英国、西班牙企业所得税涉外税收规则比较及启示

时间:2022-10-17 04:01:04

英国、西班牙企业所得税涉外税收规则比较及启示

内容提要 企业所得税涉外税收规则设计是世界上绝大多数开征企业所得税的国家必须面临的问题。我国的企业所得税自2008年两税合并后已经和世界基本一体化了,但在细节方面还存在许多差异,必须借鉴国际经验,结合本国国情加以完善。本文对英国、西班牙的企业所得税涉外税收规则进行了较为详细的比较分析,并主要从国际税收竞争有效性的角度指出了其对我国相关制度完善的启示意义。

关键词 英国 西班牙 企业所得税涉外税收规则 比较 国际税收竞争

一、引言

英国和西班牙是欧洲两个比较发达的市场经济国家。英国和西班牙都是中央集权制国家,两国都具有系统完善的企业课税制度。学术界普遍认为,英国、西班牙两国的企业课税制度对于两国经济的良好发展和国民收入的稳定提高具有较好的促进作用。因此,比较研究两国的企业所得税涉外税收规则对我国相关制度的改革具有重要的理论启示意义和现实指导意义。

我国国内目前还没有关于英国、西班牙企业所得税涉外税收制度比较方面的系统研究。但关于英国的税收制度,还是有一些介绍的。例如,财政部税收制度国际比较课题组(2000)曾经按照我国的习惯体系编写了一本名称为《英国税制》的书,该书较为详细地介绍了英国20世纪后期的各种税收制度;匡小平和仇晓洁(2005)介绍了英国的垃圾填埋税及其对我国的启示意义,认为我国也应该尽快开征垃圾填埋税或类似税种;荣传满(2003)则介绍了21世纪前两年英国采取的反避税措施及对我国的借鉴意义;祝凤梧(2005)介绍了英国的所得税的演变历史;周伟萍(2000)介绍了英国政府如何重视发展电子商务以及相关税收问题;王建华(2006)则介绍了英国政府是如何准备对第二处房产征收空置税问题的;中立诚会计师事务所(2006)在《英国20世纪的税制》一文中简单介绍了英国20世纪的税制变迁史;中税网国外税制栏目(2008)则介绍了英国的税收立法和税制结构。

关于西班牙的税收制度,大概是由于语言的关系,我国学者研究的相对来说是比较少的。傅光明(2003)对西班牙的农村税收制度进行了介绍,并指出了其借鉴意义;中税网国外税制栏目(2008)则对西班牙2003年的主要税种进行了简单介绍。

关于英国和西班牙的税收制度,一些国际性网站介绍得比较多,例如,荷兰的国际财政文献局网站(2008)就详细具体地介绍了这两个国家的企业征税制度方面的规定;英国皇家国内收入与关税署网站(2008)则从各个方面具体介绍了英国企业征税制度;西班牙税务局网站(2008)则介绍了西班牙的各种税收制度。

国内外的研究为我们系统比较英国和西班牙的企业所得税涉外税收制度提供了丰富的资料,有些观点也确实可以为我们所借鉴。然而也存在一些不足之处,主要表现在:(1)我国学者的研究基本还是限于简单介绍,而且资料也略显陈旧;(2)国外的研究则纯粹是介绍,没有也不可能指出其对我国的借鉴或启示意义。

本文对英国和西班牙的企业所得税涉外税收规则进行了较为具体的比较分析,并主要从国际税收竞争有效性的角度指出了其对我国相关制度完善的借鉴意义。

二、英国、西班牙涉外税收规则比较分析

征收企业所得税是世界上大多数国家的常态。随着全球化速度的不断加快,世界各国的企业所得税制度也开始渐渐一体化了,这可以从最新的英中西三国企业所得税主要特征的比较中看出(表1)。英中西三国的企业所得税都把企业所得税的纳税人分为居民企业和非居民企业两类纳税人;居民企业的税基都是全球所得,非居民企业的税基都为本国来源所得;都有单边消除国际重复征税的具体办法;对非居民企业都有征收预提税的具体规定;都有具体的国际反避税措施,等等。

但同时,我们也发现虽然从大的方面说英国、中国、西班牙三国企业所得税制度已经大致相似,但从细微处看还是存在许多差异的,例如,三国的居民企业的所得税税率还是存在差异的,就企业所得税标准税率而言,英国是28%,西班牙是30%,而我国是25%,涉企业税率也不一样,分别是21%、25%和20%。

下面,让我们对英国和西班牙的企业所得税涉外规则进行具体的比较分析。

首先是从税收管辖权上看。英国与西班牙都同时实行来源地(地域)管辖权和居民管辖权。在居民公司的界定上,两国都采用三个认定标准,只要满足其中一个就可以被认定为本国的居民公司,并进而对其全球所得征税。不过,在具体的认定标准说法上存在一些差异(表2)。

在双重居民的判定上,英国与西班牙相似,主要有两种方法,一是根据税收协定中的决胜规则判定;二是通过两国税务当局的相互协商解决。西班牙一般按照“实际管理场所”标准判定双重居民。英国另有针对双重居民的国际反避税规定:(1)不允许双重居民投资公司进行亏损抵免;(2)限制双重居民公司获得结转抵免;(3)转移至境外的公司的资产视同已经处置进行征税。由此可见,英国对双重居民的规定更为严格和完善。

其次是从单边消除对居民公司的双重课税规定看。英国主要采用抵免法、扣除法,而西班牙则主要采用免税法和抵免法。西班牙免税法适用范围较广,包括通过设在境外的常设机构取得的营业利润、资本利得,但分别有一定限制条件。而英国仅依据双边国际税收协定中的规定使用免税法,但不实行累进免税法。

英国抵免法严格按照分国、分项限额抵免。允许抵免的外国税收包括部级政府、省级政府或市级政府征收的税收(但是外国税收所属的税种必须和英国所得税或者公司所得税税种相一致)。西班牙抵免法则采取分国不分项式的限额抵免,但不得抵免部分可以在10年内结转扣除。如果设有常设机构,税收抵免额则分别按各个常设机构单独计算。

英国对来自海外非居民公司的股息采用先抵免在海外缴纳的股息预提税,然后再给予该股息间接承担的外国税收即外国公司所得税抵免待遇,即所谓的“先直接抵免后间接抵免”。间接抵免条件是英国公司或者母公司直接或间接拥有至少海外非居民公司10%的表决权,同时允许多层间接抵免,没有层数限制。西班牙对通过境外常设机构取得的股息可以享受免税或税收抵免待遇。直接取得境外股息的居民公司(重要法人股东)可以选择使用免税法,或同时使用直接抵免法和间接抵免法来消除双重征税,后者与英国规定相似,但间接抵免条件为居民公司应当直接或间接参与非居民公司至少5%的股权,仅为英国要求的一半,并且要在为期1年的期限内连续地持有此项股权。另外,西班牙母公司持有0.25%的间接参股权仍可享受税收抵免,即间接抵免只允许到三层子公司,而英国没有限制。由此可见,虽然英国与西班牙间接抵免条件不同,但都在达到消除双重征税目的的同时考虑到了本国的税收权益。

西班牙对于投资组合中的法人股东参与子公司资本不超过5%的股权股息可以通过一般税收抵免法

消除双重征税。从扣除法方面讲,英国居民纳税人有时可以自我选择,但不能对特定来源所得承担的外国税收实行部分抵免、部分扣除。西班牙则没有使用扣除法消除境外所得双重征税。

其三是从非居民课税角度看。在非居民没有设立常设机构的情况下,英国与西班牙的课税规定相似,仅就非居民公司来源于本国所得征税,英国没有专门的非居民公司税立法,但西班牙有所谓的非居民所得税法。西班牙对非居民直接获得的资本利得,根据适用于居民公司的规则并按基本的公司所得税率征税,或根据税收协定课税,符合免税规定的则免税。

对于设在英国的常设机构,应税利润应纳税额的计算与对英国居民公司的计算一致。“常设机构”概念在西班牙税法中被广泛使用,而在英国国内税法中并不适用,但英国在国际双重课税协定中却广泛使用这一概念。非居民公司在英国的常驻代表处如果在英国不从事经营活动,则不用缴纳英国公司税。

对于设在西班牙的常设机构,就其境内外全部所得按照居民公司的处理方法征税,这与英国规定相似。对通过常设机构在西班牙从事贸易或营业活动取得的或者直接取得的来源于西班牙的所得征收非居民所得税。常设机构的营业利润通常按与居民公司相同的税收规则征税,但不允许扣除利息(银行的常设机构除外)、特许权使用费、向总公司支付的管理费用以及技术援助费用。从事营业活动的非居民公司的常设机构应当缴纳地方营业税。常设机构取得的资本利得按其来源采取不同的税务处理方法。境内资本利得需缴纳35%预提税(分项计算,不扣除任何损失),境外资本利得按规定享受免税待遇。

另外,西班牙对常设机构向境外总公司汇出全部税后利润要征收15%的分支机构利润税,实际税率为44.75%(欧盟成员国,税收协定情况除外)。英国则没有分支机构利润税。

英国对股息免征预提税,而西班牙对股息征收15%的预提税,实物形式支付预提税率相当于18%;支付给符合条件的其他欧盟成员国母公司的股息免征预提税。

英国对利息征收20%的预提税,但因发行欧洲债券而支付给非居民的利息,支付短期债务利息免征预提税。西班牙对利息征收15%最终预提税,以实物形式支付预提税率则相当于18%,低于英国税率,同时也对以下免征预提税:在其他欧盟成员国(不包括对控股公司免税的卢森堡)有住所的公司取得的利息;在西班牙银行存款的利息;公共债券利息;未设立常设机构的非居民企业在西班牙发行的有价证券的利息(直接获得的利息)。

英国对专利使用费和版权使用费征收22%预提税(不适用于影视版税)。西班牙对特许权使用费也征收预提税,税率为24%(欧盟成员国税率为10%),略高于英国。另外英国规定因销售专利获得的资金应该看作所得征税。在英国专利的销售者为非居民的情况下,专利的购买者可以扣除按公司所得税税率缴纳了的所得税税款。

在其他预提税方面,英国对提供管理服务、工商业技术以及其他类似的服务而获得的收入,不从源扣缴所得税。西班牙与英国不同,居民子公司向其非居民母公司支付的与从事其西班牙营业活动有关的合同劳务费以及分支机构支付的总机构费用应就其收入总额按25%的税率缴纳预提税。对技术费用和管理费用征收24%预提税。对船只或航空器驶入西班牙领土的航运或空运公司的所得应就其收入总额按4%的税率缴纳预提税。

其四是从双重征税协定方面看。英国与西班牙都对外签订了广泛的税收协定,但比较而言,英国对外税收协定的数量要远大于西班牙,到目前为止,英国已经签订了100多个,而西班牙只有59个;两国的双边税收协定都涉及所得税和财产税,西班牙没有制定自己的税收协定范本,在税收协定谈判中使用OECD的税收协定范本。两国都规定,在特殊情况下,当国际税收协定税率高于国内税率时适用国内税率。两国都有船运、空运利润方面的税收协定。两国与一些国家的双边国际税收协定中都有给予税收饶让抵免的规定,英国在税收饶让上持积极的态度,与中华人民共和国签订有税收饶让抵免规定。但是西班牙目前与我国还没有税收饶让安排。

英国和西班牙与其他国家签订的双边国际税收协定规定的利息和特许权使用费预提税税率,其中英国与中国协定中利息预提税税率为10%,特许权使用费为7%/10%(版权使用费适用较低税率);西班牙与中国协定中利息预提税税率为10%,特许权使用费为6%/10%(设备使用费适用较低税率)。

三、英国、西班牙企业所得税涉外税收规则对我国的启示

(一)我国新企业所得税法在居民公司的认定上已经与西方发达国家基本相似

比较英国、西班牙和我国新企业所得税法关于居民企业(公司)的认定标准,我们可以发现我国的认定标准已经基本与国际接轨了。我国2008年实施的新企业所得税法改变了以往内资企业所得税以独立核算的三个条件来判定纳税人标准的做法,确立了以法人为标准的纳税主体制度。不仅如此,还首次在法律上明确引入了国际通行的“居民企业”和“非居民企业”概念,并采用了“登记注册地”和“实际管理机构所在地”相结合的标准认定居民企业,体现了与国际惯例的有效衔接,有利于我国税收管辖权的行使。目前,世界各国判定法人的税收居民身份,主要有以下几个标准:一是注册地标准,也称为法律标准,就是把按照本国法律在本国注册登记组建的法人都视为本国的法人居民,而不论该法人的管理机构所在地以及业务活动地是否在本国境内。这种标准容易识别,但也同时易被纳税人滥用。二是管理和控制地标准,也就是实际管理机构所在地标准。该标准规定,只要法人的管理和控制机构设在本国,无论其在哪国注册成立,都是本国的法人居民。这种标准强调了纳税人的经营活动与所在国的实质联系,较为合理,但难以识别。三是总机构所在地标准,即凡是总机构设在本国的法人就是本国的法人居民。这里的总机构,是指法人的主要营业场所或主要办事机构。与管理和控制地标准相比,总机构所在地标准强调的是法人组织结构主体的重要性,而管理和控制地标准强调的是法人权力中心的重要性。四是选举权控制标准,也就是法人的选举权和控制权如果被本国居民股东所掌握,则该法人就成为本国的法人居民。在上述四种标准中,目前各国最常用的就是注册地标准与管理和控制地标准。我国新企业所得税法也采用了这两种标准,并规定满足其一即构成我国的税收居民。

我国原外资企业所得税法规定,在我国境内设立的外商投资企业,如果其,总机构设在我国境内,要就来源于我国境内、外的所得缴纳所得税。这表明,原外资企业所得税法判定法人居民身份是兼用了注册地标准和总机构所在地标准,二者必须同时具备,缺一不可。需要特别指出的是,根据原外资企业所得税法实施细则,这里所说的总机构,是指企业法人设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构。也就是说,原外资企业所得税法中的总机构与其他国家如英国税法中

提到的管理和控制中心机构基本上是一个概念。因此,新企业所得税法规定采用注册地标准和实际管理机构所在地标准,并将原外资企业所得税法中的注册地标准与管理和控制地标准必须同时具备,修改为具备条件之一即构成我国的居民企业,使我国的居民税收管辖权更加广泛,更有利于保护我国的税收权益。

(二)我国单边消除双重课税的规定主要采用抵免法,已经与国际类似,但仍然有改进的余地

我国新企业所得税法第三条规定,居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。第二十三条规定,对居民企业来源于中国境外的应税所得,已在境外缴纳的所得税税额,可以从其当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额;超过抵免限额的部分,可以在以后五个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。企业所得税法第二十四条规定允许间接抵免,居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益,外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分,可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额。

我国新企业所得税法增加的间接抵免规定符合国际普遍提倡的消除双重课税方法,这至少有三大好处:首先,它减轻了跨国投资纳税企业的负担,更加体现了公平税收原则。其次,在经济全球化趋势下,间接抵免有利于提高国际国内资源配置效率,同时这对我国市场经济体制的完善和与国际接轨起到积极作用。第三,从微观企业发展角度,间接抵免对中国企业开拓国际市场起到重要推动作用,鼓励企业境外资本投资,提高企业的国际竞争力,也符合我国提出的鼓励企业“走出去”战略。

不过间接抵免条件中居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份,要求股份比例偏高,可能出于首次税收征管经验欠缺考虑,但长期来看限制了其消除国际双重课税的作用。因此,笔者建议适时将持有股份比例降为10%,并且在放松税收政策的同时,加强征收监管和反避税工作,维护我国的税收权益。间接抵免层次方面,英国不做限制;西班牙限制为三层,但其股份比例仅为5%。结合我国股份比例要求等因素,建议我国应借鉴英国经验,不限母子公司层次,以便充分消除我国企业境外所得的重复征税问题。

(三)非居民企业征税规定已经基本与国际接轨,但仍然可以改进

我国新企业所得税法第二条明确了非居民企业的判定标准,即依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业。因此,“机构、场所”的概念就成为判定非居民企业纳税义务的重要条件之一。新企业所得税法借鉴了税收协定范本中关于常设机构的表述,实现了国际惯例的协调与衔接;同时,改变了原外资企业所得税法将营业人直接列为机构、场所的写法,将其独立出来单列一款,视同机构场所处理,既将发挥机构、场所功能的营业人纳入判定标准,又避免了因营业人无需在中国境内依照法定程序登记注册并设立机构场所而无法适用企业所得税法第二条第三款的弊端。需要注意的是,企业所得税法中所说的机构、场所,是指从事生产经营活动的机构、场所,不包括从事准备性、辅活动的机构、场所。准备性、辅活动的具体内容可参考税收协定范本第五条关于“常设机构”的规定。此外,营业人的概念,应注意不仅包括公司、企业,还可以包括其他经济组织或个人。在具体认定时,也应遵循“实质重于形式”原则,透过形式把握和识别关系的实质,从而判定是否构成营业人以及相应的纳税义务。

此外,笔者还以为,如果在我国的国内税法中广泛采用“常设机构”概念以取代目前的“机构、场所”概念,将有利于我国税制最大化与国际接轨。

(四)我国应进一步加快对外签订国际税收协定的步伐,促使税收进一步国际化

税收国际化是经济、贸易国际化的重要组成部分,其突出的特点是出现了跨国的纳税人和跨国的征税对象。在税收产生后的几千年发展历史中,税收关系一直没有跨越国界。一国的纳税人全部是自己国家的国民或者居民,征税对象则是发生于本国境内的税收经济事项。国家之间的税收利益没有直接的关系。经济、贸易的国际化以及跨国公司的出现使得国家之间的税收利益发生矛盾和冲突。协调国家之间的税收利益,对国家的征税权进行约束,就成为各国政府必须面对和解决的问题。国际税收协定就是在国际经济环境下产生和发展的。所谓国际税收协定,系指两个或两个以上国家,为了协调相互间处理跨国纳税人征税事务方而的税收关系,本着对等原则,经由政府的谈判后所签订的一种书面协议。1981年1月,为了执行党的改革开放政策,适应吸引外资、引进技术,发展经济技术的需要,我国与日本首开避免双重征税协定的谈判。截至2008年年底,我国共对外正式签署90个税收协定,包括与香港、澳门签署的避免双重征税安排。此外,我国还就国际空运、海运所得与一些国家签署了税收协定或安排。具体规定见表3和表4。

应该说,改革开放以来,我国的国际税收协定签署工作已经取得了很大的发展。但是,世界上总共有200多个国家和地区,到目前为止还有100多个国家和地区没有与我国签订国际税收协定,这会影响我国企业的对外投资行为。为了不影响我国企业的国际竞争力,加快我国税收的国际化进程,笔者认为应继续与相关国家进行谈判,特别是与亚非拉发展中国家进行谈判,签订更多的国际税收协定,以促进企业“走出去”发展战略的快速实施,同时也保障我国在境外投资活动中作为资本输出国的税收利益不受到侵害。

(五)我国目前仍应该继续坚持和推进税收饶让抵免制

在税收饶让方面,我国对外签订的国际税收协定中,大多数以缔约国对方(发达国家)承担义务,另外也有互相各自承担其居民从对方国家得到的各种税收优惠给予税收饶让抵免的待遇,如同意大利、泰国、原南斯拉夫、马来西亚等签订的税收协定。目前发达国家由于自身利益等因素对税收饶让有不同看法,一方面,税收饶让保证了发展中国家为吸引外资给予税收上的优惠,同时对发达国家扩展海外投资和国际市场也是有利的;另一方面,税收饶让违背税收中性,可能会产生有害国际税收竞争问题。

但是,我国目前还是发展中国家,仍需要吸引外资和引进先进技术,因此,还应该继续坚持和推进税收饶让抵免制度。笔者认为,在税收饶让抵免制度上我国应采取以下几项措施:一是明确规定税收饶让抵免的给予仅限于国际税收协定中相互约定的让步,也就是说,要对居住国提供的税收饶让抵免援助的种类与规模方面进行严格的限定,并且这种限定应是“固定的”,不会随意扩大税收饶让抵免条款的适用范围。二是对纳税人从事的经济活动进行明确界定。为避免税收饶让抵免待遇用于不当经济活动,应将税收条款的应用限定在某些特定的经济活动范围之内,如只有积极经济活动才能享受饶让待遇等。三是对运用税率进行限制。税收饶让抵免基于的是收入来源国的国内税率。因此,在签订国际税收协定时,协定双方可以对能够申请税收饶让抵免的国内税率最大值做出一定限制;也可以考虑将协定中国外的税收抵免规定一个固定的税率,以避免税收饶让抵免条款的滥用。四是应对税收饶让抵免适用期限做出明确规定,以避免将税收饶让作为一种永久性税收优惠待遇。五是加入反滥用税收饶让条款,以防止国际避税的发生。税收饶让的广泛运用为跨国纳税人的国际逃避税提供了可能,从而造成国家财政收入的流失,影响税收公平。因此,我们必须在国际税收协定谈判中,一方面要坚持税收饶让的适用,另一方面要反对税收饶让条款的滥用,以实现税收饶让促进我国企业国际竞争力的作用的发挥。

(作者单位:浙江财经学院财政与公共管理学院)

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