美国政府内部控制的特征及启示

一个国家的经济发展、社会进步离不开其政府部门提供的公共服务，公众的权益也要依赖于政府部门的保护，而政府内部控制是为保证政府（机构或组织）有效履行公共受托责任、杜绝舞弊、浪费、、管理不当等行为而建立的控制流程、机制与制度体系。从世界范围来看，美国较早关注政府内部控制，近年来又合理吸收了COSO框架和SOX法案中关于内部控制的内容，政府内部控制体系日臻完善。本文首先介绍美国政府内部控制的特征，进而分析其对构建我国政府内部控制体系的借鉴意义。

一、美国政府内部控制的特征

（一）各监督管理机构密切配合 美国政府内部控制的监督管理机构主要有国会、预算管理总局（OMB）和审计总署（GAO）。国会作为立法机构负责制定、颁布有关政府内部控制的各项法案，OMB和GAO通过制定与国会相关立法有关的规章和制度，推动政府内部控制法律的实施和健全，一定意义上讲，这两大机构称得上是“政府内部控制的司法机构”。国会、OMB和GAO三大机构通力合作，采取恰当的行动，解决内部控制中存在的重大问题，不断提高政府内部控制的质量，推动美国政府内部控制的发展与规范。例如，2003年GAO在向国会报告时指出，联邦政府仍缺乏有效运作其项目和保护资产所需要的内部控制系统（Tierney，2004）。OMB随即发起一个主要由联邦机构的首席财务执行官（CFO）和督察长组成的联合委员会，与GAO联合办公，对联邦政府的内部控制要求进行重新审视和评估，考查联邦机构对现有财务管理和内部控制要求的执行情况，以及《萨班斯-奥克斯利法案》（SOX）的相关要求是否可以运用到联邦政府。之后，该联合委员会建议OMB加强评估内部控制有效性方面的指南，于是，OMB于2004年12月颁布了经过修订的“OMB通告A-123”，修改后的通告进一步强化了对公共资源的受托责任，界定了管理层在内部控制及内部控制有效性评估方面的责任，更新了内部控制标准。这一修订也吸收了私人部门内部控制标准和SOX法案中被认为适合政府环境的要素，是各监督机构分工协作的重要成果之一。

（二）法律规制完备 具体表现在：

（1）18世纪80年代至20世纪70年代中期。这一时期是美国政府内部控制法律规制的初建期。最早涉及政府内部控制的立法是《1789年法案》，该法设立了财政部，建立了政府集中的会计和报告系统。《1921年预算与会计法案》将有关内部控制和督察的权责从财政部分离出来，赋予新设的审计总署。《1950年会计与审计法案》要求联邦政府主要部门或机构领导负责建立并维护适当的内部控制系统，承担内部控制及内部审计方面的责任，GAO在确定审计程序时，应考虑被审计单位的内部审计及其控制系统的有效性。但是，该法案在通过后的25年里实施效果并不明显，有些机构（如联邦贸易委员会、联邦通讯委员会、证券交易委员会、民用航空局等）未设内部审计职能；有些机构虽有内部审计职能但未设专职的内部审计部门；有些机构即使有内部审计部门也不能独立工作，其审计结论和建议并未得到重视，维持内部控制有效运行的人员和资金严重不足。

（2）20世纪70年代后期至20世纪90年代。这一时期是美国政府内部控制法律规制框架的形成时期。由于《1950年会计与审计法案》实施效果不佳，1978年，国会通过《督察长法案》，在联邦政府主要部门设立督察长办公室（OLG），督察长的地位完全独立，不受部门预算及内部其他机构人员的影响，独立行使调查、监督的权力，对政府部门发生的浪费、舞弊、管理失当等行为开展调查和评估。1981年，OMB第123号通告：“受托管理责任和控制”，详细描述了内部控制评估的具体步骤。1982年9月，国会通过了《联邦管理者财务诚信法案》，重申建立和维护有效内部控制是机构管理层的责任。1983年，GAO颁布《联邦政府内部控制准则》，作为联邦政府机构进行内部控制年度评估以及报告的基础。1984年，国会通过《单一审计法案》，将政府内部控制由联邦机构进一步扩大到接受联邦拨款的州及其他各级地方政府。

（3）20世纪90年代以来。20世纪90年代以来，美国政府内部控制法律规制工作取得了长足发展。 《1990年首席财务官法案》要求在联邦政府部门建立首席财务官（CFO）制度。《1993年政府业绩与成果法案》使得督察长的监督职责不仅包括查错纠弊，而且包括提高效率、改进业绩。1994年的《政府管理改革法案》扩充了CFO的财务报告责任，赋予督察长审计CFO财务报告的权力，并通过GAO对联邦政府合并财务报表的审计来强化国会的监督职能。1996年的《联邦财务管理改进法案》强化了CFO在财务管理系统更新改进方面的责任，要求CFO与督察长加强制衡与互动，提高内部控制的效率和效果。

（4）21世纪的新发展。进入21世纪，美国政府内部控制法律规制进一步完善。2002年，为治理公司财务丑闻，国会颁布了SOX法案，强制上市公司披露财务报告内部控制情况，并对其进行更为严格的独立审计，此举着力突出了内部控制的重要性。当时许多学者及业内人士认为，虽然非营利性组织和政府部门所遵循的准则不同于上市公司，但SOX法案的许多条款构成了良好的组织道德与运营实务，事实上这些规则有利于培训首席执行官（CEO）和董事会，并促使他们运用更规范的方法来履行他们的受托责任。因此，联邦政府部门的有关监督机构也迅速行动起来，重新审视当前与财务报告内部控制和管理层相关责任有关的政府内部控制制度。在此基础上，2004年OMB修订了123通告，为联邦政府管理者加强内部控制提供了更详尽的指引。此外，国会还先后通过了《不正当支付信息法案》、《克林杰-科恩法案》、《政府信息安全改革法案》、《联邦信息安全管理法案》以加强信息技术方面的控制，并通过提高支付系统的准确性、完整性来改进政府内部控制。2008年，国会通过《督察长改革法案》，设立“督察长公平与效率委员会”，进一步加强了督察长的独立性。

（三）内部控制的范围广泛 具体表现在：

（1）从会计控制延伸至管理领域。从1789年设立财政部开始，美国建立了政府集中的会计和报告系统，也建立了针对政府会计系统的内部控制制度，但是，《1950年会计与审计法案》的实施效果并不理想，政府机构中内部审计部门的设置情况参差不齐，内部审计职能的履行情况也不尽人意，审计业务仅限于对财务事项的检查，政府内部控制仍局限于财务会计领域。《1978年督察长法案》不仅建立了督察长制度，而且着重强调内部控制在效率性、效果性方面的作用，政府内部控制开始向管理领域渗透。1982年，具有里程碑意义的《联邦管理者财务廉洁法案》要求联邦管理者持续评估并报告每个行政机构的内部会计控制和管理控制系统的充分性，并向总统和国会出具年度报告，以说明机构的内部控制是否遵循了联邦准则，以及对内部会计控制和管理控制系统中存在的重大缺陷的纠正计划，内部控制目标也拓展为法律法规的遵循性、避免资源浪费的防护性和财务信息的可靠性。从此，管理控制成为政府内部控制系统不可或缺的组成部分。

（2）从联邦政府扩大到州政府。1984年以前，美国有关政府内部控制的各项法律法规都是针对联邦政府的，包括1983年GAO的《联邦政府内部控制准则》以及OMB的123号通告，都是用来指导联邦政府评价、改进和报告内部控制系统的。1984年，国会通过《单一审计法案》，要求接受联邦拨款的州、地方政府组织必须接受对其援助资金的审计，报告对拨款规定遵守的情况，以及联邦财政拨款的内部会计控制和管理控制状况。该法案将对内部会计控制和管理控制的关注扩大到接受联邦拨款的州以及其他各级地方政府，这一举措毫无疑问推动了州政府内部控制的发展。1987年，纽约州《纽约州内部控制法案》明确指出：所有的州立部门、纽约州立大学、纽约市立大学、州政府内设机构和处室、委员会、理事会以及其他政府性实体或者履行类似政府职能的组织都负有内部控制责任，并进一步阐明政府内部控制的概念。此后，其他各州也陆续采取措施加强州政府部门内部控制，目前已将部分公立医院和大学纳入了政府内部控制的范畴。

（3）关注信息系统控制及风险评估。信息技术的快速发展要求更新与现代计算机系统相适应的内部控制指引，一系列与信息技术相关的政府内部控制法规应运而生，国会先后通过了《克林杰-科恩法案》、《政府信息安全改革法案》、《联邦信息安全管理法案》，以加强信息技术方面的控制，保障信息安全。1999年，GAO了全新的以风险导向和业绩导向为特征的《联邦政府内部控制准则》，将风险评估作为内部控制的要求之一。同时，新准则更加重视在政府运行中不断增加对信息技术的使用。2002年，国会颁布《不正当支付信息法案》，要求联邦机构评估不正当支付的风险及其影响，以提高联邦机构支付的准确性和完整性，从而改进内部控制。为更好地监督这一制度的执行，GAO通过内部控制审计及其他多种途径定期联邦机构高风险提示报告，揭示应重点关注的高风险领域，至今，这种做法已经形成一项制度。

（四）政府部门内部审计工作卓有成效 美国政府部门内部审计功能是由设在各部门的督察长办公室来承担的。督察长制度是根据1978年《督察长法案》设立的，后来又有多项有关财务管理、绩效评估、施政绩效等法案对督察长的职权进行了扩张，督察长的独立性也不断加强，目前，督察长制度已成为一项集财务审计与管理审计于一身、有效整合公共治理与风险管理的现代内部审计制度。在美国，行政系统、立法机关和司法机关等部门都设有督察长办公室，它是审查、监督各部门业务活动、经济效果以及官员行为合法性的机构，督察长由总统提名并经参议院确认，基本上是终身制，除非由国会或州议会投票表决，否则任何人都无权罢免其职务。督察长办公室的预算独立，由国会批准，不受本部门负责人限制。在业务上，尽管督察长也受所在机构负责人监督，但机构负责人不得妨碍或阻止督察长进行审计或调查工作，督察长签发的审计报告虽经由各机构负责人向总统和国会报送，但机构负责人一般不得加以改变，如有不同意见，可向总统或国会另外提出说明。由于确保了督察长的独立性，内部审计工作取得了显著成果。

二、结论与启示

（一）充分认识政府内部控制的重要性 政府活动的目标并不总是公共利益的最大化，而经常是各部门都有自己的组织目标，与此相适应，政府部门会使自己的行为遵循某种组织程序和规则，并发展某种自己的标准来评估其行为的绩效。因此，对政府部门的监督必不可少。但是，由于政府活动本身是不完全竞争的，各政府部门的职能也不能相互替代，这就意味着政府提供的公共服务往往是垄断性的，斯蒂格利茨称之为“真正的自然垄断”。这种情况使得政府活动缺少可供比较的基础，令人们无从判断其运行是否有效。从这一意义上说，政府部门的效率在更大程度上取决于其自身的严格自律，而政府内部控制正是这样一种自我约束制度。因此，相对与其他经济组织而言，建立健全政府部门内部控制尤为重要。

（二）从加强政府内部控制的法制建设入手 我国目前还没有一部专门针对政府内部控制的立法，也没有一部完整、规范的政府内部控制准则，各级政府部门的各项控制活动均以标准化的规定和说明作为执行的依据，无法将内部控制根植于政府组织的持续运营之中。而且已有的法律法规和规范性文件大多只是停留在内部会计控制层面上，与现代管理需要和国际惯例有较大差距。因此，全国人民代表大会应尽快出台相关法律法规，对政府内部控制的责任、管理制度、各部门的配合等方面作出明确规定，财政部企业内部控制标准委员会下的政府及非盈利组织内部控制标准咨询专家组，也应加紧研究制定《政府内部控制准则》。在制定政府内部控制规范时，可以参照最高审计机关国际组织的《公共部门内部控制指南》，以及国际会计师联合会提出的《公共部门治理――管理层视角》的报告。同时，吸收企业内部控制的成功经验，陆续制定政府内部控制应用指引、评价指引等，进而形成系统、完整的政府内部控制规范体系。

（三）加强对各级政府权力运行的监督检查 全国人民代表大会作为立法机构要把政务公开的立法提上重要日程，为三公开提供法律保障，使人民群众及时获得真实、全面的信息，促进权力运作的公开、透明。财政部门作为内部控制的主管部门，应负责组织、指导各级政府建立、健全内部控制制度，并提供经费支持。国家审计部门作为最高层次的监督机构，应负责评价政府机构内部控制系统的有效性，及时报告发现的重大缺陷，提出切实可行的改进建议，并通过后续审计追踪管理层对内部控制缺陷的改进活动。同时，应采取多种形式强化群众监督，如建立各级政务重大事项公开制度；重大政策公开咨询、听证、报告制度；领导干部公开述职、民意测评、民主考核制度等。另外，可以利用新闻媒体为公众参政、议政提供重要途径，为政府内部控制提供良好的控制氛围。

（四）将政府内部控制的建设作为一项长期的系统工程 政府内部控制制度的构建是一项十分复杂的系统工程，加之我国有关政府内部控制的理论研究起步较晚，实践中还存在执行缺位、不到位、缺乏责任约束、测评力度不够等问题，虽然这些问题的解决还有待于我国经济体制、政治体制改革的进一步深化，但是，构建一个适应新时期经济发展需要的、具有中国特色的政府内部控制系统，进而建设廉洁高效的服务型政府，仍然是摆在面前的重要任务之一。在建立健全政府内部控制制度时，应借鉴美国等发达国家的经验，充分利用后发优势，将内部控制制度置于政府各项业务流程之中，使之成为各级政府一系列行政活动和作业的一部分，有效控制整个流程，及时纠正控制偏差，持续改进政府内部控制。

参考文献：

［1］刘玉廷、王宏：《美国加强政府部门内部控制建设的有关情况及其启示》，《会计研究》2008年第3期。