与人民订立契约的是国家，政府只是国家机器的一部分，我国是人民民主的国家，人民是国家的主人，国家在契约中处于被动一方，契约应当更加倾向于人民，量能课税原则根据负担缴纳税款正是其题中之义。

最后从契约最终的走向看，根据马克思关于社会发展的观点看，国家终将消失，达到共产主义社会，也就是说契约终将消失，还权于人民，国家的存在只是帮助人民更好的行使权利。基于契约是为了是人民行使权利达到和谐的状态，契约聚集的权利应该越少越好，国家纠正权利行使的不当之处，人民才能找到权利行使的正确方式。财产和权利相同，有多余的财产才能明白财产的正确利用方式，而量能课税原则依负担课税让部分生活拮据的人也有富余财产，认识到财产的正确利用方式，也能带动经济的发展。

二、税法改革

我国税法模式是一种行政型的税法模式，大多为行政法规、规章，行政解释、答复等在税法规范中为最多，这种模式有利于税款征，以及经济调控政策的执行，富有效率， 是由我国行政化的传统及改革开放以来对效率的过分追求造成的。[1]但这种模式是否合理是否能适应现今社会发展的需要，学者对此提出质疑，税法改革势在必行，那么到底如何改革。先从现行的模式分析，行政模式是政府主导下的税法模式倾向于灵活高效，其弊端在于公权力的扩张可能会侵犯私权，最直接的就是财产权，税收的调控功能加剧了这种趋势，所以要消除至少是减轻税法中的政府主导化色彩，政府之所以能处于主导是因为行政权的强势地位，纳税方处于弱势地位，所以要加强对纳税人的权益保护，这个任务毫无疑问的应由政府承担，正如在刑事诉讼中双方地位平等并不是给予双方同等地位，法律赋予不利方更多的权利以才能保障其合法权益不至于强大的国家机器的侵害。因此税法改革的方向是加大纳税人权利的保障，政府要承担更多责任，采取更多的措施，这就包括不能再以宏观调控为工作重心而是要重视纳税人的福祉，就是要综合考虑特殊情况，依负担课税。

其次我国当前的税法体系混乱，税法的独立性模糊，因此改革还需实现税法的独立地位。[2]作为独立的法律首先要有自身独特的原则，这个原则是这一部门法价值的独特体现，是规范的高度凝练，同时是价值和具体规法之间的桥梁。如果将量能课税原则作为税法的一项实质性的原则 ，有利于准确把握税收的定义 ， 将经济调控税法排除出税法领域 ， 明确税法的独立学科地位和范围 ， 可以在财产权 、 生存权 、自 由权 、工作权等基本人权和税法规范之间架起一座桥梁 ， 既可以贯彻人权价值 ， 又能 统摄税法规范。同时学界对量能课税原则的研究也为税法改革指明了方向。量能课税原则的确立有利于将税法建立成独立的学科，从而促进对这一部门法的研究发展。[3]

三、税法的价值追求

纳税不仅仅要按照税收法定主义的要求， 而且要按照公平观念确定税收的负担， 有的时候要突破法律的形式规定 ， 从公平理念的指导下去征纳税款， 确定纳税人的税收负担。但是就现行税法看显然更注重形式平等，这是有失偏颇的。而量能课税原则的确立会使税法更加关注实质方面的平等。但是根据亚里士多德，哈耶克等着人的观点实质平等是不可能的，从人们存在着很大差异这一事实出发， 我们便可以认为， 如果我们给予他们以平等的待遇， 其结果就一定是他们在实际地位上的不平等， 而且， 将他们置于平等的地位的唯一方法也只能是给予他们以差别待遇。 因此， 法律面前人人平等与物质的平等不仅不同，而且还彼此相冲突； 我们只能实现其中的一种平等， 而不能同时兼得二者。[4]自由所要求的法律面前的人人平等会导向物质的不平等。另一方面对自然天赋的怀疑和对实质平等的追求又是引 导我们去关注实质平等。因此我们应该在坚持形式平等的前提下保持对实质平等的关注其实就是坚持一种含有实质平等追求的形式平等。由于社会众多因素的限制仅仅将量能课税确立为基本原则也不可能实现真正的是指平等，它只是表达在形式平等下对实质平等的关注，且原则的适用并不是全有或全无的方式，原则可以衡量适用。[5]在现今我国国情的限制下可能无法实现高层次的实质平等，但确立内涵对实质平等关注的量能课税为原则表现了对实质平等的关注，传达了税法内在价值追求，有利于纳税人权利保护的相关制度的建立，从而正真全面体现税法公平的价值追求。[6]（作者单位：安徽大学研究生院）

参考文献：

[1]余淼. 论量能课税原则 . 商场现代化， 2005 （5） .

[2][奥地利 ] 哈耶克. 自 由秩序原理 [M ] . 新知三联 书店， 1 997.104-105.

[3]王茂庆 《量能课税原则与当代中国税法的变革》 ， 《广西社会科学》2010年第5期