税收法律性本质及税收管理论文

2019-10-07 版权声明 举报文章

税收法律性本质及税收管理论文

在我国建立和完善具有中国特色的社会主义政治体制和市场经济体制的进程中,税收的法律性本质应该得到更加充分的重视和体现。本文就税收的法律性本质及对税收工作的要求进行初步的分析和探讨。

一、法律性是税收的本质属性

(一)法律性是税收的内在固有特性

在税收研究领域,学者对税收的产生、作用和性质一直在进行着不懈地研究和探讨。霍布斯认为,征税自于人民的授权;人民纳税,乃是因为要使国家得以有力量在需要时能抵御敌人的入侵。(注:霍布斯:《利维坦》,商务印书馆1985年版,第128页。)亚当·斯密认为,税收是维持政府所必须的费用,一国国民都必须在可能范围内,按照各自在国家保护下享得的收入的比例缴纳国赋,维持政府(注:亚当·斯密:《国民财富的性质和原因的研究(下卷)》,商务印书馆1972年12月第1版,第384页。)。二者的论述说明税收是为了维持政府的需要而征收的,而政府收税的目的又是在维护纳税人的利益,税收表现为收入性特征。孟德斯鸠在论述赋税、国库收入的多寡与自由的关系时指出:“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分,以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”(注:孟德斯鸠:《论法的精神(上册)》,商务印书馆1961年11月第1版,第213页。)。这里包含了四方面含义:一是国家的收入来源于公民所付出的自己的一部分财产;二是公民付出财产的目的是为了保护其剩余财产的安全;三是公民可以快乐、自由地享用这些剩余的财产;四是公民付出的财产与其所得到的保护相当。前两层含义说明了税收的收入特性;后两层含义则说明税收要取之有度、取之有序,只要起到对公民财产的保护与快乐享用即可。显然,后两层含义还明确了税收应当依法确定、按规定计征的法律要义,税收不单纯为支出而收取,更重要的是税收应当明确、规范;税收因法律确认而存在,税收具有法律性特质。

在税收研究领域,多数都是从税收收入和国家财政支出的角度研究税收,认为税收是一种分配手段,是政府为社会提供公共品的价值补偿,具有强制性、无偿性、规范性特点(注:胡怡建、朱为群:《税收学教程》,三联书店上海分店1994年10月第1版,第9-11页。)。这仍然是对税收的收入目的与原因的分析,而恰恰忽视了税收的形成、税收潜在的历史作用及其作为一种客观存在的社会价值。从税收的形成来讲,从形式上讲是对国民收入的二次分配,但这种分配得以进行的根源在于国家权力的介入,是国家凭借其政治权力而强制划分的。一般情况下,这种划分是按照政府的需求进行的,并不完全遵循“等价有偿”原则。从税收发展的历史来看,税收主要是维护政府公共品需要而进行的征收,公共品的消耗是为了给予公民一个使其正当权益能够得到保护和实现的环境。即使坚持这样一条原则,政府的公共品支出也难以与公民的权益划等号。政府要转移支付、政府要参与国际交往或者对外捐赠,甚至政府的个别公务员腐败也需要政府付出一定的代价,特别是在市场经济的今天,政府要引导消费、要优化资源配置、要不断进行资本积累、要不断增强对宏观经济的驾驭能力和对世界经济的适应与应对能力、要立足于长远发展经济等等,这其中许多支出并不是即时用于纳税人自身,有的可能使他人或者将来的纳税人受益,有些情况下还可能要向纳税人征收相对较多的税款,就一定阶段或者某一纳税人来讲,这些税款超出了纳税人应当的支出,是纳税人所不愿支付的,但国家认为是“必须”的,所以国家要通过一定的强制手段保障其征收。即使税收与纳税人所获取的“保护”和利益相当,由于纳税人追求自身利益的最大化,同时也看不到政府的直接回报,因此他们并不情愿“无偿”地向政府提供支付。在这种情况下,如果没有国家的强制力作保障,税收也是难以实现的。另一方面,税收又是在明确设定了税种、税目,税率条件下按照规定程序征收的。我国法律也明确规定:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。”(注:《中华人民共和国税收征收管理法》第三条第一款。)税收依法设立、凭借政治权力征收、通过法律强制执行,税收自始自终都体现为国家的意志,税收法律性是税收固有的本质特性。

(二)法律性是税收运行规律的客观反映

在市场经济中,各行为主体受利益的驱使,总有人企图逃避缴纳税款,一旦部分人少缴税款,那么其在市场上实际获得的份额就会相对较大;而另一部分按规定如数缴纳税款的,其获得经济利益就相对较少,这样就直接影响了市场主体的公平竞争,这是对市场经济的直接破坏,也是任何法治国家所不允许的,必须要通过立法加以严厉打击。税收的存在、税收对市场的调节以及对偷逃税行为的打击,就是一种法律对利益平衡的调节机制。法律对利益平衡的调节机制及其功能主要表现在对各种利益的重要性、公平性、合法性作出评估,并为协调利益冲突提供标准和方法,使各种利益得以重整。这一点在税收运行过程中体现得非常清楚,通过一定法律形式对各方利益进行有机调节已成为税收的重要功能之一,税收在运行过程中调节利益的法律属性也愈发突出。

(三)法律性是税收管理的必然要求

税收调节利益关系的法律性决定了因税收而产生的各种社会关系的法律性。因此,在处理各种税收关系中,尤其是税务管理和执法实践中,必须严格按照法律所设定的模式、程序进行。

由于因税收而产生的社会关系具有复杂性和综合性,税法所调整的关系不能用一句简单的话语概括出来,所运用的调整手段也具有综合性。但是,其中占主要成分、总体上统领税法的主要是行政法学原理及行政法原则,尤其是程序方面的规范,比如税务机关的税务行政管理行为要按照行政首长负责制的法律程序进行,解决征纳双方税务行政争议的程序是行政复议、行政诉讼,规范纳税人与税务机关之间的关系基本上是行政法规范。这一规范的法律性主要体现在以下几个方面:

1.税务机关与纳税主体之间的关系。这一关系的实质是国家与集体、企业或个人以及中央与地方的财产分配关系。为理顺、规范、保障各方权益,国家依法授予税务机关一系列税收行政管理职权,也赋予纳税主体保护自己权益的许多权利,并同时要求双方及时、准确地依法履行义务。按照两方面主体在启动这一关系时所起作用的不同,可以将这一关系分为两个层面来探讨:一是税务机关依职权启动征纳双方法律关系。税收法律事实一旦存在,税务机关就必须依法行使税收征收管理职权,作为行政管理相对人的纳税主体只能首先服从或履行义务。我们把这一层法律关系模式表述为“权力——义务”关系。在这一关系模式中,征纳双方的权力义务是不对等的,实际地位也是不平等的,税务机关处于主导地位,其职权行为只要按照规定的程序和要求,一经做出就自然具有确定力、拘束力和执行力。纳税主体不得自行抗拒或否定,如有异议,也得首先履行再行救济措施。同时,税务机关也不能不经法定程序就否定自己的职权行为。因为职权是“权力和义务”的合成体,不得随意处置。这是法律根据税收征收管理的法律性需要而设置的,是依法行政题中之义,也是法律对权力进行控制、限制的具体体现。因此,把税务机关定位为执法机关应是顺理成章的,税务机关把坚持依法治税、严格执法作为自己的基本职责也是理所必然。二是纳税主体依权启动

征纳双方法律关系。法律法规赋予纳税主体许多权利,诸如延期申报权、延期缴纳税款权、减免税申请权、索取完税凭证权、退税申请权、申请复议权、申请赔偿权、检举权、要求听证权,等等。纳税主体根据这些权利,依法申请或要求税务机关履行某种行为,以保护和获得某种权益,从而启动征纳双方法律关系。税务机关依纳税主体的申请或要求作出的法律行为,表面上是应对纳税主体“权利”的“义务”,实质上仍是法律法规授予税务机关的“执法权力”。纳税主体的申请或要求并不必然产生它所希望的法律结果,还要受到税务机关依法审查的制约(这一点也说明税务机关的执法特性)。因此,这一层法律关系实质上是“公民权利——行政权力”的关系。在这一层关系中,尽管纳税主体权利实现要受到税务机关行政权力的制约,但是纳税主体仍处于主动地位,并与税务机关保持平等的法律地位,而且也制约和监督着税务机关行政权力的行使,基本实现公民权对行政权的制约、制衡,用公民权来防止行政权的膨胀和滥用。

2.税务机关与其他机关或部门之间的关系。因税收征收管理活动的需要,税务机关至少要与政府、法院、公安、海关、工商、金融等部门发生协作、配合关系。这些关系的顺洽如何,在相当程度上影响着税收征收管理质量和效率的高低。这些部门之间的关系所涉及的主要是部门之间的“事权关系”,是“行政权”与“行政权”之间的关系,中间还夹杂着部门利益。事权划分,权力与权力的协调、对接,都需要法律予以规范,并依法进行。

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3.税务机关与协税护税人之间的关系。这一类关系因协税护税人依法行使检举、举报等协税护税权利以及承担相关的法律义务而产生。目前,新征管法及其实施细则在这方面作了一些规范,但还不是很明细,在具体的实践中还缺乏可操作性,基本上仍然处于制度性调整状态。所以不能保证这一关系的稳定有效,未能充分保障协税护税人的权益,也未能明确他们的相关法律责任,故也就不能充分、有效地调动社会各界、各阶层协税护税的积极性,不适应社会主义市场经济发展和依法治国的要求。建议将调整这方面关系的法律规范完整、明确地纳入税收征管法律体系,通过立法鼓励、支持、规范协税护税行为,明确协税护税是全社会的义务,理顺协税护税人与税务机关的关系,确保协税护税人的权益、责任和义务,对于维护社会主义市场经济秩序和税收法律秩序将大有裨益。

二、税收的法律性本质对税收管理的要求

(一)矫正治税观念,税收工作要从“收入导向型”转变为“税收法治导向型”

多年来,人们受计划经济等思维模式的影响,习惯于按照传统的税收经济学和财政学的思想来总结、概括税收的特性,形成了一味地片面强调组织收入的税收观。不习惯按照税收的法律性要求,从法学的角度思考税收的属性。虽然新时期国家治税思想中明确提出了“法治、公平”的要求,但在实际工作中“法治、公平”的“软性”要求,难以抵挡收入任务的硬性指标的挤压,“以组织收入为中心”与“依法治税”在实践中发生冲突在所难免。税务机关在这种两难境地中,往往把“依法治税”作为税收工作名义上的“灵魂”,而把“组织收入至上”作为实践中的“核心”。这也是依法治税进程缓慢、税收法治程度低的一个重要原因。以组织收入为中心,务必使各级税务机关都把完成税收任务当作“第一要务”,确保完成或者超额完成税收任务,税收任务的完成情况是考核各级税务机关业绩的一个主要指标。而编制税收计划任务的主要方法是“基数加增长系数”,虽然上一年度征收税款的基数具有一定的客观性,但经济目标及税收增长系数却具有相当的主观臆断性。由于经济发展受地域特征、地方发展战略、人文及自然灾害等的影响,具有一定的波动性,不可能是一条“直线”上升,各地区之间的经济发展也是不平衡的,传统计划经济下的“基数加增长系数”的方法是不符合市场经济发展的内在规律的,也不符合“以事实为根据、以法律为准绳”的法律原则。按照现行税收计划编制方法,各级税务机关完成任务将会出现三种结果:一是计划任务与本地实际实现的税款基本相当;二是当年实现税款不足而征收了一部分下一年度的税款(即“过头税”);三是当年实现税款有余,富余部分延迟下一年度征收。后两种结果都违背了税收的法律性要求和国家法律规定,因此,“收入任务”观与“依法治税”观是很难统一的。依法治税是要求一切税收活动都严格依法进行,依法办事,遵守法律程序,做到有法可依、有法必依、违法必究,有多少税就收多少税,任何税收行为都不得扭曲税法这条“直线”。坚持依法治税的最终目的是确保征税主体依法征税,纳税主体依法纳税,从而达到税收的法治状态,实现税收的应收尽收,切实使税收工作从“收入导向型”转变为“税收法治导向型”。

(二)强化税收法律观念,税务机关要依法行使法定职权,严格履行法定职责和义务

树立税收法律观念是税收法律性对人们的治税思想的必然要求,它集中表现为一种法治精神。法治精神主要包括三方面含义:一是按照国家制度、确立法律规范的观念力量;二是为保持法的崇高地位而要求人们持有的尚法理念;三是反映法律运行的内在规律,对法律的变革具有指导、支配和评价的作用,在遇有外力涉法行为时,能引导公众意识并最终指导人们认同法律的权威。法律精神的实质是关于法在与国家和各种权力交互作用时,人们对这一关系所选择的价值标准和持有的稳定心态。(注:徐显明:《论“法治”构成要件——兼及法治的某些原则及观念》,载于《法学研究》1996年第3期。)

树立科学、严谨的税收法律观念就是要崇尚法理,坚持法律至上,规范行使法定职权,严格履行法定职责和义务,严格遵循法定程序,以法律理念统领一切税收活动。尤其是要把法律对税务机关行政执法权力的控制、约束及限制落到实处。

(三)构建科学的税收法律体系,提升税收的法律层次

近年来,随着依法治税的不断深入,税收法律及其法律体系的研究也逐步开展起来,有的甚至提出了税收基本法的框架。这些研究有的是从经济税收观的角度来看待税法,认为应当建立一种税收保障体系,确保税收的足额征收;有的单纯从法律的角度研究税收,认为税收是特别行政法的一种,属于行政法的亚部门法(注:金子宏:《日本税法原理》,中国财政经济出版社1989年版,第19页。);也有的认为税收是一种经济活动,调整这种经济活动的税法应是经济法的一个分支(注:全国会计专业技术资格考试领导小组办公室编:《经济法基础》,中国财政经济出版社2001年10月第1版,第200页。),只要做到依法征收税款,就可以保障税收收入。

我们认为,上述观点都在一定程度上偏离了税收的法律性本质,没有从根本上、完整地认识税法。我国《立法法》明确规定,税收的基本制度只能由法律制定,而且与犯罪和刑罚、民事基本制度、诉讼和仲裁等同为应制定法律的事项。这是由税收的法律性本质所决定的,因为税收是国家财政收入的主要来源,同时也是调节市场经济的重要杠杆,不通过国家权力机关直接立法制定基本的法律制度,税收的职能作用不仅得不到应有的发挥,同时也将因为难以广泛代表纳税人的意志而影响税收质量,严重时还可能影响社会稳定。世界上因税收问题引起社会动荡的事例也是屡见不鲜的。

从法理上讲,税法是国家制定的调整税务关系的一系列法律规范。税法所调整的对象是复杂的税务关系,是分配关系、管理关系、事权关系等多方面关系的综合体。这种关系既不是单纯的行政关系也不是纯粹的经济关系。因此,笼统地将其归为行政法部门或者经济法部门都是不科学的。客观上,税法所调整对象的独特性,奠定了税法作为一门独立法律部门存在的基础。同时,基本税收法律制度又具有法律层次高,税收法律规定涉及面广等特点。因此,税收法律部门应当是与行政法、经济法等同属于宪法统领下的二级法律部门。作为税法自身来讲,也有一个构成税法全部内容的各种规范的有机体,即税法体系。具体构成为:税收基本法(由全国人民代表大会制定),主要规范税收管理权限、征纳双方的权力、权利及责任、义务等内容。其下一个层次为税收程序法和税收实体系,税收程序法主要包括税收征收管理的程序、方式和措施,该法的下一个层次为税务机关组织、发票管理等法规规定。税收实体法主要包括各税种、税目、税率的设定,该法的下一个层次为各税种、税目的具体规定或解释等。

(四)坚持公正、公开、效率的税收法律原则,提高税务管理效能,实现税收效益最大化

一般认为,税务公开应当是税务活动的全面公开,包括税收立法活动、行政处罚、执法程序和措施以及税收救济等的公开。税务公正就是在税收立法、税收执法、税款征收、自由裁量、税务处罚、税收救济等方面公平、公正对待每一个纳税人,不受民族、性别、宗教、国别、政治、经济状况等的影响,只要在国内实现了应纳税款,在税款征收上无任何歧视,一律平等对待。税收效益就是税收收入总量与税收总成本(既包括纳税成本和征税成本,又包括显性的经济成本和隐性的社会成本)的比值。在依法治税的前提下,实现税收效益最大化是税收管理的一个基本准则和目标。提高税收效益,就要在收税上和税收征管上,给纳税人提供多元化申报方式,给予其便捷的纳税服务,坚持公正执法、规范执法,尽量减少税收上的争讼;在管理上,积极推行科学化、现代管理方式,以信息技术为载体,构建税收管理网络,降低征税和纳税成本,提高征收质量和效率,节约税收成本;在税制设定上,坚持科学设定、简便征收、规范征收,树立税收经济观,大局观,充分发挥税收的职能作用,确保税收效益最大化。

(五)依法确立规范、和谐的税收法律关系,建立良好的税收征纳关系,实现税收摩擦成本的最小化

税收法律关系是由税法确认和调整的,在国家税收活动中各方当事人之间形在的,具有权利义务内容的社会关系(注:刘剑文、李刚:《税收法律关系新论》,载于《法学研究》,1990年第四期。)。可见,税收法律规范是税收法律关系产生的前提,即“税收的课赋和征收必须基于法律的规定,国民仅根据法律的规定承担纳税义务。”(注:金子宏:《日本税法原理》,中国财政经济出版社1989年版,第18页。)没有法律依据的,税务机关不得征收;有法律规定的,纳税人必须依法履行纳税义务,税务机关也必须依法向纳税人足额征收,否则,国家税法就会遭受破坏。

要保证税收法的顺利实现,必须建立一种规范、和谐、协调的税收法律关系:一是要依法明确纳税人的权利和义务,同时明确告知纳税人在其合法权益遭受损害时应当享有的救济权利;二是依法明确国家及税务机关的职权与责任,同时明确税务机关及其工作人员在征税过程中的作为与不作为;三是国家的权力与责任、税务机关及其工作人员的职权与责任、纳税人的权利与义务,以及该三者的权力、权利、职权、职责、义务要具有合理的对称与统一性;四是科学设定税种、税制,让纳税人感到纳税的轻松及纳税后权益的实现;五是依法建立税收服务体系,不断提升服务层次,使纳税人在纳税中享受到便利、快捷而真诚的服务。

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