小企业会计制度研究

根据财政部规定，2005年1月1日起，在小企业范围内执行《小企业会计制度》。届时，将根据企业性质、规模分别执行《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》三大模块。笔者作为海南省财政厅《小企业会计制度》（以下简称《制度》）巡讲专家，在此，就如何学习与执行《小企业会计制度》，进行了系统的研究与总结。

一、《制度》适用范围

（一）小企业界定。《制度》适用于在中华人民共和国境内设立的不对外筹集资金、经营规模较小的企业(不包括以个人独资及合伙形式设立的小企业)。根据有关部、委的解释，各行业小型企业凡满足以下三项标准之一的即为小型企业，具体划分标准如下表：

（二）《制度》执行中的备选性。根据分析，2005年几类小企业，具有执行中的备选性。

1、个人独资及合伙形式设立的小企业。由于业益特殊性，决定其既无法适用《制度》，又无法适用《企业会计制度》。这类企业的会计规范，目前财政部门已起草具有专门针对性的会计核算办法。

2、集团公司内部的小企业。集团公司内部的小企业应遵循集团母公司执行《企业会计制度》。

3、选择执行《企业会计制度》小企业。制度规定，允许并鼓励有条件的小企业可以执行《企业会计制度》。但是，执行《企业会计制度》，就不可选择执行《制度》。

4、募资规模变化。小企业如需公开发行股票或债券等，应转执行《企业会计制度》。因经营规模变化导致连续三年不符合小企业标准，应转执行《企业会计制度》，但执行《企业会计制度》后，不能再转回。

5、外商投资及其他特殊小企业。《制度》以后成立的外商投资小企业适用该制度，但证券公司、保险公司、中介机构等不适用。

二、《制度》与《企业会计制度》主要区别

（一）制度总框架设计不同。《企业会计制度》总框架涵盖总则、资产、负债、所有者权益等十四章、160条，并单独对会计科目和会计报表予以说明。《制度》在总框架设计上十分简练，分为总说明、会计科目名称和编号、会计科目使用说明、会计报表格式、会计报表编制说明五大部分。

（二）会计科目区别。《企业会计制度》共设置85个一级会计科目。《制度》中共设置60个一级会计科目。其对小企业会计科目设置，原则上与大中企业会计科目设置尽可能的保持一致，同时根据业务需要适当简化或取消。

(三)会计核算、会计信息反映上不同

1、资产减值准备计提不同。《制度》中仅要求对短期投资、存货及应收款项计提减值准备，不要求对固定资产、无形资产等长期资产计提减值准备。

2、可供选择的部分会计处理方法不同。如：

――存货核算不同。《企业会计制度》规定的存货收发核算方法主要有实际成本法、计划成本法、零售价法等，《制度》在材料、库存商品的核算上，除要求从事商品流通的小企业可按零售价法核算外，均按实际成本法。

――所得税核算不同。《企业会计制度》规定的所得税核算方法主要有应付税款法和纳税影响法。《制度》要求小企业采用应付税款法核算所得税，使会计核算与现行税法一致，尽可能避免繁琐的纳税调整，简化小企业的会计处理。

3、长期投资的核算不同。《制度》规定小企业对被投资单位具有重大影响的投资，按照简化的权益法核算。即根据被投资单位实现损益情况确认投资收益（或损失），不考虑投资成本与占被投资企业所有者权益的差额，不考虑股权持有期间对被投资单位除实现的净损益以外的其他所有者权益项目（如资本公积等项目）的变动。

4、借款费用的核算不同。《制度》要求小企业在固定资产开始建造达到预定可使用状态之前所发生的专门借款的借款费用，均可资本化计入固定资产成本，而不必与资产支出数相挂钩。即只要满足资本化条件时，小企业可将与购建固定资产相关的借款利息费全部计入固定资产的成本。

5、融资租入的固定资产不同。《制度》对于融资租赁条件的固定资产，以合同或协议约定支付租赁款及使用固定资产达到可使用状态前发生的其他有关必要支出确定其入账价值，不要求折现，不考虑最低租赁付款额与租赁资产账面价值的差额，即不确认“未确认融资费用”。

6、会计报表及附注内容不同。考虑小企业及信息使用者的需求，《制度》仅要求小企业提供资产负债表和利润表，现金流量表可视企业需要编制。会计报表附注中仅要求披露主要会计政策和会计估计、当期主要交易等事项。

三、小企业主要会计核算规定

鉴于绝大多数小企业执行是原《工业企业会计制度》等行业会计制度，理解小企业会计核算，可从《制度》与《工业企业会计制度》对比角度阐述。

1、其他货币资金。其他货币资金的明细核算中增加了“信用卡存款”、“存出投资款”两个明细账户，取消了原“在途货币资金”明细账户。“信用卡存款”主要核算企业为取得信用卡按照规定存入银行的款项和用信用卡消费支付的款项。“存出投资款”主要核算企业已存入证券公司但尚未进行短期投资的资金。

2、短期投资。短期投资的入账价值与行业会计制度相同。在持有期间取得的现金股利和利息不再确认投资收益,而是直接冲减短期投资的投资成本。在会计期末，企业应以成本与市价孰低原则，按短期投资投资总体计提跌价准备（《企业会计制度》中为单项、分类、总体三种方法计提短期投资跌价准备）。转让处置时按所获得的价款减去短期投资账面价值以及未收到的已计入应收项目（应收股息）的股利、利息后的余额计入当期损益。因采用总体法计提短期投资跌价准备，处置某项投资时不需考虑结转相应的短期投资跌价准备，待期末一并进行调整。企业会计期末以短期投资总市价低于总成本的差额计提跌价准备，借：“投资收益”贷：“短期投资跌价准备”；如已计提跌价准备的市价以后又恢复，应在已计提跌价准备范围内按实际恢复金额冲回，借：“短期投资跌价准备”贷：“投资收益”。短期投资跌价准备的核算类似与坏账准备的核算。

3、应收票据。应收票据的核算中与行业会计制度相比，增加带息应收票据应计利息的核算，计提利息时增加应收票据的账面价值，及“应收票据”账户余额反映的是未到期的应收票据的面值和计提的利息。企业将未到期的商业承兑汇票向银行贴现，若贴现协议约定票据到期无法收回企业具有全额付款责任时，企业应将贴现款项视同借款处理，并在会计报表附注中披露，即借：“银行存款”贷：“短期借款”。

4、应收股息。与行业会计制度相比，将原计入“其他应收款”的应收股利和应收利息项目单列“应收股息”账户核算，此账户既包括初始投资成本中包括的股息,也包括持有投资期间应收取的股息。

5、应收账款。应收账款的核算增加了应收债权融资或出售的账务处理。企业以应收账款等债权质押借款；或将应收账款出售给银行等金融机构获取资金，债权到期无法收回时银行等金融机构有权向企业追偿（即附有追索权的债权出售），因企业这两项业务的应收债权风险、报酬未完全转移，均视同借款处理。若企业将应收账款出售给银行等金融机构，债权到期无法收回时银行等金融机构无权向企业追偿（即未附有追索权的债权出售），企业已将此项应收债权风险、报酬转移给银行等金融机构，则作为销售处理。

6、坏账核算。《制度》对应收款项坏账采用备抵法核算。小企业应定期或至少于年度终了，对应收款项进行全面清查，预计发生坏账，并设置“坏账准备”账户核算。值得注意，与行业会计制度不同的是坏账准备计提方法和预计坏账比例由小企业自行选择。计提坏账准备的应收款项不仅有“应收账款”，还包括“其他应收款”账户。若企业持有的未到期应收票据不能收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，再计提相应坏账准备。

7、存货。小企业一般按实际成本法核算增加的存货。从事商品流通的小企业可按零售价法核算。小企业应在期末按成本与可变现净值孰低法进行存货期末计量，计提“存货跌价准备”。存货跌价准备应按单个存货项目成本与可变现净值孰低计量，对于数量较多、单价较低的存货可按存货类别计量。会计期末，小企业计算出存货可变现净值低于成本的差额，借：“管理费用”贷：“存货跌价准备”；如已计提跌价准备的存货价值以后又恢复，应在已计提跌价准备范围内按实际恢复金额冲回，借：“存货跌价准备”贷：“管理费用”。《制度》对存货核算的会计科目进行了调整，将原《企业会计制度》中的“原材料”、“包装物”和“自制半成品”科目合并为“材料”。

8、待摊费用。待摊费用核算内容与行业会计制度相比进一步减少，仅包括低值易耗品摊销和预付保险费、预付经营租入固定资产的租金等，不再包括待摊销的固定资产修理费用。

9、长期股权投资。长期股权投资视对被投资单位的影响程度，分别按成本法和简化权益法核算，应负担的亏损额以投资的账面价值减记至零为限。简化权益法是针对《企业会计制度》权益法而言。

10、固定资产。《制度》相对行业会计制度：一是固定资产提取折旧范围扩大，对房屋、建筑物以外未使用、不需用固定资产计提折旧；二是固定资产大修理费不再按权责发生制原则采用待摊、预提方法核算，而是在发生时一次性直接计入当期费用。

11、工程物资。《制度》增设了“工程物资”科目，将原行业会计制度“在建工程”中核算的、企业为工程准备而购入的物资提升为一级账户核算。

12、无形资产。无形资产核算中对企业出售无形资产取得的净损益计入营业外收支项目，不再通过其他业务收支项目核算。

13、应付账款。应付账款核算中对企业确实无法支付的及被其他单位承担的应付款项计入“资本公积”账户，不再通过“营业外收入”核算。

14、应缴税金。应缴税金核算中对于因多计等原因(先征后返)的营业税、消费税、所得税等，实际收到时，冲减收到当期的费用科目，对于收到的增值税返还款，应计入“营业外收入”账户，不再通过“补贴收入”核算。

15、待转资产价值。与行业会计制度相比，《制度》中新增了“待转资产价值”科目，用于核算小企业年度中间接受捐赠资产的价值，小企业取得捐赠资产，借计相关资产账户，贷计“待转资产价值”账户；期末计算出应交纳的所得税以后，在扣除所得税以后的部分转入“资本公积”账户。

16、待处理财产损益。《制度》中取消了“待处理财产损益”科目，对财产清查中的溢余、毁损直接按各财产处理规定计入相关账户，不再通过“待处理财产损益”账户核算。

四、执行《制度》的衔接处理

（一）全面资产清查。小企业在执行《制度》之初，应按照新制度中有关资产、负债确认计量标准全面清查资产和负债。对于清查的损失，经有关当局批准后，先计入“待处理财产损益”科目，“待处理财产损益”科目的余额包括原已计入“待处理财产损益”科目的金额及在执行新制度之初按有关规定核查出的损失金额。上述损失经批准可冲减相关所有者权益，即将“待处理财产损益”科目余额转入“利润分配－未分配利润”科目。如未分配利润不足以冲减损失，属于按规定提取盈余公积、公益金的小企业可用盈余公积弥补亏损。“待处理财产损益”科目结转后应无余额，清查的损失中未分配利润和盈余公积不足弥补部分，以负数在资产负债表的“未分配利润”项目反映。

（二）账目调整。小企业应在上述核实资产基础上，将有关科目余额直接转至新账，建新账时应使用《制度》规范会计科目。转账时，应分析旧账科目余额直接转入新账科目，或对旧账科目余额合并转入新账科目，或拆分旧账科目余额到新账科目。

值得注意的是，小企业在执行新制度以后，对固定资产大修理费用核算方法由采用预提或待摊方式改为一次性计入发生当期费用，其原为固定资产大修理发生的待摊费用余额，应继续采用原有会计政策，直至摊销完毕为止。自执行新制度以后的新发生的固定资产后续支出，再按新制度的规定办理。■