税权划分的国际比较及其对我国的经验启示——以美国、德国、加拿大、日本为例

摘要：分税制改革要求我们重新考虑税权尤其是税收立法权的划分问题，合理的税权划分有助于财政收入分配秩序的建立。本文先对税权的内涵进行分析，然后把样本国家的税权划分进行了比较分析，并从中获得经验启示，以便合理地解决我国税权划分问题。

关键词：税权；税权划分；税收立法权；分税制

税权，即税收的管辖权。其内容包括三个方面：一是国家与居民间的税权关系；二是国家机构与国家机构之间的税权关系，即税收的立法、执法和司法权在中央与地方各级政府以及在同级国际机构间的合理配置; 三是国家与国家之间的税权关系，即国家于国家之间的税种划分。过去人们主要研究的是第一、第三方面的问题，而对于第二方面的研究则不够充分，相反，第二方面的问题是三权重中之重。它是民主与法制建设的深层次问题。因为民主与法制不仅存在于国家与居民之间，而且也存在于国家机构与国家机构之间，如果在国家机构内部不建立起能够发挥中央与地方两个积极性的法制化的税权机制，如果在立法、执法和司法结构之间不建立起相互独立、相互制约的法制化的税权机制，那将既不利于避免在税权重大问题上的决策失误和实现依法治税，也不利于分税制财政体制的进一步完善。为此本文所要讨论主要是第二方面的问题，而且主要研究的是税权划分中的纵向划分问题。

一、税权划分的国际比较

税权划分的模式主要有以下三种方式：地方分权型，是指各项税权分别由中央和地方行

使，互不交叉和干扰（美国是典型的地方分权型模式）；中央集权型，是指各项税权高度集中于中央国家机构，地方只有很小的税权（德国、俄国是中央集权型的典型代表）；集权、分兼顾型，这种类型的税权划分模式综合了前两种类型的特点，中央和地方均享有一定的税收立法权，但中央对地方在税收立法权的具体运用上又有一定的限制性规定（加拿大是这种类型的典型代表）。在对美国、德国、加拿大分析的基础上，也对亚洲国家的代表——日本的税权划分进行了探讨。

（一）美国的税权划分

美国是联邦制国家，联邦《宪法》明确规定联邦、州、地方均有各自独立的税收体系，并拥有相应的税收立法权和征管权。美国各级政府都有明确的事权、财权，实行“分别立法、分别征管、互不干扰、财源共享”为特征的税收管理体制。

（1）税收立法权的划分体现宪法原则。美国《宪法》第一条规定：“ 国会有权课征税收、关税和货物税（e x c i s e s ）。”美国《宪法》修正案第十条规定：“ 宪法既未授予合众国，也未禁止各州行使的各项权力， 分别由各州或人民保留。” 可见，在美国开征新税种是很困难的，特别是联邦政府要开征新税种还要涉及到对《宪法》的修改。因此，在美国开征新税种是很难的，特别是联邦一级政府，要开征新税种还涉及到宪法的修改。

在实际操作中，联邦一级的税收立法权主要包括个人所得税、公司所得税、社会保险税这三大直接税，辅以国内消费税、关税和遗产税等；州政府的税收立法主要是以个人所得税、公司所得税、销售税为主体，辅之以汽油税、烟酒税等；地方政府的税收立法权则主要以财产税为主，辅之以营业税、个人所得税等。可见，美国税收立法权的划分不是简单地以税种进行的，而是各级国家机构对税基有着广泛的共享性。

（2）税收执法权相对分散。这是与美国税收立法权的分散相对应的。对各级立法机构制定的税收法律，其均享有对相应税收的征收管理权。

（3）税收司法体系主要包括税务法庭（Tax Court）、地区法庭(District Court)和索赔法庭(Claims Court)。

(二) 德国的税权划分

德国是联邦制国家，实行联邦、州和地方三级财政体制。德国的税收立法权高度集中于联邦。以下是德国税种的立法权、征管权及其收入归属：

税种 立法权 征管权 收入归属

贸易税 联邦 州和地方 地方85%，联邦和州各7.5%

工资税，所得税 联邦 州* 联邦和州各42.5%，地方15%

资本收益税，法人税 联邦 州* 联邦和州各50%

增值税，进口增值税 联邦 州* 联邦和州协商，联邦议会确定

保险税，资本交易税，统一附加 联邦 州* 联邦

农业税，糖产品税，奶牛配额水，谷物共同责任谁，牛奶共同责任谁，出口关税 联邦和欧盟 海关 欧盟

关税，燃油税 联邦 海关 欧盟

烟草税，烈酒水/烈酒专卖，咖啡水，汽油税，灯烟草税，烈酒水/烈酒专卖，咖啡水，汽油税，灯税，糖税，茶税，盐税 联邦 海关 联邦

啤酒税 联邦 海关 州

汽车税，资产净值水，遗产（赠与）税，博采水，防火水，税 联邦 州 州

不动产转让税 联邦 州 州和地方，由州税法确定比例

不动产税 联邦 州和地方 地方

娱乐税，狗税，渔猎税，许可证税 州 地方 地方

教会税 州 州和教会 教会

*由州联邦政府征管

资料来源：An ABC Of The Taxes In The Federal Of Germany,1993年版

有上表可见，德国的税权划分具有以下特点：

（1）税收立法权高度集中。德国绝大部分税收均有联邦立法，州只能在联邦立法范围之外行使立法权，地方基本没有税收立法权。税收立法权的高度集中，保证了税收政策在全国范围内的统一，可以充分发挥税收对宏观经济的调控作用，也可以防止税收立法权过度分散造成的种种矛盾，保证宏观经济的稳定发展。

（2）税收征管权比较集中于州一级政府。德国的税收征管权主要有四种形式，一是州联邦征管，二是州进行征管，三是海关进行征管，四是地方负责征管。其中后两种征收规模比较小，实际上以州为主体进行的税收征管是当前德国税收征管的主要形式。

（3）就德国的税收司法权而言，则归属与财政法庭。德国联邦财政法庭位于慕尼黑，各州一般也有一个财政法庭。

（三）加拿大的税权划分

加拿大是联邦制国家，与此相适应，实行联邦、省、市（ 县） 三级分税制财政管理体制。

（1）税收立法权分立。加拿大实行彻底的分税制，为此加拿大宪法中规定了联邦、省

和地方不同的税收权限，这样既在法律上保证了不同级次政府的税收收入，又避免了各级政府因争夺税源而产生矛盾，维护了正常的税收秩序。加拿大实行彻底的分税制。加拿大宪法规定，联邦政府有权开征任何税种。省级政府只能征收直接税、资源税以及某些收费，征收间接税的权力受到很大限制。地方政府除可对不动产征税外，几乎没有其他任何征税权。

（2）税收执法权属联邦税收部和省、地方政府的税务局。税收部下属税收征收机关，按经济区域在全国十省两区设立了50个分支机构（区办事处），从事具体的税收征收活动。各省、地方政府也设有税务局，但只负责征收联邦税务局不的省税和地方税。

（3）加拿大的税务司法机构包括税务法院、联邦上诉法院和联邦最高法院。

（四）日本的税权划分。

（1）税收立法权由大藏省和地税机构分别掌握。日本的税收分国税和地方税，国税的税法由隶属于大藏省的主税局制定，地税的税法则由个地方税务局制定。日本的地方税占整个财政收入的比重很小，地方的税务机关也完全融于地方政府机构中。

（2）税收执法权由国税和地方税两套税务机构执行。日本的国税厅设在大藏省，负责国内税务的征收。地方税的征收与其立法权相适应，由地方税务机关进行征收，但实际的申报和征收事物是由拥有课税权的各个地方公共团体担当的。即都道府县税是由设在都道府县内的税务事务所承担，市町村税是由市役所、区役所和町村役场的税务课承担。国税在征收上有优先权。

（3）日本国税的司法机构主要包括国税不服审判所和法院。

通过以上比较分析，我们可归纳出税权划分的三条原则：

首先是税收立法权的相对集中和税收征管权的相对分散有机结合的原则。从各样本国家的情况来看，税收立法权相对集中于中央层次，税收征管权则相对分散于省级层次，二者的有机结合保证了各国税制的平稳运行。

其次是中央集权的主导性与地方适度分权有机结合的原则。无论是强调中央集权的单一制国家，还是侧重地方分权的联邦制国家，无不将中央税权置于地方税权之上，使地方税权受到中央税权的制约和监督。

另外是税权划分的法制化与弹性化相结合的原则。各国严密、健全的税收体系，是税权划分落实的结果，也是税权划分得以顺利实现的必要条件。同时，各国税权划分的形式、结构也不是一成不变的，而是随着社会经济条件的变化在不断地做着调整。例如，加拿大就经历了由集权向适度分权演变的过程。

二 、影响税权划分的因素分析

（一） 经济体制及其运行机制是影响税权划分的基本因素

即使同是市场经济国家，选择的经济运行机制不同，税权划分的模式也会有所不同。德国、法国等国实行的是政府主导型的市场经济，政府在经济发展中发挥的作用较大，税权往往更多的集中在中央，以使中央政府拥有足够的财力对经济进行强有力的宏观调控。而在美国等市场主导型国家中，税权在中央与地方之间的分布更为分散，以更多的发挥市场自发调节的作用。因此可以说，经济的市场化程度越高，税权划分越是向着分权化方向发展。

（二） 国家政权体制与事权分布是影响税权划分的重要原因

一国的政权体制在很大程度上决定着该国政府的事权范围及其纵向分布，从而在很大程度上决定了该国中央与地方间税权的划分。单一制和联邦制是当今世界各国两种基本的政权体制形式。单一制国家有统一的国家最高权力机关和行政体系；按行政区划设置的行政单位和自治单位接受中央政府的统一领导；遵循统一的宪法，国家的最后控制权在中央。联邦制的主要内容是：联邦与州对权力均由宪法加以规定，并受宪法保护，双方独立行使各自的权力不受对方侵犯；双方的权限变动须经修改宪法才可确定，双方权限对争执由最高法院裁决；联邦代表国家，各州无资格；联邦可对州直接行使权力，无需经各州同意。

一般来讲，单一制国家政府的事权范围较宽，又多集中在中央，因此在税权划分上也多强调中央集权；联邦制国家政府的事权范围较窄，而且事权在各级政府之间的分布也比较分散，因此税权划分上地方分权的特征更明显一些。

（三） 经济水平与财政需求对税权划分的重要影响

国际课税的多少，一方面取决于国家财政对资金的需求程度，另一方面取决于该国经

济水平所决定的对税收的承受能力。经济水平越高，负税能力越强，中央政府的税收越是能够得到保障，则税权越有可能在中央和地方之间进行分割，分权型的税权划分体制也才有可能实行，否则，经济水平低下，国民经济整体负税能力有限，中央政府的财政需要都难以得到保障的情况下，税权也就只能集中在中央政府手里了。美国之所以采取分权型的税权划分模式，与美国的高经济水平和较强的赋税能力有一定的内在联系。

（四） 一国的法制水平、综合管理水平对税权划分的影响

一般而讲，市场经济越发达，法制水平越是高，其社会综合管理水平也越高，则国民

的守法自觉性越强。在这种情况下，国家的税权才有可能向地方一级下放，并可能得到较为满意的实施。因此，在进行税权划分时必须考虑到本国的法制水平、综合管理水平与民主制度建设进程。

三、以上国际比较对我国的经验启示

1994年的分税制已经实行了12 年，取得了重大成就：提高了“两个比重”，提高了中央的宏观调控能力，在一定程度上规范了中央与地方的财政关系。但也存在严重的制度缺陷（过渡性和不规范性），尤其是省以下财政体制，导致了县乡财政困难和区域财力不平衡。有人认为，我国现行分税制的突出问题在于五级政府架构与分税分级财政体制存在不相容性，因此提出“减少政府层级和财政层级”，试行“省管县”和“乡财县管”。另外分税制财政体制也对我国的税权划分也提出了要求，尤其要求合理划分中央与地方各级政府的税收立法权。

目前我国学者的观点主要有以下两种：有少数学者认为我国的纵向税收立法权应与政体一致，应将税收立法权、执法权和司法权集中在中央政府；有大多数学者认为应赋予地方政府一定的税收立法权，讨论的焦点就在于赋予地方政府税权的原则和内容。另外需要强调的是：现有研究存在缺陷，即往往认为纵向税权划分就是按照分税制的要求，实现税权在中央与地方政权机关之间的配置问题，而没有关注于我国税收立法权所存在的问题。

根据不完全合同（incomplete contract）理论，中央政府与地方政府之间的税收立法权划分可以看作是一种合同或契约，由于未来的不确定性，因而合同是不完全的。中央政府拥有合同权利之外的剩余控制权，这赋予了中央政府在未来根据情形变化变更合同的权力。但这是一种明显的机会主义行为，对地方政府而言，就是承诺的不可信，从而会引发地方政府相应的机会主义行为。地方滥用税权就是对中央机会主义行为的一个反应。这是我国当前税收立法权划分中经常出现的问题。

通过对外国税权划分的理论分析，借鉴其成功的经验，并结合我国的国情，目前我国仍处在社会主义的初级阶段，市场经济的水平还比较低，政府仍然承担着广泛的社会经济职责，国家财政资金需求庞大且严重短缺，社会法制水平还比较低，再加上经济改革与转型时期诸多难以预料但又必须处理的事项，这些都决定了我国的税权划分宜采用中央集权为主、地方分权为辅的模式。即对涉及国家整体利益、体现国家宏观调控手段的税种，应由中央统一立法，包括税法的修改、补充、废止，以及对税法的解释权，都应由中央统一掌握；对属于现行税制中的主体税种，对宏观经济运行影响较大，但属于地方税的税种，可以由中央统一立法，但将制定实施细则和确定适用税率的权利交给地方，以调动地方积极性，并保证的税款的顺利入库；对地方特色较强、收入规模有限的税种，可以将立法权交给地方，并由其负责对该税法的解释和调整。

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