论固定资产的减值会计

摘要:文章在深入剖析资产减值会计内涵的基础上,对新企业会计准则下关于资产减值会计的规定进行了分析,并提出了完善资产减值的建议。

关键词:固定资产;减值会计;公允机制;盈余管理

一、引言

固定资产是指企业使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。在固定资产管理中,固定资产减值准备的合理计提直接影响着企业的收益,进而对企业筹资、投资、分配、市场价值以至企业的整体市场竞争能力都将产生着直接或间接的影响,为此合理处理固定资产减值准备相关问题,对企业的经营关系十分重大。同时大部分资产的减值准备是其所对应资产的唯一减项,只有固定资产减值准备是与累计折旧共同作为固定资产的减项存在的,而在实践中,人们往往认为计提折旧就是为了避免固定资产发生减值而采取的一种办法,因而再对固定资产提取减值准备会发生重复。因此,对会计准则与会计实务中的差异给予分析,研究固定资产减值准备的会计准则等是十分必要的。

二、资产减值会计的内涵

根据会计信息的相关性和可靠性的要求,当资产发生减值时,财务会计应该正确反映该资产的减值。财务会计对资产的减值情况进行确认、计量、记录和披露的一系列规范,就是资产减值会计。资产减值会计试图用价值计量代替成本计量,将资产账面金额大于实际价值部分确认为减值损失或费用。其目的是通过反映客观存在的资产价值的减少,公允地反映企业生产的现时价值状况,揭示潜在风险,为会计信息使用者正确决策提供相关信息,其核算对象是资产负债表上的特定资产,其实质是对减值资产按减值后的现行价值进行重新计量。

三、新企业会计准则下关于资产减值会计的规定

(一)新企业会计准则限定了本准则资产内容

规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。采用了资产组的概念,规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”。在单项资产减值准备难以确定时,应当按照相关资产组确定资产减值。

(二)扩大了资产减值适用范围

新企业会计准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”,如对子公司的投资等,在扩大减值使用范围的同时,明确“生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等,相关准则有特别规定的,从其规定”。

(三)在减值迹象判断上,新企业会计准则比现行制度要求更加明确

一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查,判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”;二是明确“如不存在减值迹象,不应估计资产的可收回金额”。

(四)可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导性

对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值的计算等分别做了较为详细操作指导规定。

(五)新企业会计准则规定已计提减值准备不允许转回

公允价值很大程度是靠人为判断,我国目前还无法广泛使用公允价值,人为调节利润的行为屡屡出现,所以对公允价值采取限制使用的态度。

(六)新企业会计准则引入了总部资产的概念

总部资产是企业集团和事业部的资产,难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入,计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额,然后与相应的资产账面价值相比较,据以判断是否需要确认减值损失。

四、新资产减值会计存在的缺陷

第一,在减值测试时间上,我国与国际准则不尽相同。新企业会计准则要求主体定期(在会计期末)根据有关迹象核查减值,对商誉特别明确每年至少进行一次减值测试,但对特别规定的资产没有相应的特殊规定。

第二,在资产减值能否转回的问题上,国际准则规定可以转回,我国新则明确规定了“已经计提减值准备不允许转回”。原因是我国企业利用减值转回人为调整利润现象频频发生,对2009年度减值损失转回金额最大的前15家上市公司年报的分析结果,通过转回前期资产减值损失不同程度人为调整损益,1家ST公司分别增加当年利润8500万元,占当年净利润的581%,成功地摘除了ST;2家上市公司分别增加当年利润28080万元、6885万元,避免当年出现亏损;12家上市公司维持或提升了公司的业绩。

第三,与国际准则比较,新企业会计准则没有采用产出现金单元的定义,结合我国实际情况采用资产组和资产组组合的定义。但是没有规定减值迹象判断和计量确认操作过程。国际准则AIS36的现金产出单元更详细地规定了减值操作。

五、新企业会计准则完善我国资产减值会计处理的措施

(一)合理运用公允价值

当前公允价值作为一种复合型的计量属性,有着广阔的应用前景,也有着不可替代的优良属性,因而在我国会计准则的制定中应有步骤地推广。另一方面也应看到,公允价值的确定对外部环境有一定的依赖性,其运用不当就可能成为利润操纵的工具。就资产减值而言,公允价值的确定在很大程度上决定资产减值损失的计提,这直接影响企业当期和以后各期的盈余水平,因而很容易为企业的盈余管理和利润操纵留下余地。因此,在准则中应为公允价值的确定提供详细的规范和指南,并辅之以相关的配套措施。更为重要的是,要科学地理解公允价值的内涵。

(二)正确运用现值技术

就当前资产减值而言,可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者,但准则没有对现值的计算给出明确的规定和详细的指南。这客观上降低了准则的可操作性,在一定程度上影响了我国具体会计准则的完善和实施。因此,我们建议有必要对现值技术的使用进行系统的梳理,并在此基础上进一步讨论使用价值的计量问题。

(三)有效遏制盈余管理

此次颁布的新企业会计准则体现了与国际会计准则的趋同,然而我们在借鉴国际会计准则解决技术层面的同时,还应当结合我国的国情,考虑我国的资产管理条例,在尚未正式引入现金产出单元概念前,重新审视各项减值准备的计提要求。对于没有现成出售价格可供参考又不能直接产生现金流的资产不计提减值准备。当这些资产实际已发生减值时可通过缩短折旧和摊销年限的方式反映这类资产的价值损失,也是解决当前随意计提减值准备的一种途径。同时新企业会计准则关于资产减值准备的规定较之过去有了很大的完善。然而对于企业来说,最重要的就是转变对资产减值准备计提的认识。许多企业对资产减值准备计提的实施存在着抵触情绪,企业少计提或不计提资产减值准备的现象普遍存在。企业出现了己停用若干年的设备价值还在资产负债表中作为盈利能力指标核算的现象。还由于资产减值准备项目具有内容特殊、金额较大、情况复杂等特点,在该特殊项目的审计实务过程中,应由专业理论知识比较扎实、职业经验较为丰富的注册会计师编制审计计划及相应的审计工作底稿。当注册会计师依据审计证据所估计的各项资产减值准备于被审计单位会计报表列示有差异时,应判断差异是否合理,如认为不合理,应提请被审计单位调整。

总之,当前人们对固定资产减值的认识存在着认识上的不足,结合我国的具体国情,完善和修正目前我国新的企业会计准则对固定资产减值相关规定,构建新的实用的固定资产减值会计系统值得继续研究。

参考文献:

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(作者单位:瓦房店光阳轴承集团有限公司)