企业“非正常损失”税务处理探讨

企业的存货、原材料和物资等时常发生被盗、丢失、霉烂变质等损失，一般称之为“非正常损失”。企业发生的非正常损失涉及增值税和所得税的税务处理。非正常损失的认定及税务处理中的某些方法目前是一项颇有争议的事项。旧增值税暂行条例实施细则第二十一条规定，非正常损失，是指生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括：(1)自然灾害损失；(2)因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；(3)其他非正常损失。目前，国家税务总局《关于修改若干增值税规范性文件引用法规规章条款依据的通知》(国税发[2009]10号)对原增值税暂行条例进行了修改，将非正常损失原是指“生产、经营过程中正常损耗外的损失”修改为“非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失”。另外，《企业所得税法》也对企业“非正常损失”作出规定，《企业所得税法》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的损失支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法暂行条例》规定，损失是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。(需要注意，所得税法没有“非正常损失”的阐述)由于新旧增值条例的内容的变化，加之企业所得税对企业“非正常损失”的确认与增值税的处理上有所不同，在此不同的税务处理引入一些争议，本文拟对企业“非正常损失”的税务处理方法进行探讨。

“非正常损失”涉及增值税和企业所得税的税务处理。增值税处理又涉及新实施的增值税条例和旧的增值税暂行条例有变化部分的不同处理。所得税方面的处理没有变化，但“非正常损失”的范围与增值税中“非正常损失”的范围不同，所以，扣除范围也不同。

其一，增值税方面主要涉及增值税进项税额抵扣的处理。《增值税暂行条例》规定，企业发生的“非正常损失”，购进时进项税额不得抵扣，已经作进项税额抵扣处理的其进项税额要作进项税额转出处理。企业货物发生“非正常损失”主要包括企业发生的因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的货物，原已经抵扣其进项税额的，企业要作进项税额转出处理。因为，这些货物不可能再出售，就没有销项税额，但原来的进项税额已抵扣企业当期的销项税额，如不作转出，国家税收就要有损失。下例情况也是企业发生的损失，但要区别与“非正常损失”的税务处理：(1)由于国家政策和市场因素，导致企业货物发生价值减少，实际货物并未损失。对于企业由于资产评估减值而发生的价值量减少，则不属于“非正常损失”不作进项税额转出处理。(2)对于有保质期的货物，如果超过保质期，不属于管理不善造成的，对此类货物不属于“非正常损失”，不需要作进项税额转出。(3)如果货物发生采购计划盲目，货物采购质量，生产过程等因素有关的不能排除与管理责任有关的税务处理一般认定为“非正常损失”，企业要作进项税额转出处理。

其二，所得税方面。企业所得税处理中，不区分正常损失和非正常损失，只要是与生产经营有关的、合理的损失均可在税前扣除。

由于旧增值税条例和新增值税条例对企业发生的“非正常损失”都作进项税额转出处理。但非正常损失的范围不同。增值税新条例实施后，企业对于外购存货和物资在保管和使用过程中的毁损，以及因技术进步原因导致的淘汰、报废，作正常损失处理，不需要进行进项税额转出。但需要进行探讨的是自然灾害造成的货物损失，如何进行税务处理及合理损耗和非正常损失如何区分。

其一，新旧增值税条例范围不同。旧增值税条例规定“非正常损失”为生产经营过程中正常损耗外的损失。这个范围较广即包括因管理不善而造成的货物损失、自然灾害造成的损失也包括淘汰报废的货物。新增值税实施条例中取消因自然灾害发生的“非正常损失”，只包括由于管理不善而造成的损失，这样，确定非正常损失的范围大大缩小。那么企业发生的自然灾害引起的货物毁损其进项税额可以抵扣，换句话，就是企业自然灾害的损失可以不作进项税额转出。实际上自然灾害也会造成货物的霉烂变质，笔者认为，不能简单把自然灾害造成的货物损失一并不作进项税额转出，都作为正常损失。因为我国是一个多发自然灾害的国家，所有自然灾害的损失，都不作进项税额转出，这样，有些企业如果在地震中毁坏的货物，可以作为下角料出售，要缴纳增值税销项税，增值税进项税可不进行抵扣。如果自然灾害是水灾，企业货物被水淹后货物会发生霉烂变质，但是自然灾害引起的，已经变质，不能再变卖。这种情况所得税。法允许作为正常损失，但增值税这批货物已经作进项税额抵扣，如果不作进项税额转出，国家税收就损失了。

其二，非正常损失的认定。由于企业发生的非正常损失涉及增值税进项税额抵扣的处理，所以，对非正常损失的认定也存在一些争议。如书店滞销书的报废应如何认定。有人认为，书店的书滞销并不是因为管理不善造成的，所以，不能作为“非正常损失”处理，而应该作为正常损失处理，不做进项税额转出。如果书店有大量图书滞销且都不作进项税额转出，全部作为正常损失处理，这样原来已经抵扣的进项税额不能从销项中进行抵扣，国家的税收受到影响。

其三，非正常损失标准的确定。还有一种情况，就是企业正常的损失，在实务中判断标准也是多种多样。有企业自行制定的标准，也有行业或部门的标准，而且这些标准会随着生产技术的进步、经营环境、地理、气候等诸多原因而发生相应的调整或变化。因此，税务机关不能作出统一标准加以规范。这样，要求企业所执行的标准要符合常规，这并不是说只要企业认为是企业生产经营中发生的损失。’增值税进项税额就无须转出，如果企业定的标准不符合客观实际，同样会被税务机关确定为“非正常损失”，作进项税额转出。因此，企业应保留相关证据或中介机构出具的货物损失鉴证，才能确保非正常损失的真实性，税务机关才能认可。

参考文献：

[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。