发达国家企业所得税制度改革及其借鉴

一、发达国家的企业所得税制度

各国国家的企业所得税的征收体制不一样。美国公司所得税开始于1913年3月1日的联邦公司所得税法，是对美国公司的国内外所得和外国公司来源于美国境内的所得征收的一种税，分联邦和州地方两级征收，是美国除个人所得税和薪工税外的第三大税种。法国只是中央政府征收公司所得税，城镇和地方不征公司所得税。日本企业所得税包括三个税种，即法人税、住民税、事业税，其中法人税是国税，住民税和事业税是地税。住民税一般按照法人税纳税额的百分比来收，事业税又可以在税前扣除。在国税方面，日本企业须向所属的税务局申报；地方税则要向都道府县、市町村长进行申报。

所得税的纳税人，美国公司所得税的纳税人分为本国法人和外国法人。美国税法规定，凡是根据各州法律而成立，并向各州政府注册的公司，不论其设在美国境内或境外，也不论其股权属谁，均为美国公司。凡是根据外国法律而成立，并向外国政府注册的公司，不论其设在美国境内或境外，即使股权的全部或部分属于美国，都是外国公司。本国法人应就其全世界范围所得纳税，而外国法人则就其在美国进行贸易、经营的有关所得，以及虽然与其应纳税年度内在美国的贸易、经营无关，但来源于美国的所得纳税。法国税法规定，公司所得税纳税人包括三类：一是资本公司，即股份公司、股份有限公司和责任有限公司，此类公司无论从事何种经营活动，均应缴纳所得税；二是选择缴纳公司所得税的其他企业，如民事公司、合伙公司、自由职业者等；三是从事盈利活动的民间团体、协会及政府管理的具有盈利性质的服务机构。凡在法国境内从事经营活动的纳税人，无论法国公司还是外国公司均以平等身份照章纳税，在法国投资的外国企业不享受任何特殊优惠待遇。为避免双重征税，法国公司在境外经营所得只在所在国纳税、而法国政府不再对其征收所得税。英国的所得税纳税人，不仅包括所有按英国《公司法》登记的经济实体（公司），而且包括任何法人团体或非公司组织（如体育俱乐部、工会、居民协会等），但合伙企业、独资商人、慈善机构、同业公会和地方政权机构除外。根据住所（Residence）标准，英国公司税的纳税人可分为居民公司和非居民公司。对前者，需就其世界范围内的所得缴纳公司税；对后者，只有通过在英国的该分支机构或人从事业务并取得的利润部分，才需缴纳公司税。

所得税的课税对象。美国公司所得税的课税对象是美国公司来源于美国境内外的所得（即全球的所得）和外国公司来源于美国境内的所得。上述所得主要包括：经营收入、资本利得、股息、租金、特许权使用费、劳务收入和其他收入等。英国税法规定，公司所得税的课税对象包括以各种名义和方式从事业务经营活动所取得的和资本利得。

二、发达国家的公司所得税税制改革

企业税收对国家而言，是国家财政收入的主要来源。但是对企业而言，则是一项重要的支出和负担。如何既要保证国家的主要财源，又不致影响企业发展，便成为世界各国政府研究的课题。在企业国际竞争日益加剧的大背景下，发达国家纷纷加快税制改革步伐，特别是企业所得税税率的逐步降低，成为一种普遍趋势。

（一）逐步降低企业所得税的名义税率

企业名义税率是指各国税法规定的税率，企业实际税率是指进行抵免、抵扣和各种减免以后的税率，实际税率要低于名义税率。

美国1986年以前企业所得税税率较高，公司所得税的最高名义税率达46%。1986年美国进行了以“公平、简化和经济增长”为政策目标，以“拓宽税基、降低税率”为基本内容的税制改革，将公司所得税的最高名义税率由46%降为34%，下降12个百分点。2011年1月25日，美国总统奥巴马在发表的国情咨文中表示，美国将继日本之后成为第二个下调企业所得税的发达国家。奥巴马称，如能得以实施，将是美国近25年来首次减少企业所得税。美国政府希望通过此举提高美国企业的竞争力，促进经济发展并创造就业机会。

法国的所得税税率在战后经历了一个由低（1948年为24%）到高（1958年为50%），再逐步回落（1988年为35%），最终趋于比较稳定的过程。自1993年以后，基本税率一直稳定在33%左右，2000年，为适应减少工时的政策需要，政府再次上调税率，这样公司所得税的实际税率为37.6%，略高于欧盟15国34%的平均税率。鉴于经济形势逐步好转，法国执政的左翼政府决定从2000年开始实施3年减税计划，到2003年公司所得税税率回落到34%左右，与欧盟平均税率持平。但仍远高于德国减税后达到的25%的税率。

德国1994年以后对企业未分配利润实行了45%的统一的所得税税率。2005年德国政府内阁通过了削减企业所得税和遗产税两项法律草案。削减企业所得税草案提出，把企业所得税总税率从38.7%下调到33.4%，并在2006年把公司所得税基本税率从25%降到10%，从而大幅降低公司税负。德国还另在公司所得税上加收5.5%作为团结附加税，旨在从财政上支持原东德各州的重建。2007年5月25日，德国众议院通过了2008年德国税制改革法案。随后，在2007年7月6日，德国参议院最终通过了该法案，并决定在2008年1月1日实施。2008年德国税制改革法案显著降低了税率，2008年税制改革前，对企业纳税人来说，企业所得税和交易税的联合税率为39%左右，而改革后，企业所得税和交易税的联合税率则降低到29%左右。

英国税制改革早于美国，从1979年起开始实施，公司所得税率由52%降为1988年的35%。1997年英国将公司所得税税率下调2个百分点，即将标准税率和中小企业适用的低税率降至31%和21%。1999年再次将公司所得税税率下调1个百分点，标准税率和中小企业适用的低税率降至30%和20%。从2006年4月开始，英国将原先适用于小规模纳税人的两档优惠税率（0%，19%）统一为一档低税率（年利润额在0英镑～30万英镑的中小企业统一适用19%的低税率），而基本税率仍维持在30%的水平上。2006年前的所得税全税率30%，2007年所得税基本税率由原来的30%降至28%。2010年英国政府财政预算案声称未来4年企业所得税基本税率将从28%降至24%。这次企业所得税税率降低之后，将意味着英国在西方主要经济体和20国集团中企业所得税税率最低，创造了该国历史上企业所得税税率的最低记录。

日本企业所得税的实际税率。包括国税和地方税在内，日本现行企业所得税税率为40.69%，在发达国家中居首。日本企业长期以来要求政府降低税率。日本内阁于2010年12月16日批准数项税收改革议案，从2011年4月1日新财年开始，日本企业法人税率将下调5个百分点。这是日本12年来首次削减企业所得税。税率调整后，日本公司每年将节省大约1.5万亿日元（约合178亿美元）。

据商务部网站援引德国《明镜》在线的报道，毕马威国际会计咨询公司公布的一项针对114个国家的研究结果显示，2010年全球平均企业所得税税率为24.99%，比2009年下降0.45个百分点。美国企业所得税税率降幅最大，从2009年的36.5%降至2010年的35.5%。德国平均企业所得税税率几乎没有变动，为29.41%。欧盟平均企业所得税税率出现小幅下降，从2009年的21.7%降至2010年的21.52%。

（二）采取多种途径降低企业的实际所得税税负

为了增强本国企业的国际市场竞争力，发达国家采取各种手段，降低企业的实际所得税税负。

1、实行累进税率

美国公司所得税的名义税率是34%，似乎比我国25%的企业所得税税率高了9个百分点，但美国公司所得税税率实行15%、25%、34%三档累进税率，对全年应纳税所得额不超过5万美元的部分按15%征收公司所得税，超过5万至7.5万美元的部分，按25%征收公司所得税，超过7.5万至10万美元的部分，按34%征收公司所得税，对应纳税所得额在10万美元至33.5万美元之间的，加征5%的附加税，即按39%征收公司所得税；超过33.5万至100万美元的部分，按34%征收公司所得税。英国根据企业赢利情况实行累进税率。英国的企业年利润在1万元以下，所得税税率为0；年利润1万-5万元，税率为0-19%；年利润5万-30万元，税率在19%；年利润在30万-150万，税率为19%-30%；超越150万以上，则是全税率30%。

2、应纳税所得额的扣除

企业应纳所得税额是由应纳税的企业所得额多少决定的，企业所得额的各种扣除会实质性地减少企业的应纳所得税。各个国家应纳税所得额的扣除是不一样的。法国应纳税所得额的扣除项目包括：①从其他公司取得的税后利润。②折旧扣除。③支付给关联公司的合理费用，在法国关联公司包括母子公司、姊妹公司。④亏损结转⑤税收扣除，如增值税、营业税、注册税。⑥已在境外缴纳的企业所得税税款。⑦研究与开发费用。德国应纳税所得额的扣除项目包括：①资产折旧；②企业经营费用；③贷款和其他与经营有关的债务利息；⑤特许权使用费；⑥研究与开发成本；⑦亏损结转。

3、所得税返还

德国1994年以后对企业未分配利润实行了45%的统一的所得税税率。德国公司所得税以企业利润为纳税基准，如果公司用当期的利润进行或是留存收益（可以用于分配的）进行利润分配，可以得到部分公司所得税返还，这样就使任何利润分配的有效税率都是30%。当未分配利润的适用税率为45%时，返还额相当于15%。当税率低于45%或是尚未对公司利润征收德国公司所得税时，返还额会相应减少以至于征收附加税，以保证对任何利润分配的有效税率为30%。然而，如果居民公司获得了已享受税收减免的来源于国外的所得，则不能就这些所得课征30%的企业所得税。

4、折旧扣除

一是扩大折旧扣除范围，德国的资产折旧扣除包括有形资产和无形资产。固定的折旧资产包括：有形动产，例如机器设备；不动产，例如建筑物和能够分开估价的装备；（注册和非注册的）无形权利，例如知识产权、专利和版权。二是采用加快折旧的余额递减法。资产折旧的具体方法有直线法或者余额递减折旧法。法国直线法的规定如下：商业建筑折旧率2-5%，办公设备折旧率5-20%，工具和机械设备折旧率10-20%，汽车或者卡车折旧率20-25%，飞机折旧率12.5%。法国采取余额递减法计提折旧的固定资产必须是使用年限超过3年的机器设备。德国固定资产折旧一般采用直线折旧法或者余额递减折旧法，但其他折旧方法如产量法、摊销法以及矿资源资本递减法等，如果符合经营情况，经批准也允许使用。美国、日本、等国还允许对R&D相关固定资产折旧采用余额递减法，从而进一步加快了折旧的计提速度。三是加速折旧。加速折旧相当于政府为企业提供了无息贷款。法国允许加速折旧的固定资产包括：2003年1月1日之前建成的用于净化工业用水的设备，在投入运行的第一年允许100%计提折旧；2007年1月1日之前建成有助于节约能源，有利于资源再利用、保护环境的设备，电动汽车在投入运行的第一年可以100%计提折旧；软件设备，在使用的前12个月100%计提折旧。美国为了帮助企业应对金融危机，《2008经济刺激法案》规定：提高企业2008年固定资产投资的优惠扣除标准，提高企业2008年购置符合条伴的固定资产的折旧扣除额。《2009美国复兴与再投资法案》规定，对企业2009年新购置资产给予特别扣除。对新设备的投资给予加速折旧，提高了加速折旧的扣除比例，将其50%的附加折旧扩大到2009年投入使用的财产，以及2010年期间投入使用的某些运输工具和较长使用年限财产，还简化折旧的计算程序。许多国家对R&D（研究与开发）相关的固定资产（包括机器设备和建筑物）实行加速折旧政策。如芬兰的折旧率为20%，韩国的折旧年限为5年，爱尔兰、英国甚至允许R&D相关建筑物支出当期全额扣除。

5、亏损结转

西方国家的企业亏损结转不仅可以从亏损发生当年向其后结转，而且还可以向前结转。德国对企业净经营亏损超过511500欧元，可以从亏损发生当年向其后结转1年。任何亏损余额可以无限地向前结转。然而，从2004纳税年度起，向前结转的亏损数额最高限为100万欧元，如果超过这个限度，也只能最多用超过该限度的净所得的60%进行冲销。法国企业的净经营亏损可以向后结转5年，由于折旧而出现的经营亏损可以向后无限期结转。英国对企业利用以后年度利润弥补亏损不作时间限制。允许所得额不超过30万英镑的小公司将2008～2009年度产生的经营亏损向前结转3年，但结转额最多不超过5万英镑。

作者简介：刘远，江苏省社会科学院世界经济研究所副研究员。