企业公益性捐赠财税处理浅析

时间:2022-10-14 04:36:03

企业公益性捐赠财税处理浅析

【摘要】由于现行会计准则对企业捐赠计量没有详细说明,现实务操作中容易出现核算困难。现行税法对企业非货币性捐赠规定应分解为按公允价值视同销售和捐赠两项业务进行流转税和所得税处理,并在企业所得税前扣除有标准和限定。本文以税法允许所得税前扣除的捐赠为例,举例说明经济业务实质相同的捐赠由于企业采用不同的捐赠方式所承担的税负都不相同,有些行业的捐赠行为所承担的税负甚至超过不捐赠时所承担的税负。建议完善相关捐赠方面的会计制度和扩大税收优惠力度,以规范会计操作和降低企业捐赠成本,促进我国公益事业健康发展。

【关键词】公益性捐赠;会计利润;企业所得税

随着我国公益事业的发展,越来越多的企业注重履行社会责任,企业对外捐赠的行为也日益普遍。捐赠从性质上可分为:公益性捐赠和非公益性捐赠;从形式上可分为:货币捐赠和非货币性捐赠;捐赠方式有直接捐赠和通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门进行的捐赠。由于现行税法明确规定直接捐赠和非公益性捐赠在企业所得税前扣除不予确认,此类捐赠对企业利润和所得税的影响是相同的,但对符合规定的公益性捐赠,企业所得税前扣除有限额标准,所以不同的捐赠形式和不同行业性质的企业进行捐赠对企业利润和所得税影响各不相同。本文将对公益性捐赠的财税处理及不同的捐赠形式和不同行业性质企业进行捐赠对企业利润和所得税产生的影响做简要分析。

一、现行财税政策对企业捐赠在会计、税收处理上的相关规定

1.会计准则对企业捐赠的规定

现行企业会计准则基本准则及具体准则均未对企业捐赠进行直接的规定,仅在企业会计准则应用指南的附录部分“会计科目和主要账务处理”中的“营业外支出”里提及,规定“营业外支出”科目核算的内容包括“非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等”,但对捐赠资产的计量及具体账务处理没有进行详细的说明。

2.税收法规对企业捐赠的规定

税收法规对企业捐赠的规定主要涉及流转税和企业所得税,具体如下:

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第八款规定“单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进货物无偿赠送其他单位或者个人的行为,视同销售货物”。

《中华人民共和国营业税暂行实施细则》第五条第一款规定“单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人,视同发生应税行为”。

《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》第十一条规定“单位和个体工商户向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务,但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外”。

《中华人民共和国企业所得税法》第九条规定“企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除”。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一条规定,企业所得税法第九条所称公益性捐赠,是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

在上述税法规定的情形中,会计准则对企业捐赠认定为与企业生产经营活动没有直接关系,不属于企业生产的经营费用,要求从企业实现的利润总额中直接扣除。而税法对企业捐赠则明确要求分解为按公允价值视同销售和捐赠两项业务进行流转税和所得税处理,并且捐赠支出在企业所得税前扣除规定有标准和限定。

二、现行财税政策下公益性捐赠的的财税处理及对企业利润和所得税的影响

例1:假定A公司为增值税一般纳人,适用的增值税率为17%,企业所得税税率适用25%。2013年对外捐赠,取得公益事业捐赠统一票据117万元,捐赠前利润1000万元。假设A公司无存货提跌价准备,也无其他纳税调整事项。采用不同的捐赠方式对企业利润和所得税的影响如下页表所示。

通过对比,将自产的产品直接捐赠或是销售后以货币捐赠,其经济实质相同,对会计利润产生的影响是一样的,均为903万元。但货物捐赠是将成本、税金及将隐含的利润捐赠出去,货币捐赠是将包含的税金和已实现的利润进行捐赠,因此所造成的应纳税所得额差异20万元,影响企业所得税5万元。

捐赠同等价值的物资,采用捐赠自产产品或是购买产品进行捐赠,虽捐赠物资的价值相同,但商品成本价值不同,影响企业利润20万元,同时按照税法“销售自产货物的为实际生产成本,销售外购货物的为实际采购成本”的规定,对视同销售成本确认的金额不同,造成应纳税所得额差异40万元,影响企业所得税10万元。

例2:假设B公司为“营改增”纳税人,主营业务为电视媒体广告。增值税税率适用现代服务业6%的税率,捐赠前利润1000万元,2013年从承包的时段中为某公益性基金组织免费播放公益广告,刊例价100万元,取得公益事业捐赠统一票据100万元。假设无其他纳税调整事项。

按税法规定此项业务属于“以公益活动为目的”,不作为视同销售处理,不具有纳税义务。但在会计核算上,由于核算的对象“时间”是虚拟的,不论捐赠是否发生,所对应的成本都已产生,如果按成本核算此笔业务,捐赠业务对应的成本已经在“主营业务成本”进行核算,“营业外支出”无对应的会计科目,无法进行会计计量。如果按公允价值进行计量,将捐赠业务按公允价计入“营业外支出”,同时记录主营业务收入,虽不符合收入“相关经济利益很可能流入”的规定,但能反映该笔业务,并因此产生相关的纳税义务。

具体会计处理如下:

借:营业外支出100

贷:主营业务收入94.34

应交税费-应交增值税(销项税额)5.66捐赠公益广告后的利润总额为:1000+94.34-100=994.34万元。

所得税方面:捐赠金额100万元小于本年度税前可扣除的公益捐赠限额120万元(1000万元*12%),确认税前允许扣除额为100万元。2013年应纳税所得等于利润总额994.34万元,缴纳企业所得税248.59万元。

B公司捐赠与A公司相比,同为捐赠公允价值100万元,由于捐赠物不具有实物形态,并且适用的增值税税率低于A公司,所以缴纳的所得税均高于A公司任何形式下捐赠所缴纳的所得税。

如果B公司不记录此项捐赠,会计利润和应纳税所得额均为1000万元,缴纳企业所得税250万元。虽然比记录捐赠多缴纳所得税1.41万元,但由于未记录不产生增值税的纳税义务,因此少交增值税5.66万元,总体比较,确认捐赠业务比不确认多承担税负4.25万元。

三、公益性捐赠在现行政策下的财税处理中存在的问题及改进建议

建议完善企业捐赠业务的会计制度,尽快对企业捐赠相关资产的确认和计量做出明确规定,方便实务工作,增强会计计量的规范性。

由于企业采用不同的捐赠方式、不同行业性质的企业进行同等数额的捐赠所承担的税负不一致,企业捐赠承担的税负较高,不利于我国捐赠事业的发展。企业进行非货币捐赠,没有经济利益的流入,使企业利润和所有者权益减少,而在这基础上征收流转税和所得税必然加大企业的捐赠成本,相当于国家财政对捐赠资金的一种扣除。建议加大税收优惠力度,放宽所得税税收优惠的范围,如对企业公益性质的直接捐赠允许税前扣除并对企业捐赠超过当年应纳税所得额的,允许递延到以后年度抵扣,减轻企业捐赠税负,降低捐赠成本,鼓励企业捐赠的积极性,促进我国公益事业的发展。

参考文献:

[1]诸玉.企业捐赠的财务与税务问题探讨.中国市场,2011年第13期(总第624期)

[2]丁昌勇.企业所得税年度纳税申报中捐赠项目填报改进建议.财务月刊,2011.3.中旬

[3]2013年度注册会计师全国统一考试辅导教材《税法》.中国财政经济出版社

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