新出、新修订会计准则及补充规定对企业财务的影响

最近财政部密集出台或修订了几个会计准则，其中新出台了《 企业会计准则第39号――公允价值计量》、《企业会计准则第40号――合营安排》、《企业会计准则第41号――在其他主体中权益的披露》，修订了《企业会计准则第2号――长期股权投资》、《企业会计准则第9号――职工薪酬》、《企业会计准则第33号――合并财务报表》，对第22号准则进行了补充，出台了《 金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》；并且《企业会计准则解释第6号》等一系列的准则及其补充规定。上述新出、新修订准则或补充规定的出台主要由于下述三个方面的原因：

一、国际会计准则更新、中国会计准则与国际趋同并相应修订

国际会计准则于2013年1月1日起开始执行新的IFRS 10《合并财务报表》、IFRS 11《联合协议》、IFRS 12 《其他个体权益之披露》，修订了IAS 28 《投资关联企业及合资》。我国于是重新修订了《企业会计准则第2号――长期股权投资》、《企业会计准则第33号――合并财务报表》，新出台了《企业会计准则第41号 ――在其他主体中权益的披露》、《企业会计准则第40号――合营安排》。

（一）《企业会计准则第33号――合并财务报表》的新旧比较及影响

（1）重新对控制进行了定义。原准则的控制是指能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。新准则定义为‘控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而获取可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响可变回报。’‘某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。在这种情况下，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项：投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员；投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易；投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得权；投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。

投资方与被投资方之间存在某种特殊关系的，在评价投资方是否拥有对被投资方的权力时，应当适当考虑这种特殊关系的影响。特殊关系通常包括：被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工、被投资方的经营依赖于投资方、被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行、投资方自被投资方承担可变回报的风险或享有可变回报的收益远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例等。

（2）合并财务报表的范围有所变化。原准则将所有控制的企业或财务主体纳入合并报表，新准则规定，在母公司为投资性主体时，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司时，不用编制合并财务报表。

（3）该准则对企业财务报表的影响。修订前的企业会计准则33号对控制的定义为能够控制企业的经营和财务。新修订的准则更加细化，明确了在不太好判断是否实际控制企业的几种特殊安排。可能会导致一些企业的合并范围发生变化。比如，某房地产公司与一投资公司设立一合营的房地产开发公司，合营企业实际操盘是由房地产公司来进行的，但可能该房地产公司不控股，董事会中房地产企业与投资公司各一半，总经理与财务负责人分别由二方委派。这样在原准则中很可能被认定为共同控制，而在新准则中会被认定为具有控制权，因为投资公司不太可能参与到合营企业的实际开发过程中去。

（二）《企业会计准则第2号――长期投资》的新旧比较及影响

（1）改变了投资准则的范围。新准则将原无控制权也无重大影响按成本法核算的长期投资及投资性公司的长期投资，调入到企业会计准则第22号准则进行规范；新的长期投资准则所规范的长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》。故新修订的长期投资准则，将原无控制权也无重大影响的长期投资以及风险投资机构等持有的权益性投资，纳入《企业会计准则第22号――金融工具的确认与计量》进行规范，这类资产将分类为可供售金融资产，并按公允价值列示。

（2）对企业的影响。该准则对企业的影响主要是原在成本法中核算的一些长期投资按新修订准则的要求按公允价值核算，会对企业的净资产产生影响，企业需按《 企业会计准则第39号――公允价值计量》的要求对公司原在成本法核算的无控制权的长期投资按公允价值核算，并追溯调整。该变化可能会增加企业的负担，需企业寻求相关的评估机构设置相关的模型对长期投资进行估值。

（三）《企业会计准则第9号 ――职工薪酬》的新旧比较及影响 主要包括：（1）增加了职工的范畴。旧准则中的职工未包括劳务派遣的职工，新准则则将劳务派遣的人员纳入职工薪酬准则规范。（2）补充了离职后福利的会计处理规定。新准则将离职后福利分为设定提成计划和设定受益计划，养老保险即为一种设定提成计划，设定提成计划外的全部为设定受益计划。新准则重点对设定受益计划的会计处理进行了规范。（3）对企业的影响。新准则扩大了职工的范畴，导致企业的工资总额发生变化，特别是国有企业。

（四）《企业会计准则第39号 ―― 公允价值计量》的影响 该准则为新出准则，对散落于很多准则中用到的公允价值的确认与计量进行了规范，如《企业会计准则第3号--投资性房地产》、《企业会计准则第20号--企业合并》、《企业会计准则第2号―长期投资》等。该准则对确认公允价值时采用的三种估值技术、公允价值计量所使用的输入值的划分等方面进行明确的划分。在准则出台之前，企业确认公允价值基本依靠资产评估师来进行，准则出台之前，企业需按准则的要求对评估师的评估依据及结果是否符合新准则的要求进行复核。该准则提高了企业财务人员的工作难度，降低了企业的操纵空间。

（五）《企业会计准则第40号――合营安排》的新旧比较及影响 该准则为新出准则，但相关内容原在《企业会计准则第2号――长期投资》进行规定。

（1）对合营安排的定义更加细化。原准则对合营这部分内容区分为合营企业、共同控制资产及共同控制经营，新准则将合营安排分为共同经营与合营企业，并提出不同的定义。

（2）法律形式上的区别。原准则中合营企业与共同控制经营及共同控制资产强调是是否有一个独立的会计主体，而新准则指：“未通过单独主体达成的合营安排，应当划分为共同经营。 单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。”

（3）对企业财务的影响。新准则规定共同经营是按控制的资产负债纳入报表核算，合营企业按权益法核算。新准则可能会影响到一些企业的对共同经营的认定，从而增加公司资产与负债。

（六）《企业会计准则第41号 ――在其他主体中权益的披露》的影响 该准则为新出准则主要是对长期投资准则规范的投资在附注中的披露进行了规范。具体为：对各项重大判断和假设进行披露；对在子公司的权益进行披露；对在合营或联营企业中的权益进行披露；对在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益进行披露。

二、国内新生业务会计处理规范

基于国内近期对优先股及永续债等会计处理的争议，财政部出台了《 金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》，对优先股与永续债是计入权益还是负债进行了规范。经研究该规定，当优先股、永续债在同时满足以下条件时可以计入权益工具：优先股或永续债的最终清偿顺序是在所有负债之后；回购优先股或永续债的选择权在发行方而不是投资方；该优先股或永续债无强制付息条款；无其他或有支付义务。

另外我国近期也出台了《优先股试点管理办法》，根据该办法，公开发行优先股存在着以下条款：“（一）采取固定股息率；（二）在有可分配税后利润的情况下必须向优先股股东分配股息；（三）未向优先股股东足额派发股息的差额部分应当累积到下一会计年度；（四）优先股股东按照约定的股息率分配股息后，不再同普通股股东一起参加剩余利润分配。”本人认为该办法未明确可分配税后利润是优先股发生前形成还是发行后形成的，如果是发行后形成的可分配税后利润税后才用来支付股息，本人认为该优先股无强制付息条款，可计入权益工具。优先股或永续债是计入权益工具还是负债，对企业的财务结构将产生极大的影响。