企业利润操纵手段及其防范

摘要：企业利润操纵的动机并没有随着新会计准则的实施而消除，相反由于新会计准则大范围使用公允价值计量属性，企业利润操纵在操作手段和方法上较以前更加隐蔽和高明。文章主要归纳了新会计准则下可能被企业利用的利润操纵手段。并在此基础上提出了防范企业利润操纵的对策。

关键词：利润操纵；公允价值；会计监督

企业财务报告是对一定时期企业财务状况、经营成果以及现金流量等会计信息综合反映的书面文件，其目的是为了向报表使用者提供真实信息，以达到社会资源的合理配置。然而部分企业经营者出于自身利益的考虑，对企业报表进行粉饰和修改，即通常所说的利润操纵，它使财务报表不能真实反映企业经营情况，从而误导会计信息使用者，甚至给报表使用者带来巨大损失。因此，如何识别企业利润操纵手段成为现代财务人员的一个重要课题。

一、利润操纵的内涵

所谓利润操纵，会计学界存在两种观点：一是认为利润操纵等同于西方的盈余管理(Earmings Managemem)，即公司管理层为实现自身效用或公司市场价值最大化等目的进行会计政策选择，从而调节公司盈余的行为；二是将公司管理层出于某种动机，利用法规政策的空白或灵活性，甚至违法违规等手段对企业财务利润或盈利能力进行操纵的行为称为利润操纵。

无论是盈余管理还是润操纵，它们都会给会计信息使用者带来许多非理性因素，导致企业的不健康发展和投资者的不理。具体来说，利润操纵所提供的被歪曲的、被包装的会计信息，会误导投资人的投资决策，危及债权人的资金安全，并可能激化社会矛盾，其危害是显而易见的。

企业进行利润操纵的根源在于企业治理结构中“委托一”关系的存在。在这种关系中，所有者主要以企业经营效益(会计结果)对企业管理层进行考核，经营者便采取有利于自己的措施来取得所有者的信任。会计作为一个独立的第三方加入到了委托关系之中，但由于财务部门在关系中首先受托于企业经理人，其切身利益自然也受控于管理当局，因此会计自然成为企业利润操纵的最终实施者。

二、企业利润操纵的常用手段

新会计准则全面引入了公允价值计量属性，给予了企业更大的自来调整其会计政策，使企业利润操纵有了新的表现形式，主要有以下几种手段。

(一)通过折旧、摊销进行利润操作

1、固定资产折旧。《企业会计准则第4号――固定资产》的第十九条规定：“企业应当至少于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产折旧年限；预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值；固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。”使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。因此，企业只要设法找到固定资产使用寿命与原估计有差异的依据，就可以进行会计估计变更，对业绩进行调整，从而达到操纵利润的目的。

2、无形资产折旧。《企业会计准则第6号――无形资产》规定，开发阶段的支出在满足一定条件时确认为无形资产，即将开发阶段的支出归入无形资产的价值中定期进行摊销，与以前将开发阶段的支出全部计入管理费用相比，大大降低了对当期利润的冲击。因此，允许开发支出资本化将会增加科技及创新类企业的利润调节空间。另外，在新《无形资产》会计准则中，将无形资产分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的无形资产不应摊销，使用寿命为有限的无形资产的摊销年限不再固定，其摊销方法也不再限于直线摊销法。因此，企业可能通过判定无形资产使用寿命有限或无限来确定无形资产是否需要摊销，从而调整管理费用的金额，最终达到人为调节利润的目的。企业还可能通过调节无形资产的摊销年限或摊销方法来进行盈余管理，通过减少摊销年限和加速摊销方法来提高企业的利润，或者以相反的手法来降低企业利润，从而达到操纵企业利润的目的。

3、投资性房地产。《企业会计准则第3号――投资性房地产》的规定，在有确凿证据表明投资性房地产公允价值能够可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式的，不对投资性房地产计提折旧或是摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值，两者之间的差异计入当期损益。因此，企业可以使其投资的房地产满足按照公允价值计量的条件，不计提折旧或进行摊销，减少费用的支出。特别是在房地产升值的情况下，将资产负债表日投资性房地产的公允价值和原账面价值的差额计入当期损益。

(二)通过费用资本化进行利润操纵

《企业会计准则第17号――借款费用》的规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产，应当予以资本化，计入相关资产成本。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。因此，企业可采用一定的手段使一些存货的借款利息支出，以及专项借款之外的一般借款的利息支出符合资本化的要求，进而扩大费用资本化的范围，达到提升企业利润的目的。例如，企业完全可能将已完工的存货(如船舶和大型设备)继续按照在产品进行核算，使其符合资本化条件以达到操纵利润的目的。

(三)通过债务重组、非货币易进行利润操纵

《企业会计准则第12号――债务重组》规定：由于债权人让步，债务人获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表，并且引入公允价值，以实物抵债的，将以公允价值进行计量。《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》准则规定：交易中以公允价值确认换入资产的价值，并确认置换收益。因此，新的债务重组和非货币易的会计处理方法，无疑进一步扩大企业收益确认的范围。企业很可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于平滑公司业绩的需要，通过债务重组确认重组收益的或者与其他企业以优质资产置换劣质资产的非货币性资产交换的方式，来改变企业的当期利润。另外，由于在这两种业务的会计处理中都涉及到公允价值，因此，企业还可以把公允价值的确认作为一个操纵点，来调节企业的当期利润。

(四)通过企业合并进行利润操纵

《企业会计准则第20号――企业合

并》将企业合并分成两种情况，同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。对于同一控制下的企业合并又分别适用于权益法和购买法。在权益法下，由于合并的企业视同一开始存在，不论合并发生在哪一天，参与合并企业整个年度的损益都要包括在合并后企业损益中，企业有可能在年末为了考核或者美化业绩的需要，进行突击式合并，将当年度经营业绩较好的企业利润拉进企业的报表中；在购买法下，支付对价资产的公允价值和账面价值的差额计入当期损益，购买企业可通过调节资产的公允价值来调节利润，利用公允价值购买企业还可以压低购入资产的重估价值，比如，低估被购买企业的资产，高估其负债，再在合并后通过处置这些资产和负债获取利润，并且合并价差作为商誉入账，按照新的资产减值会计准则，商誉不需要摊销，只要求定期进行减值测试，这样，企业也不会面临合并后商誉摊销压力。利用合并利润表不包含被购买企业合并前损益的特点，被购买企业可在合并前通过计提巨额存货跌价准备或坏账准备等手段报出巨额亏损，合并后再予以转回，或者提前确认费用，推迟确认收入，从而提升合并后企业业绩。

三、利润操纵的防范与控制

利润操纵有其特定的社会背景和动机，其手法也在不断更新，对其防范不仅需从会计制度本身着手，还要努力完善企业经营管理考核机制和社会内外部监督体制。

(一)设置合理的评价指标体系

目前，我国企业的业绩考核指标比较单一，主要采用净资产收益率、每股收益等财务指标，单纯的财务指标固然可以降低政府管制成本，但也确实会诱发经理人员选择可提高会计收益率的会计政策的道德风险。因此，应建立一个包括实物量指标和价值量指标、财务指标和非财务指标相统一的综合业绩评价指标体系，对企业进行全面考核，以降低企业管理者操纵利润的动机。美国董事协会的业绩评价因素有：领导能力，战略规划，经营业绩，继任规划，人力资源管理，与股东和所有当事人进行有效的沟通，与外部的关系，与董事会、监事会的关系。他山之石可以攻玉，这些指标对我国企业建立合理的评价指标体系有着重要的参考、借鉴意义。

(二)不断完善企业会计准则

企业会计准则是各利益相关方相互博弈的产物，具有不完全性，利用会计准则中会计政策的可选择性和可变更性是企业管理当局进行利润操纵的主要方法。因此，应当参照国际惯例，进一步修订完善企业会计准则，尽量减少会计准则中可供选择的会计程序和方法，以缩小会计政策选择的空间范围。当然，这并不是要求会计准则应对各类具体业务在全国不同行业、不同规模的企业间做出完全一致的规定。笔者认为，会计准则应对不同行业的共同业务做出统一的规定；对不同行业或不同规模的企业所特有的业务做出分类的规定，使某一企业只能适用于其中一类情况。同时，随着经济的不断发展，新问题将不断涌现，如一些重要的表外信息、无形资产以及一些重要的非经济信息的披露等，需要会计准则及时进行补充修订和不断完善。

(三)健全内部会计监督体系

会计法对凭证编制、会计账簿登记、会计报表编制等会计核算要求，保证会计核算内容的准确完整，保证会计信息质量都有明确规定。现在要做的是严格会计法律责任，改变当前有法不依，违法不纠的混乱局面。对热衷于粉饰经营业绩，强迫、诱使会计人员做假账、编制假财务报告的企业负责人和编造虚假核算资料的会计人员要严格依照《会计法》进行惩处。另外，要想从制度上杜绝虚假会计信息的产生，避免人为操纵利润，确保会计信息质量管理的有效运行，必须完善法人治理结构，强化企业内部监督约束机制，强化监事会财务总监、内部审计机构、审计委员会的职权，建立健全经理人的激励约束机制，对经理人实行期股期权薪酬制度等较长时期的经营业绩的评价标准，鼓励经理人集中精力提高公司长期经济效益。

(四)形成有效的外部约束机制

我国绝大多数利润操纵是通过弄虚作假进行的。要消除这一现象，必须依靠包括会计师事务所、证券监管部门和证交所在内的社会监督，促进企业严格遵守会计规范。当前，我国会计师事务所存在数量多、规模小、集中程度低、无序和不当竞争等问题，严重影响审计质量。应将现有会计师事务所改造成会计师事务所联合体，联合体成员执行共同的执业标准和收费标准，联合体成员之间相互监督、风险共担。我国证券市场管理同样存在多头管理、体制混乱的情况，应逐步改革现有证监委由多部门派人组成的局面，组成独立的证监委，逐步形成证监委、证监会、证券交易所三位一体的管理体制。