模具税务筹划

在工业生产中，用各种压力机和装在压力机上的专用工具，通过压力把金属或非金属材料制出所需形状的零件或制品，这种专用工具统称为模具。模具是生产各种工业产品的重要基础工艺装备，是能生产出具有一定形状和尺寸要求的零件的一种生产工具，被称之为“百业之母”。对模具采用适当的会计处理及税务筹划方法非常重要。本文结合现行会计制度和税收政策，对生产用模具的税务筹划进行了探讨，具有较强的可操作性。

一、模具的性质界定

（一）模具属于固定资产还是属于低值易耗品生产用模具的取得方式有外购和自制两种。模具属于劳动资料，生产用模具属于固定资产还是属于低值易耗品，主要看此模具是否符合固定资产的条件。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第19条规定：不得抵扣进项税额的固定资产是指：（1）使用期限超过1年的机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具；（2）单位价值在2000元以上，并且使用年限超过2年的不属于生产、经营主要设备的物品。符合以上标准的模具应当作为固定资产。属于固定资产的，其所涉及的增值税进项税额不能抵扣；有些模具虽然价值很大，但往往使用时间不超过1年，这类模具属于低值易耗品，其进项税允许抵扣。外购材料自制模具中属于固定资产的模具，购买该材料支付的进项税额不允许抵扣或作进项税额转出；其中属于低值易耗品的模具，其外购材料支付的进项税额允许抵扣。

（二）模具属于供方资产还是需方资产模具的所有权有属供方所有和需方所有两种类型。这里的供方是指使用模具生产产品的一方，需方是指订购产品的一方。当然模具的使用权总属于供方。模具所有权属供方所有时，应该作为供方的资产，供方按前面所述标准列作固定资产或低值易耗品；模具所有权属需方所有即模具的所有权和使用权分离的情况，主要体现在专用产品的交易上，如特殊机械配件、特殊建筑型材、形状特殊的工具等等。模具所有权属需方的一般情形是需方需要开发新产品，委托供方自制或购买模具并生产产品，双方约定先由需方提供图纸或实物，并预付部分或全部款模具款。如果供方把模具制造完成并向需方提品达到约定数量或金额时，供方需向需方返还预付部分或全部的模具款。模具的产权归需方所有，生产使用权属供方所有，供方不得将模具转让或借给他人使用，这是目前采用十分广泛的结算方式。在这种模式下，模具的所有权和使用权是相分离的。因为所有权属需方所有，供方只有使用权，模具应确认为需方的资产，从交易的实质上来说，即使供方因为达到约定数量或金额时返还全部的模具款，供方仍然不得将模具转让或借给他人使用，也就是说供方仍然没有模具的所有权。退还预付部分或全部的模具款实际上是一种促销行为，是一种折扣销售，实质上并不影响需方拥有模具的所有权和模具的实际价值。基于这样的分析，笔者认为模具所有权属需方所有时，应该作为需方的资产，需方按前述标准列作固定资产或低值易耗品。

二、生产用模具的税务筹划

（一）模具所有权属供方所有时的税务筹划

（1）供方取得模具时的税务筹划。供方外购或自制模具符合固定资产条件，应列为固定资产；不符合固定资产条件，应列为低值易耗品，其进项税额可以抵扣增值税。此时税务筹划的关键是要看模具的价值和使用年限。

[例1]A公司生产部门采购了5套模具，单价都在3000元以上，财务人员了解到这5套模具的所有权属A公司，是为两个客户定制的，其中3套3500元/套的模具是为生产甲公司产品定制的，生产完甲公司所订购的60吨产品后模具就报废了，使用时间按合同书是8个月；另外2套3200元/套的模具是目前是为生产乙公司的产品订购的，这两套模具是通用模具，也可以用于生产其他公司的产品，使用寿命在2年左右。

只有对模具的用途、使用寿命、价值作全面的了解分析后才能作出正确的判断。3套3500元/套的模具预计使用寿命只有8个月，可以作为低值易耗品，其进项税额可以抵扣增值税；另外2套3200元/套的模具可以使用2年，应该列作固定资产，其进项税额不可以抵扣增值税。财会人员应该更多地了解企业的生产经营环境从而制定税务筹划方案。

（2）供方收取模具费及模具费返还时的税务筹划。在模具所有权属供方所有的情况下，模具费用应该视为一种价外费用。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第12条规定：价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代付款项及其他各种性质的价外收费。凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。因为模具所有权属供方所有，这里不能作为销售模具处理，收取模具费实质上是对供方的一种补偿，模具费是为产生销售产品的收费，也应该是一种价外费用。需要特别说明的是，如果是国内贸易，供方企业在给需方企业开具发票时可以在增值税发票上单列一项模具费或加在单价中；如果是出口贸易，供方企业在给需方企业开具发票时最好直接加在出口发票的单价中，这样便于报关单、收汇水单、核销单、发票金额一致，顺利进行出口退税。因为模具费只是一项附加费用，模具本身并未出口，如果单设一个模具费可能会造成外汇无法核销，模具费用收入无法参与退税。

供方返还模具费有两种情形，一种是直接返还模具费，一种是在发票上折扣。直接返还模具款，实际上是向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩的返还收入，属于《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发〔2004〕136号文件）规定的返还利益。对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税[当期应冲减的进项税＝当期取得的返还资金÷（1＋所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率]，不征收营业税。商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票，其他增值税一般纳税人向供货方收取的各种收入的纳税处理，比照该方法执行。《增值税若干具体问题的规定》（国税发〔1993〕154号文）规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，销售方可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。作为购买方应按折扣后的余额计算进项税额。可以看到，折扣销售销项税额比直接返还模具款更能节约税款，所以供方应该尽量选择在发票上直接折扣的方式来进行税务筹划。

[例2]甲企业与A公司签订合同，甲企业向A公司购买工业用通用铝型材，含税单价23400元/每吨，双方约定订购5吨以下(不含5吨)另收取模具费5850元(含税)，累计订购5～10吨(不含10吨)退还模具费50%即2925元，累计订购10吨以上退还全部模具费,模具的产权归A公司所有。第一次甲企业与A公司订购了4吨通用铝型材，向A公司支付了货款(价税合计)93600元和模具费5850元(含税)。第二次，甲企业与A公司订购了4吨，A公司按含税单价23400元/吨向甲企业开具发票，收到货款(价税合计)93600元后直接返还甲企业模具费的50%即2925元。A公司按发票金额计提增值税，将返还给甲企业的2925元列入营业费用。

这种做法很普遍，但更多的是直接把返还的模具款扣除：第一次甲企业与A公司订购了4吨通用铝型材，向A公司支付了货款(价税合计)93600元和模具费5850元(含税)时，A公司应该向甲企业开具价税合计为99450（93600+5850=99450）元的增值税发票，在给甲企业开具发票时可以在增值税发票上单列一项模具费或加在单价中。第二次，甲企业与A公司订购了4吨通用铝型材。A公司按含税单价23400元/吨向甲企业开具发票，收到货款(价税合计)93600元后直接返还甲公司模具费的50%即2925元。A公司的销项税额为13600（93600÷1.17×17%）元。这种情形属于直接返还模具费，属于国税发〔2004〕136号文件规定的返还利益，甲企业向A公司收取返还模具费不得开具增值税专用发票，只能开普通发票，A公司只能将返还的模具费列作营业费用。如果A公司事先作好税务筹划，将折扣直接在发票上体现，实收甲企业款项90675（93600-2925）元，折扣后的价税合计为90675元。此种行为直接在发票上折扣，属于折扣销售，A公司可按折扣后的余额计算销项税额13175(90675÷1.17×17%)元。

在工业生产中，用各种压力机和装在压力机上的专用工具，通过压力把金属或非金属材料制出所需形状的零件或制品，这种专用工具统称为模具。模具是生产各种工业产品的重要基础工艺装备，是能生产出具有一定形状和尺寸要求的零件的一种生产工具，被称之为“百业之母”。对模具采用适当的会计处理及税务筹划方法非常重要。本文结合现行会计制度和税收政策，对生产用模具的税务筹划进行了探讨，具有较强的可操作性。

一、模具的性质界定

（一）模具属于固定资产还是属于低值易耗品生产用模具的取得方式有外购和自制两种。模具属于劳动资料，生产用模具属于固定资产还是属于低值易耗品，主要看此模具是否符合固定资产的条件。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第19条规定：不得抵扣进项税额的固定资产是指：（1）使用期限超过1年的机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具；（2）单位价值在2000元以上，并且使用年限超过2年的不属于生产、经营主要设备的物品。符合以上标准的模具应当作为固定资产。属于固定资产的，其所涉及的增值税进项税额不能抵扣；有些模具虽然价值很大，但往往使用时间不超过1年，这类模具属于低值易耗品，其进项税允许抵扣。外购材料自制模具中属于固定资产的模具，购买该材料支付的进项税额不允许抵扣或作进项税额转出；其中属于低值易耗品的模具，其外购材料支付的进项税额允许抵扣。

（二）模具属于供方资产还是需方资产模具的所有权有属供方所有和需方所有两种类型。这里的供方是指使用模具生产产品的一方，需方是指订购产品的一方。当然模具的使用权总属于供方。模具所有权属供方所有时，应该作为供方的资产，供方按前面所述标准列作固定资产或低值易耗品；模具所有权属需方所有即模具的所有权和使用权分离的情况，主要体现在专用产品的交易上，如特殊机械配件、特殊建筑型材、形状特殊的工具等等。模具所有权属需方的一般情形是需方需要开发新产品，委托供方自制或购买模具并生产产品，双方约定先由需方提供图纸或实物，并预付部分或全部款模具款。如果供方把模具制造完成并向需方提品达到约定数量或金额时，供方需向需方返还预付部分或全部的模具款。模具的产权归需方所有，生产使用权属供方所有，供方不得将模具转让或借给他人使用，这是目前采用十分广泛的结算方式。在这种模式下，模具的所有权和使用权是相分离的。因为所有权属需方所有，供方只有使用权，模具应确认为需方的资产，从交易的实质上来说，即使供方因为达到约定数量或金额时返还全部的模具款，供方仍然不得将模具转让或借给他人使用，也就是说供方仍然没有模具的所有权。退还预付部分或全部的模具款实际上是一种促销行为，是一种折扣销售，实质上并不影响需方拥有模具的所有权和模具的实际价值。基于这样的分析，笔者认为模具所有权属需方所有时，应该作为需方的资产，需方按前述标准列作固定资产或低值易耗品。

二、生产用模具的税务筹划

（一）模具所有权属供方所有时的税务筹划

（1）供方取得模具时的税务筹划。供方外购或自制模具符合固定资产条件，应列为固定资产；不符合固定资产条件，应列为低值易耗品，其进项税额可以抵扣增值税。此时税务筹划的关键是要看模具的价值和使用年限。

[例1]A公司生产部门采购了5套模具，单价都在3000元以上，财务人员了解到这5套模具的所有权属A公司，是为两个客户定制的，其中3套3500元/套的模具是为生产甲公司产品定制的，生产完甲公司所订购的60吨产品后模具就报废了，使用时间按合同书是8个月；另外2套3200元/套的模具是目前是为生产乙公司的产品订购的，这两套模具是通用模具，也可以用于生产其他公司的产品，使用寿命在2年左右。

只有对模具的用途、使用寿命、价值作全面的了解分析后才能作出正确的判断。3套3500元/套的模具预计使用寿命只有8个月，可以作为低值易耗品，其进项税额可以抵扣增值税；另外2套3200元/套的模具可以使用2年，应该列作固定资产，其进项税额不可以抵扣增值税。财会人员应该更多地了解企业的生产经营环境从而制定税务筹划方案。

（2）供方收取模具费及模具费返还时的税务筹划。在模具所有权属供方所有的情况下，模具费用应该视为一种价外费用。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第12条规定：价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代付款项及其他各种性质的价外收费。凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。因为模具所有权属供方所有，这里不能作为销售模具处理，收取模具费实质上是对供方的一种补偿，模具费是为产生销售产品的收费，也应该是一种价外费用。需要特别说明的是，如果是国内贸易，供方企业在给需方企业开具发票时可以在增值税发票上单列一项模具费或加在单价中；如果是出口贸易，供方企业在给需方企业开具发票时最好直接加在出口发票的单价中，这样便于报关单、收汇水单、核销单、发票金额一致，顺利进行出口退税。因为模具费只是一项附加费用，模具本身并未出口，如果单设一个模具费可能会造成外汇无法核销，模具费用收入无法参与退税。

供方返还模具费有两种情形，一种是直接返还模具费，一种是在发票上折扣。直接返还模具款，实际上是向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩的返还收入，属于《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发〔2004〕136号文件）规定的返还利益。对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税[当期应冲减的进项税＝当期取得的返还资金÷（1＋所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率]，不征收营业税。商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票，其他增值税一般纳税人向供货方收取的各种收入的纳税处理，比照该方法执行。《增值税若干具体问题的规定》（国税发〔1993〕154号文）规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，销售方可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。作为购买方应按折扣后的余额计算进项税额。可以看到，折扣销售销项税额比直接返还模具款更能节约税款，所以供方应该尽量选择在发票上直接折扣的方式来进行税务筹划。

[例2]甲企业与A公司签订合同，甲企业向A公司购买工业用通用铝型材，含税单价23400元/每吨，双方约定订购5吨以下(不含5吨)另收取模具费5850元(含税)，累计订购5～10吨(不含10吨)退还模具费50%即2925元，累计订购10吨以上退还全部模具费,模具的产权归A公司所有。第一次甲企业与A公司订购了4吨通用铝型材，向A公司支付了货款(价税合计)93600元和模具费5850元(含税)。第二次，甲企业与A公司订购了4吨，A公司按含税单价23400元/吨向甲企业开具发票，收到货款(价税合计)93600元后直接返还甲企业模具费的50%即2925元。A公司按发票金额计提增值税，将返还给甲企业的2925元列入营业费用。

这种做法很普遍，但更多的是直接把返还的模具款扣除：第一次甲企业与A公司订购了4吨通用铝型材，向A公司支付了货款(价税合计)93600元和模具费5850元(含税)时，A公司应该向甲企业开具价税合计为99450（93600+5850=99450）元的增值税发票，在给甲企业开具发票时可以在增值税发票上单列一项模具费或加在单价中。第二次，甲企业与A公司订购了4吨通用铝型材。A公司按含税单价23400元/吨向甲企业开具发票，收到货款(价税合计)93600元后直接返还甲公司模具费的50%即2925元。A公司的销项税额为13600（93600÷1.17×17%）元。这种情形属于直接返还模具费，属于国税发〔2004〕136号文件规定的返还利益，甲企业向A公司收取返还模具费不得开具增值税专用发票，只能开普通发票，A公司只能将返还的模具费列作营业费用。如果A公司事先作好税务筹划，将折扣直接在发票上体现，实收甲企业款项90675（93600-2925）元，折扣后的价税合计为90675元。此种行为直接在发票上折扣，属于折扣销售，A公司可按折扣后的余额计算销项税额13175(90675÷1.17×17%)元。