我国个人劳务报酬所得税计算探析

[摘 要]按照我国个人所得税法关于劳务报酬所得税的具体规定，单位向个人支付劳务报酬的，负有代扣代缴个人劳务报酬所得税的义务与责任。由于劳务报酬所得税是对一次收入畸高者实行加成征收，且双方约定劳务报酬额时又有税前与税后两种方式，使劳务报酬所得税的计算较为复杂。为了帮助各企事业单位的财会人员正确理解并履行代扣代缴个人劳务报酬所得税义务。本文对劳务报酬所得税的具体计算予以解析。

[关键词]劳务报酬；应纳税所得额；税后所得额；速算扣除数

中图分类号：F8 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2014）45-0324-02

个人劳务报酬所得，是指个人向非任职、雇用单位独立提供各种劳务，按照双方约定取得的报酬。按照我国个人所得税法规定，单位负有代扣代缴个人劳务报酬所得税的义务与责任。对用人单位未履行代扣代缴个人所得税义务的，根据我国《税收征管法》第六十九条规定，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。实际工作中，有的企事业单位不能正确理解和履行代扣代缴个人劳务报酬所得税义务，计算应纳税额不准确的问题时有发生。为解决这些问题，将劳务报酬所得税的计算解析如下。

一、个人劳务报酬所得税税率

个人劳务报酬所得税适用比例税率20%，并对一次收入畸高者，实行加成征收。具体规定为：一次取得劳务报酬应纳税所得额不超过20 000元的，适用税率20%；超过20 000元～50 000元的部分，税额加征五成，实际上适用30%的税率；超过50 000元的部分，税额加征十成，实际上适用40%的税率。因此，个人劳务报酬所得税税率实际上是三级超额累进税率。见表1。

二、应纳税所得额的计算

表1中的每次应纳税所得额，是指每次劳务报酬收入额减除费用后的余额。减除费用方式分为两种：

（1）每次收入额不超过4000元时

应纳税所得额=每次收入额-800

（2）每次收入额超过4000元时

应纳税所得额=每次收入额-每次收入额×20%=每次收入额×（1-20%）

三、应纳所得税与速算扣除数的计算

应纳所得税的计算也分为两种情况：

（1）不适用加成征收时

应纳所得税=应纳税所得额×20%

（2）适用加成征收时

应纳所得税=∑应纳税所得额×适用税率 （公式Ⅰ）

或 应纳所得税=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数 （公式Ⅱ）

公式Ⅰ是根据超额累进税率的原理，将适用不同税率的应纳税所得额分别计算应纳税额后，再加总得出应纳税总额。采用这种计算方式，在超额累进税率级数较多的情况下，加总计算较繁琐，运用公式Ⅱ则可以简化计算。

公式Ⅱ中的速算扣除数，是按全额累进税率计算的税额与按超额累进税率计算的税额之差。

根据：速算扣除数=按全额累进税率计算的税额-按超额累进税率计算的税额

可得公式Ⅱ：按超额累进税率计算的税额=按全额累进税率计算的税额-速算扣除数

=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数

表Ⅰ中的三个速算扣除数，其计算过程为：

（1）速算扣除数0。当应纳税所得额（为表述方便用P表示，以下同）未超过20 000元时，适用20%税率，不适用超额累进税率，速算扣除数为0。

（2）速算扣除数2 000。当P超过20 000元、未超过50 000元时：

速算扣除数= P×30%-〔20 000×20%+（P-20 000）×30%〕=2 000（元）

（3）速算扣除数7 000。当P超过50 000元时：

速算扣除数= P×40%-〔20 000×20%+（50 000-20 000）×30%+（P-50 000）×40%

=7 000（元）

四、应纳所得税计算示例

【例1】某单位邀请某学者为职工讲学，讲学时间1天，约定劳务报酬3000元（含税）；邀请某技术人员为职工培训一项新技术，培训时间10天，约定劳务报酬30000元（含税）。

则该单位的具体处理应为：

（1）两项支出共33000元，计入有关成本费用项目核算。

（2）学者的劳务报酬3000元

应纳税所得额=3000-800=2200（元）

应纳所得税=2200×20%=440（元）

向该学者实际支付 2560元。

（3）技术人员的劳务报酬30000元

应纳税所得额=30000×（1-20%）=24000（元）

应纳所得税=20000×20%+（24000-20000）×30%=5200（元）

或 应纳所得税=24000×30%-2000=5200（元）

向该技术人员实际支付24800元。

（4）单位在代扣税款后的15日内，向主管税务机关报送《扣缴个人所得税报告表》，将税款缴入国库。

五、单位与个人约定税后劳务报酬应纳所得税的计算

当单位与个人约定的是税后劳务报酬时，划分适用税率的不含税所得额与换算系数见表2：

表2中不含税所得额（即税后的劳务报酬额）划分等级所依据的三个数额，其计算过程为：

（1）3360元。计算劳务报酬的应纳税所得额时，费用扣除方式采用定额扣除800元或定率扣除20%，是以劳务报酬额4000元为分界点。当劳务报酬额为4000元时，费用扣除额800元，应纳税所得额3200元，应纳税额640元，税后所得额3360元。因此，税后所得额3360元与劳务报酬（税前所得额）4000元的应纳税额相等。

（2）21000元。因为劳务报酬所得税率20%与30%是以应纳税所得额20000元为分界点，根据应纳税所得额=劳务报酬额×（1-20%），可以将应纳税所得额20000元换算为扣除费用前的劳务报酬额25000元，应纳税额4000元（计算过程略），税后所得额21000元。因此，税后所得额21000元与应纳税所得额20000元的应纳税额相等。

（3）49500元。因为劳务报酬所得税率30%与40%是以应纳税所得额50000元为分界点，根据应纳税所得额=劳务报酬额×（1-20%），可以将应纳税所得额50000元换算为扣除费用前的劳务报酬额62500元，应纳税额13000元（计算过程略），税后所得额49500元。因此，税后所得额49500元与应纳税所得额50000元的应纳税额相等。

根据表2计算应纳税额时，首先要把不含税所得额换算为应纳税所得额，计算分为两种情形：

（1）不含税（税后）所得额未超过3360元时：

应纳税所得额=（不含税（税后）所得额-800）÷（1-20%） （公式Ⅲ）

应纳所得税额=应纳税所得额×20% （公式Ⅳ）

公式Ⅲ的推导过程为：

根据：应纳税所得额=劳务报酬额-800

不含税所得额=劳务报酬额-应纳税额

整理：应纳税所得额+800=不含税所得额+应纳税额

=不含税所得额+应纳税所得额×20%

得出：应纳税所得额=（不含税所得额-800）÷（1-20%）

（2）不含税所得额超过3 360元时：

应纳税所得额=（不含税所得额-速算扣除数）×（1-20%）÷[1-税率×（1-20%）]

（公式Ⅴ）

或应纳税所得额=（不含税所得额-速算扣除数）×（1-20%）÷换算系数 （公式Ⅵ）

应纳所得税额=应纳税所得额×税率-速算扣除数 （公Ⅻ）

公式Ⅺ中，换算系数=1-税率×（1-20%），其中20%为费用扣除率。

当税率为20%时，换算系数为0.84；

当税率为30%时，换算系数为0.76；

当税率为40%时，换算系数等于0.68。

公式Ⅴ的推导过程为：

根据：应纳税所得额=劳务报酬额×（1-20%）

应纳税额=劳务报酬额×（1-20%）×税率-速算扣除数

不含税所得额=劳务报酬额-应纳税额

整理：不含税所得额=劳务报酬额-应纳税额

=劳务报酬额-[劳务报酬额×（1-20%）×税率-速算扣除数]

=应纳税所得额÷（1-20%）-应纳税所得额×税率+速算扣除数

得出：应纳税所得额=（不含税所得额-速算扣除数）×（1-20%）÷[1-税率×（1-20%）]

【例2】 为便于理解与对比，将例1中的两笔劳务报酬均假定为是税后所得额，则具体处理如下：

（1）学者税后所得额3000元。

换算为应纳税所得额=（3000-800）÷（1-20%）=2750（元）

换算为劳务报酬额=2750+800=3550（元）

应纳所得税额=（3550-800）×20%=2750×20%=550（元）

即单位向学者支付劳务报酬应计入成本费用的数额为3550元，其中向学者支付税后所得额3000元，代扣代缴学者应纳个人所得税550元。

（2）技术人员的税后所得额30000元。

换算为应纳税所得额=（30000-2000）×（1-20%）÷0.76=29473.68（元）

换算为劳务报酬额=29473.68÷（1-20%）=36842.11（元）

应纳所得税额=36842.11×（1-20%）×30%-2000=6842.11（元）

即单位向技术人员支付劳务报酬应计入成本费用的数额为36842.11元，其中向技术人员支付税后所得额30000元，代扣代缴技术人员应纳个人所得税6842.11元。

参考文献

[1]中国注册会计师协会.税法[M].北京：经济科学出版社，2013，331-343.

[2]樊钢.建议微调个税税率累进制[J].商界（评论），2009（01）：88.

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[4]马俊.对劳务报酬所得税率表的修改意见[J].涉外税务，1999（11）：70-71.

（注：本文系北京市教委人文社科研究计划面上项目《加入WTO与中国会计改革问题研究》，项目编号00SK-05的部分成果）

* 本文系北京市教委人文社科研究计划面上项目《加入WTO与中国会计改革问题研究》（项目编号00SK-05）的部分成果。